Resultado da busca para: Tributos a Elas
Por Pedro Canário Jurisprudência que começa a se consolidar no Superior Tribunal de Justiça pode colocar empresas em desvantagem em relação ao fisco no processo tributário. O tribunal tem indeferido pedidos de apresentação de seguro garantia judicial como caução em Execuções Fiscais — tipo de ação em que se exige o depósito, em juízo, da…
André Emmanuel Batista Barreto Campello
Procurador da Fazenda Nacional. Exerceu os cargos de Advogado da União/PU/AGU, Procurador Federal/PFE/INCRA/PGF e Analista Judiciário – Executante de Mandados/TRT 16ª Região, tendo também exercido a função de Conciliador Federal (Seção Judiciária do Maranhão). É Professor de Direito Tributário da Faculdade São Luís e ex-professor substituto de Direito da UFMA. Especialista em Docência e Pesquisa no Ensino Superior. Membro do Conselho Superior da Advocacia-Geral da União.
SUMÁRIO: Introdução; 1 O Nascimento do Império do Brasil; 2 A Competência Tributária; 3 Limites ao Poder de Tributar; 5 Conclusão.
RESUMO: Direito Tributário Constitucional no Império do Brasil. Trata-se de artigo que tem por finalidade estudar o sistema tributário brasileiro vigente durante o Império do Brasil, sobretudo durante o entre os anos de 1822 e 1840, que marca o período das grandes definições fiscais imperiais, relacionadas sobremaneira com a fixação das competências tributárias nacionais, sem deixar de analisar problemas jurídicos surgidos relacionados com estas escolhas políticas. Por se pretender analisar a repartição do poder de tributar, almejou-se estudar o direito constitucional tributário então vigente, bem como as limitações ao poder de tributar opostas ao Estado imperial brasileiro. Por meio de tal análise buscou-se também vislumbrar a construção do Império do Brasil e suas turbulências, nestas primeiras décadas, relacionadas, sobretudo, com o tipo de Estado adequado para atender aos conflitos entre as pretensões provinciais e a Monarquia centralizadora.
PALAVRAS-CHAVE: História. Direito. Tributário. Constitucional. Brasil império.
O direito, em qualquer sociedade, não pode ser compreendido como um fenômeno isolado no tempo e no espaço. Não pode ser vislumbrado como um amontoado de normas que não estão relacionadas com os valores, as visões de mundo e as expectativas de um grupo social (que o cria e que por ele é governado), em determinado momento da sua história (FERREIRA, 1975, p.31).
A percepção deste fenômeno fica mais evidente quando se estuda o direito contemporâneo, pois, de certo modo, vive-se sob a égide destas normas e se consegue compreender os institutos e o alcance deles, sendo possível vislumbrar-se a alteração da interpretação do Direito, e como as normas se relacionam para construir um sistema jurídico.
Os indivíduos que integram a nossa sociedade, por exemplo, sejam ou não operadores do Direito, percebem as normas jurídicas, isto é, tem uma mínima compreensão dos principais limites impostos pelo ordenamento às suas condutas, inferindo também os direitos que lhe são assegurados.
Em outras palavras, por se viver sob o império do direito, é possível senti-lo; consegue-se perceber a sua dinâmica.
Para o operador do Direito, ao se ler as grandes obras jurídicas, ao conversar com os demais colegas, ao trocar informações na faculdade, ao se defrontar com a jurisprudência dos Tribunais ou ao se atualizar com as informações colhidas na internet, fica manifesta a vivacidade do ordenamento jurídico que está em vigor.
Entretanto, quanto mais se recua no tempo, ao se estudar o direito do passado, algo começa a desaparecer: a percepção de “vida” das normas começa a se esvair.
Não se detecta, com mais facilidade como estas normas se organizavam, de como era construído o sistema jurídico, qual era o alcance e a sua aplicação.
Por exemplo, por constar nos livros dos grandes autores clássicos, como Pontes de Miranda (MIRANDA, 1966, p. 25) ou Aníbal Bruno (BRUNO, 2003, p. 106), compreende-se como era aplicado e compreendido o Código Penal, quando dos primeiros anos da sua origem. Ainda se é possível perceber como era a sua essência e a sua conexão com o direito penal atual, pois, além deste diploma legal está em vigor (apesar da reforma da sua parte geral e de inúmeros dispositivos da parte especial), houve uma constante aplicação, sem rupturas, desde a sua criação, com a interpretação das suas normas, tomando por base as inúmeras constituições vigentes, em cada um dos períodos históricos (Constituições de 1937, de 1946, de 1967/69 e de 1988).
Em outras palavras, um leitor que viesse a desejar fazer a leitura do Código Penal, na sua redação original, não estranharia o seu conteúdo, pois se trata de diploma legal que ainda guarda pontos de contato com o pensamento jurídico contemporâneo e com a própria sociedade brasileira, em alguns de seu aspectos, apesar de tal Código ser datado da década de 40, no século XX, já possuindo algumas de suas partes, quase 70 anos.
No direito tributário, vive-se uma experiência um pouco mais complicada.
O Código Tributário Nacional (Lei nº. 5.172/66), decorrente da Emenda constitucional nº 18/66, foi um diploma revolucionário na história do Brasil, por ter conseguido, de forma sucinta, clara e precisa, apresentar alicerces para a construção de uma teoria do tributo e das novas bases para a relação entre Fisco e contribuinte (MARTINS, 2005, p. 29-31).
Toda a teoria contemporânea do direito tributário, por óbvio, foi edificada sobre os alicerces lógicos do nosso Código Tributário de 1966.
Em outras palavras, o operador do direito, quando busca estudar o Direito Tributário, irá sempre tentar visualizar as normas jurídicas sob as categorias lógicas fornecidas pelo nosso Código Tributário: competência tributária, capacidade tributária, limitações ao poder de tributar (princípios e imunidades), conceito de tributo, elementos da norma tributária, espécies tributárias, legislação tributária, obrigação tributária, crédito tributário etc.
Em outras palavras, a legislação fiscal brasileira pré-Código Tributário, para alguns, pode até se parecer com leis de civilizações desaparecidas, como se fora o Código de Hamurabi, da Babilônia, pelo seu exotismo e estranha forma de se apresentar, não guardando, aparentemente, nenhum contato com o nosso direito atual.
De fato, ao se estudar o direito tributário do Império do Brasil, o operador do direito se defronta com obstáculos que devem ser transpostos, sendo que o primeiro deles é que alguns dos parâmetros interpretativos contemporâneos não se conectam às estruturas fiscais do Brasil imperial, isto é, a doutrina jurídica não cria pontos de enlace entre o direito tributário brasileiro atual e o que vigia no século XIX.
O segundo empecilho reside no fato de que estudar o direito vigente no Império do Brasil é estudar normas jurídicas que foram criadas para reger uma sociedade que possui significativas diferenças econômicas (e culturais) em relação ao Brasil contemporâneo, logo, as bases para compreensão não podem se fundamentar em valores vigentes atualmente.
As categorias lógico-jurídicas que regiam o direito brasileiro no Império do Brasil são, em demasia, distintas das que vigoram atualmente, a começar pela inexistência de um Código Civil, pela manutenção do odioso instituto jurídico da escravidão como alicerce do trabalho produtivo (pelo menos até 1860), e pelo fato de que o Império era um Estado unitário sui generis, sobretudo após o Ato Adicional de 1834, que reformou a Constituição de 1824.
Adverte-se que, assim como no estudo do direito romano (ALVES, 1995, p. 67-74.), não se pode vislumbrar o Império do Brasil como um conjunto monolítico de normas, inalteradas no tempo.
As necessidades fiscais do reinado de D. Pedro I, sem dúvidas, não se assemelham às da Regência, muito menos às existentes durante o longo reinado em que D. Pedro II governou a nação, no qual o Brasil se envolveu muito na política interna dos seus vizinhos do cone sul, culminando no conflito armado no Paraguai. (BALTHAZAR, 2005, p.93)
Para saciar estas necessidades fiscais, o Império criou tributos (e as províncias também) sobre novos fatos geradores, instituiu alíquotas adicionais sobre tributos já existentes, abusou da bitributação, mas, sobretudo, buscou taxar as principais atividades econômicas da sociedade brasileira: a exportação, a importação e o consumo de bens não-duráveis.
Mas o Império, apesar do seu desequilíbrio fiscal, deixou de tributar a renda e a propriedade territorial rural, se abstendo de impor taxação sobre a acumulação de riqueza da elite brasileira.
Estudar o direito do Império do Brasil é assaz interessante pelo fato de que nos fornece as perspectivas da sociedade brasileira que estava, após a independência, tentando construir uma nação continental, já sendo possível perceber o nascer de algumas das estruturas do Brasil contemporâneo.
No estudo que será realizado, por óbvio, tenta-se sistematizar o conhecimento à luz de algumas das categorias lógicas do direito tributário contemporâneo, para que o leitor possa compreender o direito vigente naquele período tentando-se adentrar na essência das normas tributárias.
Assim como nas obras de direito romano (CRETELLA JUNIOR, 1995, p. 19-20), faz-se uma tentativa de, didaticamente, apresentar aos operadores do direito as facetas de como era a estrutura e a aplicação do direito em uma sociedade que existiu há quase dois séculos.
Evidente que não se busca cair no erro do anacronismo, mas apenas utilizar as ferramentas dadas pela moderna ciência do estudo do Direito Tributário para entender a realidade passada, a fim de compreender as normas então vigentes, segundo os valores da sociedade brasileira do século XIX.
Este passo é necessário, pois, por óbvio, não seria possível ao autor, simplesmente, estudar o direito do passado, com os olhos do homem daquele contexto histórico, já que tanto o leitor deste trabalho quanto o seu autor integram a sociedade brasileira do início do século XXI, ou seja, pertencem ao presente.
Por esta razão, ao longo desta pequena obra, buscou-se estudar o Direito imperial do Brasil à luz das interpretações do Marquês de São Vicente, que talvez possa ser considerado o grande Constitucionalista do período imperial. A visão e a compreensão deste autor acerca do ordenamento jurídico serviu de ponto de partida para nossas reflexões.
Não obstante esta forma de fazer a leitura da legislação, não nos furtamos a tentar adequar os institutos tributários com a tecnologia lingüística do direto contemporâneo, sobretudo a fim de decifrar as disposições legais estabelecidas. Deve-se frisar que o estudo da legislação tributária imperial, com a utilização de alguns dos arquétipos construídos pala doutrina de direito tributário contemporâneo, não é algo estranho ao estudo de temas relacionados com a história do direito
.
Este mesmo método é utilizado pelos autores quando se busca a compreensão do direito romano (CORREIA e SCIASCIA, 1996, p. 32): realiza-se a divisão da matéria em uma parte geral e especial, analisando os institutos civilísticos romanos, sob os parâmetros dados pela codificação do direito civil moderno, apesar de o direito romano clássico (aproximadamente, de 140 a.C, com a criação da Lei Aebutia, até o término do reinado de Diocleciano, em 305 d.C.) não ter construído nenhum código ou instrumento legal similar, já que, neste período, surgiram duas ordens distintas: o ius civile (direito aplicável apenas aos cidadãos romanos) e o ius honorarium (criado pela atuação dos pretores peregrinos, com o advento da Lei Aebutia, os quais eram magistrados que dirimiam os conflitos entre gentios, ou entre estes e os romanos). (ALVES, 1995, p. 69-70)
Feitas estas considerações iniciais, convida-se o leitor a vislumbrar o nascimento do Império do Brasil, com a outorga da Constituição de 1824.
O Império do Brasil não nasceu pronto e acabado: trata-se de um projeto político das elites das províncias do sul ao qual se associou a figura do Imperador D. Pedro I.
A proclamação da independência por sua majestade imperial, um ato derivado, sem dúvidas, da sua impetuosidade (LUSTOSA, 2006, p.152-153) não foi suficiente, por si só, para promover a adesão das demais capitanias (e futuras províncias) do então restante Reino do Brasil, sobretudo no norte da América lusitana.
Não existia uma nação brasileira, não existia um Estado brasileiro.
Em verdade, ao longo da história colonial, a metrópole lusitana buscou fazer com que os principais portos e zonas econômicas tivessem laços imediatos apenas com Portugal e não entre si. Pode-se afirmar que os principais pólos econômicos da colônia brasileira estariam mais interligados ao contexto de exploração econômica do Atlântico sul (Luanda, Guiné etc.), devido ao intercâmbio escravista, do que de regiões interioranas do Brasil (ALENCASTRO, 2000, p.9).
Nas palavras de MELLO (2004, p.18): “Como observava Horace Say, ao tempo da Independência, o Brasil era apenas “a designação genérica das possessões portuguesas na América do Sul”, não existindo “por assim dizer unidade brasileira”.
A inexistência de uma nação brasileira, de um país denominado de Brasil, fica mais claro ainda quando se vislumbra o surgimento da Confederação do Equador (1824), quando as capitanias de Pernambuco, Paraíba, Alagoas, Rio Grande do Norte e do Ceará não compactuaram com o projeto político de criação do Império do Brasil, que faria com que estas passassem a se subordinar à Corte imperial, no Rio de Janeiro.
Entretanto, a Corte necessitava da Bahia, de Pernambuco e das demais capitanias do norte, tendo em vista que estas ricas regiões poderiam financiar tanto a independência da América portuguesa, quanto os projetos políticos de D. Pedro I e a guerra na província Cisplatina. (MELLO, 1999, p. 249-250)
O Império do Brasil não herdou apenas a estrutura econômico-social vigente durante o seu período de vínculo para com Portugal colônia, mas também a legislação metropolitana portuguesa que foi recepcionada pela Lei de 20 de outubro de 1823:
Art. 1.º As Ordenações, Leis, Regimentos, Avaras, Decretos, e Resoluções promulgadas pelos Reis de Portugal, e pelas quaes o Brazil se governava até o dia 25 de Abril de 1821, em que Sua Magestade Fidelíssima, actual Rei de Portugal, e Algarves, se ausentou desta Corte; e todas as que foram promulgadas daquella data em diante pelo Senhor D. Pedro de Alcântara, como Regente do Brazil, em quanto reino, e como Imperador Constitucional delle, desde que se erigiu em Império, ficam em inteiro vigor na parte, em que não tiverem sido revogadas, para por ellas se regularem os negócios do interior deste Império, emquanto se não organizar um novo Código, ou não forem especialmente alteradas.
O Império do Brasil, no seu nascedouro, recepcionou a legislação portuguesa inclusive a legislação tributária da metrópole.
Por esta razão os mesmos defeitos que constavam no sistema de tributação da metrópole portuguesa, no que se refere a sua lei vigente no Brasil, também assolavam a estrutura tributária brasileira quando da ocorrência da independência do Brasil:
[…] a Independência não significava um rompimento com a estrutura patrimonialista, tendo em vista o interesse de determinados setores de manter o status quo. Desta forma, quanto aos tributos, herdou-se a frágil estrutura colonial, embora a mudança na excessiva carga tributária constasse como um dos objetivos do movimento patriótico. (BALTHAZAR, 2005, p.78)
D. Pedro I proclamou expressamente que uma das razões para independência era a necessidade de um novo regime de tributação, diferente do existente na metrópole, que não asfixiasse a vida econômica do Brasil:
[…] grande dose de verdade havia na afirmativa que o então príncipe regente constitucional fizera, dias antes do grito do Ipiranga, de que Portugal, em suas relações com a antiga colônia, queria “que os brasileiros pagassem até o ar que respiravam e a terra que pisavam. (ELLIS, 1995, p. 62)
O então Príncipe regente alardeava os seus desejos:
[…] os brasileiros teriam um sistema de impostos que respeitaria “os suores da agricultura, os trabalhos da indústria, os perigos da navegação e a liberdade do comércio”, sistema esse tão “claro e harmonioso” que facilitaria “o emprego e a circulação dos cabedais”, desvendando “o escuro labirinto das finanças”, que não permitia ao cidadão “lobrigar o rosto do emprego que se dava às rendas da Nação”. (ELLIS, 1995, p.62)
Evidente que tal promessa não foi cumprida, tendo em vista a impossibilidade de reforma profunda da legislação lusitana que havia sido recepcionada, pelos sucessivos déficits fiscais e pelos tratados internacionais que fixavam as alíquotas do imposto de importação em patamares insignificantes.
O brilhante Procurador da Fazenda Nacional Arnaldo Sampaio de Moraes Godoy, ao analisar a tributação no período joanino, expõe as razões dadas pelo príncipe regente (o futuro rei D. João VI) para a diminuição da alíquota do imposto de importação em face de mercadorias portuguesas (Decreto de 11 de junho de 1808):
Sendo conveniente ao bem público remover todos os embaraços que possam tolher o livre giro e a circulação do comércio: e tendo consideração ao estado de abatimento, em nome de que presente se acha o nacional, interrompido pelos conhecidos estorvos e atuais circunstâncias da Europa: desejando animá-lo e promovê-lo em benefício da causa pública, pelos proveitos, que lhe resultam de se aumentarem os cabedais da Nação por meio de um maior número de trocas e transações mercantis, e de se enriquecerem os meus fiéis vassalos que se dão a este ramo de prosperidade pública e que muito pretendo favorecer como uma das classes úteis ao Estado: e querendo outrossim aumentar a navegação que prospere a marinha mercantil, e com ela a de guerra, necessária para a defesa dos meus Estados e Domínios: sou servido ordenar que todas as fazendas e mercadorias que forem próprias dos meus vassalos, e por sua conta carregadas em embarcações nacionais, e entrarem nas Alfândegas do Brasil, pagarem por direito de entrada dezesseis por cento somente. (GODOY, 2008, p.31)
Tendo em vista este desequilíbrio estrutural na legislação fiscal, o Império do Brasil nasceu tendendo a não conseguir organizar seu orçamento, já que, além das inúmeras obrigações político-militares que teve de assumir, em face do rompimento com a metrópole lusitana, ainda recepcionou tratados internacionais que lhe impediam de tributar, de modo significativo, a importação de mercadorias, então a mais significativa atividade econômica do país.
Pelo Decreto de 12 de novembro de 1823, D. Pedro I dissolveu a Assembléia Geral Constituinte e Legislativa, que havia sido convocada, pelo próprio soberano, pelo Decreto de 03 de junho de 1822.
Segundo o nosso Imperador, tal fato se deu porque este órgão (fundante do próprio Estado brasileiro) teria perjurado o solene juramento de defender a integridade do Império, sua independência e a dinastia de D. Pedro I. Tal ato extremo, segundo o soberano, deu-se para a salvação do Império, como consta no referido instrumento normativo.
Observe-se que Frei Caneca, na edição natalina do periódico Typhis Pernambucano, de 25 de dezembro de 1823, demonstra que as decisões políticas cristalizadas no título 1º, arts. 1, 2 e 3, da abortada Constituição de 1823, não agrediam o juramento feito pelos constituintes de defender a integridade do Império, sua independência e a dinastia de D. Pedro I. (CANECA, 2001, p.309)
Pela Proclamação de 13 de novembro de 1823, S. Majestade Imperial comunicou ao povo brasileiro, que a Assembléia Constituinte de 1823 foi dissolvida e, em seguida, pelo Manifesto de 16 de novembro de 1823, explicitou as razões da prática de tal ato: o “fel da desconfiança”, que elaboravam planos ocultos para semear a discórdia no Brasil, ameaçando o futuro e a própria existência da Nação.
Em 17 de novembro do mesmo ano (de 1823), também por meio de Decreto, o Defensor Perpétuo do Brasil ratificou mandou proceder à realização de eleições para composição de nova Assembléia Geral Constituinte e Legislativa, que como se sabe, nunca promulgou nova Constituição.
Coube ao Conselho de Estado, sobretudo pelo trabalho de José Joaquim Carneiro de Campos (o futuro Marquês de Caravelas, integrante da futura regência trina provisória, constituída em 07 de abril de 1831), influenciado pelo pensamento de Benjamin Constant, preparar um anteprojeto de Constituição, sobre os escombros dos trabalhos da Assembléia Constituinte de 1823.
Este anteprojeto foi apresentado à Câmara Municipal do Rio de Janeiro, que, ao declarar que o seu texto era imelhorável, apresentou respectiva proposta de juramento (em 08 de janeiro de 1824), para coincidir com o Dia do Fico.
O Imperador rejeitou a proposta e fixou o juramento da Constituição para 25 de março daquele ano (1824). (MELLO, 2004, p.169)
Ao povo brasileiro, por meio da Carta de Lei de 25 de março de 1824, o Imperador do Brasil apresentou o teor da Constituição do Império do Brasil que deveria ser jurada por ele e pelos representantes das Câmaras (advindas de diversas províncias), em local e data já fixados: no dia 25.03.1824, na Câmara do Rio de Janeiro, como consta no Decreto de 13 de março de 1824.
É interessante observar que o Imperador buscou legitimidade para a outorga da sua carta política não em uma Assembléia Constituinte (ou Legislativa), mas nas Câmaras municipais, a começar, pela Câmara do Rio de Janeiro, o que era de se estranhar, já que tais órgãos não eram representantes do povo, mas do próprio Rei, tendo em vista a sua natureza jurídica oriunda da legislação metropolitana portuguesa:
No direito português, o poder das Câmaras, como o das antigas Cortes, não advinha da nação mas do Rei, pois uma e outras „não são representantes dos povos; representam sim pelos povos. A Câmara do Rio, […], tomava-se pelo Senado romano e decidia pelo Brasil, como havia feito em 1822 o Conselho de Procuradores, que tampouco tivera competência para aclamar d. Pedro fosse Defensor perpétuo, fosse Imperador. [grifos do autor] (MELLO, 2004, p.170)
Portanto, por ato do Defensor Perpétuo do Brasil, foi outorgada a Constituição de 1824.
A natureza jurídica do Império do Brasil era a de um Estado Unitário (LOPES, 2002, p.313), resultante de uma proclamada: “associação Politica de todos os Cidadãos Brazileiros. Elles formam uma Nação livre, e independente, que não admitte com qualquer outra laço algum de união, ou federação, que se opponha á sua Independencia. (art. 1, da Constituição de 1824)”.
As províncias eram órgãos administrativos decorrentes da desconcentração do órgão central, sendo, portanto, uma extensão deste, que tinham por atribuição a gestão das regiões do Império, na forma da Lei (arts. 165 e 166 da Constituição de 1824)
Tais Províncias, por serem órgãos responsáveis pela gestão de parcela do território da Nação, poderiam ser alteradas, isto é, a sua amplitude territorial poderia ser modificada sem consulta aos habitantes destas regiões: “art. 2. O seu territorio é dividido em Provincias na forma em que actualmente se acha, as quaes poderão ser subdivididas, como pedir o bem do Estado.”.
Como exemplo, menciona-se o Decreto de 07 de julho de 1824, da lavra de Sua Majestade Imperial, que, após parecer do Conselho de Estado (art. 137 da Constituição de 1824), “desligou” da província de Pernambuco a comarca do Rio de São Francisco.
A Constituição que em cada Província seria assegurado aos cidadãos o direito de intervir nos seus negócios, tendo em vista os interesses peculiares destas regiões.
Tal direito deveria ser exercitado pelos Conselhos Gerais de cada Província (art. 71 e 72 da Constituição de 1824), cujas resoluções deveriam ser submetidas ao Poder Executivo (art. 77 da Constituição de 1824), não podendo estes órgãos deliberativos dispor sobre: assuntos de interesse geral; ajustes interprovinciais; criação de imposições (tributos); ou execução das leis (art. 83 da Constituição de 1824).
A Constituição de 1824 estabelecia que durante determinado período (04 anos) ela seria imutável (MORAES, 2003, p.39), podendo a partir daí ser reformada (art. 174 da Constituição de 1824): “Se passados quatro annos, depois de jurada a Constituição do Brazil, se conhecer, que algum dos seus artigos merece reforma, se fará a proposição por escripto, a qual deve ter origem na Camara dos Deputados, e ser apoiada pela terça parte delles”.
Apesar desta imutabilidade transitória, a Constituição de 1824 poderia ser classificada como uma constituição semi-rígida (ou semi-flexível): isto é, parte do seu texto poderia ser alterado pelo procedimento das leis ordinárias. (MORAES, 2003, p.39)
A Constituição declarava que existiam determinados temas contidos no seu corpo que eram materialmente constitucionais: “É só Constitucional o que diz respeito aos limites, e attribuições respectivas dos Poderes Politicos, e aos Direitos Politicos, e individuaes dos Cidadãos” (art. 178, 1ª parte, da Constituição de 1824).
Tais normas que dispunham sobre tais temas representavam o núcleo constitucional desta Charta e só poderiam ser alteradas sob o rito previsto nos seus arts. 175, 176 e 177.
Todas as demais matérias eram consideradas apenas formalmente constitucionais e, portanto, não se submetiam a este rito especial de reforma: “Tudo, o que não é Constitucional, póde ser alterado sem as formalidades referidas, pelas Legislaturas ordinarias.” (art. 178, 2ª parte, da Constituição de 1824).
Por uma ironia do destino, o reinado do Defensor Perpétuo do Brasil D. Pedro I se encerrou com a sua abdicação, em favor de seu filho, às 10 horas, de 07 de abril de 1831, praticado no Senado brasileiro, onde se encontravam presentes 26 senadores e 30 deputados.
Além de ter ocorrido durante as férias parlamentares (art. 18 da Constituição de 1824) (VIANNA, 1967, p.104), a abdicação trazia um problema em si: não existia previsão de a Assembléia Geral eleger um Regente para esta situação (art. 15, II, da Constituição de 1824), pois a Charta política apenas elencava tal possibilidade em caso de falecimento do soberano, se não fosse possível a coroação
do seu sucessor (art. 47, IV c/c arts. 121 e 122, da Constituição de 1824).
Ou seja, a sucessão deveria se dar apenas na forma do art. 117 da Charta imperial, o que se apresentava como outro problema.
O Regente deveria ser o parente mais próximo do soberano com mais de 25 anos e, se não houvesse, deveria ser instituída uma Regência provisória composta por dois Ministros (Estado e Justiça) e dois dos mais antigos membros do Conselho de Estado, sob a presidência da Imperatriz viúva (e, na sua ausência, pelo mais antigo membro do Conselho de Estado). Esta Regência provisória se manteria até a escolha da Regência permanente pela Assembléia Geral, na forma do art. 123 da Constituição de 1824.
Entretanto, os fatos do turbulento dia de 07 de abril de 1831 atropelaram as disposições constitucionais, já que a Imperatriz havia falecido (em 11.12.1826), não existiam outros herdeiros maiores de 25 anos e o Imperador, que deveria ter sido o Defensor Perpétuo do Brasil, havia subitamente abdicado: “A regulamentação constitucional, como se vê, pressupunha situações normais, enquanto o que acontecera naquele tumultuado 7 de abril fora anormalíssimo, excepcional, reclamando, desta sorte, tratamento diferente”. (PORTO, 1981, p.10)
No mesmo ato de abdicação foi constituída provisoriamente uma Regência Trina, composta pelos seguintes membros: Brigadeiro Francisco de Lima e Silva, José Joaquim Carneiro de Campos (o Marques de Caravelas) e pelo Senador Nicolau Pereira do Santos Vergueiro.
Iniciava-se o período regencial no Brasil e com ele aguçaram-se os debates sobre a reforma constitucional.
Com o advento da era regencial, a pressão por maior autonomia provincial se intensificou, culminando na edição de uma verdadeira tentativa de revolução constitucional: o Ato Adicional de 1834.
O Ato Adicional de 1834 que instituiu a Regência Una, foi o resultado de um processo de negociação que se iniciara em 1831 e que concedeu autonomia às Províncias, estabelecendo a existência nelas de dois centros de poder: a Assembléia Legislativa – que substituiu os Conselhos Gerais, e a presidência provincial. (DOLHNIKOFF, 2005, p. 93 e 97)
Nas palavras do Padre FEIJÓ, Regente do Brasil, vislumbrava-se os limites da autonomia político-legislativa concedida às províncias:
Somente os negócios gerais, quais os direitos e obrigações dos cidadãos, os códigos criminal e de processo, o emprego das forças e do dinheiro foram excluídos da ação das assembléias provinciais. Hoje as províncias têm em seu meio a potência necessária para promover todos os melhoramentos materiais e morais. A seus filhos está encarregada a espinhosa tarefas, mas honrosa, de fazer desenvolver os recursos necessários a seu bem ser. (apud DOLHNIKOFF, 2005, p. 100)
Ou seja, a Constituição do Império foi alterada de tal forma que já se nota o despontar do embrião da futura federação brasileira.
O Ato Adicional de 1834, a Lei nº 16, de 12 de agosto de 1834, foi votado observando os ritos previstos para a reforma da Constituição (DOLHNIKOFF, 2005, p. 97), bem como ao disposto na Lei de 12 de outubro de 1832, que determina que os eleitores, ao elegerem os membros da Câmara dos Deputados, para legislatura seguinte, lhes concederiam poderes para a reforma de inúmeros dispositivos da Constituição Imperial.
Devido a problemas gerados pela aplicação de normas jurídicas contidas no Ato Adicional de 1834, foi editado uma Lei Interpretativa deste diploma, Lei nº 105, de 12 de maio de 1840, restringindo os excessos desta experiência semi-federalista ocorrida durante o período regencial (DOLHNIKOFF, 2005, p. 125), inclusive com a possibilidade revogação de leis provinciais, por ato praticado pelo Poder Legislativo Geral (art. 8º), se afrontarem as interpretações autênticas conferidas por este diploma legal; bem como a faculdade de o presidente da província negar sanção a projeto de lei local que venha contrariar a Constituição do Império (art. 7º da Lei Interpretativa combinado com o art. 16 do Ato Adicional de 1834). (VIANNA, 1967, p.111)
Evidente que a história legislativa imperial não se encerra neste momento, mas a partir daqui o leitor já possui subsídios para a compreensão dos temas que serão a seguir estudados.
Nos capítulos seguintes pretende-se adentrar no estudo do Direito Tributário no Império do Brasil.
A partir da ascensão da doutrina constitucionalista (MORAES, 2003, p.35), no século XVIII, o poder de tributar, assim como qualquer espécie de poder, tem a sua origem no Povo, que se apresenta como o seu titular.
O Povo, por meio de seus representantes, reunido em assembléia constituinte, poderá instituir um Estado, por meio de uma Constituição:
A Constituição é a ordem fundamental jurídica da coletividade. Ela determina os princípios diretivos, segundo os quais deve formar-se unidade política e tarefas estatais ser exercidas. Ela regula procedimentos de vencimento d conflitos no interior da coletividade. Ela ordena a organização e o procedimento da formação da unidade política e da atividade estatal. Ela cria as bases e normaliza traços fundamentais da ordem total jurídica. Em tudo, ela é “o plano estrutural fundamental, orientado por determinados princípios de sentido, para a configuração jurídica de uma coletividade.” (HESSE, 1998, p.37)
Pelo fenômeno do constitucionalismo, o Povo, por meio da Constituição por ele proclamada, edificaria o Estado, delegaria poderes às entidades políticas do Estado, repartiria atribuições entre os órgãos estatais, criaria limites e os respectivos instrumentos para assegurar as liberdades individuais.
Dentro da perspectiva da delegação de poderes e a sua repartição entre os órgãos estatais, pode-se vislumbrar um dos fundamentos do Direito Tributário: o exercício da competência tributária.
O Direito Tributário, como nós conhecemos, também só pode ser compreendido a partir dos eventos das revoluções burguesas do século XVIII que ensejaram o surgimento do fenômeno do constitucionalismo.
Pode-se afirmar, sem muitos receios, que um dos marcos, do direito tributário, foi a revolta popular contra a Lei do Selo de 22 de março de 1765, que impunha a obrigatoriedade de obtenção de selo público em todos os contratos, jornais e cartazes, mediante pagamento de taxa nas colônias americanas da Inglaterra. A Declaração dos colonos, oferecida ao rei Jorge III, se inspirou na idéia de que o Parlamento inglês não poderia impor uma tributação à sociedade (da colônia), pelo simples fato de que neste órgão legislativo não existiam representantes populares das colônias americanas, as quais sofreriam a imposição fiscal: not tributation without representation. A lei foi revogada em 1766.
Mais adiante, como o Parlamento metropolitano inglês pretendia instituir tributação adicional sobre o chá que seria exportado desta colônia para a metrópole, a comunidade de Boston reputou por injusta e abusiva a incidência deste tributo, o qual prejudicaria o seu comércio, bem como a vida econômica daquela sociedade: estava armado o palco para a deflagração da revolta, que culminou com o Massacre de Boston, em 5 de maio de 1770. (KERNAL, 2008, p. 77-79).
O tributo passou a ser compreendido como uma exceção a dois direitos fundamentais, o de livre obrigar-se e o de propriedade: ninguém está obrigado a fazer ou a deixar de fazer algo senão em virtude lei (art. 179, I, da Constituição de 1824) e é assegurado a todos o direito de possui patrimônio (art. 179, XXII, da Constituição de 1824).
Ou seja, o indivíduo só estaria obrigado a pagar algo, contra a sua vontade, transferindo parte do seu patrimônio, se a lei (em sentido formal) assim o declarasse.
A Charta Magna de 1824 incorporava estes princípios, ao estabelecer, em seu art. 36, I, que era da competência privativa da Câmara dos Deputados, cujos representantes eram eleitos (para mandato provisório) pelo voto dos cidadãos habilitados (art. 35 e 90 da Constituição de 1824), a instauração do processo legislativo sobre impostos:
Os impostos e o recrutamento são dois gravames que pesam muito sobre os povos, são dois graves sacrifícios do trabalho ou propriedade, do sangue e da liberdade, são dois assuntos em que a nação demanda toda a poupança, meditação e garantias.
[…]
Se a Câmara rejeita a medida, a rejeição é peremptória, pois que o Senado não pode propô-la; se adota, os termos da adoção vêm já acompanhados do juízo expressado, das circunstâncias dos debates, de uma influência moral ou predomínio importante, que gera impressão sobre a opinião pública e que deve ser bem considerado pelo Senado, que antes disso não é chamado a manifestar suas idéias. Acresce que , por uma conseqüência lógica e rigorosa, o senado não pode mesmo emendar tais projetos no fim de aumentar por forma alguma o sacrifício do imposto […], ou de substituir a contribuição por outra mais onerosa, pois que seria exercer uma iniciativa nessa parte. Seu direito limita-se a aprovar, rejeitar ou emendar somente no sentido de diminuir o peso ou duração desses gravames
[…]
Tal é o privilégio que a Câmara dos Comuns mais zela na Inglaterra; ela não tolera que nenhuma medida que tem relação direta ou estreita com money-bill possa ser iniciada na Câmara dos Lordes. (SÃO VICENTE, 2002, p. 172-173)
Este poder conferido à Câmara dos Deputados se justificava, em verdade, pela natureza da composição deste órgão, no qual se faziam presentes os mandatários que representavam o Povo, de modo mais imediato:
Os deputados são os mandatários, os representantes os mais imediatos e ligados com a nação, com os povos. Tema a missão sagrada de expressar as idéias e desejos destes, de defender suas liberdades,, poupar os seus sacrifícios, servir de barreira a mais forte contra os abusos e invasões do poder, em suma, de substituir na Assembléia Geral a presença dessas frações sociais e da nação inteira cumpre pois que sejam escolhidos e eleitos por aqueles que lhes cometem tão importante mandato, cumpre que dependam só e unicamente daqueles de cujas idéias, necessidades e interesses, de cujo bem ser e progresso têm o destino de ser órgãos imediatos e fiéis. (SÃO VICENTE, 2002, p. 112)
Portanto, apesar do silêncio (e concordância tácita) sobre a escravidão (art. 94, II), apesar da manutenção do padroado (art. 102, II e XIV) et cetera, a Constituição de 1824 estava (formalmente) em plena sintonia com os baluartes liberais do século XIX, como vangloria LIMA:
A monarquia no Brasil achava-se estreitamente ligada ao sistema parlamentar e foi, até, no século XIX, sem falar na Inglaterra, alma mater do regime representativo e não obstante defeitos procedentes das deficiências políticas do meio, uma das expressões mais legítimas e pode mesmo dizer-se mais felizes. (LIMA, 1962, p. 371)
A competência tributária, portanto, seria o poder delegado pela Constituição para que órgãos do Estado pudessem, mediante Lei, instituir tributos. O exercício de tal competência, em última análise, pressupõe que aquele órgão teria, também, atribuição legiferante, já que o tributo deveria ser instituído mediante Lei em sentido formal (AMARO, 2005, p. 93):
Após a Independência constitui-se, no Brasil, o estado fiscal. A principal característica deste estado consiste em um “novo perfil da receita pública, que passou a se fundar nos empréstimos, autorizados e garantidos pelo legislativo, e principalmente nos tributos” em vez de estar consubstanciada nos ingressos originários do patrimônio do príncipe. Além disso, o tributo deixa de ser cobrado transitoriamente, vinculado a uma determinada necessidade conjuntural (ainda que, às vezes, continuasse sendo cobrado mesmo quando não existia mais necessidade, como se verificou no caso de dotes nupciais), para ser cobrado permanentemente. (BALTHAZAR, 2005, p.79)
A Lei (em sentido formal) é espécie legislativa que, por meio de determinado processo realizado pelos representantes políticos (art. 52 usque art. 70 da Constituição de 1824), a vontade do Estado fica cristalizada. A Lei, portanto, seria um instrumento de inserção, no ordenamento jurídico, daquelas normas que o Estado entende por criar, após a observância de determinado procedimento.
Em outras palavras, a lei é fruto da vontade popular, que, por meio de determinado procedimento, e concretiza as decisões políticas tomadas pelos mandatários do povo (deputados, senadores etc.), inserindo novas normas no ordenamento jurídico, permitindo que o povo se governe.
Como exposto, a Constituição de 1824 instituiu um Estado Unitário, em que as províncias não gozavam de autonomia, não participavam do exercício do poder político, o qual estava concentrado no ente central, que representava a Nação.
Se não existia repartição deste poder, sendo as Províncias mera extensão do ente político central, é evidente que não faria sentido que o legislador constituinte as dotasse de parcela do poder de tributar.
De fato, os Conselhos Gerais, que eram órgãos colegiados de deliberação sobre assuntos provinciais (art. 71 da Constituição de 1824), foram expressamente proibidos de instituir tributos (ELLIS, 1995, p.64):
Art. 83. Não se podem propôr, nem deliberar nestes Conselhos Projectos.
I. Sobre interesses geraes da Nação.
II. Sobre quaesquer ajustes de umas com outras Provincias.
III. Sobre imposições, cuja iniciativa é da competencia particular da Camara dos Deputados.
IV. Sobre execução de Leis, devendo porém dirigir a esse respeito representações motivadas á Assembléa Geral, e ao Poder Executivo conjunctamente.
Somente a Câmara dos Deputados detinha a atribuição privativa para iniciar os debates sobre a instituição de tributos, na forma do art. 36, I, da Charta imperial, logo, nenhum outro órgão estatal (central ou provincial) poderia iniciar o processo legislativo para a criação da lei tributária.
Note-se que a deliberação e a aprovação de uma lei (inclusive a tributária) era da atribuição da Assembléia Geral (arts. 13 e 15, VIII, da Constituição imperial), a qual era composta pela Câmara dos Deputados e pelo Senado (art. 14, da Constituição imperial).
Apesar de a atribuição para instituir a Lei tributária residir na Assembléia Geral, o exercício da iniciativa para apreciação de propostas de criação de lei tributária partia, necessariamente, da Câmara dos Deputados.
O Poder Legislativo, consoante a Charta Magna imperial, era delegado à Assembléia Geral, com a sanção do Imperador (art. 13 da Constituição imperial), isto é, o Imperador participava do exercício deste Poder, como se infere da interpretação dos arts. 64 a 70 da Constituição imperial. (SÃO VICENTE, 2002, p.111)
Tendo em vista a concentração da competência tributária no Ente central, as Províncias ficaram na dependência de decisões políticas de repasses do tesouro público, algo que não ocorria com freqüência, tendo em vista o déficit fiscal crônico que assolava o governo imperial (LIMA, 1962, p.452) e que praticamente impedia a realização de significativas transferências.
Ademais, como exposto, o Império do Brasil recepcionou a legislação tributária lusitana e as Províncias, tendo em vista a penúria fiscal crônica, além de continuarem a cobrar tributos antigos, em flagrante agressão à Charta Magna, instituíram, dissimuladamente, novos tributos, inclusive sobre as mesmas hipóteses de incidência de tributos gerais (isto é, instituídos pelo ente central) (BALTHAZAR, 2005, p.82): “A Constituição de 1824 não resolveu o problema de competências tributárias. Alguns impostos eram cobrados várias vezes sobre o mesmo gênero.” (BALTHAZAR, 2005, p.81)
A situação se agravou a ponto que, em 1835, o Ministro da Fazenda Miguel Calmon du Pin e Almeida, por meio da Circular, de 17 de dezembro de 1827 (decisão nº 126), veio a exigir que as Juntas de arrecadação, nas províncias, elaborassem uma lista completa e circunstanciada de todos os “tributos e impostos”, com a indicação da denominação, da data da criação, do ato normativo que o instituiu, do valor arrecadado líquido (nos últimos três anos), bem como a indicação da despesa pública e do estado atual da dívida ativa da Nação, naquela Província.
Dois dias depois, por meio da Circular, de 19 de dezembro de 1827 (decisão nº 129), o mesmo Ministro da Fazenda exigiu que os presidentes das províncias informassem, minuciosamente os impostos “mais gravosos aos contribuintes e por isso mais nocivos ao desenvolvimento da riqueza pública”, de modo a ser possível determinar quais poderiam ser arrecadados diretamente pela Fazenda pública e quais poderiam ser arrematados por contratos. Requereu também informações sobre eventuais abusos quando da cobrança e fiscalização dos tributos e como corrigir estes excessos, tudo isto a fim de diminuir as despesas e aumentar as receitas.
Com o advento da primeira Lei orçamentária brasileira, a Lei de 14 de novembro de 1827, buscou-se organizar a precária relação entre despesas e receitas.
Apesar desta lei expressamente se referir ao Tesouro público da Corte e da Província do Rio de Janeiro, ela também conferia parâmetros para as demais províncias.
Note-se que as províncias deveriam concorrer para custear as despesas gerais, sendo que seus eventuais saldos existentes deveriam servir para o financiamento do governo central (art. 4º), tendo em vista o déficit público existente (art. 5º). Foram mantidos em vigor, para o exercício de 1828, todos os tributos que estavam sendo exigidos (art. 6º).
O Ato Adicional de 1834, a Lei nº 16, de 12 de agosto de 1834, transformou os Conselhos Gerais em Assembléias Legislativas (art. 1º) e delegou a estes órgãos diversas competências legislativas (art. 10), dentre elas as de fixar as “despesas municipais e provinciais e os impostos para elas necessários, contanto que não prejudiquem as imposições gerais do Estado”.
Recebendo esta competência legislativa, bastante genérica, o legislador, no art. 12, do mesmo Ato Adicional, também estabeleceu outro limite ao exercício do poder de tributar por aqueles órgãos legislativos provinciais: “As Assembléias Provinciais não poderão legislar sobre impostos de importação […]”.
Com o advento deste Ato Adicional ocorreu que as Províncias receberam poderes para instituir quaisquer tributos, desde que não prejudicassem as imposições gerais do Estado e que não se confundissem com os impostos de importação. (SÃO VICENTE, 2002, p.252)
Evidente que estas vedações genéricas não bastavam para impedir os excessos dos legisladores provinciais, que reiteradamente invadiam a competência tributária do ente central:
É que as Assembléias Provinciais, contrariando proibição expressa da lei de 12 de agosto de 1834 (Ato Adicional), continuavam a legislar sobre importação e exportação, bem como sobre outras contribuições […] “A circulação dos produtos da indústria nacional é gravada em algumas Províncias com imposições quase proibitivas; em outras os próprios gêneros que já pagaram direitos de importação são novamente tributados, segundo a sua natureza e qualidade, com o intuito de proteger algumas fábricas estabelecidas nas ditas Províncias”. Impunha-se, assim, uma decisão sobre o assunto, pois, do contrário, não só seria perturbado o sistema fiscal, “como prejudicada profundamente a riqueza pública.” (SÃO VICENTE, 2002, p.252)
Em verdade, ao se dotar às províncias de competência tributária sem se estruturar um sistema tributário nacional, que de modo eficaz impedisse os conflitos no exercício deste poder de tributar, criou-se uma grande guerra fiscal no Império do Brasil, pois as províncias, em busca de novas fontes de receitas, instituíam muitas vezes adicionais aos impostos gerais ou então estabeleciam dissimuladamente impostos de importação ou de exportação (o que era vedado), ou tributavam o comércio interprovincial.
A razão para este fenômeno era, sem dúvidas, a escassez de fontes significativas de receitas provinciais:
Dois anos depois, Sales Tôrres Homem acentuava, também, e igualmente na posição de ministro da Fazenda, as distorções causadas pela exorbitância legislativa das Assembléias Provinciais, em matéria de impostos, com grave reflexo nas atividades do país. Mas esse era, sem dúvida, o resultado, que se agravava com o decorrer do tempo, do excessivo poder de tributar que detinha o governo central, em detrimento das províncias, as quais, na falta de recursos, exigidos pela evolução de sua própria economia, não viam outro meio para obtê-los senão desrespeitar os limites fiscais que lhes haviam sido traçados. (ELLIS, 1995, p.73)
Esta falta de recursos, justificada pela impossibilidade de criação de tributos, que pudessem incidir sobre relevantes fatos econômicos se agrava pelo fato que a sociedade brasileira do século XIX continuava a ter por principais atividades econômicas aquelas relacionadas com a monocultura agrícola, fundada no trabalho escravo, bem como, e a exportação destes produtos primários:
[…] podemos dizer que o Período Imperial se assemelhou ao Período Colonial em três aspectos: a economia do Brasil conservava-se monocultora, agro-exportadora e escravocrata. Outro ponto em comum residiu na importância dada ao imposto de importação, alterado conforme as necessidades e anseios protecionistas da Coroa. (BALTHAZAR, 2005, p.101)
As Províncias, portanto, eram praticamente compelidas a invadir a competência tributária do ente central, em busca de fontes de financiamento, tendo em vista que significativamente muito pouco restava para a incidência de eventuais tributos locais: “Na área provincial, como se viu, os governos locais, premidos pela falta de meios, eram levados a recorrer com freqüência, a impostos que conflitavam, ostensivamente, com sua reduzida competência tributária”. (BALTHAZAR, 2005, p.101).
Este conflito ficava mais evidente quando se tinha em conta que, antes mesmo do advento do Ato Adicional de 1834, por meio de leis ordinárias, o Império discriminou as competências tributárias do ente central e das Províncias, classificando-as em Receitas Gerais e Receitas Provinciais.
O conceito de Receita Geral e de Receita Provincial foi inicialmente previsto na Lei nº 58, de 08 de outubro de 1833, que era a lei orçamentária para o exercício financeiro que foi de 1º de julho de 1834 a 30 de junho de 1835.
Inicialmente, como era de praxe nas leis orçamentárias imperiais, determinou-se que todos os impostos que haviam sido instituídos pela lei orçamentária de 24.10.1832 continuariam em vigor naquele exercício financeiro (art. 30, Lei nº 58, de 08 de outubro de 1833).
Por Rendas públicas integrantes da Receita geral (art. 36, da Lei nº 38, de 03 de outubro de 1834), enquanto lei geral não viesse a dispor especificamente sobre o tema, consideravam-se todos as receitas (inclusive os impostos) a que se referiam a Lei nº 58, de 08 de outubro de 1833, bem como os impostos provinciais da Corte e do Município do Rio de Janeiro.
Ou seja, a especificação das receitas gerais era discriminada de forma taxativa, numerus clausus, sendo que na Corte e no Município do Rio de Janeiro havia uma competência tributária cumulativa do ente central (art. 36, §1º, da Lei nº 38, de 03 de outubro de 1834) para cobrar os impostos provinciais, com exceção de alguns impostos que eram de competência da Câmara Municipal do Rio de Janeiro: os arrecadados pela Polícia e os foros anuais decorrentes de terreno de marinha, art. 37, §§1º e 2º, da Lei nº 38, de 03 de outubro de 1834.
As Rendas Provinciais (art. 39 da Lei nº 38, de 03 de outubro de 1834) eram as demais rendas que eram cobrados pelas Províncias e que não eram abarcadas pela competência tributária do ente central, passando a pertencer o produto da arrecadação à Receita Provincial, sendo possível a sua alteração pelas respectivas Assembléias Legislativas.
Ressalte-se que antes mesmos das alterações na competência tributária instituídas pelo Ato Adicional de 1834, a Lei orçamentária nº 58, de 08 de outubro de 1933 já fazia referência expressa ao poder de tributar das Províncias (art. 35), isto é, todos os impostos não inclusos dentro do conceito de Receita Geral, sendo permitido que os Conselhos Gerias (das províncias) fixassem o orçamento local.
A partir da Lei orçamentária nº 99, de 31 de outubro de 1835, que fixava as despesas e receitas para o exercício financeiro compreendido entre 1º de julho de 1936 e 30 de junho de 1937, ficou melhor delineado a amplitude das receitas gerais (art. 11). Por este diploma legislativo, as províncias recebiam uma espécie de competência tributária residual, que deveria ser exercida por sua Assembléia Legislativa (art. 12, da Lei nº 99, de 31 de outubro de 1835):
Ficam pertencendo à Receita Provincial todas as imposições não delineadas nos números do art. 11 antecedente; competindo ás Assembleas Provinciaes legislar sobre a sua arrecadação e altera-las, ou aboli-las, como julgarem conveniente.
O complicador na delimitação das competências tributárias residia no fato de que não existiam normas constitucionais dispondo sobre o tema, ficando ao arbítrio do legislador ordinário, ao elaborar as leis orçamentárias, definir a repartição do poder de tributar e também na existência de um efetivo sistema de controle de constitucionalidade das leis provinciais.
Ao contrário das Constituições republicanas que adotaram, na sua evolução, um misto do sistema americano-germânico para o Controle de Constitucionalidade das leis, a ser exercido pelo Judiciário, de forma difusa (por qualquer órgão jurisdicional, a partir de 1891) ou concentrada (pela nossa Corte Suprema, a partir de 1946), a Charta Magna imperial adotou o sistema britânico de controle, isto é, somente o Parlamento, órgão composto por representes populares, poderia realizar a fiscalização dos atos normativos à luz da nossa Constituição. (MENDES, 2007, p. 154 e 983)
Competia à Assembléia Geral velar pela guarda da Constituição, bem como interpretar, suspender ou revogar as Leis (art. 15, IX e X, da Constituição de 1824), pelo fato de que, pelos ensinamentos de SÃO VICENTE:
O art. 15, §9º da Constituição confirma uma atribuição que o direito de fazer as leis por certo importa; ele inclui necessariamente o direito de inspecionar, de examinar se elas são ou não fielmente observadas.
[…]
De todas as leis as que demandam maior inspeção, por isso mesmo que demandam o mais alto respeito, são as leis constitucionais, pois que são o fundamento de todas as outras e da nossa existência e sociedade política. São os títulos dos direitos dos poderes políticos, e não são só títulos de seus direitos, mas também de suas obrigações, não são só brasões de autoridades, são também garantias dos cidadãos; ligam o súdito e o poder; é por isso que a Constituição ordena que a Assembléia Geral que vele na guarda de seus preceitos. (SÃO VICENTE, 2002, p. 168)
Competia também à Assembléia Geral controlar os atos do Poder Executivo, limitando os seus poderes:
A principal vigilância que a Assembléia Geral deve exercer é que o poder executivo se encerre em sua órbita, que não invada o território constitucional dos outros poderes, é a primeira condição da pureza do sistema representativo e que decide das outras; que respeite as liberdades individuais.
A exata observância das leis ordinárias, das leis fiscais, cujos abusos são mui opressivos, das que promovem os melhoramentos vitais do país, como suas estradas e colonização, cuja omissão tanto pode afetar a sorte do povo, enfim de todas as normas da sociedade, muito interessada, ao seu desenvolvimento e bem-estar. (SÃO VICENTE, 2002, p. 168)
A Charta Magna de 1824 originariamente, por instituir um estado Unitário, sem delegar aos Conselhos Gerais provinciais competências legislativas, estabeleceu que as resoluções tomadas por estes órgãos deveriam ser remetidas ao Poder Moderador (o Imperador), por meio do Presidente da Província (art. 84, da Constituição imperial), o qual poderia mandar executar ou suspender a eficácia da resolução até ulterior deliberação da Assembléia Geral (arts. 86, 87, 88, e 101, IV, da Constituição imperial).
Se a Assembléia Geral estivesse reunida, deveria ser enviada diretamente para este órgão a resolução do Conselho geral provincial, nos termos do art. 85 (da Constituição imperial), para que fosse a proposta debatida como projeto de lei.
Em outras palavras, como os Conselhos Gerais tinham sua atribuição legislativa limitadíssimas, o risco de haver leis provinciais inconstitucionais também era (em tese) reduzido.
Com o advento do Ato Adicional de 1834 e a criação de Assembléias provinciais dotadas de competência legislativa, inclusive tributária, a situação se modificou, pois o risco de surgimento de leis inconstitucionais provinciais aumentou em muito (art. 10, da Lei nº 16, de 12, de agosto de 1834).
Este risco ficou tão evidente para SÃO VICENTE que ele analisa, de modo enérgico, a natureza de uma lei provincial inconstitucional:
§2º Das leis provinciais ofensiva das Constituição:
235. É evidente que qualquer lei provincial que ofender a constituição, ou porque verse sobre assunto a respeito de que a Assembléia Provincial não tenha faculdade de legislar, ou porque suas disposições por qualquer modo contrariem algum preceito fundamental, as atribuições de outro poder, os direitos ou liberdades individuais ou políticas dos brasileiros, é evidente, dizemos, que tal lei é nula, que não passa de um excesso ou abuso de autoridade.
Um ato tal é uma espécie de rebelião da autoridade provincial contra seu próprio título de poder. A própria A própria Assembléia Geral não tem direito para tanto, as Assembléias Provinciais não podem, pois, pretendê-lo. No caso de se dar tal abuso ele deve ser desde logo cassado. (SÃO VICENTE, 2002, p.251)
Como se daria esta cassação da lei provincial inconstitucional?
O art. 20, do Ato Adicional de 1834 (que reformou a Constituição imperial) atribuiu à Assembléia Geral poderes para revogar apenas as leis provinciais que ofendessem a Constituição, os impostos gerais, os direitos de outras províncias ou os tratados.
Entretanto, esta revogação não era automática, dependendo de expressa prática de ato pelo Poder legislativo (art. 8º da Lei nº 105, de 12 de maio de 1840 (Lei de Interpretação do Ato Adicional de 1834)).
A Lei nº 105, de 12 de maio de 1840 (Lei de Interpretação do Ato Adicional de 1834), estabelecia, no seu art. 10, §8º, a possibilidade de o Presidente provincial vetar (não sancionar) lei aprovada pela Assembléia Legislativa, por inconstitucionalidade (art. 7º). (SÃO VICENTE, 2002, p.258)
O problema envolvendo esta forma de controle de constitucionalidade era manifesta: a revogação (ou suspensão da eficácia) de uma Lei provincial, pela Assembléia Geral, necessitava de articulação política para que resultasse em deliberação no legislativo nacional, como ocorreu com o imposto de consumo (de giro) instituído pela Assembléia Legislativa pernambucana (1885), em manifesta afronta ao disposto no art. 10, §5º, do Ato Adicional de 1834. O Governo imperial preferiu manter-se inerte, não comprando esta briga, tendo em vista que a existência destas espécies de imposto provinciais era um “mal menor”: o Poder Executivo não desejava intervir para não gerar conflito com as Assembléias Provinciais. (MELLO, 1999, p.277-278)
Diante deste deficiente sistema de controle de constitucionalidade, o estudo dos limites ao poder de tributar ganha um realce maior.
À luz do constitucionalismo, o poder de tributar, como qualquer outra forma de poder, tem como seu titular o próprio Povo, que o delega, pela Constituição a órgãos do Estado.
Evidente que o Povo não delega o poder de tributar de forma absoluta, ao contrário, limita o exercício destes poderes a fim de proteger os direitos fundamentais à liberdade e ao patrimônio.
Neste momento, busca-se estudar quais os limites ao poder de tributar que existiam no Direito do Império do Brasil.
Não existia, no art. 179, da Constituição do Império, uma previsão explícita de que os tributos apenas poderiam ser instituídos por meio lei, em sentido formal.
Entretanto, facilmente se extrai este princípio da leitura da Constituição de 1824: estava assegurado, como direito fundamental dos cidadãos, que ninguém está obrigado a fazer ou a deixar de fazer algo senão em virtude lei (art. 179, I, da Constituição de 1824) e é que seria assegurado, a todos, o direito de possuir patrimônio (art. 179, XXII, da Constituição de 1824).
Esta proclamação do império da Lei também se percebe quando se está diante da criação de tributos.
Nos termos da Constituição do Império, a atribuição privativa para se iniciar o processo legislativo para criação de tributos, nos termos do art. 36, I, era da Câmara dos Deputados, cujos representantes eram eleitos (para mandato provisório) pelo voto dos cidadãos habilitados (art. 35 e 90 da Constituição de 1824). Entretanto, a criação da Lei deveria se dar após procedimento que previa debate e deliberação em ambas as Casas do Poder Legislativo (arts. 55 e 60, da Constituição de 1824), com posterior sanção do Imperador, no exercício do Poder Moderador (art. 101, III, da Constituição de 1824).
Portanto, para a criação de tributos, nos termos da Constituição de 1824, exigia-se Lei, em sentido formal.
Uma prática muito comum, durante o Império do Brasil, a partir da Lei orçamentária nº 58, de 08 de outubro de 1833, era a descrição e a possibilidade de instituição de tributos por meio das leis orçamentárias que iriam vigorar no exercício fiscal seguinte.
Nas próprias leis orçamentárias vinha a descrição dos tributos existentes e, em alguns casos, a instituição de outros ou a alteração das alíquotas dos tributos existentes.
Os tratados internacionais podem ser considerados como o calcanhar de Aquiles do 1º Reinado e merecem um estudo mais detalhado.
Nos termos do art. 102, VII e VIII, da Constituição de 1824, competia ao Poder Executivo entabular negociações co
André Emmanuel Batista Barreto Campello
Procurador da Fazenda Nacional
Lotação: Procuradoria da Fazenda Nacional no Estado do Maranhão
RESUMO: O presente artigo buscou analisar o Projeto de Emenda à Constituição nº 233/2008, que pretende alterar o Sistema Tributário Nacional. Almeja-se, de forma sistematizada, realizar estudo acerca da estrutura da PEC e suas principais inovações. Por meio do estudo do conteúdo da PEC nº 233/2008, à luz da doutrina e jurisprudência pátria, teceu-se análise acerca dos seus principais tópicos: o novo ICMS federal, o Imposto sobre Valor Agregado federal (IVA-F), e as alterações na forma de repartição de receitas, com a criação de novos fundos constitucionais. No estudo desta proposta de alteração da Carta Magna, foi realizado estudo acerca das alterações das regras determinantes das competências tributárias, suas conseqüências jurídicas, questionando-se, inclusive, acerca da existência de agressão ao pacto federativo. Pelo emprego de método dedutivo, tendo como premissa maior a nossa carta magna e como menor as propostas de inovações constitucionais, aplicou-se interpretação integrativa, a fim de demonstrar a constitucionalidade da PEC nº 233/2008. Por fim, conclui-se pela adequação destas inovações constitucionais, em face da necessidade de racionalização do Sistema Tributário Nacional
PALAVRAS-CHAVE: Reforma Tributária. PEC nº 233/2008. ICMS. IVA-F.
SUMÁRIO: 1 INTRODUÇÃO; 2 A ESSÊNCIA DA REFORMA TRIBUTÁRIA: a criação de novas competências tributárias para instituição do novo ICMS; 2.1 O ICMS FEDERAL: INTRODUÇÃO; 2.2 O novo ICMS federal (art. 155-A, da PEC nº 233/08); 2.2 O novo ICMS federal (art. 155-A, da PEC nº 233/08); 2.2.1 PRINCIPAIS CARACTERISTICAS DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA PARA INSTITUIR O ICMS FEDERAL; 2.2.1.1 LEI COMPLEMENTAR FEDERAL DESCREVERÁ OS ELEMENTOS NUCLEARES DESTE TRIBUTO; 2.2.1.2 REGULAMENTAÇÃO DA LEI COMPLEMENTAR QUE CRIA O ICMS; 2.2.1.3 AGRESSÕES À COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA: SANÇÕES; 2.2.1.4 ALÍQUOTAS; 2.2.1.5 LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR; 2.2.1.6 NÃO-CUMULATIVIDADE E SELETIVIDADE; 2.2.1.7 PRODUTO DA ARRECADAÇÃO DO NOVO ICMS E A CÂMARA DE COMPENSAÇÃO;2.2.1.8 FIM DO ICMS ESTADUAL; 3 O IVA FEDERAL: PRINCIPAIS CARACTERISTICA DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA; 4 ALTERAÇÕES NA REPARTIÇÃO DAS RECEITAS TRIBUTÁRIAS; 4.1 IMPOSTOS RESIDUAIS DA UNÃO; 4.2 FUNDO DE EQUALIZAÇÃO DE RECEITAS E FUNDO NACIONAL DE DESENVOLVIMENTO REGIONAL; 4.3 NOVAS ATRIBUIÇÕES DO TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO; 5 OUTRAS ALTERAÇÕES INTRODUZIDAS PELA PEC Nº 233/2008; 5.1 INTERVENÇÃO FEDERAL; 5.2 MEDIDAS PROVISÓRIAS; 5.3 utilização da receita do novo ICMS como garantia; 5.4 CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS; 5.5 ALTERAÇÃO DA COMPETÊNCIA JURISDICIONAL DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA; 5.6 EXECUÇÃO EX OFFICIO DAS CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS NO ÂMBITO DA JUSTIÇA DO TRABALHO; 5.7 MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO PORTE; 6 CONCLUSÃO; 7 REFERÊNCIAS
O Presidente da República, no exercício das suas competências constitucionais (art. 60, II e art. 84, III, da CF), enviou ao Congresso Nacional, por meio da mensagem nº 81/2008, Projeto de Emenda à Constituição Federal (PEC nº 233, apresentada em 28.02.2008), alterando o Sistema Tributário Nacional.
A análise de qualquer projeto de criação de normas constitucionais é sempre um trabalho baseado no estudo da “lei que virá”, de lege ferenda.
Pode-se afirmar que tal análise passa por três etapas distintas: analisa-se o direito existente, vislumbra-se a proposta de alteração e busca-se inferir quais as conseqüências destas modificações legislativas.
Sem sombras de dúvida exige-se do operador do Direito a utilização plena dos métodos interpretativos lógicos e sistemáticos, a fim de se verificar como as normas se introduzirão no ordenamento, em face das demais normas já existentes, e como estas novas disposições deverão ser interpretadas, sem que se produzam absurdos.
Esta advertência fica mais evidente quando se verifica que, na interpretação das disposições constitucionais, não é possível a realização da mesma a ponto de subverter a própria existência da Constituição, sob pena de obtenção de absurdo resultado, já que o legislador reformador constitucional (poder constituído) jamais poderia implodir a própria Constituição (resultado do exercício do poder constituinte)1.
Neste sentido os ensinamentos de BARROSO, ao analisar o princípio da unidade da constituição, como princípio orientador para o intérprete da nossa Carta Magna:
O papel do princípio da unidade é o de reconhecer as contradições e tensões – reais ou imaginárias – que existam entre normas constitucionais e delimitar a força vinculante e o alcance de cada uma delas. Cabe-lhe, portanto, o papel de harmonização ou “otimização” das normas, na medida em que se tem de produzir um equilíbrio, sem jamais negar por completo a eficácia de qualquer delas.2
Portanto, ao se analisar os dispositivos existentes na PEC nº 233/2008, que procura alterar o Sistema Tributário Nacional, alerta-se que o presente autor não busca extrair conclusões que desconstruam a nossa Carta Magna, ao contrário, busca harmonizar as proposições de lege ferenda ao sistema constitucional atualmente vigente. Ou seja, neste texto busca-se interpretar os dispositivos da PEC nº 233/2008, conforme a Constituição Federal, isto é:
A supremacia das normas constitucionais no ordenamento jurídico e a presunção de constitucionalidade das leis e atos normativos editados pelo poder público competente exigem que, na função hermenêutica de interpretação do ordenamento jurídico, seja sempre concedida preferência ao sentido da norma que seja adequado à Constituição Federal. Assim sendo, no caso de normas com várias significações possíveis, deverá ser encontrada a significação que apresente conformidade com as normas constitucionais, evitando sua declaração de inconstitucionalidade e conseqüente retirada do ordenamento jurídico.3
Evidente que tal artigo não pretende esgotar o tema, mas tão somente torná-lo de mais fácil compreensão ao operador do direito, concatenando os temas correlatos, que estão dispersos pela PEC, e sistematizando-os, a fim de melhor esclarecê-los ao leitor.
Se fosse possível resumir a reforma tributária a ser implementada pela aprovação da PEC nº 233/2008, ela poderia ser sintetizada da seguinte forma: trata-se de uma profunda alteração das competências tributárias, em que haverá repercussão, também da repartição das receitas tributárias.
Por esta razão, para se realizar reforma tributária de tal porte era necessária a utilização da emenda constitucional, tendo em vista a necessidade de alteração destas competências tributárias.
Como sabido, a competência tributária é definida como:
O poder de criar tributos é repartido entre os vários entes políticos, de modo que cada um tem competência para impor prestações tributárias, dentro da esfera que lhe é assinalada pela Constituição. Temos assim, que Competência Tributária, ou seja, a aptidão para criar tributos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. Todos tem dentro de certos limites, o poder de criar determinados tributos e definir o seu alcance, obedecidos os critérios de partilha estabelecidos pela Constituição4
O núcleo desta reforma reside, sem dúvidas, na criação do novo ICMS federal e na instituição do Imposto sobre o Valor Agregado Federal (que surgirá para substituir diversos tributos), e também nas novas formas de repartir as receitas decorrentes da arrecadação de tributos.
A Constituição Federal de 1988, originariamente, atribuiu a competência tributária para instituição do ICMS aos Estados Membros:
Em 1987 advém a Assembléia Nacional Constituinte, e nela planta-se com extraordinário vigor os anseios dos estados de “independência e autonomia financeiras” nas estiras da descentralização do poder Central.
Opera-se, então, a construção do maior conglomerador tributário de que se tem notícia na história do país, com a adesão de deputados “expertos” em tributação. As constituintes modernas, que seguem a rupturas inconstitucionais, são radicais. As que seguem “acordos de transição” são compromissórias, embora em ambas existam sempre o “elemento radical” e a “componente compromissória”. Sobre a nossa Constituinte – compromissória aqui e radical acolá – convergiram pressões altíssimas de todas as partes. Dentre os grupos de pressão há que destacar o dos Estados-Membros em matéria tributária, capitaneada pela tecnoburocracia das secretarias de fazenda dos estados. E surge o ICMS, outra vez à revela das serenas concepções dos juristas nacionais, senhores das experiências européias e já caldeados pela vivência de 23 anos de existência do ICM. Suas proposições não foram aceitas. Prevaleceu o querer dos estados. A idéia era, à moda dos IVAs europeus, fazer o ICM englobar o ISS municipal ao menos nas incidências ligadas aos serviços industriais e comerciais. O ISS municipal restou mantido. Em compensação, os três impostos únicos federais sobre (a) energia elétrica, (b) combustíveis e lubrificantes líquidos e gasosos e (c) minerais do país passaram a integrar o fato gerador do ICM, ao argumento de que são tais bens “mercadorias” que circulam. Certo, são mercadorias, mesmo a energia elétrica equiparada a “coisa móvel” pelo Direito Penal para tipificar o delito de furto. Ocorre que são mercadorias muito especiais, com aspectos específicos que talvez não devessem se submeter à disciplina genérica do ICMS. Além de englobar os impostos únicos federais da Carta de 1967, o ICM acrescentou-se dos serviços de (a) transporte e (b) comunicações em geral, ainda que municipais, antes tributados pela União, tornado-se ICM + 2 serviços = ICMS. A rigor, o ICMS é um conglomerado de seis impostos, se computando o antigo ICM, a que se pretende dar um tratamento fiscal uniforme a partir do princípio da não cumulatividade, ao suposto de incidências sobre um ciclo completo de negócios (plurifasia impositiva).5
O que existe atualmente é um tributo, que engloba pelo menos cinco hipóteses de incidência diferentes6, cuja competência tributária é atribuída a cada um dos 27 Estados e ao Distrito Federal. Cada um destes entes da Federação pode criar, no exercício da sua competência tributária privativa7, uma legislação própria (obedecendo a algumas balizas federais), e estas 27 legislações (já que cada Estado institui seu próprio ICMS) repercutem em fatos geradores ocorridos fora dos seus próprios territórios, interferindo no comércio jurídico nacional.8
O ponto de partida do presente estudo da PEC nº 233/2008, portanto, será a criação do novo ICMS federal, cuja competência legislativa passou a ser atribuída à União e cuja regulamentação e gestão se dará por meio de órgãos colegiados compostos por representantes da União e dos Estados (e DF).
Em outras palavras, o novo ICMS passa a ter uma regulamentação federal, já que a PEC nº 233/08 acrescenta à competência tributária da União, a atribuição para, por meio de lei complementar, instituir o novo ICMS federal.
Desde já, afirma-se que não há agressão ao pacto federativo (cláusula pétrea: art. 60, §4, I, da CF), tendo em vista que o que se busca não é suprimir competências tributárias para agredir a autonomia9 dos Estados membros (arts. 18 e 25 da CF).
A intenção da reforma é tão-somente racionalizar a tributação, sobretudo em relação ao ICMS (art. 155, II, da CF), o qual, apesar de ser um tributo cuja atribuição legislativa para instituí-lo (poder de tributar) foi conferida aos Estados (e ao DF: art. 147 da CF), em verdade, o mesmo possui características de tributo “federal”10, já que o seu fato gerador é a circulação de mercadoria de bens (e de determinados serviços) dentro do território nacional, não havendo razão para existência de diferentes regimes de tributação, em cada ente regional da nossa República.
Tal desiderato é manifestado, inclusive, pela exposição de motivos nº 16 que acompanhava o anteprojeto desta PEC, enviada ao Chefe do Poder Executivo federal, em 26 de fevereiro de 2008, pelo Ministro do Estado da Fazenda:
No tocante ao imposto de competência estadual sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS), tem-se, atualmente, um quadro de grande complexidade da legislação. Cada um dos Estados mantém a sua própria regulamentação, formando um complexo de 27 (vinte e sete) diferentes legislações a serem observadas pelos contribuintes. Agrava esse cenário a grande diversidade de alíquotas e de benefícios fiscais, o que caracteriza o quadro denominado de “guerra fiscal”. Para solucionar essa situação, a proposta prevê a inclusão do art. 155-A na Constituição, estabelecendo um novo ICMS em substituição ao atual, que é regido pelo art. 155, II, da Constituição, o qual resta revogado. A principal alteração no modelo é que o novo ICMS contempla uma competência conjunta para o imposto, sendo mitigada a competência individual de cada Estado para normatização do tributo. Assim, esse imposto passa a ser instituído por uma lei complementar, conformando uma lei única nacional, e não mais por 27 leis das unidades federadas.”11
A PEC nº 233/08 acresce, à nossa Carta Magna, o art. 155-A, artigo único de uma nova Seção intitulada “o imposto de competência dos Estados e do Distrito Federal”.
Por meio desta proposta, atribui-se aos Estados e ao DF, conjuntamente, a receita do produto da arrecadação do imposto incidente sobre “operações relativas à circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.”
Tal tributo também incidirá sobre “as importações de bem, mercadoria ou serviço, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a finalidade” e “o valor total da operação ou prestação, quando as mercadorias forem fornecidas ou os serviços forem prestados de forma conexa, adicionada ou conjunta, com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios”. (art. 155-A, §1º, III, “a’ e “b”).
Cria-se uma nova competência tributária para a União, a qual deverá ser exercida por meio de lei complementar12, utilizando-se o fato gerador do antigo ICMS (art. 155, II, da CF), atribuindo-se aos Estados e ao DF o produto da arrecadação deste tributo.
Em outras palavras, pode-se afirmar que a alteração da competência tributária proposta pela PEC nº 233/2008 acarreta, implicitamente, no fato de que os Estados e o DF receberão delegação, pela própria Constituição Federal, para fiscalizar e arrecadar este novo ICMS federal13. Ao se utilizar a expressão “implicitamente” o que se pretende dizer é que, nesta PEC não há a previsão expressa desta delegação (como ocorre, por exemplo, com o ITR, em relação aos Municípios, por exemplo, no art. 153, §5º, III, da CF), mas dela pode se inferir, já que não se pretende que os Estados e o DF desmontem suas estruturas fiscalizadoras (do ICMS) e também pelo fato de que em inúmeras passagens se vislumbra a possibilidade desta dupla atuação por estes entes da federação. Note-se que haverá inclusive um período de transição (art. 3º e art. 12, II, da PEC nº 233/2008).
Quando se fala que a o art.155-A atribui aos Estados tão-somente a receita do produto da arrecadação, diz-se isto porque a competência legislativa plena para a instituição do tributo (art. 6º do CTN) foi conferida à União, que deverá exercê-la por meio de lei complementar.
A iniciativa legislativa14 para deflagrar o processo legislativo da lei complementar15 que disporá sobre o novo ICMS é atribuída, exclusivamente, na forma do art. 61, §3º, (contido na PEC nº 233/2008), aos seguintes órgãos:
“I – a um terço dos membros do Senado Federal, desde que haja representantes de todas as Regiões do país;
II – a um terço dos Governadores de Estado e Distrito Federal ou das Assembléias Legislativas, manifestando-se, cada uma delas, pela maioria relativa de seus membros, desde que estejam representadas, em ambos os casos, todas as Regiões do País;
III – ao Presidente da República.”
As explicações para esta restrição em relação à competência para iniciativa legislativa é dada pela exposição de motivos nº 16, que acompanhava o anteprojeto desta PEC, enviada ao Chefe do Poder Executivo federal, em 26 de fevereiro de 2008, pelo Ministro do Estado da Fazenda:
Dada a peculiaridade dessa lei complementar, que vai além da norma geral, fazendo as vezes de lei instituidora do imposto para cada Estado e o Distrito Federal, são propostas, no § 3o do art. 61 da Constituição, regras especiais para a iniciativa dessa norma, que ficará a cargo do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, dos Governadores ou das Assembléias Legislativas, sendo que nessas hipóteses deverão estar representadas todas as Regiões do País. Tal configuração tem o objetivo de prover maior estabilidade à legislação do imposto, que, com isso, estará sujeita a um menor volume de propostas de alteração.16
Isto posto, necessário agora vislumbrar pontos específicos do novo ICMS, os quais, para fins didáticos, são expostos em tópicos, a fim de melhor compreensão das propostas de inovação constitucional:
O §6º, do art. 155-A, da PEC nº 233/08, prescreve que competirá à lei complementar nacional definir os seguintes aspectos nucleares deste novo tributo:
“I – definir fatos geradores e contribuintes;
II – definir a base de cálculo, de modo que o próprio imposto a integre;
III – fixar, inclusive para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações e prestações;
IV – disciplinar o regime de compensação do imposto;
V – assegurar o aproveitamento do crédito do imposto;
VI – dispor sobre substituição tributária;
VII – dispor sobre regimes especiais ou simplificados de tributação, inclusive para atendimento ao disposto no art. 146, III, “d”;
VIII – disciplinar o processo administrativo fiscal;
IX – dispor sobre as competências e o funcionamento do órgão de que trata o §7º, definindo o regime de aprovação das matérias;
X – dispor sobre as sanções aplicáveis aos Estados e ao Distrito Federal e seus agentes, por descumprimento das normas que disciplinam o exercício da competência do imposto, especialmente do disposto nos §§ 3º a 5º;
XI – dispor sobre o processo administrativo de apuração do descumprimento das normas que disciplinam o exercício da competência do imposto pelos Estados e Distrito Federal e seus agentes, bem como definir órgão que deverá processar e efetuar o julgamento administrativo.”
Os elementos nucleares da norma tributária (art. 97 do CTN) deverão vir contidos, pela PEC, na lei complementar nacional, que criará um ICMS único a viger em toda a Federação.
A hipótese de incidência, a definição da base de cálculo, os elementos referentes à qualificação do contribuinte, bem como as hipóteses para extinção do crédito tributário e a padronização do procedimento administrativo tributário, serão todos objeto de disposição desta lei. Procura-se conferir um tratamento uniforme, para uma matéria que está fragmentada entre os Estados da Federação.
As atribuições para promover a regulamentação deste tributo (art. 99 do CTN), sem poderes de inovação, serão conferidas a órgão colegiado composto por agentes públicos dos Estados e Distrito Federal, presidido por representante da União (sem direito à voto), que terão atribuições para dispor sobre: parcelamento; hipóteses de anistia, remissão, moratória e transação; fixar prazos para recolhimento do tributo; bem como critérios e procedimentos fiscalizatórios que ultrapassem o território de cada Estado da federação (art. 155-A, §7º).
Na verdade, trata-se do CONFAZ, que passará a ter poderes para promover a regulamentação do ICMS federal.
O regulamento do novo CONFAZ, bem como suas atribuições e procedimentos de deliberação, deverão vir previstos na lei complementar que criar o ICMS, na forma do art. 155-A, §6º, IX.
O §8º, do art. 155-A da PEC nº 233/08, cria, também sanções por eventual agressão às competências tributárias inseridas no texto constitucional, permitido-se que, se agredidas tais disposições, seja possível a aplicação de penalidades, na forma da lei complementar, tanto ao ente político violador (Estados e DF), com sujeição deste a multas, retenção dos recursos oriundos das transferências constitucionais e seqüestro de receitas; quanto ao agente público que a perpetrou, que poderá se sujeitar às seguintes sanções: multas, suspensão dos direitos políticos, perda da função pública, indisponibilidade dos bens e ressarcimento ao erário (o que nos poderia levar a crer que se pretende que tal prática seja compreendida como um ato de improbidade administrativa).
A União poderá reter as transferências constitucionais aos Estados, ou ao DF, nas hipóteses de agressão às competências tributárias estabelecidas em relação ao novo ICMS (art. 155-A, §8º, I c/c art. art. 160, §2º, com a redação conferida pela PEC nº 233/2008).
A lei complementar que instituir o novo ICMS também deverá dispor sobre as sanções aplicáveis aos Estados e ao Distrito Federal e seus agentes, por descumprimento das normas que disciplinam o exercício da competência deste tributo (art. 155-A, §6º, X) e também estabelecerá o processo administrativo de apuração do descumprimento das normas que disciplinam o exercício da competência do imposto pelos Estados e Distrito Federal e seus agentes, bem como definir órgão que deverá processar e efetuar o julgamento administrativo (art. 155-A, §6º, XI)
As alíquotas17 deste tributo federal serão fixadas pelo Senado Federal, por meio de Resolução (art. 155-A, §2º, I, da PEC nº 233/08), o qual também terá atribuição para, por meio da mesma espécie legislativa, definir “a alíquota padrão aplicável a todas as hipóteses não sujeitas a outra alíquota”, bem como o “enquadramento de mercadorias e serviços nas alíquotas diferentes da alíquota padrão” (art. 155-A, §2º, II, da PEC nº 233/08).
A lei complementar nacional, que instituir o novo ICMS, definirá sobre quais mercadorias (e serviços) os Estados (e o DF) poderão, por meio de lei própria, alterar as alíquotas do ICMS federal incidente sobre aqueles bens (e serviços), indicando também os limites e as condições para o exercício desta competência (art. 155-A, §2º, V, da PEC nº 233/2008). Nestas hipóteses o Senado Federal não poderá fixar tais alíquotas por meio de Resolução.
As alíquotas poderão ser reduzidas ou restabelecidas por atos do órgão colegiado, o que por si só constitui uma exceção à legalidade (art. 150, I, CF), como previsto no art. 155-A, §7º, da PEC nº 233/2008.
Será possível a criação de isenções, por meio de convênios interestaduais, na forma do §4º, I, do art. 155-A c/c art 150, §6º, da CF. Todas as demais isenções deverão estar prevista na lei complementar que cria tal tributo.
Ademais é importante frisar as importantes imunidades tributárias18 que excluem a incidência deste tributo, elencadas no §1º, IV, do art. 155-A, da CF:
a) as exportações de mercadorias ou serviços, garantida a manutenção e o aproveitamento do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores;
b) o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5o;
c) as prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita.
Não se aplica, ao novo ICMS federal, o princípio da anterioridade (art. 150, III, “b”, da CF), nem a “noventena” (prevista no art. 150, III, “c”, da CF), até o prazo de dois anos a contar da sua exigência, por força do disposto no art. 4º, da PEC nº 233/08. Se norma tributária, no prazo de dois anos, vier a aumentar o referido tributo, ela só produzirá efeitos 30 dias após a sua publicação, nos termos do parágrafo único, do art. 4º, da PEC nº 233/08.
O novo ICMS federal será não-cumulativo19 (na forma da lei complementar) e, nas operações em que estejam sujeitas a “alíquota zero, isenção, não-incidência e imunidade”, não haverá surgimento de crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes (salvo se a lei complementar dispuser em contrário) (art. 155-A, §1º, I e II). Em outras palavras, o legislador constitucional tenta evitar futuros litígios decorrentes da natureza não-cumulativa deste tributo. O novo ICMS poderá ser seletivo, isto é suas alíquotas (fixadas por Resolução do Senado Federal, na forma do art. 115-A, §2º, I, da PEC nº 233/2008) poderão variar em face da quantidade e do tipo de consumo (art. 155-A, §2º, IV).
Nos termos do art. 155-A, §1º, III, “a”, c/c art. 155-A, §3º, I contido na PEC nº 233/2008, o produto da arrecadação do imposto, nas operações interestaduais, competirá ao Estado de destino da mercadoria, salvo em relação à parcela equivalente a 2% sobre a base de cálculo do imposto, que será atribuída ao Estado de origem (art. 155, §3º, II, da CF). Nas operações em que o valor do tributo seja irrisório, a totalidade deste pertencerá ao Estado de origem (art. 155, §3º, II, “a”).
Observe-se que nas operações com petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica, o imposto pertencerá integralmente ao Estado de destino (art. 155, §3º, II, “b”).
Pelo texto da PEC nº 233/2008, fica criada também uma câmara de compensação (entre os estados federados) com a finalidade de obrigar o Estado de origem a transferir, ao Estado de destino, o montante global do imposto. A esta câmara de compensação, também poderá ser atribuída parcela do produto da arrecadação deste imposto com a única finalidade de liquidar as obrigações do estado relativas a operações e prestações interestaduais (art. 155-A, §3º, III, da PEC nº 233/2008).
O antigo ICMS vigorará até o 7º ano subseqüente à promulgação desta PEC. No curso deste prazo haverá uma uniformização das alíquotas dos ICMS estaduais, com a padronização também de normas referentes à constituição de créditos fiscais, bem como lei complementar poderá dispor, nas operações interestaduais, sobre a destinação do produto da arrecadação do tributo. (art. 3º, da PEC nº 233/2008)
A PEC nº 233/2008 acrescentou, ao rol de competências tributárias privativas20 da União, o poder para que este ente da Federação institua imposto sobre “operações com bens e prestações de serviços, ainda que as operações e prestações se iniciem no exterior” (art. 153, VIII, da PEC nº 233/08).
O próprio legislador constitucional reformador nos apresenta indicativo para compreensão do que seria prestação de serviços: “considera-se prestação de serviço toda e qualquer operação que não constitua circulação ou transmissão de bens”, ou seja, poderá ser prestação de serviços tudo aquilo não constituir circulação de bens, ou que não esteja sob a incidência do novo ICMS federal (art. 155-A, a ser acrescentado pela PEC nº 233/2008).
Tal tributo também incidirá sobre as importações (art. 153, §6º, III, previsto na PEC nº 233/08) e integrará sua própria base de cálculo (art. 153, §6º, V, previsto na PEC nº 233/08).
É interessante assinalar que tal tributo não se sujeita ao princípio da anterioridade, por força da nova redação conferida pela PEC nº 233/2008, ao §1º, do art. 150, da CF, mas tão somente à noventena (art. 150, III, “c”, da CF).
Tal imposto não deverá incidir (ou seja, trata-se de uma hipótese de imunidade) sobre a exportação de operações com bens ou prestações de serviços, sendo garantida “a manutenção e o aproveitamento do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores” (art. 153, §6º, IV)
O IVA federal será não-cumulativo (na forma da lei) e, nas operações em que estejam sujeitas a “alíquota zero, isenção, não-incidência e imunidade”, não haverá surgimento de crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes (salvo se lei dispuser em contrário) (art. 153, §6º, I e II, contidos na PEC nº 233/2008). Em outras palavras, o legislador constitucional tenta evitar futuros litígios decorrentes da natureza não-cumulativa deste tributo.
Tal tributo terá por finalidade substituir a COFINS (art. 195, I, “b”, da CF), a CIDE (art. 177, §4º, da CF), o salário-educação (art. 212, §5º, da CF) e a contribuição para o PIS (art. 239, da CF), cujos respectivos dispositivos foram alterados, por força do disposto nos art. 8º e art. 13, bem como da nova redação dada ao “caput” do art. 239, da PEC nº 233/2008.
Esta intenção é manifestada, inclusive, na exposição de motivos nº 16 que acompanhara o anteprojeto desta PEC, enviada ao Chefe do Poder Executivo federal, em 26 de fevereiro de 2008, pelo Ministro do Estado da Fazenda:
No caso da União, propõe-se uma grande simplificação, através da consolidação de tributos com incidências semelhantes. Neste sentido, propõe-se a unificação de um conjunto de tributos indiretos incidentes no processo de produção e comercialização de bens e serviços, a saber: a contribuição para o financiamento da seguridade social (Cofins), a contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e a contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível (CIDE-Combustível).
Tal unificação seria realizada através da criação de um imposto sobre operações com bens e prestações de serviços – que, nas discussões sobre a reforma tributária vem sendo denominado de imposto sobre o valor adicionado federal (IVA-F) –, consubstanciada na inclusão do inciso VIII e dos parágrafos 6o e 7o no art. 153 da Constituição, bem como pela revogação dos dispositivos constitucionais que instituem a Cofins (art. 195, I, “b” e IV, e § 12 deste artigo), a CIDE-Combustíveis (art. 177, § 4o) e a contribuição para o PIS (modificações no art. 239).
Além da simplificação resultante da redução do número de tributos, esta unificação tem como objetivo reduzir a incidência cumulativa ainda existente no sistema de tributos indiretos do País. Esta redução da cumulatividade resultaria da eliminação de um tributo que impõe às cadeias produtivas um ônus com características semelhante ao da incidência cumulativa, a CIDE-Combustíveis, e da correção de distorções existentes na estrutura da Cofins e da contribuição para o PIS, as quais, pelo regime atual, têm parte da incidência pelo regime não-cumulativo e parte pelo regime cumulativo.
Vale destacar que, na regulamentação do IVA-F, será possível desonerar completamente os investimentos, através da concessão de crédito integral e imediato para a aquisição de bens destinados ao ativo permanente. Também será possível assegurar a apropriação de créditos fiscais, atualmente obstados, relativo a bens e serviços que não são diretamente incorporados ao produto final – usualmente chamados de “bens de uso e consumo” –, eliminando assim mais uma importante fonte de cumulatividade r
emanescente nos tributos indiretos federais.21
O produto da arrecadação do imposto sobre a renda (art. 153, III, da CF), do imposto IPI (art. 153, IV, da CF) e do IVA (art. 153, VIII) será repartido nos seguintes termos (art. 159, com a redação atribuída pela PEC nº 233/08):
O percentual 21,5% do IVA-F integrará o somatório das rendas para constituição o Fundo de Participação dos Estados (art. 159, II, “a”, com a redação dada pela PEC nº 233/08), enquanto que 22,5% deste tributo integrará o Fundo de Participação do
Município (art. 159, II, “b”, com a redação dada pela PEC nº 233/08).
Parcela (1,8%) deste tributo também será destinada para a constituição do Fundo de Equalização (art. 159, II, “d”), previsto no art. 5º da PEC nº 233/2008.
Anteriormente ao CTN/66 (Lei nº 5172/66) vigorava no Brasil um Sistema Tributário tripartite que, em base essencialmente política, consistia na coexistência de três sistemas tributários autônomos (federal, estadual e municipal), cada qual com seus impostos privativos, cujo produto da arrecadação pertencia em sua totalidade à pessoa política competente para instituí-lo.
A Comissão da Reforma Tributária de 1965, ao elaborar o anteprojeto de que resultou a Emenda Constitucional nº 18/65, teve por escopo a criação de um Sistema Tributário uno e nacional, em que se consideram conjugados os sistemas individuais de cada nível de governo, como partes integrantes de um todo.22
A quase unanimidade dos autores considera o tema Repartição das Receitas Tributárias como inserido no campo de Estudo do Direito Tributário, entretanto, para HARADA,
a repartição das receitas tributárias nenhuma relação tem com os contribuintes; interessa apenas às entidades políticas tributantes; insere-se no campo da atividade financeira do estado, objeto de estudo pelo Direito Financeiro.23
Neste mesmo sentido COÊLHO:
De observar que esta questão da repartição de receitas fiscais ou, noutro giro, das participações das pessoas políticas no produto da arrecadação das outras, não tem, absolutamente nenhum nexo com o Direito Tributário. Em verdade são relações intergovernamentais, que de modo algum dizem respeito aos contribuintes. A inclusão da seção ou, por outro lado, do assunto por ela versado, no Capítulo do Sistema tributário, constitui evidente equívoco.24
Já é tradição nas Cartas Políticas brasileiras que, logo após a outorga das competências tributárias aos entes da federação (competência tributárias privativas), haja a fixação do mecanismo de repartição das receitas tributárias, isto é, a definição dos critérios de participação de um ente da federação na arrecadação dos tributos de outros entes.Nas palavras de HARADA:
Esse critério vias, antes de mais nada, assegurar recursos financeiros suficientes e adequados às entidades regionais (estados-membros) e locais (Municípios) para o desempenho de suas atribuições constitucionais.25
Neste sentido:
[…] é uma das técnicas aptas a garantir a autonomia das ordens políticas parciais na forma federativa de Estado, uma vez que não é possível falar-se em autonomia política se inexiste a autonomia financeira.26
Outra técnica para assegurar a autonomia financeira dos entes da Federação é a distribuição das competências tributárias. Pode-se deduzir que ambas as técnicas são adotadas pela CF/88.
A PEC nº 233/2008 altera significativamente os critérios de repartição de receitas tributárias, a fim de, inclusive, evitar a guerra fiscal (com a criação de fundo para implementar o desenvolvimento regional), bem como perdas de arrecadação dos Estados em face da Reforma Tributária proposta, sobretudo com o advento do novo ICMS.
Nas palavras de ÁVILA, a competência tributária residual poderia ser assim vislumbrada:
A Constituição Brasileira prevê competência para a instituição de determinados tributos que só poderão ser instituídos mediante a edição de lei complementar: […] impostos não previstos na competência ordinária da União Federal, a serem instituídos no exercício da sua competência residual (art. 154, I). Essa exigência de lei complementar decorre do caráter extraordinário desses tributos.27
Na redação conferida ao art. 157 da CF, o percentual de 20% do produto da arrecadação dos impostos derivados do exercício da competência tributária residual da União (art. 154, I, da CF) são destinados aos Estados e ao DF.
Pela PEC nº 233/2008, o produto da arrecadação destes impostos, decorrentes do exercício desta competência tributária, deverão integrar os Fundos de Participação dos Estados e dos Municípios, nos termos da redação dada ao art. 159, II, da CF, por este Projeto.
O Fundo de Equalização de Receitas (FER), a ser instituído por meio de lei complementar, tem por objetivo compensar a eventual redução de arrecadação dos Estados e do Distrito Federal em decorrência de alterações introduzidas por esta Emenda, em relação ao advento do novo ICMS (art. 155-A), na forma do art. 5º da PEC nº 233/08.
Para composição deste fundo, na forma do art. 159, II, “d”(pela PEC nº 233/08), será destinado 1,8% do produto da arrecadação do montante global do imposto sobre a renda (art. 153, III), do IPI (art. 153, IV), do IGF (art. 153, VII) e do IVA federal (art. 153, VIII), bem como dos impostos residuais da competência tributária da União (art.154, I).
O Poder Executivo da União deverá enviar ao Congresso nacional, em até 180 dias, da data da promulgação da Emenda resultante da aprovação da PEC nº 233/2008, o projeto de lei complementar com a finalidade de instituir tal Fundo de Equalização (art. 5º, §6º, da PEC nº 233/08.
Até que esta lei complementar entre em vigor, “os recursos do Fundo de Equalização de Receitas serão distribuídos aos Estados e ao Distrito Federal proporcionalmente ao valor das respectivas exportações de produtos industrializados, sendo que a nenhuma unidade federada poderá ser destinada parcela superior a vinte por cento do total.” (art. 5º, §7º, da PEC nº 233/2008).
Os Estados (e o DF) somente terão direito à percepção dos recursos deste fundo se implementarem as medidas “concernentes à emissão eletrônica de documentos fiscais, à escrituração fiscal e contábil, por via de sistema público de escrituração digital” (previstas no art. 37, XXII, da CF), nos prazos definidos na lei complementar que cria o Fundo de Equalização de Receitas (FER) (art. 5º, §5º, da PEC nº 233/2008).
Para enfrentamento das desigualdades regionais, a PEC nº 233/2008, pretende instituir um Fundo Nacional de Desenvolvimento Regional (FNDR, art. 161, IV), o qual terá os seus recursos oriundos de percentual (4,8%) do total da arrecadação de tributos federais (art. 159, II, “c”, acrescentado pela PEC nº 233/2008).
Parte do montante arrecadado (5%) poderá ser utilizado em regiões menos desenvolvidas do Sul e do Sudeste, sendo que, no mínimo, 60% do montante do Fundo deverá ser utilizado para o financiamento de atividades produtivas, havendo até a possibilidade de parte do montante ser repassado para fundos estaduais de desenvolvimento (art. 161, IV, com a redação dada pela PEC nº 233/2008)
O art. 161 da Constituição, por meio da PEC nº 233/08, passará a conferir novas atribuições ao Tribunal de Consta da União, o qual terá a missão de estabelecer normas para a entrega dos recursos para o Fundo de Participação dos Estados, para o Fundo de Participação dos Municípios28 e para o Fundo de Equalização de Receitas, bem como estabelecerá a normatização para aplicação e distribuição de recursos para o Fundo Nacional de Desenvolvimento Regional (art. 7º da PEC nº 233/2008):
“Art. 161. omissis
I – estabelecer os critérios de repartição das receitas para fins do disposto no art. 158, parágrafo único, I;
II – estabelecer normas sobre a entrega dos recursos de que trata o art. 159, II, “a”, “b” e “d”, especialmente sobre seus critérios de rateio, objetivando promover o equilíbrio sócioeconômico entre Estados e entre Municípios;
III – omissis;
IV – estabelecer normas para a aplicação e distribuição dos recursos do Fundo Nacional de Desenvolvimento Regional, os quais observarão a seguinte destinação:
a) no mínimo sessenta por cento do total dos recursos para aplicação em programas de financiamento ao setor produtivo das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste;
b) aplicação em programas voltados ao desenvolvimento econômico e social das áreas menos desenvolvidas do País;
c) transferências a fundos de desenvolvimento dos Estados e do Distrito Federal, para aplicação em investimentos em infra-estrutura e incentivos ao setor produtivo, além de outras finalidades estabelecidas na lei complementar.
§ 1o O Tribunal de Contas da União efetuará o cálculo das quotas referentes aos fundos a que alude o inciso II.
§ 2o Na aplicação dos recursos de que trata o inciso IV do caput deste artigo, será observado tratamento diferenciado e favorecido ao semi-árido da Região Nordeste.
§ 3o No caso das Regiões que contem com organismos regionais, a que se refere o art. 43,
§ 1o, II, os recursos destinados nos termos do inciso IV, “a” e “b”, do caput deste artigo serão aplicados segundo as diretrizes estabelecidas pelos respectivos organismos regionais.
§ 4o Os recursos recebidos pelos Estados e pelo Distrito Federal nos termos do inciso IV, “c”, do caput não serão considerados na apuração da base de cálculo das vinculações constitucionais.”
Nas palavras de SLAIBI FILHO, a intervenção seria:
[…] a medida excepcional, decorrente da forma de Estado Federal, através da qual o nível federativo mais elevado assume temporariamente as funções executivas, legislativas e administrativas, total ou parcialmente, do ente federativo imediatamente inferior, visando defender o sistema federativo através do eficiente funcionamento dos órgãos públicos nos seus limites constitucionais e legais de competência.
O objetivo da intervenção é,assim, a assunção dos serviços do ente federativo inferior, de forma excepcional e temporária, de acordo com as estritas hipóteses previstas na Constituição.”29
A PEC nº 233 acrescenta nova alínea ao art. 34, V, ao estabelecer que a União poderá intervir nos Estados quando estes retiverem parcela do novo ICMS (v.g. art. 155-A, III, contido na PEC nº 233/2008) devida a outro ente da Federação da mesma natureza.
Nesta hipótese, para iniciar o procedimento interventivo, seria necessária a solicitação do Poder Executivo do Estado prejudicado pela retenção ilícita dos repasses (art. 36, V, contido na PEC nº 233/2008).
As medidas provisórias, são espécies legislativas, previstas no art. 59, V, da CF, assim analisadas por MORAES:
Apesar dos abusos efetivados com o decreto-lei, a prática demonstrou a necessidade de um ato normativo excepcional e célere, para situações de relevância e urgência. Pretendendo regularizar esta situação e buscando tornar possível e eficaz a prestação legislativa do Estado, o legislador constituinte de 1988 previu as chamadas medidas provisórias, espelhando-se no modelo italiano.
Desde antes da EC nº 32/2001 (com a introdução do §2º, ao art. 62, da CF), o Supremo Tribunal Federal já admitia a possibilidade de Medida provisória dispor sobre tributos30, inexistindo, portanto, qualquer, limite material ao exercício da competência tributária por meio desta espécie legislativa, salvo nos casos de tributos que, para sua criação (ou alteração), fosse exigida lei complementar.
Ressalte-se que o art. 62, §2º, da CF, admite a instituição (ou majoração) de imposto por meio de medida provisória, estando a eficácia destes tributos, no exercício financeiro seguinte, condicionada à conversão em lei (publicação desta) da referida espécie legislativa (MP), no mesmo exercício financeiro de sua edição.31
Pela redação proposta nesta Reforma Tributária, não se aplica à instituição ou à majoração do IVA-F (art. 153, VIII, contido na PEC nº 233/2008), por meio de Medida Provisória, a necessidade de sua prévia conversão em lei, como requisito para a sua produção de efeitos (§2º, art. 62, com a redação apresentada pela PEC nº 233/2008).
Desde o advento da EC nº 03/2003, admitiu-se a possibilidade de vinculação, pelos Estados, Municípios e DF, de suas receitas geradas pelos seus impostos e dos seus repasses constitucionais (arts. 155 e 156, e arts. 157, 158 e 159, I, a e b, e II, da CF) para a prestação de garantia ou contragarantia à União e para pagamento de débitos para com esta (art. 167, §4º, da CF).
Pela PEC nº 233/2008, atribui-se nova redação ao §4º, do art. 167 da CF, pela PEC nº 233/08, é permitido, também, aos Estados e ao DF, a vinculação de receitas próprias geradas pelo novo ICMS como garantia ou contragarantia à União, para pagamento de seus débitos para com esta.
As contribuições sociais possuem natureza jurídica de tributos:
“As contribuições passaram a ser consideradas tributos por força da EC nº 01/69, que estabeleceu, ao lado da competência da União para instituir impostos, sua competência para instituir contribuições de intervenção no domínio econômico, de interesse da previdência social e do interesse de categorias profissionais, conforme se vê do art. 21, §2º, I, da CF/67 com a redação da EC nº 01/69, situado dentro do Capítulo V – Do sistema Tributário Nacional. Com a EC nº 08/77, porém, embora a previsão da competência da União para instituir contribuições tenhas permanecido dentro do capítulo atinente ao Sistema Tributário Nacional, houve o acréscimo do inciso X ao art. 43, que cuidava da competência legislativa da Unia, passando a constar, separadamente, a competência legislativa para dispor sobre tributos, arrecadação e distribuição de rendas (inciso I) e para dispor sobre contribuições sociais (inciso X). Tal foi suficiente para quie o STF entendesse que o Constituinte havia entendido não serem, as contribuições, tributos. A Constituição de 1988, por fim, deu-lhes tratamento dentro do Sistema Tributário Nacional e, escoimando qualquer dúvida, estabeleceu que lhes seriam aplicadas limitações constitucionais ao poder de tributar, bem como as normas gerais em matéria tributária.”32
Com a extinção da COFINS e da CSLL (art. 13, I, “d”, da PEC nº 233/08), subsiste tão-somente a competência tributária para a União instituir a contribuição social cobrada ao empregador, à empresa e à entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício. (art. 195, I, da CF, com a nova redação dada pela PEC nº 233/2008)
Em verdade, a CSLL (instituída pela Lei nº 7.689/89) será absorvida pelo Imposto de Renda (Pessoa Jurídica), por força do acréscimo do III, ao §2º, do art. 153 da CF, bem como por alteração da legislação infraconstitucional:
Outra importante simplificação que está sendo proposta é a incorporação da contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL) ao imposto de renda das pessoas jurídicas (IRPJ), dois tributos que têm a mesma base: o lucro das empresas. Para tanto propõe-se a revogação da alínea “c” do inciso I do art. 195, da Constituição, sendo que os ajustes decorrentes da incorporação poderão ser feitos através da legislação infra-constitucional que rege o imposto de renda. Faz-se necessário, no entanto, um ajuste nas normas constitucionais relativas ao imposto de renda, de modo a permitir que possam ser cobrados adicionais do IRPJ diferenciados por setor econômico, a exemplo do que hoje já é permitido para a CSLL. Tal ajuste é feito através da inclusão o inciso III no § 2o do art. 153 da Constituição.33
Fica mantida a contribuição social paga pelo trabalhador (art. 195, II, da CF), mas revoga-se o inciso IV, do art. 195 da CF (art6. 13, I, “d”, da PEC nº 233/08), que admitia a instituição de contribuições sociais a serem cobradas do importador de bens ou serviços do exterior (e equiparados), já que o art. 153, §6º, III, referente ao IVA federal, admite este evento como possibilidade para definição da sua hipótese de incidência.
Não houve alteração, em relação à competência tributária, para a instituição de contribuição social incidente sobre concursos de prognóstico (art. 195, III, da CF).
Ressalte-se, por fim, que, pela alteração na redação conferida ao §12, do art. 195, pela PEC nº 233/2008, nos termos fixados lei, a agroindústria, o produtor rural pessoa física ou jurídica, o consórcio simplificado de produtores rurais, a cooperativa de produção rural e a associação desportiva podem ficar sujeitos a contribuição sobre a receita, o faturamento ou o resultado de seus negócios, em substituição à contribuição de que trata o inciso I, do “caput” do art. 195 (sobre empregador ou empresa, com base nos rendimentos pagos a qualquer título), hipótese na qual não se aplica o disposto no art. 149, § 2o, da CF (não-incidência das CIDEs e das contribuições sócias sobre as receitas decorrentes das exportações)
Para MORAES, tal órgão jurisdicional poderia ser assim compreendido:
Assim como podemos afirmar que o STF é o guardião da Constituição, também podemos fazê-lo no sentido de ser o STJ o guardião do ordenamento jurídico federal.34
As atribuições do Superior tribunal de Justiça podem ser classificadas em originária e recursal. Nesta última, pode-se identificar a competência recursal originária e a especial, que agora nos interessa.
A competência jurisdicional para processar e julgar o recurso especial é atribuída ao STJ. O recurso especial seria aquele que :teria por escopo “garantir a efetividade e a uniformidade de interpretação do direito objetivo em âmbito nacional”, sendo admissível daquela “decisão de que já não caiba mais recurso ordinário e que tenha contrariado ou negado vigência a tratado ou a lei federal.”.35
Pela PEC nº 233/2008, passará a competir, ao STJ, processar e julgar o recurso especial das causas decididas, em única ou última instância, pelos Tribunais Regionais Federais (art. 107 da CF), Tribunais de Justiça (art. 125 da CF) e Tribunais de Justiça do Distrito Federal e Territórios (art. 92, VII, da CF) que almeje a revisão da decisão que contrarie lei complementar que institua o novo ICMS ou a sua regulamentação, ou que lhe negue vigência ou lhes confira interpretação divergente da que lhes tenha atribuído outro tribunal (alínea “d”, do Inciso III, do art. 105, acrescentada pela PEC nº 233/2005).
Eis as razões apresentadas na exposição de motivo nº 16, pelo Ministro da Fazenda, ao Presidente da República, para esta alteração da competência do Superior Tribunal de Justiça:
Mais uma vez, em função da peculiaridade do modelo proposto, com suas regras nacionais sendo aplicáveis diretamente pelos Estados e julgadas nas respectivas justiças estaduais, prevê-se alteração no art. 105 da Constituição, conferindo-se ao Superior Tribunal de Justiça a competência para o tratamento das divergências entre os Tribunais estaduais na aplicação da lei complementar e da regulamentação do novo ICMS.36
A Justiça do Trabalho, após o advento da EC nº 20/98, passou a deter competência jurisdicional para promover a execução de contribuições socais decorrentes das sentenças que proferir, como ensina TEIXEIRA FILHO:
“Durante largo período, muito se discutiu, nos foros da doutrina e da jurisprudência, sobre a competência da justiça do trabalho para promover execuções relativas a contribuições previdenciárias e ao Imposto de Renda.
Encontrava-se no auge essa controvérsia quando adveio a emenda constitucional n. 20, de 12 de dezembro de 1998 (DOU de 16 do mesmo mês), que introduziu o §3º no art. 114 da Constituição Federal, com esta redação: “Compete ainda à Justiça do Trabalho executar, de ofício, as contribuições sociais previstas no art. 195, I, a e II, e seus acréscimos legais, decorrentes das sentenças que proferir”.
A contar daí, a Justiça do trabalho ficou dotada de competência para executar as contribuições devidas à Previdência Social. Essa competência, todavia é reflexa ou derivada, uma vez que pressupõe a existência de sentença ou acórdão condenatório proferido pela Justiça do Trabalho. Assim, sem uma lide trabalhista preexistente, não se pode cogitar da competência desta Justiça Especializada para executar contribuições previdenciárias, ainda que estas possuam origem em um contrato de trabalho.”37
Tal competência foi mantida pela EC nº 45/2004, ao acrescentar o inciso VIII, ao art. 114, da Constituição Federal38.
Pela PEC nº 233/2008, os órgãos da Justiça do Trabalho continuam a possuir competência para executar, de ofício, inclusive, as contribuições sociais previstas no art. 195, I (a cargo do empregador, incidente sobre a folha de salários e rendimentos pagos a qualquer título) e II (a cargo dos trabalhadores, incidentes sobre a sua remuneração), bem como seus acréscimos legais, decorrentes das sentenças prolatadas por estes órgãos jurisdicionais. (nova redação ao inciso VIII, art. 114, contido na PEC nº 233/2008).
A própria lei (Lei Complementar nº 123/2006) fornece o conceito de microempresa e empresa de pequeno porte:
Art. 3o Para os efeitos desta Lei Complementar, consideram-se microempresas ou empresas de pequeno porte a sociedade empresária, a sociedade simples e o empresário a que se refere o art. 966 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002, devidamente registrados no Registro de Empresas Mercantis ou no Registro Civil de Pessoas Jurídicas, conforme o caso, desde que:
I – no caso das microempresas, o empresário, a pessoa jurídica, ou a ela equiparada, aufira, em cada ano-calendário, receita bruta igual ou inferior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais);
II – no caso das empresas de pequeno porte, o empresário, a pessoa jurídica, ou a ela equiparada, aufira, em cada ano-calendário, receita bruta superior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais) e igual ou inferior a R$ 2.400.000,00 (dois milhões e quatrocentos mil reais).
Nos termos do art. 146, III, “d”, da CF (com a redação dada pela PEC nº 233/2008), as microempresas e empresas de pequeno porte também terão tratamento diferenciado e favorecido, nos termos de lei complementar, inclusive em relação ao novo ICMS (art. 155-A) e ao IVA-F (Art. 153, VIII).
Como apresentado na introdução, o presente artigo não busca exaurir o tema, mas tão-somente apontar ao leitor os principais pontos do projeto de Reforma Tributária previsto pela PEC nº 233/208, o qual, na sua essência, poderia ser resumido na idéia de alteração de competências tributárias, a fim de melhor sistematizar a estrutura fiscal brasileira.
A Reforma Tributária tem como cerne a alteração da competência tributária para a criação do ICMS e a instituição de poderes para que a União possa criar o IVA Federal, o qual absorveria, sobretudo, a PIS, a COFINS e a CIDE.
A importância desta reforma fica evidente quando se depara com alguns números, apresentados por ALVARENGA39:
Tal situação foi, inclusive, reconhecida pelo próprio executivo federal, o qual, na sua Cartilha da Reforma Tributária40, na qual se vislumbra que os tributos, quando cumulativos (PIS/COFINS, CIDE, ICMS e ISS), implicariam um impacto sobre a economia de modo a transferir 1,9% do PIB para o poder público.
Na verdade, o que ocorre é que o sistema tributário brasileiro perdeu, à luz da teoria econômica, há um bom tempo, a característica da neutralidade, ou seja, que tributação está introduzindo profundas alterações nos mecanismos de funcionamento da economia de mercado e interferindo substancialmente na alocação dos capitais existentes.
Isto se corrobora com algumas conclusões extraídas da mesma Cartilha da Reforma Tributária, a seguir transcritas:
Além da cumulatividade, o custo dos investimentos é elevado devido ao longo prazo de recuperação dos créditos dos impostos pagos sobre os bens de capital. Uma empresa leva 48 meses para compensar o ICMS pago na compra de uma máquina (ao ritmo de 1/48 por mês) e 24 meses para compensar o PIS/Cofins.
O custo efetivo deste diferimento depende da situação financeira da empresa. Para uma empresa líquida corresponde ao que deixa de receber por não aplicar os recursos no mercado financeiro. Para uma empresa endividada, corresponde aos juros pagos sobre o crédito que tem de tomar para financiar o longo prazo de recuperação do imposto.41
Pelo exposto, fica evidente que o atual sistema tributário brasileiro possui sérias distorções, detectadas pelo próprio Executivo federal, as quais pretendem ser sanadas pela PEC nº 233/2008 e que o debate a ser travado no Congresso Nacional será essencial para se delinear a estrutura da reforma tributária, ou mesmo se ela virá ser efetivada.
Seja como for, alguns dos principais problemas da tributação na economia brasileira já foram diagnosticados e a PEC nº 233/2008 busca efetivamente alterar o atual sistema tributário brasileiro a fim de apresentar soluções para eles.
ALEXANDRINO, Marcelo e PAULO, Vicente. Direito tributário na Constituição e no STF. 7.ed., Rio de Janeiro: Impetus, 2004.
ALVARENGA, Cleuda Maria Alvarenga. Carga Tributária Brasileira: análise da evolução histórica. 10 e 11pp, http://www.univap.br/biblioteca/hp/Mono%202001%20Rev/07.pdf, acessado em 14.03.2008.
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Saraiva, 2005.
ÁVILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributário: de acordo com a emenda constitucional n° 42, de 19.12.03.São Paulo: Saraiva, 2004.
BARROSO, Luís Roberto. Interpretação e aplicação da constituição: fundamentos de uma dogmática constitucional transformadora. 3ª ed., São Paulo: Saraiva, 1999.
BONAVIDES, Paulo. Curso de Direito Constitucional. 17ª ed. atual., São Paulo: Malheiros Ed., 2005.
CARVALHO, Kildare Gonçalves. Direito Constitucional. 12ª ed., ver. e atual., Belo Horizonte: Del Rey, 2006.
CARTILHA: Reforma Tributária
http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/Cartilha-Reforma-Tributaria.pdf, acessado em 11.03.2008
CASSONE, Vittorio. Direito Tributário. 12ª ed., São Paulo: Atlas, 2000.
CASTRO, Aldemário Araújo. Direito Tributário. Brasília: Fortium, 2005, p. 104.
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 6ª ed., Rio de Janeiro: Forense, 2002.
DALLEGRAVE NETO, José Affonso
André Emmanuel Batista Barreto Campello
Procurador da Fazenda Nacional, já exerceu os cargos de Advogado da União/PU/AGU, Procurador Federal/PFE/INCRA/PGF e Analista Judiciário – Executante de Mandados/TRT 16ª Região, bem como a função de Conciliador Federal – Seção Judiciária do Maranhão. É professor de Direito Tributário da Faculdade São Luís e ex-professor substituto de Direito da UFMA.
Especialista em Docência e Pesquisa no Ensino Superior.
RESUMO: Trata-se de artigo que tem por finalidade questionar as limitações interpretativas e integrativas do Direito Tributário, previstas nos arts. 107 a 112 do Código Tributário Nacional, demonstrando como a interferência destas normas cerceia, de modo injustificado, a aplicação e as possibilidades deste ramo do Direito, interferindo, inclusive, no ensino do Direito Tributário.
PALAVRAS-CHAVE: Direito Tributário. Hermenêutica. Limites. Ensino. Crítica
SUMÁRIO: Introdução; 1 Erro e ilusão no Direito; 2 O Direito como forma de controle social; 3 Os limites para a interpretação do Direito; 4 O Problema da Criação do Conhecimento no Ensino do Direito; 5 A Prisão da Hermenêutica no Direito Tributário e o seu Ensino; 6 Conclusão; Referências.
O fenômeno jurídico é uma instigante manifestação da experiência humana, não apenas porque serve de repositório dos valores da sociedade que o edifica, mas também porque, ao ser erigido, ganha uma autonomia que o torna uma entidade distinta, quase que como o seu fiscal.
Desta forma, o Direito carrega consigo uma força simbólica tão intensa que faz com que se permita até se auto-explicar, a servir de própria referência interpretativa.
O presente texto é uma crítica a esta construção tautológica do fenômeno jurídico: uma crítica específica aos limites interpretativos do Código Tributário Nacional.
A Lei nº 5.172/66, o nosso Código Tributário Nacional, criou um micro-sistema interpretativo-integrativo das normas tributárias, por força do art. 107 do CTN, cerceando a liberdade do operador do Direito, impedindo que outros métodos (ou perspectivas) interpretativos, pudessem arejar o abafado (e quase hermético) universo deste ramo do direito.
Neste texto, sobretudo, buscou-se tratar das possibilidades, ou seja, romper um paradigma que há mais de 40 anos impede que o direito tributário brasileiro possa vir a caminhar para outras rotas, em busca de outros fundamentos, que possam inspirar o aplicador do Direito quando vier a manejar as normas tributárias. Pretendeu-se vislumbrar possibilidades quando da aplicação do Direito, sobretudo quanto às possibilidades no ensino jurídico, quando a criatividade e as alternativas surgidas em sala de aula, poderão gerar frutos nos discentes, no momento que estiverem atuando como operadores do Direito.
Inicia-se o texto tratando do erro e da ilusão no estudo do Direito, sob a perspectiva de Edgar Morin, a fim de se deduzir, ao final, que não se pode aceitar uma racionalização cega quando da explicação dos fenômenos jurídicos.
A seguir passa-se a estudar a natureza simbólica do Direito: analisa-se o direito como uma forma de controle social, verificando a sua natureza e como este se realiza por meio do poder simbólico, vislumbrando o Direito enquanto fenômeno social que tem por escopo o controle comportamental de uma coletividade em busca da manutenção do status quo.
E, à luz dos ensinamentos de Bourdieu, faz-se reflexões acerca do monopólio do Estado da jurisdição e, portanto, da interpretação definitiva do direito, apontando suas razões e consequ?ências.
Em seguida, será apresentada a crítica à teoria do conhecimento científico dominante, na perspectiva de Santos, com a finalidade de, a partir dos elementos desta crítica, demonstrar que não é possível em sala de aula se construir um válido conhecimento científico sem que haja uma atuação ativa do discente.
Por fim, pretende-se revelar que a tautológica construção do Código Tributário Nacional nada mais representa que uma simbólica forma de cercear a liberdade hermenêutica, edificada em um outro contexto histórico, para finalidades que se perderam no tempo e que, sob égide da Charta Magna de 1998, não seria mais possível se tolerar esta restrição, então decorreria a possibilidade de que, tanto o operador do Direito, quanto o professor, possa vir a superar estas limitações apresentadas pelo CTN.
Estudar o fenômeno jurídico é uma atividade que exige, daquele que pretende realizá-la, não apenas o conhecimento do direito-que-aí-está, mas a possibilidade de compreender o Direito além dos seus próprios limites.
No campo das aparências, o Direito, por diversas vezes, busca se apresentar como um universo fechado, com sua tecnologia lingu?istica própria e que contém os elementos necessários (e suficientes) para fornecer sua própria compreensão. Isto é, tratar-se-ia de um espaço do conhecimento humano em que suas conclusões e “verdades” seriam retiradas das relações lógica entre os seus próprios elementos: uma estranha tautologia científica.
Para ilustrar tal situação, poderia-se imaginar uma hipotética sala de aula em que um aluno, chamado Sócrates, iria formular uma pergunta a um professor que estaria ministrando aula de, por exemplo, Direito Tributário: – O que seria uma “lei”?
Em uma resposta bastante direta, o professor poderia afirmar que se trata de uma espécie legislativa prevista no art. 59 da Constituição Federal, podendo se apresentar como lei ordinária ou lei complementar (art. 68 da Constituição), mas que, em ambos os casos, introduziriam normas no nosso ordenamento que obrigariam as condutas dos sujeitos de direito (art. 5º, II, da Constituição).
Tal resposta, evidentemente, parte de um pressuposto, a de que o conceito de “lei” pode ser extraído apenas da Constituição Federal. Verifica-se que se trata de uma resposta dogmática, que se fundaria apenas na lógica lingu?ística, semântica, isto é, na tecnologia do próprio Direito.
Note-se que a primeira resposta apresentada não é uma verdade absoluta, mas um discurso retórico, no sentido que se pretende, pelos argumentos apresentados, convencer o discente Sócrates que as conclusões são verdadeiras, à luz do direito-que-aí-está.
Importante atentar para as palavras de Santos (1989, p.96-97) sobre a verdade científica, cuja natureza não coincide com a idéia de revelação, mas com persuasão:
[…] a verdade é a retórica da verdade. Se a verdade é o resultado, provisório e momentâneo, da negociação de sentido que tem lugar na comunidade científica, a verdade é intersubjetiva e, uma vez que essa intersubjetividade é discursiva, o discurso retórico é o campo privilegiado da negociação de sentido. A verdade é, pois, o efeito de convencimento dos vários discursos de verdade em presença. A verdade de um discurso de verdade não é algo que lhe pertença inerentemente, acontece-lhe no decurso do discurso em luta com outros discursos num auditório de participantes competentes e razoáveis […]
Retornado à hipotética sala de aula: apresentada tal explicação pelo professor, poderia o aluno Sócrates solicitar a palavra e a permissão para formular novas perguntas. Verificando o professor que haveria tempo e que ele não estaria “atrasado” com o “conteúdo da disciplina”, a permissão seria concedida.
Tal aluno, empolgado, então se “liberta” e indaga: “então “lei” é só o que a Constituição afirma que é “lei”? Pode existir outra espécie legislativa que tenha a mesma força de “lei”, mas que não seja “lei”? Medida Provisória (art. 62 CF) tem “força de lei”, mas não é “lei”, como isto é possível? “Lei” obriga, mas “decreto” não obriga? Qual a essência da distinção entre “lei” e “decreto”? O que é que a “lei” tem, em sua essência, que permite a esta espécie legislativa criar obrigações para os indivíduos? Existe alguma essência no conceito de “lei” que não seja jurídico? A coerção e imperatividade da “lei” advém do Direito ou do Poder? O Poder interfere no Direito ou o comanda?”
Perplexidade: tais reflexões, que são todas pertinentes com o tema, inicialmente, são uma mera decorrência da busca de concatenação entre os conceitos jurídico-constitucionais, mas, a seguir, evoluem para questionamentos que transcendem o próprio Direito.
Sob uma visão dogmática, algumas destas perguntas não possuem resposta no campo do Direito, já que apresentam problemas que buscam respostas em outros ramos do conhecimento. As respostas que poderiam ser oferecidas ao aluno Sócrates seriam aquelas que apenas poderiam ser obtidas pela utilização lógica da tecnologia jurídica.
Evidentemente que tal perspectiva não é aceitável, pois o fenômeno jurídico não pode ser resumido ao direito-que-aí-está. O Direito não é suficiente para se auto-explicar, pois não seria possível construir uma Ciência do Direito fundada, tão-somente, nos elementos dados pela própria tecnologia jurídica, sob pena de nada desvendar, nada responder.
Poder-se-ia, portanto, concluir que aplicar a racionalidade ao estudo do fenômeno jurídico nos levaria a admitir, necessariamente, que as respostas aos questionamentos jurídicos não poderiam se adstringir apenas à tecnologia lingu?ística do Direito, ou seja, não pode se admitir que o estudo jurídico seja hermético, fechado sobre si próprio.
Com perspicácia, Morin (2000, p.23) analisa este problema e dele extrai o princípio da incerteza racional, ao fazer uma distinção entre racionalidade construtiva e a racionalização:
A racionalidade é a melhor proteção contra o erro e a ilusão. Por uma lado existe a racionalidade construtiva que elabora teorias coerentes, verificando o caráter lógico da organização teórica, a compatibilidade entre as idéias que compõem a teoria, a concordância entre suas asserções e os dados empíricos aos quais se aplica: tal racionalidade deve permanecer aberta ao que contesta para evitar que se feche em doutrina e se converta em racionalização [que, por sua vez] se crê racional porque constitui um sistema lógico perfeito, fundamentado na dedução ou na indução, mas fundamenta-se em bases mutiladas ou falsas e nega-se à contestação de argumentos e à verificação empírica. A racionalização é fechada, a racionalidade é aberta.
Por esta razão, não poderia o conhecimento científico arvorar-se como um reflexo puro e simples da realidade. O método científico moderno não se basta para produzir a explicação da realidade: “A ciência moderna não é a única explicação possível da realidade e não há sequer qualquer razão científica para a considerar melhor que as explicações alternativas da metafísica, da astrologia, da religião, da arte ou da poesia.” (SANTOS, 1989, p.83)
A incerteza, deve ser considerada como algo intrínseco ao conhecimento humano e, portanto, à própria ciência. Note-se que tal incerteza é intrínseca ao fenômeno jurídico, tendo em vista que este é edificado sobre a linguagem, sobre o ato comunicativo, e que, essencialmente, não se pode construir para a Ciência do Direito um método de estudo do seu objeto que o admita como inalterável, imutável, estático.
Inegavelmente, o Direito somente conteria esta incerteza, porque na verdade ele poderia ser compreendido como símbolo, sobre o qual seria admitida a aplicação da hermenêutica, tema que será objeto de estudo no próximo capítulo.
2.1 O direito é um fenômeno social: não se pode conceber um Direito sem sociedade, ou uma sociedade sem normatização, que venha a se valer de regras (ou princípios) para controlar/limitar a condutas dos indivíduos e dos grupos que lhes integram. Seria possível até afirmar que, para que exista sociedade, faz-se necessário a existência do Direito, sendo este, portanto, uma necessidade daquela:
A sociedade sem o Direito não resistiria, seria anárquica, teria o seu fim. O Direito é a grande coluna que sustenta a sociedade. Criado pelo homem, para corrigir a sua imperfeição, o direito representa um grande esforço, para adaptar o mundo exterior às suas necessidades da vida.(NADER, 1994, p.298)
Evidente que não se fala aqui de que qualquer sociedade, para existir, terá necessariamente que possuir uma codificação (fenômeno tipicamente ocidental) para reger a sua vida social, mas tal coletividade deverá estar regida por um conjunto de normas que lhe conceda estabilidade e que permita o desenvolvimento de atividades econômicas e relativa segurança tanto aos indivíduos, quanto às relações surgidas entre estes, a fim de evitar que a força (individual), por si só, seja o único elemento que possa definir o resultado das querelas da sociedade.
Presume-se que os indivíduos, de uma dada sociedade, ao edificarem o Direito que irá reger as suas relações sociais e limitar a satisfação das suas necessidades, aceitam como legítimo tanto o poder que cria as normas, quanto válidas (e também aceitáveis) os conteúdos destas, pois, do contrário existiria, no mínimo, um contexto de subversão política, já que, estaria, em questionamento, a própria obediência ao estatuto social criado pelo poder político constituído.
De certa forma, o Direito estrutura-se segundo a forma como uma sociedade se enxerga, trazendo consigo uma forte característica simbólica, em outras palavras, a forma como a sociedade edifica seu direito, cristalizando normas e positivando princípios, que, na verdade fazem com que este espelho seja um reflexo daquilo que ela é, ou daquilo que ela busca esconder de si mesma:
[…] Ou seja, as sociedades são a imagem que têm de si vistas nos espelhos que constroem para reproduzir as identificações dominantes num dado momento histórico. São os espelhos que, ao criar sistemas e práticas de semelhança, correspondência e identidade, asseguram as rotinas que sustentam a vida em sociedade. Uma sociedade sem espelhos é uma sociedade aterrorizada pelo seu próprio terror. […] A ciência, o direito, a educação, a informação, a religião e a tradição estão entre os mais importantes espelhos das sociedades contemporâneas. O que eles reflectem é o que as sociedades são, Por detrás ou para além deles, não há nada. (SANTOS, 2000, p. 45-46)
Pelo que foi apresentado, para a continuação deste ensaio, se faz necessária a formulação de questões acerca de alguns aspectos: a) Se o Direito é um fenômeno social, como poderia este controlar a própria sociedade que o engedrou? b) Qual o fundamento de legitimidade para que o Direito possa se impor sobre uma determinada sociedade? c) Como o Estado consegue impor um Direito sobre uma sociedade?
2.2 O primeiro ponto de análise deve ser a compreensão da construção da “Ciência do Direito”
Ora, a construção de uma ciência jurídica, teria, por óbvio, uma faceta simbólica manifesta: a de apresentar ao espectador uma aparência de lógica, de autonomia, de sistema fechado, que serviria para isolar (para fins de estudo?) o fenômeno jurídico dos demais eventos sociais, ou das demais disciplinas, de modo que se pudesse construir e compreender o Direito, pelos seus próprios princípios, nos seus próprios termos. Bourdieu (2007, p.209) assim enfrenta o tema:
A ciência jurídica tal como concebem os juristas e, sobretudo, os historiadores do direito, que identificam a história do direito com a história do desenvolvimento interno dos seus conceitos e dos seus métodos, apreende o direito como um sistema fechado e autônomo, cujo desenvolvimento só pode ser compreendido segundo a sua dinâmica interna.
Portanto, construir uma teoria pura, para o fenômeno jurídico, seria algo “natural”, dentro desta lógica da absoluta autonomia da ciência jurídica, tendo em vista que, se o direito constitui um sistema que se auto-explica, deveria conter categorias lógicas próprias. Bourdieu (2007, p. 209) tece interessante crítica sobre a construção de uma teoria pura para o Direito:
A reivindicação da autonomia absoluta do pensamento e da acção jurídicos afirma-se na constituição em teoria de um modo de pensamento específico, totalmente liberto do peso social, e a tentativa de Kelsen para criar uma “teoria pura do direito” não passa do limite ultra-consequente do esforço de todo o corpo dos juristas para construir um corpo de doutrinas e de regras completamente independentes dos constrangimentos e das pressões sociais, tendo nele mesmo o seu próprio fundamento.
A respeito do tema, deve ser lida também uma interessante crítica de Maman (2003, p.45) a esta construção kelseniana:
Muito mais para explicar, do que para compreender o fenômeno jurídico, constroem-se modelos teóricos que são pura ficção científica. Veja-se Kelsen e sua pretensa neutralidade axiológica e epistemológica. A neutralidade axiológica já não era colocada bem mesmo no Círculo de Viena. E a compreensão da realidade jurídica em termos de força material organizada está no neokantismo. A norma fundamental como pressuposto jurídico leva ao positivismo, que não é senão o represamento da decisão. Assim, toda a construção de Kelsen é uma construção dogmática que deve ser interpretada silogisticamente, segundo uma lógica superada […].
Kelsen lisonjeia o comodismo dos aplicadores do direito, com a lei, numa interpretação racional, abstrata, pré-moldada, podemos resolver todos os problemas. Abre caminho para a cibernética e a solução do computador.
Esta concepção do direito como um fenômeno social isolado da própria sociedade que o cria, trabalhando com o mundo das normas positivadas, separando tais normas dos valores e contextos sociais que atribuem significado ao próprio ordenamento, repercutiu no ensino jurídico, que almeja apenas treinar/instruir “técnicos jurídicos”.
Ao buscar apenas formar quadros técnicos, o ensino jurídico estritamente dogmático retira do futuro operador do Direito a percepção de que este fenômeno social é alimentado, retro-alimentado e construído pelos mesmos atores sociais que estariam submetidos àquelas normas.
Bourdieu (2007, p.242) explica que esta construção de um discurso homogêneo para a “ciência jurídica” advém inclusive de formação jurídica também homogênea que os operadores do direito adquirem: uma tecnologia que lhes permitirá, pela vias do direito, trabalhar com os conflitos sociais:
A proximidade dos interesses e, sobretudo, a afinidade dos habitus, ligada a formações familiares e escolares semelhantes, favorecem o parentesco das visões de mundo. Segue-se daqui que as escolhas que o corpo deve fazer, em cada momento, entre interesses, valores e visões do mundo diferentes ou antagonistas têm poucas probabilidades de desfavorecer os dominantes, de tal modo o etos dos agentes jurídicos que está na sua origem e a lógica imanente dos textos jurídicos que são invocados tanto para justificar como para os inspirar estão adequados aos interesses, aos valores e à visão do mundo dos dominantes.
As normas jurídicas não são entes independentes dos agentes sociais, são reflexos dos seus movimentos. Ao isolar as normas, busca-se construir uma impressão de que elas poderão existir para sempre, independente da pressão social: esta é a ideologia que prega a manutenção do status quo.
2.3 Portanto, o Direito procura construir uma simbologia própria para, pela sua utilização por operadores do direito “aptos” e “treinados”, que seja possível controlar e manter, dentro das expectativas do aceitável, os potenciais conflitos sociais que possam emergir das diversas interações entre os agentes sociais.
O Direito cria um discurso, baseado na forma, a fim limitar não apenas a atuação de agentes sociais, mas a própria interpretação das normas jurídicas, mas para tanto, para conseguir manter a eficácia destas regras (ou princípios), faz-se necessária a adesão daqueles que irão suportar o seu peso, e isto se concretiza pela perda do discernimento (dos destinatários das normas), do seu potencial para a questioná-las ou delas discordar, por não estarem “tecnicamente aptos”:
É próprio da eficácia simbólica, como se sabe, não poder exercer-se senão com a cumplicidade – tanto mais cerca quanto mais inconsciente, e até mesmo mais subtilmente extorquida – daqueles que a suportam. Forma por excelência do discurso legítimo, o direito só pode exercer a sua eficácia específica na medida em que obtém o reconhecimento, quer dizer, na medida em que permanece desconhecida a parte maior ou menor de arbitrário que está na origem do seu funcionamento.(BOURDIEU, 2007, p.243)
SANTOS, de forma brilhante, cria uma imagem, uma metáfora, muito forte para demonstrar as consequ?ências este distanciamento entre o Direito e a sociedade que o engedrou: o Direito seria uma espelho da sociedade, refletindo suas estruturas, seus valores, seus ideais, entretanto, tal espelho ganha “vida”, ou seja, a imagem passa a ser uma estátua viva, autônoma em face da coletividade que ela representa. Seria como se o Davi, de Michelangelo, ou a sua Pietá, passassem a exigir que a beleza humana fosse aferida pelos seus parâmetros, pela sua irreal estética:
[…] os espelhos sociais, porque são eles próprios processos sociais, têm vida própria e as contingências dessa vida podem alterar profundamente a sua funcionalidade enquanto espelhos. […] Quanto maior é o uso de um dado espelho e quanto mais importante é esse uso, maior é probabilidade de que ele adquira vida própria. Quando isto acontece, em vez de a sociedade se ver reflectida no espelho, é o espelho a pretender que a sociedade a reflicta. De objecto do olhar, passa a ser, ele próprio, olhar. Um olhar imperial e imperscrutável, porque se, por uma lado, a sociedade deixa de ser reconhecer nele, por outro não entende sequer o que o espelho pretende reconhecer nela. É como se o espelho passasse de objetcto trivial a enigmático super-sujeito, de espelho passasse a estátua. Perante a estátua, a sociedade pode, quando muito, imaginar-se como foi ou, pelo contrário, como nunca foi. Deixa, no entanto, de ver nela uma imagem credível do que imagina ser quando olha. A actualidade do olhar deixa de corresponder à actualidade da imagem.
Quando isto acontece, a sociedade entra numa crise que podemos designar crise da consciência especular: de um lado, o olhar da sociedade à beira do terror de ver refletida nenhuma imagem que reconheça como sua; do outro lado, o olhar monumental, tão fixo quanto opaco, do espelho tornado estátua que parece atrair o olhar da sociedade, não para que este veja, mas para que seja vigiado.. Entre os muitos espelhos das sociedades modernas, dois deles, pela importância que adquiriram, parecem ter passado de espelhos a estátuas: a ciência e o direito.(SANTOS, 2000, p. 45-46)
2.4 Pelo distanciamento dos seus destinatários o Direito busca exercer o controle social. Como se daria este distanciamento? De modo brilhante, eis a percepção de Bourdieu (2007, p. 215-216):
[…] A maior parte dos processos lingu?ísticos característicos da linguagem jurídica concorrem com efeito para produzir dois efeitos maiores. O efeito da neutralização é obtido por um conjunto de características sintáticas tais como o predomínio das construções passivas e das frases impessoais, próprias para marcar a impessoalidade do enunciado normativo e para constituir o enunciador em um sujeito universal, ao mesmo tempo imparcial e objetivo. O efeito da universalização é obtido por meio de vários processos convergentes: o recurso sistemático ao indicativo para enunciar normas, o emprego próprio da retórica da atestação oficial e do auto, de verbos atestativos na terceira pessoa do singular do presente ou do passado composto que exprimem o aspecto realizado [são] próprios para exprimirem a generalidade e atemporalidade da regra do direito: a referência a valores transubjectivos que pressupõem a existência de um consenso ético […]
Ou seja, na construção das normas jurídicas, pretende-se apresentar aos seus destinatários um aspecto de impessoalidade e abstração, que, em verdade, apenas existiriam na edificação do discurso cristalizado na lei e que serviriam para, diante do leitor/súdito da norma, transmitir-lhe a crença de que a sua natureza (ou a sua finalidade) coincidiria com a forma como foi redigida. Neste sentido, FERRAZ JR. (2008, p. 45-46):
[…] o jurista da era moderna, ao construir os sistemas normativos, passa a servir aos seguintes propósitos, que são também seus princípios: a teoria instaura-se para o estabelecimento da paz, a paz do bem-estar social, a qual consiste não apenas na manutenção da vida, mas da vida mais agradável possível. Por meio de leis, fundamentam-se e regulam-se ordens jurídicas que devem ser sancionadas, o que dá ao direito um sentido instrumental, que deve ser captada como tal. As lei tem um caráter formal e genérico, que garante a liberdade dos cidadãos no sentido de disponibilidade. Nesses termos, a teoria jurídica estabelece uma oposição entre os sistemas formais do direito e a própria bordem vital, possibilitando um espaço juridicamente neutro para a perseguição legítimas da utilidade privada. Sobretudo, esboça-se uma teoria da regulação genérica e abstrata do comportamento por normas gerais que fundam a possibilidade da convivência dos cidadãos.
Pelo discurso, pretende-se construir um mise en scène, desviando a atenção do leitor/súdito da norma do verdadeiro desiderato do comando, gerando neste a crença na impessoalidade e neutralidade da norma jurídica:
Esta retórica da autonomia, da neutralidade e da universalidade, que pode ser o princípio de uma autonomia real dos pensamentos e das práticas, está longe de ser uma simples máscara ideológica. Ela é a própria expressão de todo o funcionamento do campo jurídico e, em especial, do trabalho de racionalização […] que o sistema das normas jurídicas está continuamente sujeito, e isto há séculos. (BOURDIEU, 2007, p.216)
Logo, para exercer o controle da sociedade, não basta apenas deter o monopólio da produção do direito, sendo necessário também que haja uma limitação ao ato de interpretar as normas jurídicas.
Se o discurso cristalizado no direito positivo busca o controle da sociedade, necessário analisar, a seguir, quem detém o monopólio sobre a atuação de dizer o Direito, de dar a última palavra acerca da relação entre os fatos e as normas: o atuar do Estado-Juiz.
3.1 O direito positivado, cristalizado em normas escritas, que estão corporificadas nas espécies legislativas, podem, sem dúvidas, subverter o próprio sistema. Como poderia isto acontecer?
A construção do direito passa necessariamente da atuação ativa daqueles que interpretam e se adaptam às normas jurídicas, pois estes irão adequar as suas condutas àquilo que entendem, que podem extrair, de um determinado enunciado cristalizado na legislação.
Por óbvio, resta evidente que existirá em uma sociedade multicultural como a nossa a possibilidade de infindáveis possibilidades de interpretação destas normas jurídicas, tendo em vista a pluralidade de valores, visões de mundo, de contextos sociais que alimentarão a leitura/interpretação realizada pelos destinatários das normas jurídicas.
Evidentemente que existe um risco (decorrente de insegurança) se o conteúdo das normas jurídicas forem criados livremente pelos seus próprios intérpretes. Aí reside a insegurança jurídica, que não pode ser tolerada, sob pena de que, pela ausência de um dos pilares que justificam a sua existência, venha o Direito perder a sua legitimidade em face dos seus súditos.
Por esta razão, para limitar a pluralidade de interpretações, o Direito limita: (a) o espaço em que este debate se realizará; (b) os atores legitimados para validamente realizar a interpretação das normas; e (c) a sua duração, concedendo ao Estado-Juiz a última palavra sobre o tema debatido.
3.2 Bourdieu (2007, p. 229), de forma brilhante, percebe que este debate jurídico realizado sobre a válida interpretação das normas jurídicas deve ocorrer em um campo próprio:
O campo judicial é o espaço social organizado no qual e pelo qual se opera a transmutação de um conflicto directo entre partes directamente interessadas no debate juridicamente regulado entre profissionais que actuam por procuração e que têm de comum o conhecer e o reconhecer da regra do jogo jurídico, quer dizer, as lei escritas e não escritas do campo- mesmo quando se trata daquelas que é preciso conhecer para vencer a letra da lei […].
E mais:
A constituição do campo jurídico é um princípio de constituição da realidade […]. Entrar no jogo, conformar-se com o direito para resolver o conflito, é aceitar tacitamente a adopção de um modo de expressão e de discussão que implica a renúncia violência física e às formas elementares de violência simbólica. (BOURDIEU, 2007, p. 233)
3.3 Ao adentrar neste campo jurídico, os litigantes renunciam à possibilidade de solução própria individual do litígio, conferindo o poder de encontrar a interpretação adequada, ao caso concreto, para o Estado-Juiz, aceitando, portanto, as “regras do jogo”, para que possam ter acesso, de forma legítima, ao bem da vida que está sob disputa, mas, em regra, deverão as partes atuar por meio de profissionais habilitados para tanto:
O campo jurídico reduz aqueles que, ao aceitarem entrar nele (pelo recurso da força ou a um árbitro não oficial ou pela procura directa de uma solução amigável), ao estado de clientes de profissionais; ele constitui os interesses pré-jurídicos dos agentes em causas judiciais e transforma em capital a competência que garante o domínio dos meios vê recursos jurídicos exigidos pela lógica do campo. (BOURDIEU, 2007, p. 233)
3.4 O Direito não admite a eternização do debate e da disputa jurídica acerca dos bens da vida, pelo fato que, se assim ocorresse, a insegurança permearia as relações humanas, tendo em vista que os conflitos não encontrariam fim, já que seria possível, aos litigantes, sempre reiterar (ou renovar) seus pontos de vista. Para tanto, ao Estado-Juiz, é concedido o poder de pôr termo às disputas, apresentando a interpretação definitiva do fato, à luz do Direito:
Confrontação de pontos de vista singulares, ao mesmo tempo cognitivos e avaliativos, que é resolvida pelo veredicto solenemente enunciado de uma “autoridade” socialmente mandatada, o pliro representa uma encenação paradigmática da luta simbólica que tem lugar no mundo social: nesta luta em que se defrontam visões do mundo diferentes, e até mesmo antagonistas, que, à medida da sua autoridade, pretendem impor-se ao reconhecimento e, deste modo realizar-se, está em jogo o monopólio do poder de impor o princípio universalmente reconhecido de conhecimento do mundo social, o nomos como princípio universal de visão e de divisão […], portanto, de distribuição legítima. (BOURDIEU, 2007, p. 236)
Ou seja, o monopólio da jurisdictio, de interpretar o mundo, está contido nas mãos do Estado, que em regra não delega a particulares os seus atos de jurisdição, como fica bem evidente no tipo “Exercício ilegal das próprias razões” (art. 350, do Código Penal), em que a parte, julga e age, em busca da concretização do direito que entende ser seu. Neste sentido Bourdieu (207, p. 236-237) aprofunda o tema:
O veredicto do juiz, que resolve os conflitos ou as negociações a respeito de coisas ou de pessoas ao proclamar publicamente o que elas são na verdade, em última instância, pertence à classe dos actos de nomeação ou de instituição, diferindo assim do insulto lançado por um simples particular que, enquanto discurso privado – idios logos – , que só compromete o seu autor, não tem qualquer eficácia simbólica; ele representa a forma por excelência da palavra autorizada, palavra pública, oficial, enunciada em nome de todos e perante todos: estes enunciados performativos, enquanto juízos de atribuição formulados publicamente por agentes que actuam como mandatários autorizados de uma colectividade e constituídos assim em modelos de todos os actos de categorização […], são actos mágicos que são bem sucedidos porque estão à altura de se fazerem reconhecer universalmente, portanto, de conseguir que ninguém possa recusar ou ignorar o ponto de vista, a visão, que eles impõem.
E conclui afirmando que o Direito seria o poder simbólico por excelência (LYRA FILHO, 2006, p.8), já que controla a sociedade, moldando os rumos da história:
O direito é, sem dúvida, a forma por excelência do poder simbólico de nomeação que cria as coisas nomeadas e, em particular, os grupos; ele confere a estas realidades surgidas das suas operações de classificação toda a permanência, a das coisas, que uma instituição histórica é capaz de conferir a instituições históricas.
O direito é a forma por excelência do discurso actuante, capaz, por sua própria força, de produzir efeitos. Não é demais dizer que ele faz o mundo social, mas com a condição de se não esquecer que ele é feito por este. (BOURDIEU, 2007, p.237)
Se o direito busca criar os próprios limites para o exercício da limitação da interpretação do fenômeno jurídico, a fim de controlar a insegurança que poderia surgir no próprio sistema, reprimindo a atuação dos particulares, delegando a palavra final para o Estado-Juiz, estas características ficam mais evidentes quando a própria lei limita o próprio intérprete, como ocorre com o art. 111 do CTN:
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I – suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II – outorga de isenção;
III – dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
Por este dispositivo, quando da aplicação de determinados tipos de normas tributárias, o operador do Direito estaria adstrito, tão-somente, a um único e específico tipo de interpretação. Entretanto, em verdade, tal norma jurídica, que como se nota, não estabelece nenhuma sanção, atuaria como um símbolo que contaminaria todo o Direito Tributário, cerceando a liberdade interpretativa e cristalizando este ramo do Direito, inclusive no que se refere ao ensino jurídico.
4.1 Desde o século XVI, após o Renascimento, a civilização ocidental viveu à sombra de um paradigma que alcançou seu auge no Iluminismo e no século XIX, mas, no nosso atual contexto histórico, as suas construções científicas nada mais são que “uma pré-história longínqua”, pois chegamos à pós-modernidade, que traz consigo a idéia de superação de um modelo cognoscitivo.
Nas palavras de SANTOS (2005, p.21-22):
Os modelos de racionalidade que preside à ciência moderna constituiu-se a partir da revolução científica do século XVI e foi desenvolvido nos séculos seguintes basicamente no domínio das ciências naturais. […] Sendo um modelo global, a nova racionalidade científica é também um modelo totalitário, na medida em que nega o carácter racional a todas as formas de conhecimento que se não pautarem pelos seus princípios epistemológicos e pelas suas regras metodológicas.
Daí se conclui que, no paradigma científico dominante, o que não é mensurável não seria (cientificamente) relevante, tendo em vista que, para se conhecer a realidade, faz-se necessário reduzir a complexidade a modelos simples, a fim de detectar os elementos essenciais de cada objeto, definindo as suas principais características, com o espeque de dividi-los e classificá-los.
4.2 Ora, edificado este paradigma pela ciência moderna, Santos identifica e demonstra que o mesmo está em crise, vislumbrando-se a ascensão de um novo paradigma científico: “A crise do paradigma [científico] dominante é o resultado interactivo de uma pluralidade de condições [dentre elas] o aprofundamento do conhecimento que permitiu ver a fragilidade dos pilares em que se funda [a própria ciência].” (SANTOS, 2005, p.41)
Em verdade, vive-se uma “perda de confiança epistemológica”, isto é, duvida-se se a ciência clássica, seus métodos e a própria capacidade de explicar a realidade, como foram edificadas, desde o século XVI, ainda fornecem respostas válidas para trazer explicações para o mundo em que se vivia.
O conhecimento científico buscou, pelo seu discurso e pela sua construção teórica, arvorar-se como espelho da realidade, isto é, a própria ciência nada mais seria que um reflexo da realidade, já que a descreveria e a explicaria, por meio da sua linguagem.
4.3 Se o Direito não é uma realidade objetiva, não se pode conceber que a transmissão do conhecimento jurídico, dentro de um ambiente de sala de aula se dê por meios que suprimam a criatividade interpretativa do aluno.
Ao contrário, na sala de aula, em um ambiente em que se pretenda transmitir o conhecimento jurídico, não basta apenas expor o direito positivo (direito-que-aí-está), deve-se construir o Direito, deve-se edificar o seu conteúdo.
Portanto, a aquisição do conhecimento jurídico é uma atividade realizada pelo sujeito, logo a sua subjetividade e a qualidade das relações existentes em um ambiente de sala de aula são dados relevantes para tanto.
A construção do direito passa necessariamente pela atuação ativa daqueles que interpretam e se adaptam às normas jurídicas, pois estes irão adequar as suas condutas àquilo que entendem, que podem extrair, de um determinado enunciado cristalizado na legislação.
Por óbvio, resta evidente que existirá em uma sociedade multicultural (como a nossa) a possibilidade de infindáveis possibilidades de interpretação destas normas jurídicas, tendo em vista a pluralidade de valores, visões de mundo, de contextos sociais que alimentarão a leitura/interpretação realizada pelos destinatários das normas jurídicas.
Surgem então os extremos da dogmática jurídica, que desembocam na Teoria Pura do Direito de Hans Kelsen, que pode ser considerada como uma das grandes obras que influenciou o pensamento jurídico do século XX, pela qual se pretendia construir uma teoria do direito que não pode ser “contaminada” por elementos que não fossem jurídicos:
O esforço notável de Hans Kelsen de constituir uma ciência do direito livre de toda ideologia, de toda intervenção de considerações extra-jurídicas, e que se concretizou pela elaboração de sua teoria pura do direito (Reine Rechtslehre), foi talvez o fato que suscitou mais controvérsias entre os teóricos do direito do último meio século. As teses apresentadas por esse mestre inconteste do pensamento jurídico, com a clareza e a força de convencimento que caracterizam todos os seus escritos, colocaram em questão tantas idéias comumente admitidas, atingiram tantas consequ?ências paradoxais — das quais a mais escandalosa diz respeito à concepção tradicional da interpretação jurídica, bem como ao papel do juiz na aplicação do direito –, que nenhum teórico do direito poderia nem as ignorar nem abster-se de posicionar-se a seu respeito.
A ciência do direito, como conhecimento de um sistema de normas jurídicas, não pode constituir-se, segundo nosso autor, senão excluindo tudo o que é estranho ao direito propriamente dito. O direito, sendo um sistema de normas coercitivas válido em um Estado determinado, pode ser distinguido nitidamente, por um lado, das ciências que estudam os fatos de toda espécie, o que é e não o que deve ser (o Sein oposto ao Sollen), e, por outro, de todo sistema de normas diverso — de moral ou de direito natural — com o qual gostaríamos de confundi-lo ou ao qual gostaríamos de subordiná-lo. Uma ciência do direito não é possível, segundo Hans Kelsen, a não ser que seu objeto seja fixado sem interferências estranhas ao direito positivo. Eis porque a teoria pura do direito se apresenta como a “teoria do positivismo jurídico”.(PERELMAN, 2008)
Tal concepção do direito como um fenômeno social isolado da própria sociedade que o cria, trabalhando-se com o mundo das normas positivadas, separando tais normas dos valores e contextos sociais que atribuem significado ao próprio ordenamento, repercutiu no ensino jurídico, que busca apenas formar “técnicos jurídicos”, como já exposto.
Ao buscar apenas formar quadros técnicos, o ensino jurídico estritamente dogmático retira do futuro operador do Direito a percepção de que este fenômeno social é alimentado, retro-alimentado e construído pelos mesmos atores sociais que estariam sendo submetidos às normas. Ora, as normas jurídicas não são entes independentes dos agentes sociais, são reflexos dos movimentos destes agentes sociais.
Ao pretender isolar as normas, busca-se construir uma impressão de que elas poderão existir, para sempre, independente da pressão social: esta é a ideologia que prega a manutenção do status quo. A essência desta separação entre direito e agente social se encontra na concepção de que o estado seria algo abstrato, distante da sociedade: “O conceito de Estado, enquanto entidade abstracta, separada quer do governante quer do governado, é o resultado de um longo percurso conceptual que remonta à recepção do direito romano nos séculos XII e XIII.”(SANTOS, 2000, p.162)
Ora, se o Estado, fonte “única” e “central” da produção normativa, de criação do Direito, encontra-se isolado da sociedade que por ele é submetida, por óbvio, as normas jurídicas que dele provêm também estariam distantes desta sociedade e seriam suficientes para reger a vida civil do civites, do cidadão. Esta é a perspectiva dogmática. Seria ela válida? Óbvio que não. Eis um exemplo manifesto:
O Código Civil (Lei nº 10.406/2002) tem por pretensão reger as relações civis no âmbito do território brasileiro. Pelo nosso código, apesar de vigorar o princípio da socialidade, nele ainda se encontra a idéia de que o condomínio é uma exceção a regra de que a propriedade não pode ser compartilhada, logo, o caminho natural, de qualquer condomínio, seria a sua dissolução (art. 1320 e 1321 do Código Civil/2002).
Tal lógica possui substrato na concepção capitalista de propriedade, mas, talvez, não possua sentido em uma sociedade quilombola, ou em uma sociedade indígena, em que as normas jurídicas dominicais do nosso Código Civil não possam ser aplicadas pelo fato de que não encontrariam o devido substrato social para sua incidência, sob pena de destruição da própria vida comunitária e da própria autonomia cultural dos agentes sociais.
Fica evidente que, para a construção de um conhecimento jurídico válido para a realidade em que vivemos, é necessário que o discente seja agente do processo educacional, porque ele também é agente na construção do fenômeno jurídico.
Neste mesmo sentido, Freire (1996, p.47):
Saber que ensinar não é transferir conhecimento, mas criar possibilidades para sua própria produção ou para a sua construção. Quando entro em uma sala de aula devo estar sendo um ser aberto a indagações, à curiosidade, às perguntas dos alunos, a suas inibições; um ser crítico e inquiridor, inquieto em face da tarefa que tenho – a de ensinar e não a de transferir conhecimento
Portanto, o papel para construção de um novo ensino jurídico seria a pesquisa (em substituição à aula), já que, nas palavras de Demo (2006, p.6), ela seria “a base da educação escolar”, pois ela possibilitaria interpretações próprias, com a utilização da vivência do aluno, com a reconstrução do conhecimento, que é um processo complexo, a partir do senso comum, com a real compreensão do que se vislumbra.
Pela pesquisa, seria possível fornecer ao discente técnicas para reconstruir o conhecimento jurídico, possibilitando que o aluno passe a ser agente na construção do próprio fenômeno, ou seja, operador do direito e não apenas um mero técnico, que conhece as normas, mas não constrói os seus conteúdos.
5.1 O Código Tributário Nacional (CTN), inegavelmente, é o melhor diploma legislativo fiscal que o Brasil já possuiu. A Lei nº 5.172/66, criada para regulamentar os dispositivos inseridos pela Emenda constitucional nº 18/65, à Constituição de 1946, deu precisos contornos ao Sistema Tributário Nacional.
Fundado na idéia de que o tributo seria uma relação obrigacional pecuniária, instituída por lei, que vincularia o indivíduo e o Estado, o CTN buscou assegurar deveres e direitos recíprocos para as partes, afastando do sujeito passivo tributário a absoluta sujeição patrimonial, já que este teria direitos que poderiam ser opostos perante o detentor do poder de tributar.
Entretanto, desde a criação do CTN, já se vão mais de 40 anos. É natural que ocorra o fenômeno do ancilosamento normativo, isto é, as normas jurídicas começam a caducar, tendo em vista a transformação do substrato social que ampara tais normas, surgindo lacunas ontológicas no sistema. De fato, desde a década de 1960, o Brasil transformou-se muito.
O CTN, criado pelo governo militar de Castello Branco (1964-1967), sob a Constituição de 1946, pretendia apresentar conceitos nucleares para as relações tributárias, em um país ainda eminentemente agrário, em que as relações empresariais eram regidas pelos atos de comércio do Código Comercial de 1850 e pelas relações civis, pelo liberal Código de 1916.
O Brasil de 2009 quase que não consegue imaginar a década de 1960, pois além de ter sofrido uma profunda alteração social, a partir da década de 1970, com o fenômeno da urbanização massiva, as relações empresariais e civis também evoluíram, com a tecnologia das comunicações (a partir da década de 1980), permitindo a consumação de milhões de contratos, pelo uso da informática.
Sem dúvidas, a principal mudança introduzida pelo CTN foi a de possibilitar que surgisse uma espécie de arquétipo tributário, isto é, que os tributos possuíssem uma uniformidade em todo território nacional, sendo regidos por institutos que seriam sempre similares por todo o país.
A fim de robustecer esta identidade, esta padronização, para todos os entes federativos, o CTN criou o que poderia se denominado de micro-sistema hermenêutico para as normas tributárias (arts. 107 a 112 do CTN) fazendo com que estas somente pudessem vir a serem interpretadas à luz do que o próprio Código estabelecesse.
5.2 Como já exposto, o Código Tributário Nacional (CTN), Lei nº 5.172, de 1966, inseriu, no ordenamento jurídico brasileiro, uma norma que buscava limitar a atuação dos operadores do direito no momento em que estavam a analisar o alcance das normas previstas na legislação tributária: o art. 111 do CTN.
Tal dispositivo legal busca restringir a atividade interpretativa do operador do direito, sobretudo em temas que envolvam causas de suspensão (moratória, depósitos do montante integral etc, como previsto no art. 151 do CTN) e exclusão do crédito tributário (isenção e anistia, nos termos do art. 175 do CTN).
Havia uma justificativa para criação desta norma, já que o Código Tributário Nacional (CTN), no seu nascedouro, teve por meta atuar como uma meta-lei, transcendendo às legislações estaduais e municipais, conferindo um padrão geral (um standard) para criação dos tributos (e da legislação tributária em geral).
O art. 111 do CTN, portanto, dentro deste contexto, buscava impedir que os órgãos administrativos e judiciários, por meio de normas interpretativas, viessem a quebrar este padrão, instituindo, por meio de meras interpretações, benefícios fiscais que não estavam expressamente previstos em lei. Em suma, buscava-se limitar a liberdade interpretativa do operador do Direito, seja o Estado-Juiz, seja a autoridade tributária, com a finalidade, sobretudo, de se evitar possível lesão aos cofres públicos (pela perda de recitas), bem como agressão à isonomia (com a concessão de benefícios fiscais particulares).
Entretanto, o que deveria ser uma limitação pontual, pela própria natureza simbólica do direito, tornou-se quase que uma proibição genérica que passou a cercear a liberdade interpretativa no âmbito de todo Direito Tributário, engessando, por mais de quatro décadas, a liberdade do Estado-Juiz de dizer o direito no caso concreto, inclusive construindo regra jurídica mais equânime para cada situação.
Agravando-se tal situação, esta limitação interpretativa, associada à limitação de integração da legislação tributária, prevista no art. 108 do CTN, fez com que, no ensino do direito tributário, fossem criadas amarras que impedem uma evolução interpretativa da legislação, reproduzindo-se, portanto, a mesma forma de se estudar e de se compreender o Direito Tributário, desde a década de 1960.
É nesse contexto, que surge a crítica à manutenção desta ilusória e simbólica limitação, que serve, mais do que tudo, para a reprodução de um status quo fiscal baseado, portanto, em apenas uma interpretação literal da lei tributária.
Pode-se afirmar que o art. 111 do CTN se apresenta para a estrutura do Direito tributário quase como o Código de Napoleão de 1804, que impedia a livre interpretação dos seus dispositivos, a fim de evitar uma destruição do sentido original da própria lei.
Em verdade, tal dispositivo, sem dúvidas, se apresenta como um símbolo que enclausurou todo o direito tributário, seja quando da interpretação do CTN e da legislação infraconstitucional, seja porque tais regras interpretativas afastam, no campo da aplicação das normas constitucionais (princípios e regras) do Sistema Tributário Nacional, os demais princípios norteadores da nossa Cartha Magna.
Em verdade, pode-se afirmar que este micro-sistema hermenêutico tributário aprisionou inclusive o próprio estudo e ensino do Direito tributário: se a interpretação e a integração do direito tributário somente podem ser realizadas sob a égide dos dispositivos presentes entre os arts. 107 e 112 do CTN, porque permitir novos olhares sobre este ramo do Direito?
Muito interessante seria se, por exemplo, o CTN pudesse ser interpretado à luz da dignidade da pessoa humana (art. 1º, III, da CF) que representa o alicerce sobre o qual se ampara toda a República Federativa do Brasil.
Como poderiam ser as conclusões que surgiriam deste tipo de interpretação? Em um exercício de imaginação, admissível concluir que seria possível: a) a dispensa do pagamento de tributo, pela aplicação da equ?idade, quando tal cobrança acarretasse em impossibilidade de se assegurar vida digna ao indivíduo (estaria, portanto, revogado o §2º, do art. 108, do CTN); b) ao Estado-Juiz pudesse ampliar a extensão das normas referentes à causa de exclusão do crédito tributário (isenção e anistia), por meio de aplicação de regras interpretativas, ou, até mesmo, por equ?idade, quando viessem conferir vida digna ao indivíduo, obtida por meio da valorização do trabalho e da livre iniciativa (art. 1º, IV, da CF); e c) ao Estado-Juiz se libertar das amarras hermenêuticas que o prendem, em face da livre convicção motivada das suas decisões (art. 93, X, CF), sendo possível que, por exemplo, pudessem vir a ser construídos, caso a caso, meios de transação do crédito tributário, por conciliação judicial, para colocar fim aos litígios existentes, sempre que, nesta conciliação, estivesse presente a necessidade se assegurar a possibilidade de o indivíduo explorar de modo lícito sua atividade econômica, retirando sustento para a sua vida (e da sua família). Em outras palavras, as possibilidades são tantas, tão vastas, que não seria possível elencar todas, mas, seguramente, o Direito tributário que iria emergir seria algo absolutamente diferente, vivo, adaptado à realidade brasileira do Século XXI, no qual o Estado-Juiz poderia construir uma novo tipo de relação entre o ente tributante e o sujeito passivo da relação tributária.
O ato de educar, inegavelmente, é um processo lingu?ístico, no qual, a construção do conhecimento é uma atividade coletiva, já que nesta relação humana finalística faz-se necessário que haja uma interação e que nesta, tanto o docente, quanto o discente atuem como protagonistas.
O atuar como protagonista pressupõe que o discente terá de efetivamente interferir e, sobretudo, participar na construção do conhecimento que, em sala de aula, pretendeu ser transmitido.
Fica evidente que a experiência do discente, mesmo que fundada apenas em (um difuso) senso comum, deverá ser fonte da criação/transformação do conhecimento que, em sala de aula, é apresentado. Se se admitir que a experiência do aluno, mesmo que fundada apenas no senso comum, serve de ponto de partida para que o discente possa edificar novos conhecimentos, deve-se considerar que esta experiência deve servir, inclusive, como fonte autorizada para a realização da hermenêutica do próprio conhecimento científico.
Ora, se a interpretação é da essência do Direito, já que o direito é símbolo, construída sob formas lingu?ísticas, como demonstrado, não é possível que se admita limites à interpretação, mesmo que derivados de vedação legal, logo, nem o operador do Direito, nem o estudante estão tolhidos de enxergar o ordenamento jurídico pátrio se valendo da regra matriz do ordenamento jurídico brasileiro, a proteção da dignidade humana (art. 1º, III, da CF).
Portanto, não se pode tolerar, durante o processo educativo, da validade ou da aplicabilidade das normas de interpretação e integração da legislação tributária, previstas nos arts. 107 a 112 do CTN, sob pena de transformar o Direito Tributário em um estéril campo de atuação dos alunos (e futuros juristas), com a reprodução de uma ideologia de um outro contexto histórico da sociedade brasileira.
Necessária a transformação dos critérios de interpretação e de integração da legislação tributária (arts. 111 e 108, CTN), para permitir que o Estado-Juiz, quando da aplicação do Direito ao caso concreto, tenha a liberdade para moldar a estrutura tributária aos fundamentos da República, sobretudo o da dignidade humana e da valorização social do trabalho e da livre iniciativa (art. 1º, CF).
Se, como exposto, o Direito é um espelho da sociedade, cuja imagem tende a se transformar em estátua, quando este corpo social não detecta pontos de contato entre a sua realidade e as normas deste ordenamento, manter esta vedação à livre interpretação e integração do CTN representaria transformar o melhor diploma fiscal do Brasil em um imenso Colosso de Rodes, à espera de um terremoto que viesse a espalhar deus destroços: seria impelir o CTN a caducar, a perder contato com a realidade brasileira que necessita dele.
BOURDIEU, Pierre. O poder simbólico. Tradução Fernando Tomaz, Rio de Janeiro: Bertrand Brasil, 2007.
DEMO, Pedro. Educar pela pesquisa. Campinas: Autores Associados, 2003.
FERRAZ JÚNIOR. Tércio Sampaio. Introdução ao estudo do direito: técnica, decisão, dominação. São Paulo: Atlas, 2008.
FREIRE, Paulo. Pedagogia da autonomia: saberes necessários à prática educativa. São Paulo: Paz e Terra, 1996.
LYRA FILHO, Robert. O que é direito. São Paulo: Brasiliense, 2006.
MAMAN, Jeannette Antonios. Fenomenologia existencial do direito: crítica do pensamento jurídico brasileiro. Sâo Paulo: Quartier Latin, 2003.
MORIN, Edgar. Os sete saberes necessários à educação do futuro. tradução de Catarina Eleonora F. da Silva e Jeanne Sawaya, revisão técnica de Edgard de Assis Carvalho, São Paulo: Cortez, UNESCO, 2000.
NADER, Paulo. Introdução ao estudo do direito. Rio de Janeiro: Forense, 1994.
PERELMAN, Chaim. A teoria pura do direito e a argumentação. Disponível em: <http://www.puc-rio.br/sobrepuc/depto/direito/pet_jur/c1perelm.html>. Acesso em: 18 dez.2008.
PRADO, Luís Regis. Curso de Direito Penal Brasileiro. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001, v.4.
SANTOS, Boaventura de Souza. Introdução a uma ciência pós-moderna. Rio de Janeiro: Graal, 1989.
_______. A crítica da razão indolente: contra o desperdício da experiência. Porto: Afrontamento, 2000, v.1.
________. Um discurso sobre as ciências. São Paulo: Cortez, 2005.
Artigo dos PFNs Heráclio M. de Camargo Neto e José Roberto M. Couto, publicado hoje no Valor Econômico, esclarece que a discussão sobre a nova lei da AGU vai muito além da questão corporativa.
BRASÍLIA – A desaceleração da economia este ano gerou um duplo efeito negativo sobre a arrecadação de impostos da Receita Federal. O faturamento das empresas caiu e levou junto o volume de dinheiro recolhido aos cofres públicos. E essa queda no pagamento de tributos também reduziu o número de questionamentos sobre cobranças indevidas na Justiça….
Por Allan Titonelli Nunes
A corrupção tem propiciado um intenso debate da sociedade e da imprensa a respeito do desvio de conduta existente nas relações institucionais e privadas da administração pública do país. O julgamento do mensalão e as eleições municipais estão catalisando a difusão desse tema.
Essa realidade também esteve no centro da discussão quando da apuração de outros escândalos, como o caso da fraude ao INSS capitaneado pela Jorgina de Freitas; o processo de impeachment do ex-presidente Collor, decorrente da acusação de fraudes na reforma da casa da dinda e desvio de dinheiro de campanha; a fraude na construção do TRT de São Paulo, que culminou na cassação do senador Luiz Estevão, conhecido, também, como “caso Lalau”, entre tanto outros.
Em cada acontecimento dessa natureza devemos extrair dos fatos maneiras de coibir as condutas irregulares, evitando, assim, o desvio das verbas públicas.
A corrupção, entretanto, não é o maior problema relacionado ao desvio de conduta, precipuamente se comparado com os dados relativos à sonegação. Segundo estudos da Fiesp o custo médio anual da corrupção no Brasil pode ser calculado entre R$ 41,5 bilhões a R$ 69,1 bilhões, representando aproximadamente de 1,5% a 2,6 % do PIB.[1] A sonegação, de outro lado, segundo estudos do IBPT, determina a evasão de R$ 200 bilhões, cujos dados levam em conta apenas as pessoas jurídicas, destacando, ainda, que o faturamento anual não declarado por essas empresas chega a R$ 1,32 trilhão.[2]
Os dados deixam claro que a sonegação é uma corrupção qualificada, resultando, respectivamente, no desvio ou não ingresso de receitas aos cofres públicos.
Natural que para o alcance dos objetivos e atividades a serem exercidas pelo Estado será necessária a arrecadação de recursos, a qual não se esgota em si mesma, sendo um instrumento para a concretização daqueles. Portanto, ambas as práticas, corrupção e sonegação, acabam por comprometer as políticas públicas a serem executadas pelo Estado.
Logo, é fundamental que o Estado adote medidas para evitar esses desvios. Considerando a maior repercussão econômica da sonegação, e a brevidade da análise, passa-se a analisar a sonegação em consonância com os deveres institucionais do Estado para promover seu controle.
A sonegação acaba afetando a isonomia e provocando graves desigualdades sociais, assim, para enfrentarmos esses problemas e construirmos um país mais igualitário, diminuindo a desigualdade social existente, é primordial que todos contribuam, respeitando, evidentemente, a capacidade contributiva. Entretanto, sempre haverá aqueles que deixam de cumprir com suas obrigações espontaneamente.
Dessa forma, é importante que o Estado seja dotado de órgãos de arrecadação bem estruturados para exercer esse controle. Nesse pormenor, o Ordenamento Jurídico Brasileiro incumbiu à Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (PGFN) a arrecadação dos tributos e demais receitas, não pagas e inscritas em dívida ativa da União.
A cobrança dos créditos inscritos em dívida ativa da União garantirá a isonomia entre o devedor e o cidadão que paga seus tributos, evitando, também, a concorrência desleal e todas as suas consequências nefastas, como o desemprego.
Um órgão de recuperação bem aparelhado propiciará evitar a sonegação, garantindo, consequentemente, maior disponibilidade de caixa para a execução das políticas públicas.
Todavia, essa lógica está distante da realidade do órgão, o qual carece de uma carreira efetiva de apoio, estrutura física, técnica e instrumental adequada para o exercício das atividades dos procuradores da Fazenda Nacional, falta de provimento de todo o quadro efetivo de procuradores, sistemas informatizados não integrados, entre outros problemas.
Face a precariedade de recursos, surpreendentemente, o órgão tem apresentado resultados relevantes, resultado da atuação dedicada dos seus procuradores e da criatividade na utilização dos recursos que lhe são destinados.
Levando em conta apenas os dados relativos ao ano de 2011 a PGFN evitou a perda de R$ 277.562.496.807,83(duzentos e setenta e sete bilhões, quinhentos e sessenta e dois milhões, quatrocentos e noventa e seis mil oitocentos e sete reais e oitenta e três centavos) para os cofres da União e arrecadou o montante de R$ 25.482.287.233,73 (vinte e cinco bilhões, quatrocentos e oitenta e dois milhões, duzentos e oitenta e sete mil duzentos e trinta e três reais e setenta e três centavos), ao erário federal.[3]
Considerando-se o valor total arrecadado e a despesa realizada pela PGFN em 2011, temos que, para cada R$ 1 (um real) alocado neste órgão, suas atividades retornaram à sociedade e ao Estado, aproximadamente, R$ 53,93 (cinquenta e três reais e noventa e três centavos). Se acrescermos ao total arrecadado os valores das vitórias judiciais e extrajudiciais da PGFN, que refletem a manutenção do caixa da União, teremos um retorno de R$ 642,52(seiscentos e quarenta e dois reais e cinquenta e dois centavos) para cada R$ 1 (um real) de despesa.[4]
Pode-se somar aos dados aqui apresentados o alto índice de vitórias da PGFN nas causas em que há contestação, aqui tomado em sentido lato, chegando a 88% das ações, comprovando a alta especialização e dedicação dos procuradores da Fazenda Nacional.[5]
Relevante também registrar que a carga de trabalho e condições impostas aos integrantes da PGFN são bem inferiores àquelas existentes no Poder Judiciário, paradigma em relação aos órgãos/instituições envolvidas com a prestação jurisdicional, o qual conta com cerca de 19 servidores para auxiliar o trabalho de cada juiz federal, enquanto os procuradores da Fazenda Nacional não possuem nem 1 servidor para apoiar as suas atividades. Isso sem registrar que cada procurador da Fazenda Nacional é responsável por uma média de 7.000 processos judiciais, carga 30% maior que a dos Magistrados Federais, sem contar as inúmeras atividades administrativas atinentes aos procuradores da Fazenda Nacional.[6]
Esses números demonstram que a realidade existente na PGFN não é condizente com a condição estratégica do órgão, bem como o fato de que a União não tem combatido a sonegação de forma efetiva.
Nesse pormenor, temos que a preservação da função estratégica da atividade de fiscalização e arrecadação da União é garantida desde a criação do Fundo Especial de Desenvolvimento e Aperfeiçoamento das Atividades de Fiscalização (Fundaf) através do Decreto-Lei 1.437/75, o qual tem como escopo financiar o reaparelhamento e reequipamento das atividades de fiscalização e arrecadação da União, conforme preconiza o artigo 6° da legislação citada.
Todavia, a União, a despeito do que determina a Lei 7.711/88, a qual vincula as receitas do fundo, na subconta da PGFN, para reestruturação do órgão, tem contingenciado esses valores para os fins mais diversos possíveis, entre eles a realização do superávit primário.[7]
A falta de respeito à lei e à eliminação dos problemas enfrentados pelo órgão demonstram que a sonegação não é o principal objetivo de combate por parte do governo. Para o bem de nosso Estado Democrático de Direito, da eficiência administrativa, da estruturação do planejamento estratégico do Estado, do combate à sonegação e à concorrência desleal é essencial que essa realidade mude.
[1]Disponível em: <http://www.fiesp.com.br/competitividade/downloads/custo%20economico%20da%20corrupcao%20-%20final.pdf> Acesso em 23.10.2012.
[2]Disponível em: <http://www.ibpt.com.br/img/_publicacao/13649/175.pdf> Acesso em 23.10.2012.
[3]Disponível em: <http://www.pgfn.gov.br/noticias/PGFN%20Em%20Numeros%20-%202011.pdf> Acesso em 23.10.2012.
[4]Ibid.
[5]Disponível em: <http://www.ipea.gov.br/portal/index.php?option=com_content&view=article&id=12782&Itemid=6> Acesso em 23.10.2012.
[6]GADELHA, Marco Antônio. Os Números da PGFN. 2. ed. Sinprofaz. Brasília: 2011. Disponível em: <http://www.sinprofaz.org.br/publicacao.php?id=110927181741-1a3209da4c42460ab1808cb468ad34f6&arquivo=/s/images/stories/pdfs/numeros_pgfn_2011.pdf&titpub=Os%20N%C3%BAmeros%20da%20PGFN%20-%202011&> Acesso em 23.10.2012.
[7]NUNES, Allan Titonelli. NETO, Heráclio Mendes de Camargo. País deve aplicar receita da PGFN no próprio órgão. Revista Eletrônica Consultor Jurídico. 23 de agosto de 2011. Disponível em: <http://www.conjur.com.br/2011-ago-23/pais-investir-receita-pgfn-proprio-orgao> Acesso em 23.10.2012.
Allan Titonelli Nunes é procurador da Fazenda Nacional e presidente do Sindicato Nacional dos Procuradores da Fazenda Nacional (Sinprofaz).
Revista Consultor Jurídico, 25 de outubro de 2012
A inconstitucionalidade da ampliação da base de cálculo do PIS/COFINS já está pacificada no STF, mas a discussão quanto ao alcance da incidência do PIS/COFINS sobre as receitas financeiras das instituições financeiras e companhias seguradoras não está sepultada.
Em homenagem aos professores Sacha Calmon e Misabel Derzi, ícones do direito tributário brasileiro.
Certo, nos autos do referido Recurso Extraordinário n. 609.096[1], sob a relatoria do ministro Ricardo Lewandowski[2], o STF reconheceu a repercussão geral da discussão sobre a incidência do PIS e da COFINS sobre as receitas financeiras das instituições financeiras.[3]
Cuide-se que o Tribunal, em sessão plenária de 19.8.2009, iniciou o julgamento do mencionado Recurso Extraordinário n. 400.479[4], sob a relatoria do ministro Cezar Peluso – recentemente aposentado -, no qual se discute a incidência da COFINS sobre as receitas financeiras operacionais das companhias seguradoras.
Nesse referido RE 400.479, após o extenso voto do relator ministro Cezar Peluso, o ministro Marco Aurélio, em antecipação aos votos dos demais ministros, pediu vista dos autos para melhor exame. Em 4.5.2012, Sua Excelência – o ministro Marco Aurélio – devolveu os citados autos para julgamento. Está-se no aguardo de sua reinclusão na pauta do Plenário da Suprema Corte.
Esses aludidos julgamentos são a continuação das discussões acerca da validade constitucional do alargamento da base de cálculo da COFINS instituída pelo § 1º do artigo 3º da Lei 9.718/98.
Com efeito, o STF iniciou a apreciação desse tema (COFINS BASE DE CÁLCULO) em 12.12.2002, nos autos do Recurso Extraordinário n. 346.084, sob a relatoria originária do ministro Ilmar Galvão, mas que teve como redator do acórdão o ministro Marco Aurélio.
Nesse RE 346.084[5], a Corte decidiu que não poderia o legislador autorizar a incidência do PIS/COFINS sobre “a totalidade das receitas auferidas por pessoas jurídicas, independentemente da atividade por elas desenvolvidas e da classificação contábil adotada”.
No citado julgamento que decretou a inconstitucionalidade da ampliação da base de cálculo da COFINS, estabelecida no referido § 1º do artigo 3º da Lei 9.718/98, o redator do acórdão ministro Marco Aurélio[6] entendeu que somente poderia incidir a mencionada contribuição, àquela época, antes do advento da Emenda Constitucional n. 20/98, sobre a receita bruta ou faturamento:
o que decorra quer da venda de mercadorias, quer da venda de serviços ou de mercadorias e serviços, não se considerando receita diversa.
Sucede, no entanto, que o ministro Cezar Peluso[7], conquanto acompanhasse o redator na decretação de inconstitucionalidade, entendeu que o faturamento é a receita decorrente das atividades empresariais típicas da pessoa jurídica.
No referido julgamento desse recordado RE 346.084 houve um pequeno debate entre os ministros Cezar Peluso e Marco Aurélio sobre a eventual incidência da COFINS sobre as receitas financeiras de instituições que prestam serviços financeiros.[8]
Nesse mencionado debate deixou-se aberta a porta para a discussão acerca da incidência do PIS/COFINS sobre as receitas financeiras das instituições financeiras e das companhias seguradoras.
Pois bem, se o tema da inconstitucionalidade da ampliação da base de cálculo do PIS/COFINS já restou pacificado no seio do Tribunal, a discussão quanto ao alcance da incidência do PIS/COFINS sobre as receitas financeiras das instituições financeiras e companhias seguradoras não está sepultada, tendo em vista as mudanças de composição da Corte e o fato de que as variações de composição têm significado variações de jurisprudência.[9]
Esse dado necessita de reflexões: a mudança de composição da Corte deve implicar na mudança de orientação jurisprudencial? A jurisprudência é do Tribunal ou é da maioria dominante naquele período? E na hipótese de súmula vinculante, se houver uma mudança de composição que não autorize o seu cancelamento? E se a maioria dominante não pretender se subordinar à súmula vinculante?
À luz do texto constitucional, a jurisprudência é da Corte e não da composição momentânea, por isso que as súmulas vinculantes necessitam de pelo menos 2/3 dos ministros aderindo a sua aprovação, depois de reiteradas decisões sobre o tema. Ou seja, a súmula vinculante deve nascer madura e ponderada e deve ter a chancela de pelo menos 8 ministros da Corte (Art. 103-A, CF).
Nada obstante, o Regimento Interno do STF permite que um único julgamento de um RE com repercussão geral viabilize a edição de uma súmula vinculante (art. 354-E, RISTF). O que deve prevalecer a Constituição Federal ou o Regimento Interno do STF?
Por esse ângulo, na hipótese de mudança de composição e que eventualmente 7 ministros discordem da vigência e aplicabilidade de alguma súmula vinculante, em homenagem à segurança e à confiabilidade do Tribunal, esses 7 ministros deverão se curvar ao mandamento dominante da súmula. Com isso, pretendeu o constituinte criar condições de estabilidade institucional na jurisprudência do STF.
Mas e se os 7 ministros se mantiverem rebeldes à súmula vinculante? Qual a saída institucional? Nos termos do art. 52, II, CF, o Senado Federal deverá processar e julgar os ministros do STF por crime de responsabilidade.
Com efeito, nos termos da Lei n. 1.079, de 10.4.1950, art. 39, itens 4 e 5, são crimes de responsabilidade dos ministros do STF, além de outros, ser patentemente desidioso no cumprimento dos deveres do cargo e proceder de modo incompatível com a honra, dignidade e decoro de suas funções.
Ora, se os ministros não respeitarem a súmula do próprio Tribunal estarão incorrendo nos aludidos crimes de responsabilidade.
Mas se o Tribunal, via mandado de segurança ou qualquer outro expediente, trancar ou infirmar o processo e o julgamento do Senado Federal em face de crime de responsabilidade de algum de seus membros?
Nessa hipótese, a saída institucional é dramática: Forças Armadas para garantir os poderes constitucionais, a lei e a ordem (art. 142, CF).
Pessoalmente, tenho plena convicção de que os ministros que têm assento nas cátedras do STF são pessoas responsáveis e absolutamente conscientes das graves responsabilidades que o cargo lhes impõe, de modo que essas alusões são meras especulações acadêmicas. Nada disso que cogitamos se tornará realidade. Espero.
Com efeito, a história brasileira tem revelado que os ministros do STF têm demonstrado um agudo faro de sobrevivência institucional, de modo que não é da tradição da Corte agredir frontalmente os demais poderes nem extrapolar das suas atribuições constitucionais.[10]
Retorno ao tema do PIS/COFINS das instituições financeiras.
Nessa perspectiva, a discussão sobre a incidência do PIS/COFINS sobre as receitas financeiras das instituições financeiras, ante as variações de composição do Tribunal, pode revelar surpresas.
Mas quais são os principais fundamentos normativos e argumentos jurídicos levantados pelos contribuintes? Quais são os da Fazenda Nacional?
Os contribuintes alegam, em síntese, que as receitas financeiras não são sujeitas à incidência do PIS e da COFINS, por não serem receitas de serviços, pelo fato de que não decorrem da venda de mercadorias ou da prestação de serviços que sejam remuneradas por um “preço”, pois este – o preço decorrente de uma venda – viabiliza o faturamento ou a receita bruta.[11]
A Fazenda Nacional defende posição diametralmente contrária: as receitas financeiras das instituições financeiras são as suas receitas operacionais típicas e sobre elas devem incidir o PIS e a COFINS.[12]
Tenha-se que o acórdão recorrido nos autos do multicitado RE 609.096, oriundo do egrégio Tribunal Federal da 4ª Região, sob a lavra do eminente juiz federal convocado Leandro Paulsen, acolheu a pretensão do contribuinte e decidiu que as receitas financeiras não se enquadram no conceito de faturamento.[13]
No voto que o juiz Leandro Paulsen prolatou por ocasião desse citado julgamento, há a seguinte passagem favorável às pretensões dos contribuintes:
Também esclarecedor é o art. 2º da mesma LC 116 ao dispor no sentido de que o imposto sobre serviços não incide sobre o ‘valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários, o valor dos depósitos bancários, o principal, juros e acréscimos moratórios relativos a operações de crédito realizadas por instituições financeiras’.
É que, embora sob a denominação de não-incidência, não se trata de prestação de serviços, de modo que não pode ser tributado a título de ISS, tampouco a receita correspondente poderia ser considerada como receita de prestação de serviços.
Esse será o tema central da controvérsia: se a intermediação financeira é prestação de serviços e se as receitas decorrentes dessa intermediação financeira são as operacionais das instituições financeiras, sujeitas, portanto, à incidência do PIS e da COFINS. [14]
Malgrado o brilhantismo daqueles que entendem que as receitas financeiras das instituições financeiras e das companhias seguradoras não devem sofrer a incidência do PIS e da COFINS, entendo que razão não lhes assiste.
Com efeito, o que o STF decidiu, quando decretou a inconstitucionalidade da ampliação da base de cálculo da COFINS (art. 3º, § 1º, Lei 9.718/98), foi que as receitas não-operacionais estariam fora da incidência desse aludido tributo. Logo, em sentido contrário, as receitas operacionais sofreriam a incidência normativa dessa contribuição social.
Também não colhe o argumento de que as intermediações financeiras prestadas pelas instituições financeiras não seriam prestações de serviços, pelo fato de que estariam excluídas da incidência do ISSQN.
Ora a exclusão reforça o caráter de serviço dessa atividade das instituições financeiras, pois somente se exclui o que se estava dentro. Do contrário, ante a imunidade tributária dos templos religiosos diremos que eles não são prédios? Ou que a imunidade dos livros lhes afasta o caráter de mercadorias?
Em suma, com esteio nos precedentes do STF e estribado no texto constitucional, podemos defender que todas as receitas operacionais das atividades empresariais típicas, regulares e habituais da pessoa jurídica se sujeitam ao recolhimento do PIS/COFINS, especialmente as instituições financeiras possuidoras de indiscutível poderio econômico e patrimonial superior ao de vários outros contribuintes.
De modo que, sem embargo dos judiciosos argumentos contrários, acredito que o STF decidirá pela incidência desses mencionados tributos sobre as receitas operacionais das instituições financeiras e das companhias seguradoras. Aguardemos.
[1] BRASIL, Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 609.096. Plenário. Relator ministro Ricardo Lewandowski. Recorrentes: Ministério Público Federal e União Federal (Fazenda Nacional). Recorrido: Banco Santander do Brasil S/A.
[2] LEWANDOWSKI, Ricardo. Recurso Extraordinário n. 609.096. Voto. Acórdão. Folhas 131 e 132. Supremo Tribunal Federal: Brasília, 2011: “Com efeito, o tema apresenta relevância do ponto de vista jurídico, uma vez que a definição sobre o enquadramento das receitas financeiras das instituições financeiras no conceito de faturamento para fins de incidência da COFINS e da contribuição para o PIS norteará o julgamento de inúmeros processos similares, que tramitam neste e nos demais tribunais brasileiros. Ademais, a discussão também apresenta repercussão econômica porquanto a solução da questão em exame poderá ensejar relevante impacto financeiro no orçamento das referidas instituições, bem como no da Seguridade Social e no do PIS. Além disso, a matéria em debate guarda similitude com a questão tratada no RE 400.479-AgR-ED/RJ, Rel. Min. Cezar Peluso, submetido ao julgamento do Plenário desta Corte em 18/8/2009, mas suspenso, na mesma data, em razão do pedido de vista do Min. Marco Aurélio.”
[3] Recurso Extraordinário n. 609.096. Preliminar de repercussão geral. Julgado em 3.3.2011. Acórdão publicado em 2.5.2011. Ementa: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. COFINS E CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS. INCIDÊNCIA. RECEITAS FINANCEIRAS DAS INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS. CONCEITO DE FATURAMENTO. EXISTÊNCIA DE REPERCUSSÃO GERAL.
[4] BRASIL, Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 400.479. Plenário. Relator ministro Cezar Peluso. Recorrente: Axa Seguros Brasil S/A. Recorrida: União Federal (Fazenda Nacional).
[5] BRASIL, Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 346.084. Plenário. Redator ministro Marco Aurélio. Recorrente: Divesa Distribuidora Curitibana de Veículos S/A. Recorrida: União Federal (Fazenda Nacional). Julgamento em 9.11.2005. Acórdão publicado em 1º.9.2006. EMENTA: CONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE – ARTIGO 3º, § 1º, DA LEI Nº 9.718, DE 27 DE NOVEMBRO DE 1998 – EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 20, DE 15 DE DEZEMBRO DE 1998. O sistema jurídico brasileiro não contempla a figura da constitucionalidade superveniente. TRIBUTÁRIO – INSTITUTOS – EXPRESSÕES E VOCÁBULOS – SENTIDO. A norma pedagógica do artigo 110 do Código Tributário Nacional ressalta a impossibilidade de a lei tributária alterar a definição, o conteúdo e o alcance de consagrados institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados expressa ou implicitamente. Sobrepõe-se ao aspecto formal o princípio da realidade, considerados os elementos tributários. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL – PIS – RECEITA BRUTA – NOÇÃO – INCONSTITUCIONALIDADE DO § 1º DO ARTIGO 3º DA LEI Nº 9.718/98. A jurisprudência do Supremo, ante a redação do artigo 195 da Carta Federal anterior à Emenda Constitucional nº 20/98, consolidou-se no sentido de tomar as expressões receita bruta e faturamento como sinônimas, jungindo-as à venda de mercadorias, de serviços ou de mercadorias e serviços. É inconstitucional o § 1º do artigo 3º da Lei nº 9.718/98, no que ampliou o conceito de receita bruta para envolver a totalidade das receitas auferidas por pessoas jurídicas, independentemente da atividade por elas desenvolvida e da classificação contábil adotada.
[6] AURÉLIO, Marco. Recurso Extraordinário n. 346.084. Voto. Acórdão. Folhas 1.266 e 1.267. Supremo Tribunal Federal: Brasília, 2006.
[7] PELUSO, Cezar. Recurso Extraordinário n. 346.084. Voto. Acórdão. Folhas 1.210 e 1.255. Supremo Tribunal Federal: Brasília, 2006.
[8] Recurso Extraordinário n. 346.084. Debate entre os ministros Cezar Peluso e Marco Aurélio. Acórdão. Folhas 1.254 e 1.255. Supremo Tribunal Federal: Brasília, 2006. O SENHOR MINISTRO CEZAR PELUSO – “Sr. Presidente, gostaria de enfatizar meu ponto de vista, para que não fique nenhuma dúvida ao propósito. Quando me referi ao conceito construído no RE 150.755, sob a expressão ‘receita bruta de venda e mercadorias e prestação de serviço’, quis significar que tal conceito está ligado à ideia de produto do exercício de atividades empresariais típicas, ou seja, que nessa expressão se inclui todo incremento patrimonial resultante do exercício de atividades empresariais típicas. Se determinadas instituições prestam tipo de serviço cuja remuneração entra na classe das receitas chamadas financeiras, isso não desnatura a remuneração de atividade própria do campo empresarial, de modo que tal produto entra no conceito de ‘receita bruta igual a faturamento’.” O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – “Mas, ministro, seria interessante, em primeiro lugar, esperar a chegada de um conflito de interesses, envolvendo uma dúvida quanto ao conceito que, por ora, não passa pela nossa cabeça.” O SENHOR MINISTRO CEZAR PELUSO – “Mas passa pela cabeça de outros. Já não temos poucas causas, Sr. Ministro, para julgar. Quanto mais claro seja o pensamento da Corte, melhor para a Corte e para a sociedade”. O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – “Não pretendo, neste julgamento, resolver todos os problemas que possam surgir, mesmo porque a atividade do homem é muito grande sobre a base de incidência desses tributos. E, de qualquer forma, estamos julgando um processo subjetivo e não objetivo e a única controvérsia é está: o alcance do vocábulo ‘faturamento’. E, a respeito desse alcance, temos já, na Corte, reiterados pronunciamentos”. O SENHOR MINISTRO CEZAR PELUSO – “É o que estou fazendo: esclarecendo meu pensamento sobre o alcance desse conceito”. O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – “Senão, em vez de julgarmos as demandas que estão em Mesa, provocaremos até o surgimento de outras demandas, cogitando de situações diversas”.
[9] Quando houve o início do julgamento do citado RE 346.084, em 12.12.2002, o Tribunal estava sob a presidência do ministro Marco Aurélio e tinha em sua composição os seguintes ministros: Moreira Alves, Sydney Sanches, Sepúlveda Pertence, Celso de Mello, Carlos Velloso, Ilmar Galvão, Maurício Corrêa, Nelson Jobim, Ellen Gracie e Gilmar Mendes. Quando o julgamento do RE 346.084 se encerrou, em 9.11.2005, a Corte era presidida pelo ministro Nelson Jobim e tinha em sua composição os seguintes ministos: Sepúlveda Pertence, Celso de Mello, Carlos Velloso, Marco Aurélio, Ellen Gracie, Gilmar Mendes, Cezar Peluso, Ayres Britto, Joaquim Barbosa e Eros Grau. No início do julgamento do RE 400.479, em 19.8.2009, o Tribunal era presidido pelo ministro Gilmar Mendes e tinha a seguinte composição: Celso de Mello, Marco Aurélio, Ellen Gracie, Cezar Peluso, Ayres Britto, Joaquim Barbosa, Eros Grau, Ricardo Lewandowski, Cármen Lúcia e Menezes Direito. Até o final deste de 2012 ocorrerá a aposentadoria do ministro presidente Ayres Britto e segundo notícias veiculadas nos órgãos de imprensa também solicitará aposentadoria o ministro decano Celso de Mello. Atualmente, além desses dois ministros citados, a Corte é composta pelos ministros Marco Aurélio, Gilmar Mendes, Joaquim Barbosa (futuro presidente), Ricardo Lewandowski, Cármen Lúcia, Dias Toffoli, Luiz Fux e Rosa Weber. Nessa toada, o Tribunal, em 2012, terminará o ano desfalcado de 3 ministros, em face da aposentadoria do ministro Peluso e da iminente aposentadoria do ministro Ayres Britto e da cogitada aposentadoria do ministro Celso de Mello. Para a vaga decorrente da aposentadoria do ministro Peluso a escolha do ministro Teori Albino Zavascki homenageou a Constituição. Aguardemos as próximas nomeações para o STF. Espera-se que a Presidenta da República mantenha essa linha de escolha: jurista, com pelo menos 35 anos de experiência profissional (e não apenas de vida, pois o STF não é lugar de “menino” ou de “principiantes”), de notável saber jurídico e de reputação ilibada. Há brasileiros com essas qualidades. Que Sua Excelência mantenha-se iluminada pela razão e pelo bom senso na hora de indicar o homem ou a mulher para a cátedra suprema da magistratura brasileira. O Supremo é o coroamento de uma carreira brilhante, de quem tem grandes e inquestionáveis contribuições jurídicas. Magistratura é coisa séria e deve ser apenas para pessoas honradas e altamente preparadas.
[10] Confira-se: ALVES JR., Luís Carlos Martins. Memória Jurisprudencial – Ministro Evandro Lins. Brasília: Supremo Tribunal Federal, 2009 (www.stf.jus.br/arquivo/cms/publicacaoinstitucionalmemoria).
[11] Constam nos autos dos citados RREE 400.479 e 609.096 pareceres confeccionados, em defesa dos interesses dos contribuintes, por juristas excepcionais e admiráveis: José Souto Maior Borges, Paulo de Barros Carvalho, Celso Antonio Bandeira de Mello, Alcides Jorge Costa, Marco Aurélio Greco, Tércio Sampaio Ferraz Jr., José Arthur Lima Gonçalves e Humberto Ávila.
[12] ALVES JR., Luís Carlos Martins. Direito Constitucional Fazendário. Brasília: Escola da AGU, 2011 (www.agu.gov.br/publicações/livroseletronicos).
[13] BRASIL. Tribunal Regional Federal da 4ª Região. Apelação em Mandado de Segurança n. 2005.71.00.019507-0/RS. 2ª Turma. Relator Juiz convocado Leandro Paulsen. Julgamento em 7.8.2007. EMENTA: “TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS. Apenas durante a vigência temporária do art. 72 do ADCT é que se viabilizou a cobrança de PIS das instituições financeiras sobre a receita operacional bruta. De janeiro de 2000 em diante, não há mais tal suporte constitucional específico a admitir outra tributação que não a comum. O STF declarou a inconstitucionalidade do art. 3º, § 1º, da L. 9.718/98, por entender que a ampliação da base de cálculo da COFINS por lei ordinária violou a redação original do art. 195, I, da Constituição Federal, ainda vigente ao ser editada a mencionada norma legal. Tomado o faturamento como produto da venda de mercadorias ou da prestação de serviços, tem-se que os bancos, por certo, auferem valores que se enquadram em tal conceito, porquanto são, também, prestadores de serviços. É ilustrativa a referência, feita em apelação, à posição n. 15 da lista anexa à LC 116, em que arrolados diversos serviços bancários, como a administração de fundos, abertura de contas, fornecimento ou emissão de atestados, acesso, movimentação, atendimento e consulta a contas em geral etc. Mas as receitas financeiras não se enquadram no conceito de faturamento.”
[14] Tenha-se que a 2ª Turma do STF, no julgamento dos RREE 346.983 e 525.874, que versava acerca da contribuição ao PIS das instituições financeiras, decidiu pela validade jurídica da Medida Provisória n. 517/94. Eis as ementas dos acórdãos dos referidos feitos: TRIBUTO. Contribuição para o PIS. Medida Provisória nº 517/94. Fundo Social de Emergência. Matéria estranha à MP. Receita bruta. Conceito Inalterado. Constitucionalidade reconhecida. Recurso provido. A Medida Provisória nº 517/94 não dispõe sobre Fundo Social de Emergência, mas sobre exclusões e deduções na base de cálculo do PIS. (BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recursos Extraordinários ns. 346.983 e 525.874. 2ª Turma. Relator ministro Cezar Peluso. Julgados em 16.3.2010. Acórdãos publicados em 14.5.2010).
Alexandre Carnevali da Silva
Procurador da Fazenda Nacional
Muito se fala sobre sustentabilidade. Sustentabilidade é a palavra de ordem nas questões de meio ambiente e economia. No meio ambiente a palavra ganha força por conta da necessidade de manutenção de um meio ambiente saudável, e na economia a palavra ganha força por conta da necessidade de sobrevivência da atividade econômica em longo prazo. Nesse campo, as teorias econômicas evoluíram para considerar o lucro não mais como o objetivo único e de curto prazo, mas sim como elemento sustentador da saúde da empresa, junto com outras posturas para sua manutenção no mercado, afinal, uma empresa é parte e, ao mesmo tempo, interage com toda a sociedade.
O leitor pode, com as singelas assertivas acima, concordar que uma empresa deve pensar na sustentabilidade do seu negócio, e que soluções rápidas podem não ser soluções “sustentáveis”.
Pois bem, é nessa linha que pretendemos desenvolver a idéia de que dispensar uma sociedade da apresentação da certidão de regularidade fiscal, afeta a “sustentabilidade” do processo da recuperação judicial, e por conseqüência, a sustentabilidade da própria empresa.
De longa data se afirma que uma empresa que pretende a recuperação judicial não tem condições de apresentar a certidão aqui tratada, justamente por que está em dificuldades, e por estar em dificuldades, não tem como quitar seus tributos. Há um erro nesse raciocínio porque a certidão de regularidade fiscal pode ser obtida com o mero parcelamento dos tributos atrasados, e não apenas com a quitação integral dos mesmos. É a conhecida certidão positiva com efeitos de negativa.
Na esfera federal basta a quitação inicial de 1/60 avos dos tributos (isto é, o pagamento da primeira parcela, pois o parcelamento federal ordinário pode ser obtido em até sessenta vezes) e o interessado obtêm o documento pretendido pelo artigo 57 da lei de Recuperação Judicial.
E por qual razão falamos em sustentabilidade no início desse singelo texto? Porque de nada serve um plano de recuperação judicial se a cobrança tributária literalmente “pipocar” logo em seguida em face da empresa, uma vez que os tributos continuarão exigíveis e darão ensejo ao prosseguimento das execuções fiscais.
Nesse sentido foi a mens legis ao definir, como pressuposto da concessão da recuperação judicial a apresentação da certidão de regularidade fiscal. Não se trata da mera sanha arrecadatória do fisco. A questão se resume em não proceder a um complexo trabalho de recuperação judicial fadado ao fracasso final, por conta de inúmeras execuções fiscais que com a mais cristalina certeza, bombardearão a sociedade recém recuperada.
A dívida tributária permanecerá, e o processo de execução fiscal, continuará. Proceder a uma recuperação judicial sem atentar para esse dois fatos é proceder a uma recuperação de curto prazo, sem sustentabilidade alguma, o que põe por terra justificativas como “a sobrevivência da empresa”, a “manutenção dos empregos”, e outras que necessariamente precisam estar calcadas na já citada sustentabilidade do negócio.
Como dito mais acima, se apenas fosse possível obter a certidão de regularidade fiscal com o pagamento integral dos tributos, sua dispensa realmente faria sentido. Porém, há de se registrar que o mero parcelamento dos tributos permite a obtenção do documento. E é justamente o parcelamento das dívidas civis, gerais, que de certa forma a empresa busca no seu processo de recuperação judicial.
Registre-se, mais uma vez que na esfera federal é possível o parcelamento comum em até sessenta vezes, o que representa cinco anos para quitação da dívida. Registram-se também os programas pretéritos do governo federal aonde dívidas podiam ser parceladas em até quinze anos, como o REFIS II (lei 10.684/03) e o REFIS IV (lei 11.941/09). Nessas situações o sujeito também obtém a certidão positiva com efeitos de negativa. Há quem diga que o prazo do parcelamento pode ser exíguo, para o implemento da recuperação, mas observe o leitor que estamos a falar de um prazo ordinário de sessenta meses, ou cinco anos, para a quitação.
De fato a redação dos artigos 57 da lei 11.101/2005 e 191-A do Código Tributário Nacional, numa rápida leitura, aponta para a quitação total dos tributos, mas observe o leitor que esses mesmos artigos trazem à tona o artigo 151 do mesmo código, que trata da suspensão da exigibilidade com base no parcelamento.
Muitos artigos jurídicos elencam situações aonde a empresa que solicita a recuperação já é, naturalmente, devedora do fisco, e o fisco é sempre o primeiro a ser preterido num momento de crise pois as empresas buscam satisfazer seus fornecedores em primeiro lugar, e exigir a quitação dos tributos seria o mesmo que as condenar à falência, invertendo a ordem de prioridades. Dizem outros que a exigência da certidão é uma exigência política do fisco, absolutamente injustificável. O curioso é que ninguém fecha a equação “do que fazer” logo após a recuperação, com as execuções fiscais remanescentes.
É fato indiscutível que, se a empresa nada parcelar, as execuções fiscais cedo ou tarde prosseguirão, e todo o complexo trabalho elaborado pelo Poder Judiciário na recuperação, resultará num nada social. Ou no ínício da recuperação, como quer a legislação, ou eventualmente no seu decorrer (o que já é contrário à lei), o parcelamento das dívidas tributárias deverá acontecer, e não pura e simplesmente fingir-se que a dívida tributária não existe.
O ato de se analisar demonstrações contábeis e financeiras permite conhecer a situação econômica das empresas, possibilitando a tomada de decisões acertadas, e previsão das tendências futuras – nesse sentido, temos que a dívida fiscal de uma empresa não pode ser ignorada, e a dispensa da certidão de regularidade fiscal é perigoso vetor de problemas futuros, pois não permite a tomada da decisão financeira mais acertada.
A idéia da recuperação judicial não pode ser a de “ganhar tempo”. Deve ser a recuperação real, propriamente dita. Cabe ao Juízo de Direito a enorme tarefa de separar o “joio do trigo”, separar as empresas que de fato têm condições de se recuperar daquelas que pretendem apenas “ganhar um tempo”.
O legislador ao exigir a apresentação da certidão de regularidade fiscal (que, repita-se, pode ser obtida com o parcelamento) intuiu a necessidade da sustentabilidade da medida, pois as dívidas tributárias permanecerão. Empregos e fornecedores, empresa e produtos acabarão por deixar de existir, cedo ou tarde, se não houver a pretendida sustentabilidade econômica.
Ainda que em um caso concreto seja a certidão dispensada, o que é contrário a norma legal, ao menos um juízo de valor deverá existir em se aquilatar o volume da dívida tributária. A informação do passivo fiscal deverá ser colacionada pela Fazenda Pública, e como dito acima, em algum momento deverá ser exigida a certidão de regularidade fiscal. Afinal, custa acreditar na recuperação de uma empresa que, v.g., apresente uma dívida tributária cinco ou seis vezes maior do que o patrimônio total disponível.
Para melhor provar a assertiva, notadamente em casos aonde a recuperação pressupõe também a venda de ativos da empresa, trazemos ao leitor alguns aspectos discutidos no bojo do Agravo de Instrumento Nº 0017542-89.2012.4.03.0000/SP (2012.03.00.017542-0/SP), que considerou ineficaz a alienação de um imóvel. Referido bem estava penhorado em uma execução fiscal, e no processamento da recuperação judicial da empresa devedora, ele foi alienado. Como na recuperação judicial não havia qualquer plano para pagamento dos tributos, foi declarada a ineficácia da venda do bem. Observe o leitor a sensibilização da questão tributária no processo da recuperação, e como uma decisão da esfera judiciária federal impactou no mesmo.
Vale ressaltar ainda que uma decisão que afaste a aplicação do art. 57 da Lei 11.101/05, como quer boa parte dos artigos sobre o tema, parte de premissas totalmente equivocadas, segundo as quais a apresentação de CND inviabilizaria o plano de recuperação judicial e que as Fazendas Públicas não sofreriam nenhum prejuízo, porquanto o deferimento da recuperação não suspenderia as execuções fiscais, conforme art. 6º, §7 do mesmo diploma legal.
Os Juízos Estaduais, conforme verificado na prática diária, determinam que as execuções fiscais devem continuar, mas desde que não inviabilizem o plano de recuperação. Esse é justamente o ponto nevrálgico que surge, no mesmo sentido da decisão acima relatada: o que fazer com a dívida fiscal nas recuperações judiciais onde o plano de recuperação prevê a alienação de todo patrimônio da empresa?
Trata-se de verdadeiro aporismo, porquanto as execuções fiscais não são suspensas, porém perdem completamente a efetividade, pois não haverá patrimônio a ser constrito e leiloado. Destarte, a interpretação dada por alguns à Lei 11.101/05 retira completamente a efetividade da busca forçada do crédito tributário, numa verdadeira revogação de conteúdo.
O leitor deve, contudo, perceber que as Fazendas Públicas não participam do plano de recuperação judicial por uma questão de lógica: falta-lhes interesse, já que o art. 57 da Lei 11.101/05 exige a apresentação de certidão negativa de débito, ou comprovação da suspensão da exigibilidade débito.
Quando a Lei 11.101/05 prescreveu que as execuções fiscais não se suspendem pelo deferimento do processamento da recuperação judicial, ela tratou das novas inscrições em dívida ativa, porquanto as dívidas anteriores necessariamente deveriam estar quitadas ou com a exigibilidade suspensa, pela prova da juntada da certidão.
Dessa forma, uma recuperação judicial nesses moldes relatados, além de causar prejuízo ao erário, não soluciona a continuidade da empresa em face das execuções fiscais remanescentes, e pode constituir-se em falência de fato, às avessas, sem considerar a ordem correta dos créditos devidos.
Ressaltamos por fim que não há “milagre” no mundo dos negócios. Muitos milagres no mundo dos negócios ocorrem por favoritismo, às vezes de cunho duvidoso, outros tantos de grandes apostas de alto risco negocial; e mais uma vez, insistimos, se não resta possível o parcelamento em longos cinco anos do passivo fiscal, a recuperação real e efetiva de um negócio ganha contornos de milagre.
Ainda que seja de fato dispensada a apresentação da certidão em debate para o iniciar da recuperação, algum plano para pagamento dos impostos haverá de existir, com a participação da Fazenda Pública, e no decorrer do processo da recuperação essa certidão comprobatória dos parcelamentos deverá ser colecionada aos autos, e mesmo que a lei não a exigisse, a pura e simples existência da dívida tributária já implicaria nessa postura.
A questão começa a se delinear como lógica. Há de se ter alguma sustentabilidade econômica e social na recuperação judicial das empresas.
1 – Sustentabilidade Financeira – Proposta de indicador de sustentabilidade financeira aplicável às micro e pequenas empresas, Miriane de Almeida Fernandes, disponível em http://www.faccamp.br/madm/Documentos/producao_discente/2011/02fevereiro/MirianeAlmeidaFernandes/sustentabilidade_financeira-proposta_de_indicador_de_sustentabilidade_financeira_aplicAvel_as_micro_e_pequenas.pdf, acesso em 07/09/2012
2 – A Gestão Ética, Competente e Consciente, tributo à memória de E.F. Schumacher, Messias M. de Castro e Lúcia Maria Alves de Oliveira – Prefácio de Rubens Ricupero – Mbooks, 2008.
3 – Manifestação sobre recuperação judicial e execução fiscal, Dr. Rafael Carlos Cruz de Oliveira, Procurador da Fazenda Nacional, exarada no bojo de execução fiscal de Grande Devedor, São Bernardo do Campo, 2011
Receita Estadual implementa novas ações de combate à sonegação Os mecanismos para recuperar o crédito tributário oriundo de sonegação fiscal vão ganhar novas ações na Secretaria de Estado da Receita (SER). Cerca de 30 auditores fiscais do Estado participaram de um seminário sobre “Garantias do Crédito Tributário e Escrituração Fiscal”, que aconteceu no auditório da…
Por Nelson Edilberto Cerqueira
O crime de descaminho está previsto no artigo 334 do Código Penal brasileiro, e sua formulação básica consiste em “iludir, no todo ou em parte, o pagamento de direito ou imposto pela entrada, pela saída ou pelo consumo de mercadoria”. As demais condutas, previstas nos parágrafos do referido artigo guardam sempre a essência do tipo, qual seja: a ilusão do fisco, para supressão do tributo.
Sendo do verbo típico a exigência de pagamento de tributo, nossos tribunais superiores têm entendido que sua natureza é tributária, eis que o intento do legislador consiste na preservação dos mecanismos de controle sobre arrecadação, pelo Estado.
Sobre esse aspecto, vamos passar ao largo, pois a contrariedade que pretendemos apontar pode prescindir dessa discussão. Embora também não concordemos com essa premissa, elementar para a conclusão sobre a insignificância, vamos tomá-la como ponto consensual – verdade admitida – mas, insisto, apenas para demonstrar que o raciocínio que dali se empreende não guarda sustentação lógica.
Nos autos do HC 100.942PR, o ministro Luiz Fux, do Supremo Tribunal Federal, relator do acórdão ali produzido, e publicado em 9 de agosto de 2011, deixa evidenciado o raciocínio que se empreende para caracterização da insignificância para a prática de descaminho. Em suma: parte da assertiva de que já assentado que o descaminho é crime contra a ordem tributária. Na seqüência, aduz que a União, com base no artigo 20 da Lei 10.522, de 2002, desistiu do ajuizamento de execuções fiscais, cujo valor perseguido é inferior a R$ 10 mil. Por fim, conclui-se que se não há interesse no recebimento do tributo (que ofende o patrimônio do executado) não há justa causa para agredir um bem de maior valor: a liberdade. Em reforço ao argumento, e como conseqüência dele, aduz-se que a esfera criminal somente deve ser tomada como última razão; quando a atuação na esfera cível/administrativa não se fizer suficiente.
A mesma tese tem sido retomada tanto pelo Superior Tribunal de Justiça, como também por Tribunais Regionais (Por exemplo: STJ: AgRg no REsp 1265032/PR; TRF3: processo 0002039-95.2007.4.03.6113, TRF1: processo RSE 2007.38.00.008919-4/MG).
Cabe, portanto, melhor análise do regramento tomado como referência para concluir-se que a União não tenha interesse sobre débitos de valor inferior a R$ 10 mil. A Lei 10.522 foi publicada aos 19 de julho de 2002, passando a viger na data de sua publicação. Seu objetivo é a criação do Cadastro Informativo de Créditos (Cadin).
No inciso I do seu artigo 2º, estabelece que será lançado em dito cadastro, o nome dos devedores da Administração Pública Federal, direta e indireta. Logo mais adiante, em seu artigo 6º, prescreve o normativo quais as restrições para aquele que tem seu nome registrado no Cadin:
Após tratar do parcelamento de débitos para com a União, o normativo traça diretrizes para atuação da Procuradoria da Fazenda Nacional em Juízo, na persecução do crédito da União.
Inicialmente, lista os créditos que não mais lhe interessam (artigo 18 e seus incisos), determinando o cancelamento do lançamento do tributo; dentre eles, aqueles inferiores a R$ 100. Já nos artigos 19 a 24 trata da racionalização da atuação da Procuradoria da Fazenda Nacional em juízo, delimitando os casos em que poderá haver desistência da ação, abstinência quanto à interposição de recurso, ou dispensa de encargos para o executado que desistir da demanda em face da União.
E é nesse contexto que se lança, mais precisamente no artigo 20, autorização legal para desistência de execuções, cujo montante cobrado seja inferior a R$ 10 mil. Frise-se: desistência da ação, e não do crédito. E o crédito, no caso, é considerado pelo contribuinte, e não por fato gerador, eis que seu parágrafo 4º deixa explícito que quando houver dívidas reunidas, e o montante for superior a R$ 10 mil, não está autorizado o respectivo Procurador da Fazenda Nacional desistir da ação.
Atenta leitura da lei ora em comento não deixa dúvidas de que a União (afora os casos específicos que enumera em seu artigo 18) não reconhece os créditos inferiores a R$ 100.
Na mesma linha da Lei 10.522, de 2002, foi editada a Portaria 75, de 22 de março de 2012[1], dispõe que não serão inscritos em dívida ativa da União os débitos inferiores a R$ 1 mil. Quanto ao ajuizamento de ação, para cobrança de valores, há que se ter, em regra, o mínimo de R$ 20 mil.
No entanto, como podemos ver dos parágrafos do artigo 1º da citada portaria, haverá ajuizamento de execução fiscal em diversas situações: débito oriundo de condenação criminal, cumulação de débitos com total superior a R$ 20 mil, acréscimos decorrentes da mora (juros e correção monetária), potencial recuperabilidade do crédito.
Outro dispositivo de interesse é o constante do artigo 6º do veículo normativo ora em comento, que autoriza o Procurador Geral da Fazenda Nacional e o Secretário da Receita Federal a buscarem outros meios (extrajudiciais) pelos quais possam ser recuperados os créditos da União, inscritos, ou não em dívida ativa.
Da leitura da Lei 10.522 e da Portaria 75, emergem três situações:
De se observar, nesse aspecto, que se mostra ilegal a inscrição no Cadin de devedores de valores inferiores a R$ 1 mil, pois somente com a inscrição em dívida ativa é que o crédito tributário goza de presunção de certeza e liquidez (artigo 204 do Código Tributário Nacional). Por isso, entendemos que o disposto no artigo 6º da Portaria 75 do Ministério da Fazenda somente se aplica em situações transitórias[3].
Retomamos, agora, o raciocínio empregado para a aplicação do princípio da insignificância aos crimes de descaminho, qual seja: não havendo interesse da União em perseguir seus créditos, não se pode imputar ao cidadão maior gravame, causado pela condenação criminal.
Agora, confrontando esse pensamento com as três hipóteses acima aventadas, vemos que somente é válida ou verdadeira para a primeira delas, qual seja: quando o débito não for inscrito em dívida ativa.
Não será válida ou verdadeira para a terceira hipótese, simplesmente porque a União, eventualmente, poderá não ingressar em juízo para perseguir seu crédito. Destaco: eventualmente. No entanto, não abre mão de seu poder estatal para forçar o contribuinte ao adimplemento de sua obrigação.
E pomos um exemplo prático para ilustrar o que afirmamos: uma determinada pessoa contrai débito para com a União, no importe de R$ 2 mil. Seu nome é lançado no Cadin. Não tem bens para suportar execução fiscal (mesmo que fosse ajuizada execução fiscal, o resultado seria nulo, porque bens não seriam encontrados, frustrando-se a execução).
Busca financiamento para saldar suas dívidas (com particulares) na praça, o que possibilitaria manter um mínio de credibilidade no mercado local para aquisição de gêneros de maior necessidade da família. Por estar inscrita no Cadin, entretanto, sua pretensão se vê frustrada.
O exemplo, ainda que com variações, não é de difícil ocorrência, mas revela que a persecução extrajudicial pode ser mais gravosa que a simples execução fiscal.
Por consequência, não se pode afirmar que a União tenha desprezado seu crédito, mas insista na penalização do indivíduo. Ainda mais quando consideramos que a penalização para o delito de descaminho somente resulta em restrição da liberdade em casos especiais, eis que é de sua natureza a não existência de violência ou lesão, e seu apenamento máximo é de quatro anos (o que faz supor que geralmente a pena a ser aplicada é substitutiva da restrição de liberdade).
A fragilidade do argumento (tendo como uma de suas consequências a criação de uma “zona de liberdade” para os descaminheiros, notadamente se considerarmos o novo limite para ajuizamento de execução fiscal), pode ser sentida em recentes decisões, indicativas de que o Poder Judiciário está revendo seu posicionamento. Nos autos do AgRg no REsp 1276363 / PR, relatado pela ministra Laurita Vaz, a 5ª Turma do STJ, publicado em 27 de abril de 2012, é rejeitada a aplicação da insignificância pela “habitualidade” do agente, na prática delitiva. Nos autos do HC 107041/SC , relatado pelo ministro Dias Toffoli, e publicado em 13 de setembro de 2011, a 1ª Turma do STF, rejeitou aplicabilidade a caso em que o débito [4] era superior a R$ 1 mil, argumentando que o desinteresse da União está vinculado à não inscrição em dívida ativa, e não ao ajuizamento da execução fiscal.
Temos que esse é o entendimento que mais se coaduna com o princípio da insignificância. De fato, com a ocorrência do fato gerador a União tem o poder/dever de aferir qual o crédito a que faz jus. Ao verificar que a dívida é inferior R$ 1 mil, deixará de promover sua inscrição em dívida ativa, renunciando à presunção de certeza e liquidez. Indica que a lesão causada ao erário é diminuta, que não lhe causa gravame algum.
Na seara criminal, a repercussão é sentida no próprio tipo penal, que se vê desfigurado, porque não há que se falar em supressão de tributos se a própria União não o reconhece. O ato de iludir o Fisco, praticado pelo descaminheiro, não gera conseqüências materiais relevantes.
Portanto, concluímos que somente poderá ser aplicado ao descaminho o princípio da insignificância nos casos em que a supressão de tributos não comporte inscrição em dívida ativa, e não esteja a Procuradoria da Fazenda Nacional dispensada do ajuizamento da execução fiscal.
No momento, o valor parâmetro é de R$ 1 mil; que poderá ser minorado por norma de eficácia regional ou nacional, mas que somente será aplicável aos casos que se verificarem a partir da edição dessa norma.
Os casos de prática reiterada, o que enseja reação estatal, poderá ser demonstrada pela reunião dos vários procedimentos administrativos e fiscais, que indiquem a supressão de tributos, e sua inscrição em dívida ativa, em montante superior a R$ 1 mil.
Na fase pré-processual (atuação policial) a verificação da quantidade de itens apreendidos, sua diversidade, aferição de preço nédio das mercadorias, antecedentes do envolvido e circunstâncias da apreensão (que indiquem finalidade comercial) são fatores facilmente aferíveis para formação do juízo acerca das medidas que enseja o caso (prisão em flagrante ou simples apreensão).
Na fase processual, será possível, já no nascedouro da lide, ter certeza do montante suprimido e dos casos de reiteração de conduta, com parâmetros seguros para a oferta, ou não, de denúncia — e seu recebimento, ou rejeição.
[1]Apenas a título de curiosidade, tão só o artigo 54 da Lei 8212, autoriza norma infralegal fixar limites de valor para não inscrição em dívida ativa, o que poderia tornar a norma duvidosa quanto à sua legitimidade
[2] Atualmente fixado em R$ 1 mil, mas que poderá ser em valor inferior, por norma editada pela Procuradoria da Fazenda Nacional, com vigência regional ou geral (artigo 7º da Portaria 75 do Ministério da Fazenda).
[3]Isto é: entre a ocorrência do fato gerador e o momento em que deveria ser lançado em dívida ativa, e não poderá estar acompanhado de nenhuma medida de “força”, eis que somente gozará de presunção de certeza e liquidez com sua inscrição em dívida ativa.
[4]Previdenciário no caso, mas que segue a mesma natureza tributária.
Nelson Edilberto Cerqueira é chefe da Delegacia de Polícia Federal em Araraquara (SP).
Revista Consultor Jurídico, 19 de junho de 2012
A medida cautelar fiscal possibilita garantir o crédito tributário constituído ou por constituir, sabendo-se que no processo cautelar não existe lugar para decisão definitiva acerca da sujeição dos bens dos requeridos, discussão que é própria à ação de execução.
Após a conclusão dos procedimentos fiscais pelo órgão fazendário, em face de pessoa jurídica, constitui-se o crédito tributário, mediante lavratura do respectivo auto de infração.
A existência de débitos tributários, em não havendo patrimônio conhecido da empresa, pode dar causa à propositura de ação cautelar, com base no procedimento fiscal instaurado, como veremos a seguir.
Plenamente cabível o ajuizamento de ação para resguardo dos interesses da Fazenda, dos seus créditos públicos de expressiva monta, de responsabilidade de empresas e seu sócio-administrador, a fim de evitar que ocorra ou prossiga o desvio de bens da sociedade, agravando-se ainda mais a situação.
A medida cautelar fiscal, no caso, encontra amparo no art. 2º, mais especialmente inc. VI e inc. IX, da Lei 8.137/1992:
Art. 2º A medida cautelar fiscal poderá ser requerida contra o sujeito passivo de crédito tributário ou não tributário, quando o devedor:
Disciplinando os requisitos probatórios necessários à concessão da medida cautelar fiscal, tem-se o art. 3º da Lei 8.137/1992:
Art. 3° Para a concessão da medida cautelar fiscal é essencial:
Para os fins do art. 3º, inc. I, da Lei 8.397/1992, necessário que o crédito tributário seja constituído mediante a lavratura de auto de infração , formalizado em processo administrativo fiscal.
Acerca da prova da constituição do crédito tributário, elucidativo precedente do STJ:
“(…) Consoante doutrina o eminente Ministro José Delgado: ‘Há entre os pressupostos enumerados um que é básico: a prova de constituição do crédito fiscal. O inciso I do art. 3º da Lei nº 8.397/92 não exige constituição definitiva do crédito fiscal; exige, apenas, que ele encontre-se constituído. Por crédito tributário constituído deve ser entendido aquele materializado pela via do lançamento. A respeito do momento em que o crédito tributário deve ser considerado para o devedor como constituído, há de ser lembrado que, por orientação jurisprudencial, este momento é fixado quando da lavratura do auto de infração comunicado ao contribuinte.’ (Artigo Aspectos doutrinários e jurisprudenciais da medida cautelar fiscal, na obra coletiva Medida cautelar fiscal. Coordenadores: Ives Gandra da Silva Martins, Rogério Gandra Martins e André Elali. São Paulo: MP Editora, 2006, p. 79)“ (STJ, 1ª Turma, REsp 466.723/RS, rel. Min. DENISE ARRUDA, j. 06.06.2006, DJ 22.06.2006, p. 178).
Além disso:
Convém ressaltar que na ação cautelar fiscal não se exige o crédito tributário, mas apenas se resguarda futura e eventual ação de execução, em garantia do patrimônio público. A pendência de causa de suspensão da exigibilidade do crédito tributário não pode ser considerada como um impedimento absoluto à cautelar fiscal. De fato, se a própria Lei n. 8.397/92 admite o manejo da cautelar, em certas hipóteses, mesmo antes da constituição do crédito tributário, é inegável que a teleologia legal aí implícita é a de assegurar, tanto quanto possível, o futuro adimplemento das obrigações tributárias descumpridas e dos respectivos acessórios (TRF 3ª REGIÃO, 3ª Turma, AG 200703000109178/SP, rel. CECILIA MARCONDES, j. 24.10.2007, DJU 28.11.2007, p. 260).
E, ainda:
A suspensão da exigibilidade do crédito tributário, por si só, não obsta a concessão de liminar em medida cautelar fiscal (TRF 4ª REGIÃO, 1ª Turma, AG 200704000086041/SC, j. 20.06.2007, D.E. 17.07.2007).
Aliás, mesmo que o débito estivesse parcelado – causa de suspensão de exigibilidade –, a ação cautelar fiscal poderia ser intentada:
O Fisco tem interesse jurídico na ação cautelar fiscal que visa à indisponibilidade dos bens do devedor, mesmo que ele tenha aderido ao REFIS, pois tal fato não é impeditivo da manutenção dos gravames efetuados no patrimônio do contribuinte em ações anteriormente ajuizadas. Está presente requisito para a decretação de indisponibilidade dos bens, pois há documentação nos autos a comprovar que a empresa possui débitos que ultrapassam trinta por cento de seu patrimônio conhecido (TRF 4ª REGIÃO, 1ª Turma, AC 200071000093900/RS, rel. VILSON DARÓS, j. 07.02.2007, D.E. 28.02.2007).
Ainda acerca do crédito tributário e da afetação que o início de sua constituição produz em face dos bens do devedor e responsáveis, mutatis mutandis, traz-se oportuníssimo precedente do TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 4ª REGIÃO:
(…) 8. Uma vez que o início do procedimento de fiscalização deflagra justamente a possibilidade de constituição do crédito tributário, sabendo o contribuinte que o fisco examinaria a escrita contábil e os livros fiscais, a fim de investigar o descumprimento de obrigações tributárias, não há falar em ausência do pressuposto central de admissibilidade da ação revocatória – a anterioridade do crédito aos atos de alienação que reduziram o devedor à insolvência ou ao estado de insolvência. Foi a previsibilidade do desenlace da ação fiscal que motivou a transferência dos bens a terceiros, transparecendo o propósito de malograr a satisfação dos créditos tributários. 9. (…). Não é possível exigir do fisco a mesma dinâmica que caracteriza os negócios, pois o lançamento tributário consiste em ato administrativo vinculado, cujos requisitos são notoriamente mais rigorosos que os atos de direito privado. (…). (TRF 4ª REGIÃO, 1ª Turma, AC 200171050018732/RS, rel. JOEL ILAN PACIORNIK, j. 02.05.2007, D.E. 22.05.2007).
À luz do disposto no inciso VI do art. 2º da Lei 8.397/1992, a medida cautelar fiscal é providência que se impõe para o devido resguardo dos direitos de cobrança do crédito.
Nesse contexto, esta ação serve para tornar indisponíveis tantos bens quantos bastem à satisfação do crédito ? inclusive do sócio-administrador de fato, no caso de inexistência de bens da pessoa jurídica ? tudo nos termos do art. 4º, caput e parágrafo primeiro, da Lei 8.397/1992. Nesse sentido, o inteiro teor do dispositivo legal:
Art. 4° A decretação da medida cautelar fiscal produzirá, de imediato, a indisponibilidade dos bens do requerido, até o limite da satisfação da obrigação.
§ 1° Na hipótese de pessoa jurídica, a indisponibilidade recairá somente sobre os bens do ativo permanente, podendo, ainda, ser estendida aos bens do acionista controlador e aos dos que em razão do contrato social ou estatuto tenham poderes para fazer a empresa cumprir suas obrigações fiscais, ao tempo:
§ 2° A indisponibilidade patrimonial poderá ser estendida em relação aos bens adquiridos a qualquer título do requerido ou daqueles que estejam ou tenham estado na função de administrador (§ 1°), desde que seja capaz de frustrar a pretensão da Fazenda Pública.
§ 3° Decretada a medida cautelar fiscal, será comunicada imediatamente ao registro público de imóveis, ao Banco Central do Brasil, à Comissão de Valores Mobiliários e às demais repartições que processem registros de transferência de bens, a fim de que, no âmbito de suas atribuições, façam cumprir a constrição judicial.
A medida cautelar fiscal se afigura em instrumento jurídico que possibilita garantias consistentes para o crédito tributário constituído ou por constituir, sabendo-se que no processo cautelar não existe lugar para decisão definitiva acerca da sujeição dos bens dos requeridos, discussão que é própria à ação de execução.
Considerando-se ser a segurança (e não o bem propriamente dito) o cerne do processo cautelar, para a procedência da ação, somente é necessário que se demonstre a plausibilidade jurídica da tese alegada.
Ou seja, deve apenas haver fundada probabilidade (não se exigindo certeza) de que o patrimônio da pessoa jurídica e física requerida venha a ser chamado a suportar os ônus da execução.
As regras que presidem a cautelar fiscal, veiculadas inicialmente pela Lei 8.397/1992, com as posteriores alterações promovidas pela Lei 9.532/1997, permitem a constrição do patrimônio do devedor e, desse modo, a inibição de qualquer atitude que possa significar esvaziamento patrimonial que leve à insolvência.
Nesse sentido, falando genericamente sobre as tutelas jurisdicionais de cunho cautelar, HUMBERTO THEODOR JUNIOR ensina:
Consiste, pois, a ação cautelar no direito de provocar, o interessado, o órgão judicial a tomar providências que conservem e assegurem os elementos do processo (pessoas, provas e bens), eliminando a ameaça de perigo ou prejuízo iminente e irreparável ao interesse tutelado no processo principal; vale dizer: a ação cautelar consiste no direito de “assegurar que o processo possa conseguir um resultado útil” (Curso de Direito Processual Civil, v. II, 14ª ed., Rio de Janeiro: Forense, 1995, p. 358)
No tipo de ação cautelar da qual aqui se trata, à luz da existência de regramento específico e próprio, despicienda qualquer demonstração, em separado, dos requisitos genéricos das ações cautelares ? fumus boni iuris e periculum in mora ?, eis que já devem ser tidos como atendidos apenas pela demonstração das situações fáticas que constam dos requisitos exigidos para propositura da ação prevista na Lei 8.397/1992, que autoriza as providências cautelares naquelas hipóteses que específica.
Importante destacar que “(…) havendo motivos suficientes, deve ser assegurada à Fazenda Nacional o cumprimento da obrigação tributária em aberto, por meio da cautelar fiscal e consequente constrição judicial de bens”, e também que “a lei permite a concessão de medida cautelar fiscal mesmo quando há suspensão da exigibilidade do crédito tributário” (TRF 4ª REGIÃO, 1ª Turma, AC 95.04.08588-1/RS, rel. JOSÉ LUIZ B. GERMANO DA SILVA, j. 21.03.2000, DJ 05.04.2000, p. 17).
De todo modo, o fumus boni iuris emerge de toda a fundamentação trazida na ação, ao passo que o periculum in mora restará evidente ao se comprovar que, se permanecerem os bens do devedor livres e desembaraçados, estes poderão ser transferidos, a qualquer título, inclusive a terceiros de boa-fé, inviabilizando a quitação do crédito público.
Importante salientar que a Lei 8.397/1992, em seu art. 7.º, caput, trouxe disposição autorizadora clara e expressa: “O Juiz concederá liminarmente a medida cautelar fiscal, dispensada a Fazenda Pública de justificação prévia e de prestação de caução”.
A competência do juízo para o processamento da ação é regida pelo artigo 5º da Lei 8.397/1992:
Art. 5° A medida cautelar fiscal será requerida ao Juiz competente para a execução judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública.
Parágrafo único. Se a execução judicial estiver em Tribunal, será competente o relator do recurso.
A responsabilidade pessoal pelo crédito tributário pode surgir pelo cometimento de ilícito tributário objeto de auto de infração.
Nesse sentido:
TRIBUTÁRIO. AÇÃO CAUTELAR FISCAL. LEI-8397/92 (06.01.92) ART-7. Se há fundado receio de inviabilidade da cobrança da dívida fiscal, por irregularidades praticadas na sociedade devedora, justifica-se o arresto de bens, inclusive do sócio-gerente (TRF 4ª REGIÃO, 1ª Turma, AG 97.04.05132-8/SC, rel. VLADIMIR FREITAS, j. 11.11.1997, DJ 24.12.1997, p. 112.538).
A base legal para a mencionada responsabilização pessoal encontra-se no art. 135, inc. III c/c art. 136, ambos do CTN. Colaciona-se precedente:
EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIÇÃO DOS SÓCIOS. ARTIGOS 135 E 136 DO CTN. 1. Nos termos do art. 135 do CTN, respondem pessoalmente pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias os gerentes, administradores ou representantes das pessoas jurídicas de direito privado quando agirem com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto. 2. A responsabilidade por infrações da legislação tributária não depende de culpa ou dolo do agente ou responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do dano. Art. 136, CTN. 3. Apelação improvida.” (TRF 3ª REGIÃO, 1ª Turma, AC 381.104, rel. OLIVEIRA LIMA, j. 14.08.2001. DJU 06.11.2001, p. 323)
Oportuno invocar, relativamente à matéria da responsabilização pessoal de sócios, também os arts. 124 e 128 do CTN ? constantes da Seção II (Solidariedade) do Capítulo IV (Sujeito Passivo) e da Seção I (Disposição Geral) do Capítulo V (Responsabilidade Tributária) ? a seguir transcritos:
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem.
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
Do art. 124, inc. I, do CTN, extrai-se que, quando duas ou mais pessoas estiverem ligadas por interesse comum ao fato gerador, dar-se-á a solidariedade legal presumida. Desta forma, e como também diz o art. 128 supra, qualquer pessoa que esteja vinculada ao fato gerador é devedora solidária em relação ao crédito tributário.
Ora, é óbvio que os sócios de uma empresa – especialmente o sócio-administrador – têm interesse comum na ocorrência do fato gerador. E também o têm os demais sócios, porquanto, é com base no conjunto de atos realizados, que dentre outras coisas se consubstanciam em fatos geradores tributários, que a empresa auferirá seus resultados e, muito especialmente, os lucros que beneficiarão os cotistas.
Todo e qualquer dirigente de empresa, na condição de gestor do negócio, ao deixar de recolher os tributos devidos por ela infringe a lei, pois ele deve administrar e cumprir regularmente as obrigações que contrai em nome dela, já que a personificação representada pela pessoa jurídica não lhe confere vida animada.
Em outras palavras, os atos da empresa são sempre praticados através da vontade de seus dirigentes, de seus representantes. Daí a solidariedade destes em relação às obrigações que contraem em nome daquela. A responsabilidade solidária em tal caso é presumida posto que a situação configurada na lei (art. 124, inc. I) é aquela em que todos os envolvidos ganham simultaneamente com o fato econômico (fato gerador). Em corroboração ao afirmado, claro precedente jurisprudencial:
TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL – MC (FISCAL): INDISPONIBILIDADE DOS BENS DOS AGRAVANTES (EMPRESA E SÓCIO-GERENTE) PARA GARANTIA DE FUTURA EXECUÇÃO FISCAL – DÉBITO QUE ULTRAPASSA A 30% DO PATRIMÔNIO CONHECIDO – LEGITIMIDADE RECURSAL DAS PARTES LIMITADA (INDIVIDUALMENTE) À SUA SEARA ESPECÍFICA –RESPONSABILIDADE DO ADMINISTRADOR EXPRESSAMENTE PREVISTA NO ART. 4º, §1º, DA LEI N. 8.397/92 – AGRAVO DE INSTRUMENTO NÃO CONHECIDO QUANTO À INDISPONIBILIDADE DOS BENS DO CO-RESPONSÁVEL E NÃO PROVIDO EM RELAÇÃO À EMPRESA. 1 – O procedimento cautelar fiscal poderá ser instaurado após a constituição do crédito, quando o devedor possuir débitos, inscritos ou não em Dívida Ativa que, somados, ultrapassem trinta por cento do seu patrimônio conhecido (art. 2º, VI, da Lei n. 8.397/1992, na redação da Lei n. 9.532/1997). (…) 3 – Àquele que administra bens, ai entendida a administração da sociedade, é atribuída responsabilidade tributária solidária (subsidiária), por expressa determinação legal, aparada na letra do art. 128, que comete à lei a atribuição da responsabilidade tributária. 4 – Possibilidade de indisponibilização dos bens também do sócio-gerente da empresa à época da ocorrência dos fatos geradores dos débitos (art. 4º da Lei n. 8.397/92). 5 – Peças liberadas pelo Relator, em 28/05/2007, para publicação do acórdão. (TRF 1ª REGIÃO, 7.ª Turma, AG 200601000343250/BA, rel. LUCIANO TOLENTINO AMARAL, j. 28.05.2007, DJ 15.06.2007, p. 75)
A própria Lei 8.397/1992, que instituiu a medida cautelar fiscal, em seu art. 4º, parágrafo 1º, é clara ao permitir que a indisponibilidade patrimonial seja estendida aos bens do acionista controlador e aos dos que em razão do contrato social ou estatuto tenham poderes para fazer a empresa cumprir suas obrigações fiscais ao tempo do fato gerador e do inadimplemento da obrigação fiscal – sócio administrador de fato ou de direito.
A interpretação jurisprudencial acerca da legitimidade passiva em questão pode ser muito bem aferida pela leitura do seguinte precedente do TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 4ª REGIÃO, que bem sintetiza os aspectos a ela relacionados:
AGRAVO DE INSTRUMENTO. PROCESSO CIVIL. TRIBUTÁRIO. MEDIDA CAUTELAR FISCAL. INDISPONIBILIDADE DOS BENS. 1. Hipótese em que a dívida cautelar fiscal foi deferida contra a empresa, com fundamento no art. 2º, VI, da Lei nº 8.397/92, por ser o valor da dívida muito superior ao seu patrimônio conhecido e em razão dos seus sucessivos prejuízos, e extensivamente ao sócio, com apoio no art. 2º, VI, e art. 4º, ambos da Lei nº 8.397/92, e artigo 50 do Código Civil. 2. Havendo a possibilidade de evasão fiscal, aliado a outros fatores (interligação/confusão patrimonial entre sócio e empresa; possível simulação; doação formalizada após longo período de inadimplência fiscal, com o intuito de frustrar a execução de bens de raiz), é de ser mantida a indisponibilidade dos bens. 3. A indisponibilidade dos bens, por ser medida de cautela, objetiva assegurar eventual futuro redirecionamento, mas não se confunde com esse e, portanto, não implica constrição do patrimônio do sócio, que não fica privado de usar e fruir os bens, mas apenas deve observar a restrição ao direito de deles dispor, a fim de que se conservem como garantia, para o caso de eventual redirecionamento da execução. 4. Agravo de instrumento improvido. (TRF 4ª REGIÃO, 1ª Turma, AG 200604000113611/SC, rel. ARTUR CÉSAR DE SOUZA, DJU 12.07.2006, p. 848)
No que diz respeito às medidas acautelatórias que podem ser determinadas no bojo da ação cautelar fiscal, tem a jurisprudência se inclinado a admitir que ? à luz de cada caso concreto ? podem ser as mais amplas possíveis, não estando o juiz adstrito, de forma extremamente rígida, apenas àquilo que a Lei 8.397/1992 preceitua.
Não se pode descartar a possibilidade de uso do próprio poder geral de cautela ? presente, por exemplo, no art. 615, inc. III ou no art. 798, ambos do CPC ? como embasamento jurídico para determinação de providências cautelares pontuais e mais abrangentes do que aquela inicialmente prevista na Lei 8.397/1992, úteis ao resguardo do futuro resultado do processo principal, em que se veiculará o interesse jurídico que se pretende por ora resguardar. Em corroboração do afirmado, traz-se, mutatis mutandis, elucidativo precedente jurisprudencial:
AGRAVO DE INSTRUMENTO. CAUTELAR FISCAL. IMÓVEL. INDISPONIBILIDADE. ALUGUÉIS. INDÍCIOS DE FRAUDE. 1. O deferimento do depósito dos aluguéis configura pedido diverso da indisponibilização do bem, decretada com base no art. 4º da Lei 8.397/92. Nesta hipótese, a indisponibilidade do bem não atinge, via de regra, seus frutos e rendimentos. O depósito dos aluguéis, por outro lado, pode ser deferido pelo Juízo, em face de seu poder geral de cautela, quando houver indícios de irregularidades ou fraudes na locação do imóvel, para o fim de ludibriar o Fisco. Precedentes da Segunda Turma desta Corte. 2. No caso em tela, há indícios que levam a crer que a empresa, por seus sócios, pretende esquivar-se ao pagamento dos tributos e dívidas existentes. Assim, em face do poder geral de cautela deve ser estendida a medida de indisponibilidade aos frutos civis decorrentes do aluguel de bem imóvel já indisponível. (TRF 4ª REGIÃO, 2ª Turma, AG 200504010418682/SC, rel. MARGA INGE BARTH TESSLER, D.E. 12.03.2008)
Com isso, se está afirmando que é perfeitamente admissível, por exemplo, o arresto de bens do sócio-administrador de fato das empresas devedoras, inclusive e muito especialmente porque não fazem parte do ativo imobilizado da empresa, não suficiente à satisfação dos créditos tributários.
Tais medidas não estariam sendo deferidas com base na Lei 8.397/1992, mas, sim, com base no poder geral de cautela aplicado em face das peculiaridades e da gravidade do caso concreto, em decorrência de pedidos que são veiculados ? até por questão de economia processual ? no bojo da própria ação cautelar fiscal.
Outro precedente do TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 4ª REGIÃO, embasando-se em jurisprudência do SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSJTIÇA, que vai nesse exato sentido:
AGRAVO DE INSTRUMENTO. MEDIDA CAUTELAR FISCAL. PESSOA JURÍDICA. EXTINÇÃO DE FATO E INSUFICIÊNCIA DE RECURSOS. SITUAÇÃO EXCEPCIONAL. BENS DO ATIVO NÃO PERMANENTE. INDISPONIBILIDADE. ART. 4º, § 1º, DA LEI Nº 8.397/92. 1. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça admite que, em situações excepcionais, os efeitos da medida cautelar fiscal atinjam também os bens do ativo não permanente da empresa. Precedentes. 2. Situação excepcional demonstrada, face à extinção de fato da empresa e à insuficiência de bens para a garantia do crédito tributário, permitindo que a indisponibilidade recaia sobre outros bens e direitos não incluídos no ativo permanente. 3. Agravo de instrumento improvido. (TRF 4ª REGIÃO, 2ª Turma, AG 200604000193552/RS, rel. OTÁVIO ROBERTO PAMPLONA, j. 31.10.2006, DJU 22.11.2006, p. 414)
A indisponibilidade de bens, em sede de ação cautelar fiscal, pode se dar em qualquer fase da ação, em respeito à própria dinâmica inerente às movimentações patrimoniais, sem que isso possa ser interpretado como qualquer espécie de alteração de pedido ou coisa que o valha.
Em corroboração ao afirmado:
O entendimento é correto, pois, porque, pela sua própria natureza e finalidade, a ação cautelar fiscal se destina à obtenção de indisponibilidade de acervo patrimonial, que encontrará limite apenas no montante do crédito existente.
Sendo assim, enquanto não garantido o montante total do crédito em questão, sempre que encontrados outros bens do requerido, poderão estes também ser tornados indisponíveis.
Finalizando, a execução fiscal do crédito tributário inscrito em dívida ativa deve ser proposta nos exatos termos do artigo 11 da Lei 8.397/1992, que determina que, “quando a medida cautelar fiscal for concedida em procedimento preparatório, deverá a Fazenda Pública propor a execução judicial da Dívida Ativa no prazo de sessenta dias, contados da data em que a exigência se tornar irrecorrível na esfera administrativa”.
Mauro Evaristo Medeiros Junior
Procurador da Fazenda Nacional lotado em Joaçaba (SC). Pós-graduado em Direito Civil pela PUC-MG.
NBR 6023:2002 ABNT:JUNIOR, Mauro Evaristo Medeiros. Aplicação prática da medida cautelar fiscal. Jus Navigandi, Teresina, ano 17, n. 3267, 11 jun. 2012 . Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/21965>. Acesso em: 12 jun. 2012.
Pedro Aurélio de Queiroz
Procurador da Fazenda Nacional, foi Especialista em Políticas Públicas do Ministério do Planejamento e Coordenador Geral da Secretaria de Direito Econômico
Recente matéria da Folha de São Paulo[1] noticiou que a Presidente Dilma, após comprar briga com os maiores bancos privados do país para que estes reduzam os juros praticados ao consumidor, pretende agora reduzir o “spread” das montadoras objetivando baratear o preço dos carros adquiridos no Brasil. O pacote de benefícios fiscais às empresas do setor, que consistiu na isenção do IPI para carros de até mil cilindradas e na redução para os carros de mil a duas mil cilindradas, tem levado governo e sociedade a questionarem qual a razoabilidade de tais medidas, uma vez que não se conhece qual a real situação financeira das fabricantes. O Ministério da Fazenda quer ter acesso às contas e às margens de lucro das montadoras para avaliar se os benefícios fiscais não serviriam, na prática, apenas para manutenção dos elevados lucros das montadoras. Essa preocupação do Governo traz a tona uma discussão interessante sobre o papel do setor privado na realização da justiça fiscal.
O tema da justiça fiscal é abordado, costumeiramente, a partir da constatação de que a carga tributária brasileira é elevada e que não haveria a correspondente contrapartida do governo na formulação e implementação de políticas públicas com a mesma competência e eficiência observada no exercício de sua função arrecadatória. Porém, em que medida o próprio setor privado não contribui para a injustiça fiscal? Vale dizer, qual o papel dos atores privados nesse processo?
Primeiramente, a própria sonegação de tributos por agentes privados é um mecanismo que promove a injustiça fiscal na medida em que determinadas empresas não pagam tributos enquanto empresas honestas têm que arcar com elevada carga tributária. Se é verdadeira a afirmação de que as únicas coisas inevitáveis na vida são a morte e os tributos, é também verdade que, no Brasil, um grande número de agentes privados farão o possível para evitar a tributação lícita ou ilicitamente seja porque não reconhecem o valor social decorrente dos impostos seja porque buscam vantagens tributárias não extensíveis aos seus concorrentes. Certamente, a carga tributária não seria tão elevada caso não houvesse tamanha perda na arrecadação pelo não-pagamento voluntário de impostos. Pois bem, essa primeira constatação ajuda a entender o mecanismo de atuação ou a mentalidade dominante no Brasil quando o assunto é pagamento de impostos e garantia de lucros altos. Dito de outro modo: agentes econômicos entendem, no geral, que pagar tributo não é algo a ser levado a sério. Em última instância, a tributação é vista como contrária à busca pelo lucro até porque este é o comportamento padrão dos agentes e seguido por concorrentes no geral. Portanto, segundo essa mentalidade, a tributação deve ser evitada a todo custo.
Nesse raciocínio, por que uma montadora, em tempos de crise, iria se preocupar em ser mais eficiente ou em reduzir seus lucros se há a possibilidade de recurso aos benefícios fiscais do governo? Vale dizer, qual a razão para reduzir preços se há a possibilidade de manutenção das margens de lucro por meio de redução tributária? A renúncia fiscal do governo representaria, em última análise, uma espécie de “sonegação legitimada”. O lucro empresarial é, mais uma vez, garantido pelo não-pagamento do tributo, porém, agora, com respaldo legal e apoio governamental. Obviamente, o Governo, ao conceder isenções, espera uma contrapartida por parte das empresas e um resultado positivo do ponto de vista social e econômico. No entanto, indaga-se: as montadoras merecem, de fato, favores fiscais? Essa é uma pergunta que nem o próprio governo consegue responder, pois desconhece os balancetes, custos e o lucro real dessas empresas que, por sua vez, se negam a abrir essa caixa preta.
Os principais argumentos das montadoras para justificar o alto preço do carro vendido no Brasil são, justamente, a elevada carga tributária e o custo Brasil. Entretanto, não faltam evidências de que as montadoras praticam preços exorbitantes no mercado brasileiro. A primeiro delas é que, como todos sabem, os preços dos carros no Brasil são muito superiores aos preços praticados no resto do mundo. Muitos exemplos poderiam ser citados, mas apenas para se ter uma idéia, a Chevrolet Captiva é vendida aqui pelo preço de 92990 reais. Porém, o mesmo carro é vendido no México pelo equivalente a 48800 reais. Ou seja, o preço do mesmo carro no Brasil é, praticamente, o dobro do preço praticado no México. Além disso, a renda per capita mexicana é cerca de 20% maior que a brasileira. Vale dizer, o valor cobrado dos brasileiros é ainda mais desproporcional e injusto se considerado o nível de renda nacional, inferior à dos mexicanos.
Outra evidência de que há um sobrepreço nos preços dos carros brasileiros está no fato de que, constantemente, as montadoras brasileiras remetem lucros para as matrizes sediadas no exterior. O lucro no Brasil seria três vezes superior ao lucro das mesmas empresas no exterior. Isto significa que brasileiros, com renda inferior ao padrão das economias em que sediadas as matrizes, estão sustentando os baixos preços praticados lá fora. Ou seja, há um subsídio cruzado em que os preços altos pagos pelos brasileiros sustentam os preços baixos dos automóveis pagos por pessoas com renda média per capita muito superior a do brasileiro. Só para se ter uma idéia do quão injusta é essa situação, a renda per capita americana é quatro vezes superior a brasileira, porém, os carros americanos custam até seis vezes menos para o cidadão daquele país do que o mesmo carro comercializado para o consumidor brasileiro.
A última evidência de que o preço pago no Brasil é injusto e contraria princípios básicos de economia é o de que o Brasil oferece economia de escala na produção de veículos que quase nenhum país oferece. O que isso significa? Produzir no Brasil vale a pena, pois a produção em grandes volumes barateia o custo de cada nova unidade comercializada. O Brasil está entre os cinco maiores produtores de veículos do mundo e tem o quarto maior mercado consumidor. Ou seja, quanto maior a escala menores os custos. Porém, pelo jeito, essa regra universal, curiosamente, não se aplica ao caso brasileiro. Algo que os economistas das montadoras poderiam explicar.
Mas o que a justiça fiscal tem a ver com tudo isso? Muito. Primeiro, o dinheiro que governo deixa de arrecadar com incentivos fiscais às montadoras significa menos dinheiro para construir escolas, hospitais, creches e para gastos com políticas públicas fundamentais. É preciso saber se a menor tributação no setor não representará apenas a manutenção dos lucros das montadoras e, portanto, a transferência do dinheiro dos contribuintes para montadoras. Ao mesmo tempo, o dinheiro pago a mais por veículos mais caros significa uma redução do bem estar do consumidor que poderia estar gastando menos para adquirir o mesmo carro e, assim, dispondo de mais dinheiro para gastos com outros itens como educação, lazer e moradia. É dizer, o dinheiro pago a mais pelo consumidor brasileiro é uma espécie de “imposto privado” cobrado pelas montadoras sem qualquer contrapartida social. Além disso, o brasileiro poderia, pelo mesmo preço pago atualmente na aquisição de um veículo no Brasil, ter um nível de conforto e segurança muito maiores caso estivesse adquirindo um automóvel pelo preço praticado nos EUA, no México ou, até mesmo, na vizinha Argentina. A justiça fiscal passa, assim, não apenas pelo esforço do governo em adequar a carga tributária segundo níveis aceitáveis e razoáveis, mas, tão importante quanto, pela redução do chamado “lucro Brasil” em que o “spread” das montadoras é apenas um de seus nefastos e indesejáveis exemplos.
Analisam-se as normas sobre os atos processuais de comunicação destinados a advogados públicos federais. Defende-se a possibilidade de intimação pessoal do advogado público federal pela via postal, desde que garantida ciência inequívoca do conteúdo da mensagem.
RESUMO: O presente artigo analisa os dispositivos legais que disciplinam os atos processuais de comunicação, quando destinados a advogados públicos federais com atuação em processos que tramitam perante órgãos do Poder Judiciário brasileiro. Ele expõe as características e a finalidade do ato de intimação, pontuando divergências quanto à sua realização em procedimentos diversos e, também, quando envolvem destinatários pertencentes a diversas carreiras da advocacia pública federal. O trabalho aponta, ainda, críticas ao posicionamento jurisprudencial que interpreta a prerrogativa de intimação pessoal dos Procuradores da Fazenda Nacional e analisa a constitucionalidade daquele instituto. Defende, igualmente, a possibilidade de intimação pessoal do advogado público federal pela via postal, desde que respeitadas as formalidades que lhe garantam ciência inequívoca do conteúdo da mensagem. Conclui, por fim, pela iminente superação dos problemas decorrentes do cumprimento da prerrogativa de intimação pessoal dos advogados públicos federais pelo Poder Judiciário, ante a implementação crescente do processo eletrônico em todos os órgãos jurisdicionais.
PALAVRAS-CHAVE: Intimação pessoal; advogado público federal; procurador da fazenda nacional; execução fiscal; prerrogativa; carta; postal; aviso de recebimento; carta precatória; isonomia; razoabilidade; proporcionalidade; razoável duração do processo.
SUMÁRIO: 1 Introdução. 2 Intimação – modalidades. 2.1 O argumento de quebra de isonomia. 3 Prerrogativa de intimação pessoal conferida aos representantes judiciais da Fazenda Pública na esfera federal. 3.1 Intimação pessoal dos representantes judiciais da Fazenda Pública nas execuções fiscais. 3.2 A intimação pessoal dos Procuradores da Fazenda Nacional. 3.3 Intimação por carta precatória e pela via postal. 3.4 Intimação eletrônica. 4. Conclusão. 5. Referências.
A atuação diuturna dos advogados públicos federais que desenvolvem suas funções em localidades distantes das capitais dos estados da federação é revestida de vicissitudes que põem à prova o adequado desempenho do mister constitucional de representar judicialmente a União e os entes federais perante os inúmeros órgãos jurisdicionais em funcionamento no País. Nesse quadro, não é incomum que o labor do advogado público seja pautado pela sobrecarga de trabalho e pela ausência de carreiras de apoio administrativo, circunstâncias estas que obstaculizam a garantia de uma eficiente defesa do patrimônio público.
A situação apontada adquire maior relevância na atuação da Procuradoria da Fazenda Nacional – PGFN, considerando o grande volume de processos judiciais sob incumbência daquele órgão, em razão de sua atribuição exclusiva para a cobrança judicial e a defesa de créditos inscritos na Dívida Ativa da União[1].
A atribuição confiada à PGFN pelo Constituinte, conforme art. 121, § 3º da Constituição Federal, aliada às regras de competência previstas no art. 109, §1º também da CF, no art. 15, I, da Lei n. 5.210/66 (Lei Orgânica da Justiça Federal) e no art. 94 do Código de Processo Civil, impõe que a atuação da Procuradoria da Fazenda Nacional ocorra também perante inúmeros Juízos de Direito, quando esses estejam situados em cidades onde não funcione sede de Juízo Federal. Melhor explicando: mesmo quando referidas comarcas estaduais estejam compreendidas na área de jurisdição de um determinado Juízo Federal, os executivos fiscais de créditos inscritos na Dívida Ativa da União deverão ser aforados e processados perante os Juízos de Direito das comarcas onde os executados tiverem domicílio. A única exceção ocorre quando a sede desses Juízos Estaduais (onde estejam domiciliados os executados) esteja localizada em cidade na qual também funcione sede de Juízo Federal.
A inexistência de força de trabalho adequada, a distribuição rarefeita dos escritórios de representação e as dificuldades na instalação de novas unidades têm contribuído para o surgimento de um fenômeno preocupante na práxis dos cartórios judiciais: a opção de intimação dos advogados públicos federais por meios considerados mais expeditos, como a via postal (carta de intimação com aviso de recebimento) e as cartas precatórias.
Sem embargo da discussão acerca da possibilidade ou não de utilização exclusiva de determinadas espécies de atos para a ciência de advogados públicos (se postal ou por oficial de justiça, compreendida nesta última a carta precatória), constata-se que, não raro, os expedientes utilizados pelos cartórios judiciais são instruídos deficientemente. Ou, ainda, não possuem quaisquer elementos que viabilizem ao destinatário a exata compreensão da situação processual retratada e do contexto no qual foram praticados os atos processuais, o que caracteriza prejuízo à defesa do ente público patrocinado.
O Código de Processo Civil (Livro I, Título V, Capítulo IV, Seção IV) dispõe que a intimação, espécie do gênero das comunicações processuais, poderá ocorrer na pessoa das partes, seus representantes legais ou advogados, sob variadas formas:
Constata-se que o direito posto não trouxe um conceito jurídico explícito para a expressão “intimação pessoal”.
A intimação pessoal não conta com a previsão normativa de um rol taxativo de formas que lhe garantam autonomia frente aos demais atos de comunicação processual. Em suma, não há descrição em regra jurídica constante do Código de Processo Civil de um único modo ou forma substancial para que determinado ato de intimação seja qualificado de “pessoal”.
Não se quer, com tal assertiva, apregoar seja despicienda a forma para o ato de intimação. Pelo contrário: advoga-se que a qualidade “pessoal” do ato de intimação decorrerá mais do alcance de um desiderato específico (ciência direta ao destinatário) do que dos atributos formais do meio utilizado. Esse tem sido, aliás, o entendimento consolidado na jurisprudência[2].
Intimar “pessoalmente” significa que o destinatário da comunicação processual efetivamente foi cientificado do conteúdo do ato praticado pelo Juízo ou da provocação para a prática de determinado ato ou providência. Por tal razão, difere da intimação ficta, na qual a ciência do destinatário é presumida.
Em outras palavras: realiza-se meio de comunicação processual hábil a dar conhecimento inequívoco ao destinatário. Será pessoal a intimação tanto quanto viabilize ao destinatário ter conhecimento direto, imediato, do teor da comunicação. Por tal razão é que historicamente a intimação “pessoal” sempre foi realizada “na pessoa” (i.e. na presença) do destinatário. Nessa modalidade, dirimem-se quaisquer dúvidas quanto ao conhecimento do destinatário acerca do teor da mensagem.
A prerrogativa de intimação pessoal foi originariamente resguardada aos membros do Ministério Público pelo art. 236, §2º do Código de Processo Civil. Entende-se, nesse caso, que o membro do Parquet somente é intimado quando comparece em cartório e lhe é dada vista dos autos ou quando o oficial de justiça comunica-lhe diretamente o teor do ato ou da provocação para a prática de alguma providência no processo[3]. O curso do prazo terá início a contar da intimação realizada em cartório, pouco importando o “ciente” aposto em momento ulterior nos autos[4]. Em linhas semelhantes – versando sobre a intimação dos advogados públicos federais – as regras constantes do art. 18, inciso II, alínea “h”, da Lei Complementar n. 75/93 e art. 6º, §2º, da Lei n. 9.028/95.
Constata-se que tem sido adjetivada de “pessoal” a intimação praticada pela via postal (desde que comprovada a entrega a seu destinatário, mediante aposição de sua rubrica no aviso de recebimento). Semelhante equiparação ocorre quando o ato de comunicação processual é realizado mediante mandado cumprido por oficial de justiça, no qual aquele servidor certifica a ciência do destinatário sobre o conteúdo do ato.
Com base na premissa invocada, qual seja, a possibilidade de que meios diversos de intimação possam, de acordo com o alcance de um objetivo específico, ser qualificados de “pessoais”, passa-se a expor algumas observações críticas no tocante à intimação pessoal dos advogados públicos e, em especial, dos Procuradores da Fazenda Nacional.
Tem sido frequente a insurgência de parte da doutrina contra as prerrogativas conferidas aos representantes judiciais dos entes públicos. Em parte, as alegações estão fundadas no argumento de quebra da isonomia entre os advogados públicos e advogados privados. Isso, no entendimento de alguns doutrinadores, acarreta prejuízos à defesa dos administrados, porquanto estes se encontrariam em posição de grande desvantagem quando pretendessem demandar contra o Estado. Nessa ótica, um segmento da doutrina brasileira entende que o Estado é detentor de maior poder econômico e, portanto, dotado de forte aparato administrativo e legal para sua defesa em Juízo.
Embora não se tenha qualquer pretensão de fazer apologia às “razões de Estado”, reputa-se necessária a análise do problema sob uma perspectiva dialética, o que implica a verificação e a análise crítica dos argumentos apresentados por ambos os interlocutores. Diante do contexto, e não de uma visão apaixonada ou parcial, é que se pode detectar com maior acerto a existência e o grau de eventual mácula.
A visão sob a perspectiva do problema da quebra de isonomia leva a uma pergunta inicial: qual é o tamanho adequado, na máquina administrativa, dos órgãos incumbidos da função de representação judicial do Estado brasileiro? No ordenamento jurídico brasileiro, sabe-se de antemão, a representação judicial dos entes públicos, mormente nas esferas federal e estadual, é incumbida a órgãos específicos, dotados de carreiras compostas de cargos preenchidos por agentes egressos de concurso público de provas e títulos (art. 131 da CF). Desse contexto, é possível deduzir, sem maior esforço, que a criação de carreiras e o aumento de cargos nos órgãos de representação judicial pressupõem uma dotação orçamentária e, consequentemente, o acréscimo de gastos correntes no orçamento dos entes estatais.
Tomando de empréstimo estudo recente realizado pelo Conselho Nacional de Justiça, verificou-se que “dos 83,4 milhões de processos em tramitação na Justiça brasileira em 2010, 27 milhões referiam-se a processos de execução fiscal, constituindo aproximadamente 32% do total”[5]. Em outras palavras, praticamente um terço de todos os processos em trâmite perante o Poder Judiciário são execuções fiscais[6]. Ademais, considerando o montante dos processos na fase de execução nos três ramos do Poder Judiciário analisados (Estadual, Federal e Trabalhista), as execuções fiscais correspondem a 76% (setenta e seis por cento), sendo que, somente na Justiça Federal, as execuções fiscais representam 79% (setenta e nove por cento) dos processos em fase de execução no ano de 2009[7].
Fato notório a todos os operadores do Direito, a execução fiscal, ao menos perante a Justiça Estadual e Federal, não se processa de ofício, tampouco os atos constritivos do patrimônio dos devedores são realizados por vontade própria do Poder Judiciário, consequência lógica dos atributos daquela função estatal (imparcialidade e inércia). Cada ato constritivo, cada aforamento de execução fiscal, cada leilão de bem, cada conversão em renda e apropriação de valores aos cofres públicos tem origem em um ato processual, um pedido formulado por um advogado público.
À luz do contexto acima narrado, é razoável afirmar-se que o número de advogados públicos responsáveis pelo acompanhamento das execuções fiscais no Brasil é insuficiente, sobretudo se se considerar que perante a Justiça Estadual, onde está localizado o maior quantitativo de execuções fiscais, ocorrem os maiores desafios de logística decorrentes do déficit de unidades locais incumbidas da representação judicial dos entes públicos[8]. Constata-se, pois, que o Poder Executivo não tem acompanhado o ritmo crescente de “interiorização” do Poder Judiciário.
Duas alternativas apresentam-se viáveis para o atendimento da demanda crescente de processos de execução fiscal, caso mantido o atual modelo de cobrança judicial dos créditos públicos: a) a criação de carreiras, o acréscimo e o provimento de cargos nos órgãos de representação judicial incumbidos da cobrança dos créditos inscritos em dívida ativa; b) a criação e a manutenção de prerrogativas legais que tenham por escopo viabilizar a defesa do ente público frente a uma força de trabalho incapaz de dar adequado atendimento a todos os processos, cujo acompanhamento esteja incumbido aos seus órgãos de representação judicial.
Não seria absurdo afirmar que o melhor aparelhamento dos órgãos incumbidos da representação judicial do Estado não foi, ao menos na seara federal, opção alçada à categoria de meta prioritária pelos gestores públicos. Considerando o insuficiente atendimento das demandas da população por serviços públicos essenciais de maior alcance social (v.g. saúde, educação, segurança), também carentes de investimentos, tem-se que, à míngua de recursos orçamentários, não estaria o administrador público obrigado a dotar os órgãos da advocacia pública federal de plenas e ideais condições estruturais.
Tem-se, portanto, que a falta de investimento na advocacia pública resulta, em grande parte, de uma opção política, respaldada juridicamente na discricionariedade conferida ao Poder Executivo para a eleição dos serviços públicos aptos a serem contemplados com prioridade de investimentos. Tal situação poderia ser solucionada mediante disposição constitucional que viesse a contemplar os órgãos de representação judicial com autonomia financeira e administrativa, a par do que ocorre com o Poder Judiciário[9], com o Ministério Público[10] e com a Defensoria Pública[11]. Não é essa, todavia, a realidade atual, ao menos para a maioria dos órgãos de representação judicial dos entes que compõem a federação.
Também não há de se admitir a solução simplista para a redução do número de execuções fiscais, fundada no argumento favorável à aplicação da remissão em caráter geral aos créditos inscritos em dívida ativa. Como tal medida implica renúncia de receita, sua adoção mediante proposta do chefe do Poder Executivo[12] deve observar os limites previstos na Lei Complementar n. 101/2000.
Ademais, os órgãos de representação judicial tem se utilizado, com frequência, de outras espécies de medidas como solução paliativa para a redução do número de processos, tais como a não inscrição em dívida ativa de créditos com valores ínfimos, o não aforamento de execuções fiscais cujo valor consolidado seja inferior aos limites previstos em lei[13] e a redução do número de litígios mediante instituição de pautas de acordo judicial e hipóteses de dispensa recursal.
Todo o contexto analisado leva a crer que, nada obstante a prerrogativa de intimação pessoal constitua efetivamente uma aparente quebra ao princípio da isonomia entre as partes no processo, nem de longe corresponde aos cognominados “privilégios odiosos” propalados por algumas vozes doutrinárias. As normas que asseguram a intimação pessoal dos advogados públicos foram elaboradas e aprovadas ante a constatação da existência de um volume grandioso de processos judiciais a cargo de um número reduzido de representantes legais dos entes públicos. Buscam, portanto, equilibrar a necessidade de satisfação do crédito e a defesa do patrimônio público com os recursos limitados destinados aos órgãos incumbidos de sua cobrança.
Aplica-se ao caso o que MELLO[14] define como “vínculo de correlação lógica entre a peculiaridade diferencial acolhida por residente no objeto, e a desigualdade de tratamento em função dela conferida”. O referido autor preleciona:
A correlação lógica a que se aludiu, nem sempre é absoluta, ‘pura’, a dizer, isenta da penetração de ingredientes próprios das concepções da época, absorvidos na intelecção das coisas.
Basta considerar que em determinado momento histórico parecerá perfeitamente lógico vedar às mulheres o acesso a certas funções públicas, e, em outras épocas, pelo contrário, entender-se-á inexistir motivo racionalmente subsistente que convalide a vedação. Em um caso terá prevalecido a tese de que a proibição, isto é, a desigualdade no tratamento jurídico se correlaciona juridicamente com as condições do sexo feminino, tidas como inconvenientes com certa atividade ou profissão pública, ao passo que em outra época, a propósito de igual mister, a resposta será inversa. Por conseqüência, a mesma lei, ora surgirá como ofensiva da isonomia, ora como compatível com o princípio da igualdade.
Desnecessária a repetição do extenso acervo doutrinário e jurisprudencial no condizente à definição, à classificação e à interpretação do alcance do princípio da isonomia no ordenamento jurídico brasileiro após a promulgação da Constituição Federal. Para o presente estudo, importa apenas rememorar que o trato jurídico distinto de sujeitos frente a determinado fato ou situação jamais foi vedado pelo Constituinte, que sempre admitiu o tratamento diferenciado quando presente a razoabilidade no critério de discrição adotado pelo legislador. Essa tem sido a linha de entendimento do Supremo Tribunal Federal em inúmeros casos.
Não bastasse a fustigada alegação de existência de interesse público nas demandas patrocinadas pelos representantes judiciais dos entes políticos – interesse esse que tem lastro no próprio regime democrático e na forma republicana eleita pelo Poder Constituinte, erigidos à categoria de princípios constitucionais sensíveis[15] – incumbe trazer à lição algumas outras razões que bem demonstram a diferença entre as causas patrocinadas pela advocacia pública e a advocacia privada.
Tais razões foram expostas recentemente pela Advocacia-Geral da União, no intuito de colaborar com o trabalho dos Eminentes Juristas designados para a elaboração do texto do anteprojeto do novo Código de Processo Civil[16]. Ei-las:
[…]
Portanto, as disposições legais que conferem a prerrogativa de intimação pessoal aos advogados públicos não violam o art. 5º da CF, ao menos enquanto os órgãos de representação judicial dos entes públicos não forem aparelhados adequadamente para fazer frente ao volume de execuções fiscais e demais processos movidos por ou aforados contra os entes públicos.
A alegação de inconstitucionalidade poderá, talvez, vir a vingar no futuro, diante do adequado aparelhamento dos órgãos de representação judicial e da criação de novas ferramentas tecnológicas que propiciem a superação dos óbices originários da distância geográfica entre as sedes das unidades da advocacia pública e dos Juízos abrangidos pela sua área de atuação.
Registre-se que método de intelecção semelhante já foi adotado pelo Supremo Tribunal Federal em situações análogas, verbis:
EMENTA: Ministério Público: legitimação para promoção, no juízo cível, do ressarcimento do dano resultante de crime, pobre o titular do direito à reparação: C. Pr. Pen., art. 68, ainda constitucional (cf. RE 135328): processo de inconstitucionalização das leis.
EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. ART. 370, § 1º, DO CÓDIGO DE PROCESSO PENAL (REDAÇÃO DA Lei nº 9.271/96). ALEGADA VIOLAÇÃO AO ART. 5º, CAPUT E INCS. LIV E LV, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL.
A peculiar função dos membros do Ministério Público e dos advogados nomeados, no Processo Penal, justifica tratamento diferenciado caracterizado na intimação pessoal, não criando o § 1º do art. 370 do CPP situação de desigualdade ao determinar que a intimação do advogado constituído, do advogado do querelante e do assistente se dê por publicação no órgão incumbido da publicidade dos atos judiciais da comarca. O procedimento previsto no art. 370, § 1º, do CPP não acarreta obstáculo à atuação dos advogados, não havendo violação ao devido processo legal ou à ampla defesa. Medida cautelar indeferida.[18]
Não parecem válidas, portanto, quaisquer alegações tendentes a inquinar de ofensivas ao princípio da isonomia as regras jurídicas atualmente em vigor que confiram aos representantes legais dos entes públicos a prerrogativa de intimação pessoal. Ao contrário do que possa parecer, a advocacia pública – nada obstante sucessivos concursos para o provimento de cargos de suas carreiras – ainda não conta com quadro compatível de advogados públicos e servidores de apoio administrativo suficientes ao cumprimento de sua missão[19].
Tome-se, de início, a expressão “Fazenda Pública” como conceito abrangente dos entes da administração direta e algumas de suas entidades, tais como as autarquias e fundações. Portanto, para a finalidade do presente estudo não serão incluídas no conceito as empresas estatais. Nesse sentido, a lição de ARAGÃO[20]:
a locução Fazenda Pública designa o Estado, nos planos federal, estadual, abrangidos o Distrito Federal e os Territórios, e municipal, todos, sem exceção, destinatários da franquia quanto ao prazo para contestar e para recorrer. Mas, Fazenda Pública compreende duas divisões distintas da Administração: direta e indireta. Esta, fora de dúvida, está amparada pelo preceito, que, quanto àquela, exige melhor análise. A rigor, as duas divisões da Administração deveriam gozar das mesmas regalias. Mas, o Decreto-lei n. 200, de 25 de fevereiro de 1967, com as alterações que lhe introduziu o Decreto-lei n. 900, de 29 de setembro de 1969, estabeleceu uma distinção entre os órgãos da Administração indireta, de modo que apenas as autarquias são pessoas de direito público; as empresas públicas e as sociedades de economia mista são pessoas de direito privado que, vinculadas à Fazenda Pública, não gozam dos favores a esta concedidos como pessoa de direito público (art.5º). Em conseqüência dessa disposição, somente as autarquias estão compreendidas na locução Fazenda Pública, para o fim de desfrutarem do privilégio dos prazos dilatados.
A intimação pessoal é conferida aos representantes judiciais dos entes públicos na esfera federal[21], viabilizando que não somente nas execuções fiscais, mas também nas demais espécies de processos os representantes judiciais da União sejam cientificados pessoalmente dos atos processuais produzidos nos autos ou do teor das provocações judiciais para a prática de atos ou providências.
A lei orgânica da Advocacia-Geral da União – AGU (Lei Complementar n. 73, de 10/02/1993) foi lacônica no trato das prerrogativas conferidas aos agentes públicos de suas carreiras. Por tal razão, o primeiro diploma legal que trouxe para o arcabouço normativo a previsão, explícita e discriminada, de algumas prerrogativas, foi a Lei n. 9.028/95. Seu escopo era conferir um mínimo de estrutura, em caráter provisório e emergencial, para o exercício das funções dos membros da AGU.
Embora a Lei n. 9.028/95 trouxesse, em seu art. 6º, preceito legal que determinava a intimação pessoal dos membros da AGU, o parágrafo 2º do mesmo dispositivo impunha que a intimação, quando destinada a advogado público lotado em local diverso da sede do juízo, deveria ocorrer na forma prevista no inciso II do art. 237 do Código de Processo Civil, ou seja, pela via postal.
Mais tarde, com a criação das carreiras de Procurador Federal e Procurador do Banco Central do Brasil, a Lei n. 10.190, de 15/07/2004 passou a determinar a intimação pessoal de seus membros[22].
Para os Procuradores da Fazenda Nacional, a Lei n. 11.033, de 21/12/2004, dispôs em seu art. 20 que suas intimações “dar-se-ão pessoalmente, mediante a entrega dos autos com vista”. Logo, no caso de processos nos quais seja parte a União (Fazenda Nacional), a intimação pessoal, mediante entrega dos autos, foi disciplinada de modo explícito pela lei, à semelhança da intimação pessoal conferida aos membros do Ministério Público. Logo, após o advento daquele diploma legal os Procuradores da Fazenda Nacional somente serão considerados intimados quando receberem os autos dos processos judiciais com vista (remessa dos autos pela secretaria ou cartório judicial).
Adiante se verá que a intimação mediante remessa dos autos ao advogado público não constitui novidade. Todavia, a Lei n. 11.033/2004 inovou ao dispor que essa sistemática consistiria em forma exclusiva de intimação dos Procuradores da Fazenda Nacional, tornando inaplicáveis àqueles agentes públicos as demais formas de intimação pessoal comumente utilizadas na praxe forense.
A intimação pessoal na forma prevista pelo art. 20 da Lei n. 11.033/2004 também é de necessária observância pela Justiça do Trabalho, nas hipóteses de sentenças homologatórias de acordos que contenham parcela indenizatória e de execuções de verbas trabalhistas (art. 832 e 879, §3º da Consolidação das Leis do Trabalho – CLT)[23].
Modificações legislativas recentes têm flexibilizado disposições processuais relacionadas a prazos e formas de intimação dos advogados públicos para os demais processos e procedimentos judiciais. Nesse sentido, a Lei n. 10.259/2001, que suprimiu, nos Juizados Especiais Federais, a prática de qualquer ato processual com prazo diferenciado (art. 7º).
No âmbito dos Estados, do Distrito Federal, dos Territórios e Municípios, a criação dos juizados especiais da Fazenda Pública veio a lume pela Lei n. 12.153, de 22/12/2009, diploma legal que inovou no ordenamento jurídico, passando a admitir a possibilidade de utilização de todas as formas de comunicação processuais previstas pelo Código de Processo Civil (reais ou fictas) para a citação e intimação dos representantes judiciais dos entes públicos estaduais e municipais, bem como das autarquias e fundações a eles vinculadas (art. 6º).
Constata-se que, a rigor, o direito positivado traz disposições normativas explícitas que conferem aos advogados públicos federais a prerrogativa de intimação pessoal. Todavia, divergem os diplomas legais quanto à sua forma de atendimento, que variam conforme a espécie de processo judicial e o advogado público federal incumbido de seu patrocínio.
No que concerne ao rito da execução fiscal, a intimação pessoal dos representantes judiciais da Fazenda Pública alcança, inclusive, os representantes judiciais dos Estados da federação e dos municípios, conquanto referidos agentes não contem com previsão legal, em âmbito nacional, que lhes assegure a prerrogativa de intimação pessoal para as demais espécies de processos judiciais.
A Lei de Execuções Fiscais – LEF (Lei n. 6.830/80), em seu art. 25, dispõe que a intimação dirigida aos representantes da Fazenda Pública nos processos de execução fiscal deverá ocorrer pessoalmente. Além disso, a lei faculta que o Juízo promova a intimação do advogado público mediante vista e concomitante remessa dos autos pelo cartório ou secretaria.
Embora a LEF preceitue a intimação pessoal do advogado público, não determina expressamente o modo pelo qual tal ato de comunicação deverá ocorrer. Diverso foi o trato normativo conferido pela Lei Orgânica do Ministério Público – LOMP (Lei n. 8.625/93), a qual determinou que a intimação pessoal do membro do MP deverá ser realizada “através da entrega dos autos com vista”.
Nada obstante a semelhança entre o conteúdo normativo do art. 40, IV, da LOMP e o art. 25 da LEF, este último dispositivo admite sejam flexibilizados os meios de comunicação processuais destinados aos representantes judiciais da Fazenda Pública. É a ilação obtida com a interpretação sistemática dos art. 25 da LEF, 36 e 37 da Lei Complementar n. 73/93 (Lei Orgânica da Advocacia Pública da União – LOAGU) e 41, IV, da LOMP. Veja-se.
No tocante às razões legais que amparam a escolha das formas dos atos de comunicação processual dirigidos à Fazenda Pública, cumpre rememorar que o próprio parágrafo único do art. 25 da LEF foi explícito em determinar que a intimação pessoal, mediante vista e remessa dos autos, constitui apenas uma das formas válidas de intimação do advogado público e, portanto, não a única.
Conquanto as disposições dos art. 36 a 37 da LOAGU façam referência aos atos de citação e intimação “nas pessoas do Advogado da União ou do Procurador da Fazenda Nacional”, referidos dispositivos também pecaram pela ausência de disposição expressa quanto ao modo de cumprimento do ato de intimação, admitindo que, diante dessa abertura semântica, sejam utilizados os meios de intimação pessoal já admitidos pela jurisprudência.
O entendimento foi, posteriormente, sufragado pelo art. 6º da Lei n. 9.028/95 que, em decorrência de parágrafo acrescido pela Medida Provisória n. 2.180–35/2001, passou a dispor do seguinte modo:
Art. 6º A intimação de membro da Advocacia-Geral da União, em qualquer caso, será feita pessoalmente.
[…]
§ 2o As intimações a serem concretizadas fora da sede do juízo serão feitas, necessariamente, na forma prevista no art. 237, inciso II, do Código de Processo Civil.
Essa a razão pela qual o Superior Tribunal de Justiça, reiteradamente, tem admitido a utilização de carta com aviso de recebimento ou de carta precatória como meios hábeis à cientificação dos representantes judiciais da Fazenda Pública nos processos de execuções fiscais.
Claro está que a norma do art. 25 da Lei n. 6.830/80 não trouxe para o Poder Judiciário a obrigação de remessa dos autos dos processos judiciais como requisito de validade da intimação dos representantes da Fazenda Pública. Nesses casos as intimações dirigidas a advogados públicos poderão também ser realizadas pela via postal e mediante expedição de cartas precatórias, desde que devidamente instruídas e aptas à ciência inequívoca do conteúdo do ato processual e dos elementos necessários à defesa do ente público.
Consoante já explanado nos tópicos precedentes, os Procuradores da Fazenda Nacional foram contemplados com norma específica que lhes atribuiu a prerrogativa de intimação pessoal mediante a entrega dos autos processuais em carga: o art. 20 da Lei n. 11.033/2004.
Dispõe a referida norma:
Art. 20. As intimações e notificações de que tratam os arts. 36 a 38 da Lei Complementar nº 73, de 10 de fevereiro de 1993, inclusive aquelas pertinentes a processos administrativos, quando dirigidas a Procuradores da Fazenda Nacional, dar-se-ão pessoalmente mediante a entrega dos autos com vista.
O art. 20 da Lei n. 11.033/2004 teve nascedouro no processo legislativo de conversão da Medida Provisória n. 206/2004, mais especificadamente na emenda aditiva n. 35, de autoria do Deputado Paulo Bernardo (PT/PR), apresentada na data de 11/08/2004 à Comissão Mista do Congresso Nacional[24]. Da consulta ao teor da referida emenda, é possível extrair as justificativas para a criação do dispositivo legal:
Essa medida visa conferir maior segurança no controle de prazos em ações envolvendo a Fazenda Nacional, eliminando o problema do prazo comum, que surge quando se está diante de decisões que acolhem parcialmente os pedidos e resolve as atuais dificuldades nos Conselhos de Contribuintes. Ademais, procedimento idêntico já é adotado em relação aos representantes do Ministério Público […].
A Comissão Mista do Congresso Nacional, ao aprovar as emendas apresentadas, expôs a seguinte justificativa para a aprovação da Emenda n. 35[25]: “A Emenda nº 35 visa apenas estender ao processo administrativo fiscal a prerrogativa de citação pessoal do representante da Fazenda, norma já existente no processo judicial”.
Constata-se que o objetivo precípuo da norma era conferir aos Procuradores da Fazenda Nacional a prerrogativa de intimação pessoal no curso de processos administrativos fiscais em trâmite nos extintos Conselhos de Contribuintes (hoje Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF).
Atualmente, por força de superveniente modificação legislativa (Lei n. 11.457/2007) a prerrogativa de intimação pessoal dos Procuradores da Fazenda Nacional em processos administrativos fiscais com trâmite perante o CARF é garantida pelo art. 23, §7º do Decreto n. 70.235/72, dispositivo autônomo aplicável à seara administrativa. Logo, essa inovação legislativa retirou parcela substancial de legitimidade do art. 20 da Lei n. 11.033/2004, pois restringiu sua razão de ser à hipótese de resguardo dos interesses da Fazenda Pública nas situações em que proferidos provimentos jurisdicionais deem causa à abertura de prazo comum às partes.
Excetuada a questionável manutenção da norma exclusivamente em razão da impossibilidade de realização de carga dos autos processuais nas hipóteses de prazo comum (justificativa que, a princípio, não se sustenta diante do princípio da razoabilidade), cabe avaliar sua aplicabilidade perante o contexto normativo infraconstitucional.
A primeira novidade fica por conta da abrangência da norma. Sua aplicação não se restringe aos executivos fiscais, tal como dispunha o art. 25 da Lei n. 6.830/80. Igualmente, a observância da forma de intimação preceituada pelo novel dispositivo normativo (entrega dos autos com vista) deixa de ser uma alternativa à disposição do Poder Judiciário (como o era na redação do art. 25 da LEF) para ganhar feição jurídica de norma pública cogente.
Sem prejuízo da clareza do dispositivo legal, constata-se que seu cumprimento pelo Poder Judiciário tem sofrido mitigação. Não raro os Procuradores da Fazenda Nacional veem-se obrigados a tomar ciência dos atos processuais mediante cartas entregues pela via postal ou mandados expedidos no cumprimento de cartas precatórias.
A adoção dessas espécies de atos de comunicação processual demonstra claramente a opção do Poder Judiciário em conferir interpretação extensiva à regra do art. 6º da Lei n. 9.028/95 de modo a aplicá-lo também aos Procuradores da Fazenda Nacional. E esse posicionamento parece ter sido ratificado pelo Superior Tribunal de Justiça, consoante se infere da recente ementa publicada, abaixo transcrita:
PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DEVEDOR OPOSTOS PELA FAZENDA NACIONAL À EXECUÇÃO DE HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS A QUE FORA CONDENADA EM EXECUÇÃO FISCAL. INEXISTÊNCIA DE REPRESENTANTE JUDICIAL DA FAZENDA NACIONAL LOTADO NA SEDE DO JUÍZO DA EXECUÇÃO. TERMO INICIAL DO PRAZO PARA A OPOSIÇÃO DOS EMBARGOS. DATA DE JUNTADA AOS AUTOS DA CARTA PRECATÓRIA DE CITAÇÃO DEVIDAMENTE CUMPRIDA.
1. A Primeira Seção, no julgamento dos EREsp 743.867/MG (Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 26.3.2007, p. 187), a partir da interpretação conjunta dos arts. 25 da Lei 6.830/80, 38 da Lei Complementar 73/93 e 20 da Lei 11.033/2004, deixou consignado que tais disposições normativas estabelecem regra geral fundada em pressupostos de fato comumente ocorrentes. Todavia, nas especiais situações, não disciplinadas expressamente nas referidas normas, em que a Fazenda não tem representante judicial lotado na sede do juízo, nada impede que a sua intimação seja promovida na forma do art. 237, II do CPC (por carta registrada), solução que o próprio legislador adotou em situação análoga no art. 6º, § 2º da Lei 9.028/95, com a redação dada pela MP 2.180–35/2001.
2. Esta Turma, ao julgar o AgRg no REsp 1.220.231/RS (Rel. Min.Herman Benjamin, DJe de 25.4.2011), decidiu que a intimação pessoal por carta precatória, do Procurador da Fazenda Nacional lotado em outra comarca, não prejudica o contraditório ou a ampla defesa, não sendo cabível a regra do art. 20 da Lei 11.033/2004 (carga dos autos).
3. Recurso especial não provido.
(REsp 1254045/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 02/08/2011, DJe 09/08/2011)
Bem se vê que a jurisprudência vem admitindo, por extensão, a utilização de outros meios de intimação pessoal dos Procuradores da Fazenda Nacional, quando esses agentes públicos não estejam lotados em escritórios de representação com funcionamento nas cidades as quais sejam sede dos Juízos.
A solução jurídica adotada pelo Superior Tribunal de Justiça tangencia a questão constitucional subjacente (ofensa ao contraditório e ao devido processo legal) e se utiliza do método de interpretação sistemática (e extensiva) para negar eficácia a um dispositivo normativo com plena vigência.
Diante do contexto narrado, necessário avaliar se existem outros critérios ou argumentos aptos a conferirem legitimidade à atual interpretação jurisprudencial do art. 20 da Lei n. 11.033/2004.
Diz-se que um dos critérios válidos para a distinção entre regras e princípios reside na técnica utilizada para sua interpretação, quando presente uma situação de conflito: enquanto para os princípios a dogmática jurídica aceita sejam os mesmos ponderados na hipótese de conflito, conferindo-lhes dimensão apropriada em consonância com sua natureza frente ao caso concreto, para as regras jurídicas tem sido usual atribuir-lhes sentido absoluto, de modo que, em uma situação de conflito entre duas regras, sempre há de subsistir uma única aplicável, apta a incidir sobre determinado suporte fático. Nesse último caso, a solução do conflito advirá da utilização pelo hermeneuta dos critérios hierárquico, cronológico e o da especialidade.
A instituição de um expediente próprio (remessa dos autos com vista) para o atendimento à prerrogativa de intimação pessoal aos Procuradores da Fazenda Nacional não caracteriza disposição normativa especial a par daquelas anteriormente previstas nos art. 38 da LOAGU e art. 6º, §2º da Lei n. 9.028/95. Pressupondo que o art. 20 da Lei n. 11.033/2004 fosse considerado norma especial, estaria caracterizada a antinomia em relação ao art. 6º, §2º da Lei n. 9.028/95. Nessa hipótese, não seria lícito advogar a invalidade do novo dispositivo legal, porquanto a adoção dos critérios cronológico e o da especialidade admitiriam a subsistência da lei superveniente, seja por tratar de tema já pautado no diploma legal anterior, seja por trazer disposições que são aplicáveis aos membros de apenas uma das carreiras da advocacia pública federal.
No campo das prerrogativas processuais conferidas à Fazenda Pública, não existe antinomia entre os preceitos normativos precedentes – que conferem aos advogados públicos a prerrogativa de intimação pessoal – e o novo preceito que prevê seja a intimação dos Procuradores da Fazenda Nacional realizada mediante a entrega dos autos em carga. Este último é, em verdade, regra excepcional que confere a uma parcela dos advogados públicos meio peculiar para ciência inequívoca dos atos processuais.
As razões que amparam o tratamento díspar conferido pelo art. 20 da Lei n. 11.033/2004 não são, em sua essência, jurídicas. Fundam-se especialmente na deficiência do aparelho estatal para o acompanhamento das inúmeras demandas propostas pelo Estado em face dos cidadãos, necessárias à recuperação de créditos fiscais. E essa característica inviabiliza que o dispositivo legal seja aplicado para toda e qualquer situação em que caracterizado o litígio entre o Fisco e o cidadão. Nesse sentido, a percuciente lição de MAXIMILIANO[26]:
As disposições excepcionais são estabelecidas por motivos ou considerações particulares, contra outras normas jurídicas, ou contra o Direito comum; por isso não se estendem além dos casos e tempos que designam expressamente […] O art. 6º da antiga Lei de Introdução abrange, em seu conjunto, as disposições derrogatórias do Direito comum; as que confinam a sua operação a determinada pessoa, ou a um grupo de homens à parte; atuam excepcionalmente, em proveito, ou prejuízo, do menor número[…] Consideram-se excepcionais as disposições que asseguram privilégio (1), palavra esta de significados vários no terreno jurídico. Abrange: […] c) preferências e primazias asseguradas, quer a credores, quer a possuidores de boa fé, autores de benfeitorias e outros, pelo Código Civil, Lei das Falências e diversas mais.
O art. 20 da Lei n. 11.033/2004, por caracterizar norma excepcional, será aplicável somente naqueles casos em que a obediência à norma, imposta ao Poder Judiciário, afigure-se razoável, ou seja, em casos tais que não impliquem a criação de novos serviços (e, consequentemente, na majoração dos gastos correntes) para atendimento exclusivo de interesses financeiros da União. Logo, a intimação pessoal mediante remessa dos autos à Procuradoria da Fazenda Nacional afigurar-se-á dever inescusável de cumprimento pelo Poder Judiciário nas situações em que for constatado o funcionamento do órgão de representação judicial do ente público na mesma cidade na qual estabelecida a sede do Juízo. Equalizam-se desse modo as prerrogativas conferidas à Advocacia Pública às prerrogativas conferidas ao Ministério Público.
Afora a problemática referente à validade, à eficácia e à vigência do diploma legal no aspecto temporal, afigura-se de suma relevância inquirir se a norma do art. 20 da Lei n. 11.033/2004 seria razoável e proporcional (caso entendido que sua observância incumbe exclusivamente ao Poder Judiciário, sob pena de nulidade do ato que cientifica o Procurador da Fazenda Nacional por meio diverso).
A razoabilidade exige coerência entre os motivos determinantes para a prática do ato (v.g. ato administrativo ou proposição legal) e a finalidade almejada. Em síntese, deve-se perquirir se os motivos suscitados para a criação do dispositivo legal são legítimos e compatíveis com seu conteúdo (alteração na sistemática de intimação pessoal dos Procuradores da Fazenda Nacional).
À luz do princípio da razoabilidade, constata-se que parcela substancial das razões sustentadas para a criação do dispositivo legal não mais se encontram presentes em virtude de modificação do ordenamento jurídico, ocorrida após o ano de 2004. Nesse aspecto, a justificativa remanescente, de necessária remessa dos autos com vista à Procuradoria da Fazenda Nacional nas hipóteses de prazo comum, não guarda coerência com a prerrogativa de intimação pessoal, dado que, aos demais integrantes das carreiras da advocacia pública federal, em situação idêntica, não é assegurado referido modo de intimação.
No tocante ao princípio da proporcionalidade, sua obediência pelo legislador impõe seja realizado o estudo sob o prisma de seus três elementos, a saber: adequação, necessidade e proporcionalidade em sentido estrito.
A lei ou o ato normativo será adequado quando seja eficaz o bastante para o alcance do escopo almejado pelo legislador. Nessa toada, não se pode negar que a intimação do Procurador da Fazenda Nacional mediante a entrega dos autos em carga possibilita o alcance do objetivo visado pela norma, ou seja, a ciência ampla e inequívoca do advogado público acerca dos atos processuais praticados.
Ultrapassado o primeiro teste de validade da norma, sobreleva indagar a sua necessidade ou, em outras palavras, se a previsão normativa configura o meio menos gravoso para o alcance do fim legal.
Registre-se que, no atual contexto, o art. 20 da Lei n. 11.033/2004 não vem sendo cumprido satisfatoriamente por razões diversas, a saber: a) ausência de recursos humanos e materiais nas unidades da Procuradoria da Fazenda Nacional, impossibilitando o deslocamento, periódico e regular, de servidores e procuradores às sedes dos Juízos Estaduais para a carga dos processos; b) insuficiência dos meios alternativos disponibilizados ao Poder Judiciário para a remessa de todos os processos judiciais que exijam a ciência dos Procuradores da Fazenda Nacional.
Os problemas acima descritos têm sido resolvidos de modo casuístico e pontual: ora com a disponibilização de cartões de postagens aos Juízos Estaduais, admitindo-se a remessa, pela via postal, de determinado número de processos às unidades da Procuradoria da Fazenda Nacional; ora com a adoção de uma sistemática de carga presencial na qual o próprio Procurador da Fazenda Nacional desloca-se às sedes dos Juízos Estaduais, não raro conduzindo viatura oficial e realizando, sem qualquer auxílio de servidores ou empregados terceirizados, o transporte dos processos físicos pendentes de intimação[27].
As duas alternativas adotadas pela Administração, acima narradas, pecam por não atender de forma suficiente à demanda dos Juízos, considerando o volume substancial de processos que aguardam a intimação da Procuradoria da Fazenda Nacional. Ambas não possibilitam a carga presencial regular de todos os processos pendentes de intimação.
Ainda nesse tópico, importa-nos acrescer outro inconveniente: o deslocamento frequente do advogado público para a realização de carga presencial de autos processuais em juízos situados em locais distantes das unidades seccionais da advocacia pública. Tal prática retira temporariamente aquele agente público do exercício das atividades precípuas inerentes à sua função, qual seja, a elaboração de peças e teses jurídicas para a defesa do ente público.
Dentre os outros meios disponíveis para a ciência pessoal e inequívoca do Procurador da Fazenda Nacional, é possível citar prontamente pelo menos duas opções para o alcance do desiderato almejado pelo legislador e para o pleno atendimento à demanda de processos pendentes de intimação dos Procuradores da Fazenda Nacional : 1) a criação de unidades seccionais da Procuradoria da Fazenda Nacional nas cidades onde funcionem as sedes dos Juízos; 2) o comparecimento periódico e espontâneo do advogado público às sedes dos Juízos, com o consequente recebimento dos autos dos processos entregues em carga. Pressupõe-se, nessa última medida, seja disponibilizado pela Administração número suficiente de advogados públicos lotados nas unidades seccionais e meios seguros para seu transporte e dos processos judiciais.
A primeira opção (criação de unidades seccionais no local onde funciona a sede de cada Juízo) é descartada prontamente, dado que implicaria a criação de quantidade substancial de cargos e consequente majoração de despesas, necessárias à manutenção de um grande número de escritórios de representação. Logo, importaria um acréscimo considerável nos gastos correntes previstos no orçamento do Poder Executivo.
A segunda medida proposta seria a de prover adequadamente as unidades seccionais da Procuradoria da Fazenda Nacional com recursos humanos e materiais compatíveis com o número de Juízos atendidos por aquele órgão[28]. Dessa forma, não subsistiria óbice à instalação e concentração das atividades das unidades seccionais em uma única Comarca, posto que existentes recursos humanos (v.g. servidores no apoio administrativo, empregados terceirizados) aptos a auxiliar o Procurador da Fazenda Nacional a comparecer periodicamente às sedes dos Juízos, retirando em carga os autos disponibilizados com vista à Fazenda Pública.
Dentre os meios atualmente existentes e as opções descritas, crê-se que essa última medida seja a que melhor atende ao interesse visado pelo legislador, resguardando a defesa do Erário sem a limitação do número de processos judiciais entregues em carga, e sem a ofensa ao princípio da legalidade.
Remanesce a análise quanto ao terceiro elemento: a proporcionalidade em sentido estrito.
A aplicação do art. 20 da Lei n. 11.033/2004 põe em destaque um aparente conflito entre os princípios constitucionais do contraditório e da ampla defesa (art. 5º, LV, da CF) e o da razoável duração do processo (art. 5º, LXXVIII, da CF). Este último aplicável também aos processos patrocinados pela Procuradoria da Fazenda Nacional em razão da observância ao princípio da eficiência administrativa (art. 37, caput, da CF).
Não se olvida que a observância à norma do art. 20 da Lei n. 11.033/2004 impõe considerável atraso na movimentação processual, especialmente no tocante aos Juízos não situados em idêntica cidade onde funcionam as unidades seccionais ou escritórios de representação da Procuradoria da Fazenda Nacional. Por sua vez, o comparecimento irregular dos Procuradores da Fazenda Nacional aos cartórios judiciais, decorrente da insuficiência de adequados recursos humanos e materiais, traz como consequência o aumento do número de processos não movimentados, posto que pendentes de intimação daqueles agentes públicos. Tal situação não traz prejuízo somente ao Erário, em razão de a mora implicar diretamente na redução da probabilidade de recuperação do crédito público, mas também prejudica o jurisdicionado, que se vê obrigado a aguardar considerável lapso temporal para análise e julgamento de questão por ele suscitada em razão da necessária manifestação do representante judicial do ente público[29].
Sob o viés do princípio do contraditório, também é lícito asseverar que a forma de intimação prevista no artigo 20 da Lei nº 11.033/2004 não se afigura medida imprescindível ao resguardo daquela garantia constitucional, tendo em vista que o desiderato pode ser facilmente alcançado por outros meios de comunicação processual.
A situação que se deseja evitar com a imposição da obrigatoriedade da intimação pessoal mediante remessa dos autos com vista ao Procurador da Fazenda Nacional caracteriza prejuízo menor àquele imposto ao jurisdicionado, pois as razões que justificam aquela forma de intimação pessoal têm relação direta com a deficiência estrutural da Procuradoria da Fazenda Nacional, remanescendo pouco a ser creditado a título de resguardo do contraditório e da ampla defesa.
A característica do preceito normativo do art. 20 da Lei n. 11.033/2004 (norma excepcional), aliada ao não atendimento de dois elementos do princípio da proporcionalidade (necessidade e proporcionalidade em sentido estrito), levam a admitir a possibilidade de mitigação de sua aplicabilidade nas situações em que a garantia da prerrogativa de intimação pessoal mediante vista dos autos em carga possa acarretar prejuízo ao jurisdicionado ou injustificada mora processual.
Conquanto não se partilhe dos métodos hermenêuticos utilizados pelo Superior Tribunal de Justiça para o julgamento da questão – pois interpretou extensivamente dispositivo legal precedente (art. 6º, §2º, da lei 9.028?95) e deixou de apreciar o tema sob a perspectiva constitucional – entende-se que, nos casos excepcionais aqui descritos, estará aberta a possibilidade de intimação dos Procuradores da Fazenda Nacional pela via postal (carta com aviso de recebimento) ou carta precatória.
A premissa adotada, assim, é no sentido de que se deva fazer necessária ponderação entre os insuficientes recursos materiais e humanos da advocacia pública federal e a impossibilidade de transferir ao Poder Judiciário os ônus decorrentes do envio dos autos dos processos físicos aos advogados públicos (quando estes estejam lotados em cidades diversas daquelas onde localizadas as sedes dos Juízos). Logo, é razoável a utilização da carta precatória como meio apto a intimar os advogados públicos, sendo de rigor na utilização dessa espécie de ato processual o cumprimento, pelo Juízo deprecante, de todos os requisitos insertos no art. 202 do CPC[30]. Eventual descumprimento dos requisitos essenciais da carta poderá ocasionar sua devolução pelo Juízo deprecado (art. 209,I do CPC).
Nesse contexto, embora admitida a carta precatória (autuada e processada) e cumprido o seu objeto (v.g. intimação), sua instrução defeituosa inviabiliza o pleno exercício de defesa do ente público, prejuízo manifesto que abre ensejo à arguição de nulidade, trazendo como consequência o refazimento daquele ato de comunicação.
Além da intimação pela via da carta precatória, a jurisprudência preponderante do Superior Tribunal de Justiça tem admitido, nesse caso, que a intimação dos representantes judiciais dos entes públicos nas execuções fiscais também ocorra pela via postal, ou seja, por carta com aviso de recebimento, na forma preconizada pelo art. 237, II, do Código de Processo Civil[31].
A faculdade de intimação pela via postal traz algumas peculiaridades que podem gerar consequências desfavoráveis ao ente público. Uma delas é a ausência, nessa espécie de comunicação processual, de uma regra processual que preceitue de modo explícito os meios para assegurar ao destinatário do ato comunicação processual a garantia de plena ciência de seu conteúdo. Nesse aspecto, a intimação postal difere da carta precatória, pois, para esta, o legislador previu requisitos de natureza cogente – e, portanto, de necessária observância pelo Juízo – com vistas à garantia de efetivo conhecimento do teor e compreensão do objeto deprecado (art. 202, II e III e §§1º e 2º).
Diante do recebimento de uma intimação pela via postal, o representante judicial da Fazenda Pública poderá deparar-se com duas situações distintas: a) carta de intimação devidamente instruída com todos os elementos necessários à ciência e à compreensão dos atos realizados no processo; b) carta de intimação com singela descrição do ato praticado ou da providência determinada pelo Juízo, sem qualquer elemento que viabilize sua pronta manifestação sem o acesso aos autos. Na última hipótese, a arguição de nulidade pela ocorrência de cerceamento de seu direito de defesa somente será acolhida caso seja constatado pelo Juízo o efetivo prejuízo ao ente público. Entretanto, a prática tem mostrado que o acolhimento do pleito pelos Juízos Singulares afigura-se improvável, considerando que os expedientes defeituosos, via de regra, emanam de seus próprios cartórios ou secretarias, pressupondo sua prévia concordância com o procedimento utilizado.
A eleição dos meios aptos à intimação pessoal do ente público (postal ou mediante carta precatória) não pode significar o abandono de todas as formalidades necessárias ao cumprimento adequado do ato de comunicação processual. Se o ato de intimação deve ocorrer na pessoa do advogado público, viabilizando que tenha plena ciência e compreensão do conteúdo da mensagem, não é dispensada a devida instrução do expediente com os documentos imprescindíveis à defesa.
Embora em situações normais a ciência ao advogado pela via postal ocorra mediante carta com singela transcrição do despacho ou decisão interlocutória prolatada pelo Juízo, a intimação dos representantes do ente público pela via postal deve necessariamente estar acompanhada dos elementos indispensáveis à compreensão do ato processual praticado ou da providência determinada pelo Juízo[32].
Entende-se que uma interpretação que pretenda conferir uma razoável celeridade ao processo deva admitir a intimação pela via postal do ente público, desde que, na prática do ato, também seja resguardado um mínimo de sentido ao vocábulo “pessoalmente”, previsto no art. 25 da Lei n. 6.830/80. Em outras palavras, deve o Poder Judiciário zelar pela efetiva ciência do conteúdo da comunicação processual pelo representante judicial da Fazenda Pública, observando, na intimação postal, as formalidades previstas nos art. 202, II e §1º, combinado com o art. 223, todos do Código de Processo Civil.
Diante da inexistência de disposições legais específicas atinentes à expedição de carta de intimação pela via postal, quando dirigidas a representante judicial de ente público, viável interpretação analógica que possibilite complementar aquele meio de comunicação processual com as formalidades previstas no inciso II e §1º do art. 202 e art. 223 do CPC, resguardando, desse modo, a real possibilidade de defesa do ente público e o cumprimento do disposto nos art. 25, caput da Lei n. 6.830/80, art. 6º, §2º, da Lei n. 9.028/95 e art. 20 da Lei n. 11.033/2004.
Com o advento da Lei n. 11.419/2006 e o acréscimo do parágrafo único ao art. 237 do CPC, foi aberta a possibilidade de realização dos atos de comunicação processuais (intimação e citação) pela via eletrônica (art. 221, IV, do CPC).
No tocante aos representantes judiciais da Fazenda Pública Federal, a utilização da via eletrônica somente será obrigatória na hipótese de o processo judicial possuir suporte integralmente eletrônico, ou seja, naqueles órgãos do Poder Judiciário nos quais já tenham sido desenvolvidos sistemas para o gerenciamento e o trâmite de processos no formato digital. Nada obsta, entretanto, que o destinatário das comunicações processuais manifeste concordância com o recebimento daqueles atos pela via eletrônica, quando tenham origem em processos com trâmite em suporte físico; caso contrário, deverá ser preservada a prerrogativa de intimação pessoal[33].
Calha observar que a Lei n. 11.419/2006 trata de tema específico, o processo eletrônico, de modo que as alterações por ela promovidas nos art. 221 e 237 do CPC são disposições especiais, destinadas a regrar os atos de comunicação processuais nos processos judiciais com trâmite eletrônico, não possuindo eficácia derrogatória dos demais dispositivos legais que determinam a intimação pessoal dos representantes da Fazenda Pública[34]. Por tal razão, eventuais atos de comunicação processual (citações e intimações), não terão eficácia em relação à Fazenda Pública quando publicados em Diário Oficial Eletrônico, pois o próprio diploma legal excepciona que somente serão consideradas intimações e citações pessoais os atos nos quais seja viabilizado o conhecimento da íntegra do processo (art. 4º, §2º e 9, §1º).
Criado o sistema para o trâmite de processos judiciais pelo meio eletrônico, a Lei n. 11.419/2006 trouxe a presunção de que a citação e a intimação, quando destinados a representantes da Fazenda Pública, são equiparadas à forma de comunicação pessoal (art. 4º, §6º). Trata-se de uma presunção legal, considerando que, na prática, para ciência do conteúdo dos autos, é necessário o acesso identificado do advogado público ao sítio na rede mundial de computadores no qual está localizado o sistema de gerenciamento dos processos judiciais eletrônicos.
A tramitação do processo pelo meio eletrônico impõe o cadastramento prévio do advogado público como condição para a prática de atos processuais (art. 2º, §1º, da Lei n. 11.419/2006). Presume-se que determinado usuário – portando uma identificação perante o sistema de processo eletrônico e utilizando um código de acesso – seja efetivamente o destinatário da comunicação processual e dela tenha ciência no momento em que realizar a consulta eletrônica de seu teor (art. 5º, §1º). Cria-se, por outro lado, a obrigação de acesso ao sistema e consulta aos atos de comunicação processual, presumindo o legislador que, após o transcurso de determinado prazo os atos serão reputados como efetivamente realizados, independentemente de acesso pelo representante judicial (art. 5º, §3º).
Constata-se que, com o advento da Lei n. 11.419/2006, foi dado passo importante para o atendimento à garantia da razoável duração do processo. Nesse aspecto, a criação de sistema informatizado para o trâmite de processos judiciais no formato eletrônico trouxe inúmeras vantagens, dentre as quais se destaca a supressão ou automatização de atos cartorários de somenos importância (v.g. numeração de páginas dos autos, aposição de carimbos, juntada de petições, confecções de certidões de decurso de prazo e elaboração de despachos de mero expediente) e o efetivo control
Em nota aprovada na última AGO, Sindicato endurece com Administração cobrando engajamento na defesa da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
Fazem-se breves apontamentos sobre aspectos relevantes relacionados aos efeitos e abrangência da exigibilidade, como requisito de habilitação em procedimentos licitatórios, da denominada Certidão Negativa de Débitos Trabalhistas – CNDT.
O presente artigo tem por escopo realizar breves apontamentos sobre aspectos relevantes relacionados aos efeitos e abrangência da exigibilidade, como requisito de habilitação em procedimentos licitatórios, da denominada Certidão Negativa de Débitos Trabalhistas – CNDT, instituída por intermédio da Lei nº 12.440, de 7 de julho de 2011, que alterou a Consolidação das Leis do Trabalho e a Lei Geral de Licitações e Contratos Administrativos (Lei nº 8.666, de 21 de junho de 1993).
Em um primeiro momento, é preciso investigar se a exigência de regularidade trabalhista é aplicável a todas as espécies de contratação pública, tanto aquelas derivadas de certames licitatórios, bem como referentes a hipóteses de contratação direta. Para elucidar este ponto deve-se desmembrar o tópico em três aspectos a serem abordados: (i) possibilidade de se exigir a CNDT nas contratações diretas da Administração Pública; (ii) possibilidade de se dispensar a exigibilidade da CNDT em alguns casos ou situações e (iii) dirimir se a aplicabilidade da exigência da CNDT aplica-se apenas às hipóteses de terceirização de serviços com alocação exclusiva de mão de obra ou se a mesma é aplicável para todos os tipos de prestação se serviços terceirizados.
No que tange ao primeiro ponto, cumpre trazer à colação excerto de artigo doutrinário de lavra da Dra. Greyce Silveira Carvalho, que afirma a possibilidade da exigência da CNDT também nos casos de contratação direta[i]:
(…) Há quem entenda que a nova exigência não se aplicaria às contratações por dispensa ou inexigibilidade de licitação. O equívoco deste entendimento está em imaginar que a habilitação se trata única e exclusivamente de uma fase do procedimento licitatório. Tal ilação poderia ser extraída da interpretação literal e rasa do art. 27 da Lei nº 8.666, de 1993. Ocorre que uma exegese teleológica e mais consentânea com o direito administrativo-constitucional impõe a conclusão de que a habilitação constitui uma providência pré-contratual, ou seja, deve ser observada antes da formalização do contrato, seja ele precedido ou não de licitação. Não tem sentido exigir idoneidade do particular que participa de certame licitatório e dispensar tal exigência para aquele que contrata com o Poder Público de forma direta. A prevalecer esse entendimento, estaríamos diante de inegável afronta à isonomia.
A lógica subjacente à exigência da comprovação de regularidade fiscal – e agora trabalhista – é a de que uma empresa irregular, além de estar infringindo a lei, tem condições de apresentar preços mais vantajosos, o que violaria a competitividade. A regra privilegia, portanto, os princípios da legalidade, isonomia e da moralidade.
Tratando-se de contratação direta, poder-se-ia sustentar que tal argumento restaria esvaziado, porquanto não há concurso de licitantes. Todavia, por força do disposto no art. 26, da Lei nº 8.666, de 1993, até nos casos de contratação direta, a vantajosidade do preço é objeto de análise e de cotejo com pesquisas de mercado. Tal análise poderia restar prejudicada ou apontar uma vantagem indevida em favor da contratada se esta não recolhe os tributos e não paga os empregados. Assim, entendemos que a razão que inspira a exigência de comprovação da regularidade fiscal e trabalhista prevalece também nos casos de contratação direta.
A respeito da indispensabilidade da comprovação de regularidade fiscal nos casos de contratação direta, já decidiu o Tribunal de Contas da União:
Entendimento prevalecente nesta Corte”, segundo o qual: a) “por força do disposto no art. 195, § 3º, da Constituição Federal, que torna sem efeito, em parte, o permissivo do art. 32, § 1º, da Lei 8.666/1993, a documentação relativa à regularidade fiscal e com a Seguridade Social, prevista no art. 29, inciso IV, da Lei 8.666/1993, é de exigência obrigatória nas licitações públicas, ainda que na modalidade convite, para contratação de obras, serviços ou fornecimento, e mesmo que se trate de fornecimento para pronta entrega;”; e b) a obrigatoriedade de apresentação da documentação referida no subitem anterior é aplicável igualmente aos casos de contratação de obra, serviço ou fornecimento com dispensa ou inexigibilidade de licitação, ex vi do disposto no § 3º do art. 195 da CF.”. Precedentes citados: Decisão n.º 705/94-Plenário e Acórdão n.º 457/2005-2ª Câmara. Acórdão n.º 3146/2010-1ª Câmara, TC-022.207/2007-6, rel. Min. Augusto Nardes, 01.06.2010.
Assim, como regra geral, não se pode dispensar a exigência de regularidade trabalhista nas contratações direta de maneira automática, inadvertida.
(…)
Na opinião de Marçal:
“a contratação direta não importa, de modo mecânico, a dispensa de comprovação dos requisitos de habilitação. Ou seja, os mesmos fundamentos que impõem a verificação da idoneidade daquele que participa de uma licitação também se aplicam no caso de contratação direta.(…)
A questão não reside, portanto, na existência ou não de licitação, mas na natureza e nas características da futura contratação.” (pg. 489).
Irreprochável o entendimento doutrinário acima esposado. Como bem salientado, a teleologia da norma é propiciar contratações mais seguras pela Administração, procurando garantir a maior idoneidade possível aos eventuais contratados, não importando, neste passo, se a avença resultará de procedimento licitatório ou de contratação direta.
Elucidativo é o ensinamento de Marçal Justen Filho, em que afere-se a diferenciação entre as condições de participação em licitação e os requisitos de habilitação, demonstrando que estes últimos visam assegurar a idoneidade do contratado e não apenas possibilitar a sua participação em um certame licitatório:
Os requisitos para o sujeito participar da licitação, podem ser denominados de ‘condições de participação’. A expressão indica o conjunto de exigências, previsto em lei e no ato convocatório, cujo descumprimento acarretará a ausência de apreciação de sua proposta.
Esse conjunto de exigências abrange os requisitos de habilitação, mas não se restringe a eles. Existem outras exigências previstas em Lei e no ato convocatório que condicionam a admissibilidade da proposta de um licitante. Isso permitiria aludir a condições de participação em sentido amplo, gênero que abrangeria os requisitos de habilitação e as condições de participação em sentido estrito. Embora a distinção não seja usual na prática, os requisitos de habilitação não se confundem com as condições de participação em sentido restrito.
Os requisitos de habilitação consistem em exigências relacionadas com a determinação da idoneidade do licitante. É um conjunto de requisitos que se poderiam dizer indiciários, no sentido de que sua presença induz a presunção de que o sujeito dispõe de condições para executar satisfatoriamente o objeto licitado. Por decorrência, a ausência de requisito de habilitação acarreta o afastamento do licitante do certame, desconsiderando-se sua proposta. O elenco dos requisitos de habilitação está delineado em termos gerais nos arts. 27 a 32 da Lei de Licitações. É inviável o ato convocatório ignorar os limites legais e introduzir novos requisitos de habilitação, não autorizados legislativamente.
As condições de participação em sentido estrito não se relacionam diretamente com a idoneidade do licitante. Consistem em requisitos formais e substanciais para o sujeito participar da disputa[ii].
Ante o exposto, os requisitos de habilitação, insertos no artigo 27 da Lei de Licitações, dentre eles a necessidade de regularidade trabalhista, tem por objetivo fulcral possibilitar a verificação da idoneidade de futuro contratado, razão pela qual pode-se exigir a denominada CNDT também nos casos de contratação direta, sem licitação.
Outro aspecto de relevo é perquirir quais as situações em que a regularidade trabalhista poderia ser dispensada.
A possibilidade de flexibilização da exigência das condições de habilitação é prevista no artigo 32, § 1º, da Lei de Licitações e Contratos Administrativos ao dispor que a documentação relacionada à habilitação poderá ser dispensada, no todo ou em parte, nos casos de convite, concurso, fornecimento de bens para pronta entrega e leilão.
A primeira observação a ser feita é a de que o rol do mencionado dispositivo legal não é exaustivo, mas meramente exemplificativo.
Reputa-se que a previsão do § 1º do art. 32 não é exaustiva. A dispensa da apresentação dos documentos será admissível não apenas quando o montante quantitativo da contratação for reduzido ou quando a natureza do contrato não exigir maiores indagações sobre a situação subjetiva do interessado. Também se admitirá que o ato convocatório deixe de exigir a comprovação de outras exigências facultadas em lei se tal for desnecessário para assegurar a execução satisfatória da futura contratação.[iii]
Por outro lado, aponta a melhor doutrina que o dispositivo deve ser interpretado com certa flexibilidade no sentido de que nem sempre as exigências habilitatórias deverão ser dispensadas simplesmente pelo fato de se enquadrarem nas hipóteses ali contidas (convite, concurso, fornecimento de bens para pronta entrega e leilão):
Deve-se reconhecer que existem requisitos de habilitação cuja exigência é facultativa e que poderão ser dispensadas em alguns casos. Assim se passa, por exemplo, com a qualificação econômico-financeira e com a qualificação técnica, que não necessita ser examinada em algumas hipóteses. Em tais hipóteses, a dispensa da exigência da documentação é uma decorrência da ausência de requisitos de habilitação.
Mas há alguns requisitos de habilitação cuja exigência é necessária em todos os casos. Assim se passa com a habilitação jurídica, com a comprovação da ausência de falência e com a regularidade com a seguridade social. Esses requisitos devem ser exigidos ainda nas hipóteses referidas no art. 32, § 1º.
(…)
A interpretação exposta conduz à conclusão de que, mesmo nas hipóteses previstas no dispositivo ora examinado, a Administração estará impedida de contratar se verificar que os requisitos mínimos e indispensáveis não estão preenchidos.[iv]
Quanto à exigibilidade da CNDT, entende-se que esta não poderá ser dispensa nem mesmo nas hipóteses elencadas no artigo 32, § 1º, da Lei de Licitações e Contratos Administrativos.
Inicialmente, a exigibilidade da CNDT mesmo nas hipóteses do artigo 32, § 1º, da Lei de Licitações e Contratos Administrativos terá por objetivo, em se tratando de contratos de prestação de serviços com alocação de mão de obra, evitar-se a ocorrência (extremamente comum, diga-se) da responsabilidade subsidiária da Administração Pública pelos débitos trabalhistas de suas contratadas, o que, por si só, justificaria a exigibilidade das certidões nestes casos.
Não obstante, também para outros tipos de contratação, em que não se verifica a possibilidade de responsabilidade subsidiária, deve-se sempre exigir a CNDT. Isso porque, além de propiciar a escolha de contratado idôneo pela Administração, a novel exigência tem por escopo sufragar bem jurídico de maior valor: a garantia de remuneração pelo trabalho humano.
Com efeito, a Constituição Federal (art. 1º) erige como um dos seus fundamentos os valores sociais do trabalho. Além disso, a garantia da remuneração por serviços prestados por trabalhadores está amplamente prevista no artigo 7º da Constituição Federal. Neste passo, ao se exigir a CNDT, visa-se, precipuamente, efetivar a valorização do trabalho, bem como da dignidade da pessoa humana (dos trabalhadores), outro fundamento basilar do constitucionalismo pátrio.
Assim, assentada a finalidade principal da norma, no sentido de propiciar maior efetivação ao fundamento constitucional da valorização do trabalho humano, conclui-se que, em regra, a CNDT deverá SEMPRE ser exigida, em quaisquer tipos de contratações da Administração Pública (mesmo em não se tratando de terceirização de serviços com alocação de mão de obra), tal como ocorre com a necessidade de comprovação de regularidade com a seguridade social.
Entretanto, nos casos em que se configurar uma situação de inexigibilidade de licitação, em razão da necessidade de se contratar um único prestador ou fornecedor, será possível dispensar a exigência da CNDT com o fito de propiciar a execução do serviço de interesse relevante para a Administração, em função dos princípios da razoabilidade e proporcionalidade[v]:
Afigura-se que haverá cabimento de promover a contratação direta sem exigência da comprovação dos requisitos de habilitação nos casos em que a Administração não dispuser de outra alternativa. Assim, suponha-se a situação em que há um único fornecedor, o qual se encontra em situação irregular perante a Fazenda Nacional ou, mesmo, o próprio INSS. A Administração necessita da utilidade que poderá ser fornecida apenas e exclusivamente por aludido sujeito. Aplicar-se-á o princípio da proporcionalidade e se ponderarão os diversos interesses. De um lado, haverá o risco de perecimento de interesses essenciais, se a contratação não ocorrer. De outro, haverá o risco de contratação de sujeito que não dispõe de requisitos de habilitação, se a contratação ocorrer. Entre o perecimento inevitável, previsível e altamente danoso dos interesses colocados sob a tutela do Estado e a ausência de cumprimento a uma formalidade, a Constituição Federal impõe a opção pela segunda alternativa. O princípio da República obriga à adoção de todas as providências que evitem o comprimento dos fins buscados pelo Estado. As exigências infraconstitucionais do cumprimento de certos formalismos são meramente instrumentais: devem ser afastadas quando se prestarem a frustrar a proteção dos fins buscados pelo Estado, eis que o único fundamento que lhes dá razão de existência é sua instrumentalidade para proteger dito interesse. Quando não se prestarem a tal, deverão ter sua aplicação evitada.[vi]
Diante do exposto, conclui-se neste tópico: (i) em regra, é possível e necessária a exigibilidade da CNDT nas contratações diretas da Administração Pública; (ii) a CNDT pode ser dispensada nas hipóteses de inexigibilidade de licitação em que há apenas um único fornecedor ou prestador de serviço que possa satisfazer às necessidades da Administração, desde que a sua não contratação implique em relevante prejuízo ao interesse público, utilizando-se como critérios norteadores os princípios da proporcionalidade e razoabilidade em cada caso concreto; (iii) em regra, deve ser exigida a CNDT em todas as contratações realizadas pela Administração Pública, mesmo nas hipóteses de que trata o artigo 32, § 1º, da Lei de Licitações e Contratos Administrativos e (iv) a exigência da CNDT é cabível para todos os tipos de contratação e não apenas as que envolvam terceirização de serviço com alocação de mão de obra.
A análise sobre a aplicabilidade ou incidência da nova legislação, instituidora da mencionada regularidade trabalhista, aos contratos já celebrados e ainda em execução envolve, necessariamente, o estudo do direito intertemporal.
A colisão da lei nova com a anterior, algumas vezes, gera problemas. Isso porque determinadas circunstâncias estabelecidas pela lei antiga podem permanecer sob a vigência da nova lei; ou, por outro lado, situações outras que foram criadas pela lei velha já não vão encontrar guarida na novel legislação. Destarte, conforme leciona Paupério, há que se estudar até que ponto a lei antiga pode gerar efeitos e até que ponto a lei nova não pode impedir esses efeitos da lei antiga.
Esse estudo, necessário para o desatar de problemas jurídicos de apreço, recebe as denominações de conflito de leis no tempo, retroatividade ou não-retroatividade das leis, aplicação do direito em relação ao tempo, supervivência da lei no tempo, direito transitório e, com tendência a prevalecer sobre as demais, direito intertemporal[vii]
No caso em tela, especificamente, o cerne da questio iuris é saber se eventual exigibilidade da CNDT a cada pagamento, no caso dos contratos celebrados anteriormente à vigência da legislação instituidora da regularidade trabalhista, desrespeitaria o ato jurídico perfeito celebrado sob a égide da legislação pretérita ou, até mesmo, o direito adquirido à manutenção das condições e termos da avença anteriormente celebrada.
Em casos tais é comum que se entenda que essa exigibilidade macularia, irremediavelmente, o ato jurídico perfeito e o direito adquirido, o que seria expressamente vedado pela Constituição Federal, bem como pela Lei de Introdução às Normas de Direito Brasileiro. Este posicionamento advém da necessidade de se promover, em um Estado Democrático de Direito, a indispensável segurança jurídica, tida por doutrinares de escol como valor jurídico máximo ou absoluto.
Por outro lado, há quem defenda a aplicabilidade imediata da novel legislação sempre que tal fato for possível erigindo-se, como argumento, a não menos importante “preponderância do interesse público” presente presumidamente em cada inovação legislativa.
Por outro norte, é aceitável admitir que a preponderância do interesse público sobre as conveniências dos cidadãos – como conseqüência proveniente da soberania da lei –, justifica, antes de qualquer consideração, sua aplicação a todos os fatos por ela regulados. Para que a legislação mais moderna possa realizar inteiramente sua finalidade benéfica, o interesse social exige seja aplicada tão completamente quanto possível. Nesse sentido e parafraseando Paiva Pitta, se a lei nova tiver de respeitar a sua razão de ser no passado, restringindo o seu império somente ao que se fizer depois da sua promulgação, ver-se-á caminhar, paralelamente, o pretérito com o presente, o desengano com a esperança, a saudade com o gozo, a sombra com a luz, enfim, as velhas com as novas instituições.[viii]
É induvidoso que o atual ordenamento jurídico brasileiro adota, como regra-geral, o princípio da irretroatividade das leis tendo em vista a expressa dicção constitucional ao asseverar que “a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada”[ix], bem como a prescrição inserta na Lei de Introdução às Normas de Direito Brasileiro: “A lei terá efeito imediato e geral, respeitados o ato jurídico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada”[x].
Entretanto, tal assertiva não tem, por si só, o condão de afastar a exigibilidade das CNDTs a cada pagamento relacionado a contratos anteriormente celebrados. É que há de se fazer a distinção fundamental entre retroatividade da lei (o que é, em regra, vedado) e aplicabilidade imediata de uma novel legislação.
Nesse ponto, é de importância elementar a distinção entre efeito retroativo e imediato da lei. E o próprio ordenamento jurídico brasileiro, pelos precisos termos do art. 6º da Lei de Introdução ao Código Civil, discrimina-os, de modo capital, ao dispor: “A lei em vigor terá efeito imediato e geral, respeitados o ato jurídico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada”. Isso revela que não só as situações não definitivamente constituídas (facta pendentia), como também os efeitos presentes e futuros dos fatos já consumados (facta praeterita), serão abarcados pela novel legislação. Não significa tal aplicação, portanto, efeito retroativo, mas, sim, imediato.[xi]
No mesmo sentido, Washington de Barros Monteiro:
Mas entre a retroatividade e a irretroatividade existe situação intermediária, a da aplicabilidade imediata da lei nova a relações que, nascidas embora sob a vigência da lei antiga, ainda não se aperfeiçoaram, não se consumaram. O requisito sine qua non, para a imediata e geral aplicação, é também o respeito ao direito adquirido, ao ato jurídico perfeito e à coisa julgada. Acham-se, nesse caso, as leis constitucionais, políticas, administrativas, de ordem pública (ainda que de direito privado), de interesse geral, penais mais benignas, interpretativas, que regulam o exercício dos direitos políticos e individuais, condições de aptidão para cargos públicos, organização judiciária e processo (civil e criminal). Aliás, em regra, todas as normas de direito público têm aplicação imediata, o que, no entanto, como é óbvio, pode ser intencionalmente arredado pelo legislador.[xii]
Celmo Fernandes Moreira assevera:
Destarte, constitui grave erronia a afirmação de que as leis de ordem pública são retrooperantes. Porém, tal assertiva não equivale à admissão de que não devam incidir imediatamente sobre os atos e fatos jurídicos que tiveram a sua gênese sob o império da lei antiga e que continuam gerando efeitos na vigência da lei nova, posto que não consumados e integrados no patrimônio do titular e, ainda, porque vicejam no terreno nebuloso entre a retroatividade e a irretroatividade, caso em que deve predominar o interesse público e a realização dos fins sociais, que é a finalidade última da lei, diante do confronto frente a interesses particulares.[xiii]
Miguel Reale, um dos maiores juristas brasileiros de todos os tempos, obtemperou que a aplicação imediata da lei nova “… implica na exigência irrevogável do seu cumprimento, quaisquer que sejam as intenções ou desejos das partes contratantes, ou dos indivíduos a que se destinam”.[xiv]
Não é outro o entendimento de Alex Sandro Ribeiro, com apoio em Wilson de Souza Campos Batalha e Savigny:
Assim observado, sem deslembrar abalizada doutrina contrária, estamos inclinados a sustentar que normas de conteúdo de ordem pública são, não só constitucionais, como também de aplicação imediata e alcançam até mesmo os contratos em curso. Sentimo-nos nessa inclinação, pois, conquanto conservadores nalguns casos, não podemos negar os pensamentos de vanguarda. Temos uma lei nova para aplicar, e temos de sugerir situações novas, tal qual foi por ela objetivado. Isso, obviamente, com muito respeito ao ordenamento vigente e com muito profissionalismo no que se argumenta.
Não discrepa o entendimento de Wilson de Souza Campos Batalha. Em seus comentários à “Lei de Introdução ao Código Civil”, ao analisar o problema do conflito das leis no tempo nos dá o ponto de vista de Savigny, que é o predominante. Segundo o jurista francês o princípio da irretroatividade das leis não é absoluto e tolera exceções necessárias para evitar algumas conseqüências absolutamente inaceitáveis:
“Seu ponto de vista é que, em princípio a lei nova se aplica mesmo às situações estabelecidas ou às relações formadas desde antes de sua promulgação. Este princípio é uma conseqüência da soberania da lei e da predominância do interesse público sobre os interesses privados” (op. cit., t. I/55, vol. II, Editora Max Limonad, pág. 64).
Essa também tem sido a atual tendência jurisprudencial em situações semelhantes à presente – normas de interesse público -, que vêm entendendo serem elas de aplicação imediata, anulando “cláusulas cuja regularidade era incontestável na época em que foram aceitas pelas partes” (“RT”, vol. 656/202).[xv]
Lúcio Delfino noticia o entendimento de Paupério a respeito do tema:
Conforme ensina Paupério, a lei nova poderá, entretanto, ser capaz de aplicar-se aos efeitos futuros das relações jurídicas presentes e anteriores, originadas sob a égide e o império da lei precedente, por ela revogada. Nada obstante, não se deve desprezar que os efeitos já produzidos pela antiga lei deverão ser preservados e respeitados. Os novos efeitos é que serão submetidos à força da novel legislação.
(…)
Pauperio, em lição precisa, esclarece que nos “próprios contratos em curso, subordinados antes, até mesmo para os efeitos futuros, à lei antiga, a não ser que a lei nova estabelecesse o contrário, tem lugar o efeito imediato, que não significa, sem dúvida alguma, efeito retroativo. Só aos momentos anteriores de uma situação em curso é que não poderia a lei nova aplicar-se sem retroatividade”.[xvi]
Maria Helena Diniz também ressalta a diferenciação entre a retroatividade e a aplicação imediata de uma nova lei:
(…) é princípio fundamental de direito que as leis sejam aplicáveis a atos anteriores à sua promulgação, contanto que tais atos não tenham sido objeto de demandas, que não estejam sob o domínio da coisa julgada, nem configurem ato jurídico perfeito ou direito adquirido. Fácil é perceber que entre a retroatividade e a irretroatividade existe uma situação intermediária, a da aplicação imediata da nova norma às relações nascidas sob a vigência da anterior e que ainda não se aperfeiçoaram.[xvii]
Entendimentos deste jaez são inúmeros na doutrina nacional. Com base neste segmento doutrinário é que se propugna a aplicabilidade imediata do Código de Defesa do Consumidor aos contratos em curso anteriormente celebrados:
No que diz respeito ao Código de Defesa do Consumidor, não restam dúvidas da sua aplicação imediata naquelas situações não definitivamente concluídas ou nos efeitos presentes e futuros decorrentes de fatos já consumados. Advirta-se mais uma vez: não se tratará, nessas hipóteses, de efeito retroativo da lei, senão da imediata aplicação dela.
(…)
Assim, o Código de Defesa do Consumidor aplica-se, por exemplo, àqueles contratos assinados antes de sua vigência, anulando cláusulas leoninas ou abusivas cuja eficácia prática ocorreria agora, ou no futuro – os chamados contratos de trato sucessivo [68] –, ferindo a nova ordem de valores imposta pela legislação consumerista. Nesse ponto não há lesão alguma ao princípio da irretroatividade das leis, pelo simples fato de inexistir direito adquirido ou ato jurídico perfeito. Não há se falar aqui em retroatividade da lei, mas, sim, em sua aplicação imediata, uma vez que a cláusula passível de anulação não se consumou ou se exauriu antes da publicação da Lei 8.078/90; embora constituído o contrato, algumas de suas cláusulas, agora abusivas, não se consumaram. Marques assevera, com pena de ouro, que “o ato jurídico pode ser assinado e não ser juridicamente perfeito. Como ensinava Clóvis Bevilacqua: “Já ficou dito que o direito adquirido pressupõe um fato capaz de produzi-lo, segundo as determinações da lei” (então vigente). “A segurança do ato jurídico perfeito é um modo de garantir o direito adquirido, pela proteção concedida ao seu elemento gerador.” Um ato assinado pode não ser gerador de direitos adquiridos, mas pode ser gerador de efeitos já consumados, agora intocáveis, por isso mesmo a definição do art. 6º, §1º, da LICC prioriza a expressão “consumado”, para frisar sua diferente função em relação ao direito adquirido.”
Posto isso, conclui-se que o Código de Defesa do Consumidor não tem efeito retroativo pelo mero fato de ser uma norma de ordem pública. O texto constitucional, ao preceituar que a lei nova não prejudicará o ato jurídico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada, não faz distinção entre legislações de ordem pública e outras que não possuem essa natureza. Quisesse o ordenamento jurídico nacional recepcionar a retroatividade das leis de ordem pública, deveria, como fez com questões envolvendo a lei penal benéfica ao réu, excepcionar, expressamente, tal situação na própria Constituição Federal. Destarte, os fatos já consumados, perfeitamente concluídos na vigência de normas anteriores à Lei consumerista, não são, de maneira alguma, atingidos por sua força e autoridade legislativa. Poderão, por outro lado, ter significativa influência do Código de Defesa do Consumidor (efeito imediato) aquelas situações não definitivamente concluídas ou os efeitos presentes e futuros decorrentes de fatos já consumados, sempre que disserem respeito a relações de consumo.[xviii]
A mesma argumentação é utilizada para defender a aplicabilidade do novo Código Civil aos efeitos e até mesmo sobre a validade dos contratos celebrados anteriormente à sua vigência:
(…) é adequada à regra sistemática de hermenêutica e, evidentemente, constitucional, a não prevalência das convenções, ainda que firmadas anteriormente à vigência do novo Código, que contrariem preceitos de ordem pública, tais como os estabelecidos para assegurar a função social da propriedade e dos contratos, dês que tais contratos pretéritos ainda estejam pendentes de execução ou com esta em curso sem ainda ter atingido o seu termo final quando da entrada em vigor do Código Civil de 2002.[xix]
Diante dos ensinamentos doutrinários acima apontados, e tendo em vista a natureza e finalidade das normas que passaram a exigir as denominadas CNDTs, imperioso concluir pela possibilidade de se exigir as mencionadas certidões a cada pagamento por serviços executados em função de contratos celebrados anteriormente à inovação legislativa.
Tal conclusão não implicará em retroatividade da nova lei aos contratos anteriores, mas sim em sua aplicabilidade imediata no sentido de que para contratar ou manter-se contratado com a Administração Pública deve-se estar regular com os débitos trabalhistas. Exemplificando: considerar nulos ou irregulares os contratos celebrados ou pagamentos realizados sem as CNDTs antes da vigência da nova lei seria conferir a esta efeito retroativo, o que é vedado. Por outro lado, exigir a certidão para possibilitar a manutenção da relação contratual em face à edição da nova lei é apenas conferir aplicabilidade imediata à novel norma, sem macular ou interferir em atos pretéritos. Esta conclusão é inafastável tendo em vista a teleologia da norma no sentido de que a mesma visa propiciar e conferir maior eficácia a direitos e princípios constitucionais como a valorização do trabalho e a dignidade humana, erigindo, para tal mister, uma nova condição de idoneidade para contratar e se manter contratado pela Administração Pública, conforme exposto alhures.
Pode haver, indubitavelmente, duas grandes objeções à conclusão acima apontada: (i) que não se trataria de aplicabilidade imediata, mas sim de retroatividade mínima, o que seria vedado e (ii) que o fundamento da exigibilidade de se verificar a regularidade do contratado a cada pagamento é o disposto no artigo 55, inciso XIII, da Lei de Licitações e Contratos Administrativos, o qual prevê “a obrigação do contratado de manter, durante toda a execução do contrato, em compatibilidade com as obrigações por ele assumidas, todas as condições de habilitação e qualificação exigidas na licitação”. Assim, como as CNDTs não teriam sido exigidas na licitação ou contratação, não poderiam, agora, ser exigidas a cada pagamento.
Alerte-se, quanto à primeira objeção, que parte da doutrina e da jurisprudência entenderia que o caso vertente trata de retroatividade mínima da norma, tendo em vista que a mesma estaria sendo aplicada aos efeitos futuros de fatos (contratos) passados, o que seria vedado às leis ordinárias por afronta ao direito adquirido ou ato jurídico perfeito. Confira-se, nesse sentido, os ensinamentos do constitucionalista Gilmar Ferreira Mendes, Ministro do Supremo Tribunal Federal – STF:
(…)
Assim, o Supremo Tribunal Federal tem entendido que as leis que afetam os efeitos futuros de contratos celebrados anteriormente são retroativas (retroatividade mínima), afetando a causa, que é um fato ocorrido no passado. No RE 188.366, restou assente essa orientação, conforme se pode depreender da síntese contida na ementa do acórdão:
“Mensalidade escolar. Atualização com base em contrato. Em nosso sistema jurídico, a regra de que a lei nova não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada, por estar inserida no texto da Carta Magna (art. 5º, XXXVI), tem caráter constitucional, impedindo, portanto, que a legislação infraconstitucional, ainda quando de ordem pública, retroaja para alcançar o direito adquirido, o ato jurídico perfeito ou a coisa julgada, ou que o juiz a aplique retroativamente. E a retroação ocorre ainda quando se pretende aplicar de imediato a lei nova para alcançar os efeitos futuros de fatos passados que se consubstanciem em qualquer das referidas limitações, pois ainda nesse caso há retroatividade – a retroatividade mínima –, uma vez que se a causa do efeito é o direito adquirido, a coisa julgada, ou o ato jurídico perfeito, modificando-se seus efeitos por força da lei nova, altera-se essa causa que constitucionalmente é infensa a tal alteração. Essa orientação, que é firme nesta Corte, não foi observada pelo acórdão recorrido que determinou a aplicação das Leis nºs 8.030 e 8.039, ambas de 1990, aos efeitos posteriores a elas decorrentes de contrato celebrado em outubro de 1989, prejudicando, assim, ato jurídico perfeito. Recurso extraordinário conhecido e provido.”[xx]
No entanto, o caso em tela é bastante diverso. Primeiro não há, verdadeiramente, incidência da nova lei a efeitos dos contratos administrativos anteriores. Não haverá qualquer regulação da norma quanto aos objetos contratuais, prazos, multas, formas de execução ou qualquer outro elemento de sua composição. A lei apenas estabelece, conforme defendido aqui, uma nova condição a ser preenchida por quem desejar manter-se em uma relação jurídica (como contratado) com a Administração Pública.
A inovação legislativa altera, portanto, os requisitos que devem estar presentes para se considerar o contratado como idôneo para manter uma relação jurídica contratual com a Administração. Em outros termos, a lei alterou os requisitos a serem preenchidos para que o contratado se mantenha na situação jurídica de idoneidade para contratar ou se manter contratado com a Administração.
Com efeito, a Lei Geral de Licitações e Contratos Administrativos constitui-se na principal fonte normativa do “regime” ou “estatuto” licitatório. Disciplina todos os aspectos dos institutos da licitação e dos contratos administrativos. Encampa, verdadeiramente, um regime jurídico que deverá sempre ser observado. E, dentro deste regime, como um de seus aspectos fundamentais, estão regulados os requisitos mínimos a serem preenchidos para contratar com a Administração (habilitação).
Assim, não se pode negar a aplicabilidade imediata à nova legislação que alterou este “estatuto licitatório” sob a simples alegação de que determinados contratos foram celebrados sob a égide do “regime” anterior, o que macularia o ato jurídico perfeito e o direito adquirido. Afinal, como aponta Gilmar Ferreira Mendes, com apoio em doutrinadores de primeira grandeza, não há que se falar em direito adquirido a uma situação jurídica individual em face da alteração de um estatuto ou regime jurídico:
As duas principais teorias sobre aplicação da lei no tempo – a teoria do direito adquirido e a teoria do fato realizado, também chamada do fato passado – rechaçam, de forma enfática, a possibilidade de subsistência de situação jurídica individual em face de uma alteração substancial do regime ou de um estatuto jurídico.
(…)
O problema relativo à modificação das situações subjetivas em virtude da mudança de um instituto de direito não passou despercebido a CARLOS MAXIMILIANO, que assinala, a propósito, em seu clássico O direito intertemporal, verbis: “Não há direito adquirido no tocante a instituições, ou institutos jurídicos. Aplica-se, logo, não só a lei abolitiva, mas também a que, sem os eliminar, lhes modifica essencialmente a natureza. Em nenhuma hipótese granjeia acolhida qualquer alegação de retroatividade, posto que, às vezes, tais institutos envolvam certas vantagens patrimoniais que, por eqüidade, o diploma ressalve ou mande indenizar.”
Essa orientação básica, perfilhada por nomes de prol das diferentes correntes jurídicas sobre direito intertemporal, encontrou acolhida na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, como se pode depreender de alguns expressivos arestos daquela Alta Corte.
Mencione-se, a propósito, a controvérsia suscitada sobre a resgatabilidade das enfiteuses instituídas antes do advento do Código Civil e que estavam gravadas com cláusula de perpetuidade. Em sucessivos pronunciamentos, reconheceu o Supremo Tribunal Federal que a disposição constante do art. 693 do Código Civil aplicava-se às enfiteuses anteriormente constituídas, afirmando, igualmente, a legitimidade da redução do prazo de resgate, levada a efeito pela Lei nº 2.437, de março de 1955.
Rechaçou-se, expressamente, então, a alegação de ofensa ao ato jurídico perfeito e ao direito adquirido. Esse entendimento acabou por ser consolidado na Súmula 170 do Supremo Tribunal Federal (“É resgatável a enfiteuse instituída anteriormente à vigência do Código Civil”).
Assentou-se, pois, que a proteção ao direito adquirido e ao ato jurídico perfeito não obstava à modificação ou à supressão de determinado instituto jurídico.
(…)
Vê-se, assim, que o princípio constitucional do direito adquirido não se mostra apto a proteger as posições jurídicas contra eventuais mudanças dos institutos jurídicos ou dos próprios estatutos jurídicos previamente fixados.[xxi]
Em suma, não haverá qualquer incidência da norma nos efeitos futuros dos contratos administrativos anteriores. Haverá, tão somente, a aplicabilidade imediata da norma que alterou o “regime” ou “estatuto” jurídico das contratações públicas no sentido de estipular que mais um requisito deve se fazer presente para que os contratados sejam considerados idôneos a figurar na relação jurídica com a Administração Pública. Não há que se falar, portanto, em retroatividade ou em afronta a direitos adquiridos ou ato jurídico perfeito.
Insta consignar, por oportuno, a natureza peculiar dos contratos administrativos, regulados amplamente pela lei (seu estatuto jurídico) em diversos aspectos inafastáveis pelas partes, o que aproxima tais contratos muito mais à categoria de institutos jurídicos do que a de atos de autonomia da vontade (relações estritamente contratuais).
Esta afirmação é importante para demonstrar, com base na doutrina acima transcrita, que não há que se falar em direito adquirido a situação jurídica individual em face de estatutos ou regimes jurídicos amplamente regulados pela legislação (e que os contratos administrativos estão nesta categoria jurídica), diferentemente do que ocorre nas relações onde se predomina amplamente o princípio da autonomia da vontade:
Tal como destaca BAPTISTA MACHADO, o desenvolvimento da doutrina sobre a aplicação na lei no tempo acaba por revelar especificidades do “estatuto contratual” em face do “estatuto legal”. Enquanto este tem pretensão de aplicação imediata, aqueloutro estaria, em princípio, submetido à lei vigente no momento de sua conclusão, a qual seria competente para o reger até à extinção da relação contratual.
Na lição de BAPTISTA MACHADO, a vontade das partes seria a razão para uma disciplina específica:
“O fundamento deste regime específico da sucessão de leis no tempo em matéria de contratos estaria no respeito das vontades individuais expressas nas suas convenções pelos particulares – no respeito pelo princípio da autonomia privada, portanto. O contrato aparece como um acto de previsão em que as partes estabelecem, tendo em conta a lei então vigente, um certo equilíbrio de interesses que será como que a matriz do regime da vida e da economia da relação contratual.
A intervenção do legislador que venha modificar este regime querido pelas partes afecta as previsões destas, transforma o equilíbrio por elas arquitetado e afecta, portanto, a segurança jurídica. Além de que as cláusulas contratuais são tão diversificadas, detalhadas e originais que o legislador nunca as poderia prever a todas. Por isso mesmo não falta quem entenda que uma lei nova não pode ser imediatamenteaplicável às situações contratuais em curso quando do seu início de vigência sem violação do princípio da não retroactividade.”
A segunda possível objeção à tese aqui defendida pode ser assim resumida: o fundamento da exigibilidade de se verificar a regularidade do contratado a cada pagamento é o disposto no artigo 55, inciso XIII, da Lei de Licitações e Contratos Administrativos, o qual prevê “a obrigação do contratado de manter, durante toda a execução do contrato, em compatibilidade com as obrigações por ele assumidas, todas as condições de habilitação e qualificação exigidas na licitação”. Assim, como as CNDTs não teriam sido exigidas na licitação ou contratação, não poderiam, agora, ser exigidas a cada pagamento.
Tal objeção não poderia prosperar. A exigibilidade da regularidade não tem apenas este fundamento. Afinal, o que importa (nunca é demais repetir), é verificar a idoneidade do contratado para executar os serviços designados (o que deve ser feito no início e durante a execução contratual). Desta forma, a existência de débitos trabalhistas, assim como ocorre com os débitos de natureza fiscal, podem ocasionar, indubitavelmente, em entraves para a consecução dos fins contratuais[xxii]. Desta forma, o que importa é a manutenção da aptidão para a execução contratual, presumida com a regularidade do contratado. E esta regularidade, agora, também abarca a regularidade trabalhista.
Em outras palavras, se a lei atual (regime ou estatuto jurídico licitatório) considera inidônea para participar de licitação, ou ser contratado diretamente, pessoa jurídica com débitos trabalhistas não quitados, não há razão para manter-se os contratos anteriores sem se exigir a regularidade trabalhista, sob pena de a Administração prolongar ou manter relações negociais com contratados reputados pela atual legislação como inidôneos. Entender o contrário seria admitir a possibilidade de a Administração manter duas classes de contratados: os idôneos e os inidôneos (ou potencialmente inidôneos), tão somente em razão da data da celebração de cada avença, o que se afigura, ao meu sentir, situação desprovida de razoabilidade e lógica.
É claro que se deve estar sensível a eventuais problemas de ordem prática que tal entendimento pode ensejar no âmbito da Administração Pública. Afinal, poderão ser inúmeros os atuais contratantes que não possuem a regularidade trabalhista exigida pela legislação. Diante disso, deve o administrador agir com cautela, levando-se em conta sempre o interesse público. Sugere-se, nesta seara, que se notifique os atuais contratados informando-os da necessidade da demonstração da regularidade trabalhista durante toda a execução contratual em função da exigência legal conferindo-lhes prazo razoável para que providenciem a regularização da sua situação possibilitando-se, assim, os pagamentos e a continuidade da avença. Entendo que este procedimento evitará surpresas aos atuais contratados, propiciando, ao mesmo tempo, a aplicabilidade da nova legislação[xxiii].
Diante do exposto, conclui-se, em razão dos mesmos fundamentos, pela exigibilidade da regularidade trabalhista no momento das prorrogações dos contratos vigentes. Afinal, pelos motivos anteriormente expostos, se é imprescindível a exigência a cada pagamento, com muito mais razão deve se exigir a CNDTs no momento da prorrogação contratual.
Ademais, mesmo para os que entendam que não se deveria exigir as CNDTs a cada pagamento (nos contratos anteriores) a sua exigibilidade no momento da prorrogação seria imperiosa. Afinal, a natureza jurídica da prorrogação contratual é a celebração de uma nova avença, e este “novo” contrato deve ser celebrado nos moldes da legislação atual de regência, especialmente em se tratando de legislação que visa proteger o interesse público e valores constitucionais, conforme já amplamente debatido neste Parecer. Tal conclusão justifica-se, ainda, pelo fato de que nem a Administração nem o contratado têm a obrigação de prorrogar o ajuste.
Assim, a exigência não acarretaria prejuízo a quaisquer das partes, mormente, também, porque não se trata de aspecto econômico do contrato. Caso o contratado não queira ou não possa apresentar a documentação exigida, a Administração deverá promover o procedimento necessário à contratação de outrem para a execução dos serviços, da mesma forma que ocorreria se o interessado simplesmente não pretendesse prorrogar o contrato por quaisquer outros motivos.
Ante o exposto, conclui-se:
(i) os requisitos de habilitação são pressupostos de aferição da idoneidade para contratar e manter-se contratado com a Administração Pública;
(ii) em regra, é possível e necessária a aplicação da exigibilidade da CNDT nas contratações diretas da Administração Pública;
(iii) a CNDT pode ser dispensada nas hipóteses de inexigibilidade de licitação em que há apenas um único fornecedor ou prestador de serviço que possa satisfazer às necessidades da Administração, desde que a sua não contratação implique em relevante prejuízo ao interesse público, utilizando-se como critérios norteadores os princípios da proporcionalidade e razoabilidade em cada caso concreto;
(iv) em regra, deve ser exigida a CNDT em todas as contratações realizadas pela Administração Pública, mesmo nas hipóteses de que trata o artigo 32, § 1º, da Lei de Licitações e Contratos Administrativos;
(v) a exigência da CNDT é cabível para todos os tipos de contratação e não apenas as que envolvam terceirização de serviço com cessão de mão de obra;
(vi) as licitações e contratações administrativas são institutos jurídicos regulados por seu respectivo “estatuto” ou “regime” jurídico, diferenciando-se, neste ponto, dos atos em que se predomina amplamente a autonomia da vontade;
(vii) a inovação legislativa (regularidade trabalhista) acresceu mais um elemento que deverá estar presente para reputar-se o contratado como inserto na situação jurídica individual de idôneo para contratar ou manter-se contratado com a Administração;
(viii) não há que se falar em direito adquirido ou afronta a ato jurídico perfeito à manutenção de uma situação jurídica individual em face de estatutos ou regimes jurídicos amplamente regulados pela legislação;
(ix) a inovação legislativa (exigibilidade da regularidade trabalhista) não atinge efeitos futuros de contratos anteriormente celebrados (retroatividade mínima). O que ocorre é apenas a sua aplicabilidade imediata no sentido de que, agora, o regime jurídico licitatório/contratual exige, como requisito de idoneidade para contratar ou manter-se contratado com a Administração, a regularidade trabalhista;
(x) é necessária a consulta à regularidade trabalhista a cada pagamento mesmo nos contratos celebrados anteriormente à vigência da lei que instituiu a regularidade trabalhista e a exigibilidade das CNDTs no âmbito das contratações públicas;
(xi) é possível à Administração conceder prazo razoável para que os atuais contratados promovam a sua regularidade trabalhista antes de se começar a exigi-la; e
(xii) é necessária a consulta da regularidade trabalhista no momento das prorrogações dos contratos administrativos anteriormente celebrados.
Notas
[i] CARVALHO, Greyce Silveira. A exigência de regularidade trabalhista nas licitações. Jus Navigandi, Teresina, ano 16, n. 3102, 29 dez. 2011. Disponível em: <“http://jus.com.br/revista/texto/20744”>.
[ii] Comentários à Lei de Licitações e Contratos Administrativos. 13ª ed. 2009. p. 382/383.
[iii] FILHO, Marçal Justen. Comentários à Lei de Licitações e Contratos Administrativos. 13ª ed. 2009. p.469.
[iv] FILHO, Marçal Justen. Comentários à Lei de Licitações e Contratos Administrativos. 13ª ed. 2009. p.468.
[v] Nesse sentido, a Orientação Normativa nº 9 da Advocacia-Geral da União, aplicável à regularidade trabalhista mutatis mutandis: “A COMPROVAÇÃO DA REGULARIDADE FISCAL NA CELEBRAÇÃO DO CONTRATO OU NO PAGAMENTO DE SERVIÇOS JÁ PRESTADOS, NO CASO DE EMPRESAS QUE DETENHAM O MONOPÓLIO DE SERVIÇO PÚBLICO, PODE SER DISPENSADA EM CARÁTER EXCEPCIONAL, DESDE QUE PREVIAMENTE AUTORIZADA PELA AUTORIDADE MAIOR DO ÓRGÃO CONTRATANTE E CONCOMITANTEMENTE, A SITUAÇÃO DE IRREGULARIDADE SEJA COMUNICADA AO AGENTE ARRECADADOR E À AGÊNCIA REGULADORA”.
[vi] FILHO, Marçal Justen. Comentários à Lei de Licitações e Contratos Administrativos. 13ª ed. 2009. p.470.
[vii] DELFINO, Lúcio. Reflexões acerca do art. 1º do Código de Defesa do Consumidor. Jus Navegandi, Teresina, ano 9, n. 230, 23 fev. 2004. Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/4832″>.
[viii] DELFINO, Lúcio. Reflexões acerca do art. 1º do Código de Defesa do Consumidor. Jus Navegandi, Teresina, ano 9, n. 230, 23 fev. 2004. Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/4832″>.
[ix] Art. 5º, XXXVI, da Constituição Federal.
[x] Art. 6º da Lei de Introdução às Normas de Direito Brasileiro.
[xi] DELFINO, Lúcio. Reflexões acerca do art. 1º do Código de Defesa do Consumidor. Jus Navegandi, Teresina, ano 9, n. 230, 23 fev. 2004. Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/4832″>.
[xii] “Curso de Direito Civil – Parte Geral”, vol. I/32-33, Editora Saraiva, 23ª ed., 1984.
[xiii] “Código de Proteção e Defesa do Consumidor. Direito Intertemporal. Aplicação Imediata aos Contratos em Curso”. In R. Dout. Jurisp., Brasília, 36, págs. 67/73.
[xiv] Citado por Alex Sandro em: RIBEIRO, Alex Sandro. Retroatividade do art. 2.035 do Código Civil de 2002 aos contratos pretéritos. Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 602, 2 mar. 2005. Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/6386″>. Acesso em: 13 mar. 2012.
[xv] RIBEIRO, Alex Sandro. Retroatividade do art. 2.035 do Código Civil de 2002 aos contratos pretéritos. Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 602, 2 mar. 2005. Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/6386″>. Acesso em: 13 mar. 2012.
[xvi] DELFINO, Lúcio. Reflexões acerca do art. 1º do Código de Defesa do Consumidor. Jus Navegandi, Teresina, ano 9, n. 230, 23 fev. 2004. Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/4832″>.
[xvii] DINIZ, Maria Helena. Lei de Introdução ao código civil brasileiro interpretada. São Paulo: Saraiva, 1994. p. 193.
[xviii] DELFINO, Lúcio. Reflexões acerca do art. 1º do Código de Defesa do Consumidor. Jus Navegandi, Teresina, ano 9, n. 230, 23 fev. 2004. Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/4832″>.
[xix] RIBEIRO, Alex Sandro. Retroatividade do art. 2.035 do Código Civil de 2002 aos contratos pretéritos. Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 602, 2 mar. 2005. Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/6386″>. Acesso em: 13 mar. 2012.
[xx] MENDES, Gilmar Ferreira. Anotações sobre o Princípio do Direito Adquirido Tendo em Vista a Aplicação do Novo Código Civil. Revista Direito Público nº 1 – Jul/Ago-Set/2003-DOUTRINA. Disponível na Internet em: http://www.direitopublico.idp.edu.br/index.php/direitopublico/article/viewFile/501/202.
[xxi] MENDES, Gilmar Ferreira. Anotações sobre o Princípio do Direito Adquirido Tendo em Vista a Aplicação do Novo Código Civil. Revista Direito Público nº 1 – Jul/Ago-Set/2003-DOUTRINA. Disponível na Internet em: http://www.direitopublico.idp.edu.br/index.php/direitopublico/article/viewFile/501/202.
[xxii] Sobre a regularidade fiscal averbou Marçal Justen Filho, em ensinamentos que podem ser aplicados perfeitamente à regularidade trabalhista, por identidade de razão: “Por outro lado a irregularidade fiscal produz o risco de apropriação dos bens do licitante para satisfação de dívidas perante o Fisco. Há uma potencialidade de sobrevir a ausência de qualificação econômico-financeira. (…) Ademais disso, o empresário que não liquida suas obrigações fiscais incorre em custos mais reduzidos, acarretando infração à livre concorrência. Enfim, o sujeito que não satisfaz suas obrigações perante o Fisco não pode ser reputado como idôneo e confiável, não merecendo tratamento equivalente ao reservado para aquele que cumpre os seus deveres para com a coletividade.” (Comentários à Lei de Licitações e Contratos Administrativos. 13ª ed. 2009. p.470.).
[xxiii] Esta providência é legítima e recomendável tendo em vista a doutrina de Savigny no sentido de que, em se tratando de alteração de estatutos ou regimes jurídicos, os prejuízos aos detentores da antiga situação jurídica alterada pela nova lei pode ser minorado com regras de transição ou compensações, por razão de equidade.
Marcelo Lopes Santos
Procurador da Fazenda Nacional, lotado na Coordenação Jurídica de Licitações e Contratos da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional em Brasília/DF. Especialista em Direito Público. Ex-Procurador Federal, ex-Analista Judiciário do Superior Tribunal de Justiça, ex-Advogado da Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos.
NBR 6023:2002 ABNT: SANTOS, Marcelo Lopes. Aspectos relevantes das Certidões Negativas Trabalhistas nos contratos administrativos. Jus Navigandi, Teresina, ano 17, n. 3190, 26 mar. 2012. Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/21351>. Acesso em: 27 mar. 2012.
22 de Março de 2012 Em Manaus, o valor ultrapassava os R$ 28 milhões em títulos de dívidas públicas informados em declarações Trabalho conjunto com PFN e Judiciário devolve à regularidade às ações de cobrança da Receita Federal. No caso de Manaus, repetiu-se o golpe relacionado a títulos da dívida pública informados em declarações e…
A partir da Constituição de 1988, promulgada sob o pós-positivismo, as normas constitucionais adquiriram status de normas jurídicas. Todos os ramos do Direito tiveram seus contornos revistos para adequá-los aos princípios e às normas constitucionais.
O momento atual do Direito, denominado de pós-positivismo, é caracterizado pela a valorização dos princípios, com sua incorporação, explícita ou implícita, pelas Constituições, bem como o reconhecimento do status de norma jurídica para as regras contidas na Lei Maior. O Direito se reaproxima da ética e é consagrada a supremacia dos direitos fundamentais com base na dignidade da pessoa humana.
Nesse contexto, ganha destaque a análise dos novos métodos utilizados para a interpretação das normas constitucionais, que, como veremos a seguir, tiveram como fundamento a idéia da efetividade da Constituição.
No entanto, é importante esclarecer que a nova interpretação constitucional não representa o afastamento dos métodos tradicionais de hermenêutica na busca do sentido e do alcance da norma jurídica visando sua aplicação aos casos concretos. Ela, na verdade, vem para complementá-los. Por isso, dedicamos a primeira parte do nosso trabalho à questão da interpretação dos textos normativos, abordando brevemente os métodos tradicionais de hermenêutica, para em seguida estudar os princípios de interpretação constitucional.
Para que o objeto do nosso trabalho não ficasse restrito à teoria, foram colacionadas decisões proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, nas quais foram utilizados os princípios de interpretação constitucional, demonstrando a importância do estudo dessa matéria no cenário jurídico atual.
Todos os dispositivos legais são objeto de interpretação pelos operadores do Direito.
A interpretação transforma textos normativos em normas jurídicas1, viabilizando sua aplicação para as situações que se apresentarem em concreto.
Eros Roberto Grau, ao se debruçar sobre o tema da interpretação e aplicação do Direito, faz a seguinte consideração:
“A interpretação é, portanto, atividade que se presta a transformar textos – disposições, preceitos, enunciados – em normas.
Daí, como as normas resultam da interpretação, o ordenamento, no seu valor histórico-concreto, é um conjunto de interpretações, isto é, um conjunto de normas.
O conjunto dos textos – disposições, enunciados – é apenas ordenamento em potência, um conjunto de possibilidades de interpretação, um conjunto de normas potenciais [Zagrebelsky].
O significado (isto é, a norma) é o resultado da tarefa interpretativa. Vale dizer: o significado da norma é produzido pelo intérprete. Por isso dizemos que as disposições, os enunciados, os textos, nada dizem; eles dizem o que os intérpretes dizem que eles dizem [Ruiz e Cárcova] “2.
Celso Ribeiro Bastos afirma que “a interpretação faz o caminho inverso daquele feito pelo legislador. Do abstrato procura chegar a preceituações mais concretas, o que só é factível procurando atribuir o exato significado à norma”3.
Ainda com relação à interpretação e aplicação do Direito, é importante trazer à lume o pensamento de Carlos Maximiliano:
“A Aplicação não prescinde da Hermenêutica: a primeira pressupõe a segunda, como a medicação a diagnose. Em erro também incorre quem confunde as duas disciplinas: uma, a Hermenêutica, tem um só objeto – a lei; a outra, dois – o Direito, no sentido objetivo, e o fato. Aquela é um meio para atingir a esta; é um momento da atividade do aplicador do Direito. Pode a última ser o estudo preferido do teórico; a primeira, a Aplicação, revela o adaptador da doutrina à prática, da ciência à realidade: o verdadeiro jurisconsulto”4.
Paulo de Barros Carvalho consigna que “a aplicação do direito pressupõe a interpretação, e esse vocábulo há de ser entendido como a atividade intelectual que se desenvolve à luz de princípios hermenêuticos, com a finalidade de construir o conteúdo, o sentido e o alcance das regras jurídicas”5.
Importante grifar que mesmo o mais claro dos dispositivos legais deve ser objeto de interpretação, como ressalta Carlos Maximiliano:
“(…) Os domínios da Hermenêutica se não estendem só aos textos defeituosos; jamais se limitam ao invólucro verbal: o objetivo daquela disciplina é descobrir o conteúdo da norma, o sentido e o alcance das expressões do Direito. Obscuras ou claras, deficientes ou perfeitas, ambíguas ou isentas de controvérsia, todas as frases jurídicas aparecem aos modernos como suscetíveis de interpretação”6. (grifado no original)
Nesse sentido é o ensinamento de Celso Ribeiro Bastos, ao se opor ao brocardo jurídico in claris cessat interpretatio:
“(…) Todas as normas necessitam de interpretação, mesmo porque para afirmar que a interpretação cessa diante da clareza do dispositivo, é dizer, para concluir-se que esse dispositivo é claro, necessita-se da interpretação. (…)”7.
A finalidade mais relevante da produção da norma jurídica, resultante da interpretação do texto legal, é a sua aplicação num caso concreto e isso ocorrerá mediante uma decisão judicial ou administrativa, denominada por Eros Roberto Grau de “norma de decisão”8.
Cabe deixar consignado que não é somente na atividade jurisdicional que as normas de decisão anteriormente referidas são produzidas, sendo recorrentes também em âmbito administrativo. Por outro lado, deve-se atentar para o fato de que as normas de decisão produzidas na instância administrativa podem ser questionadas na via judicial, o que ensejará a construção de uma nova norma de decisão, agora pelo Poder Judiciário.
A produção da norma de decisão é o ponto máximo do processo de interpretação, momento em que ocorre a concretização do Direito com a solução do conflito apresentado numa situação concreta. Todos os operadores do Direito estão aptos a transformar um enunciado legal numa norma jurídica, utilizando-se, para tanto, das regras de hermenêutica, mas poucos possuem o poder-dever de produzir a norma de decisão.
“(…) Este, que está autorizado a ir além da interpretação tão-somente como produção das normas jurídicas, para dela extrair normas de decisão, é aquele que Kelsen chama de ‘intérprete autêntico’: o juiz”9.
A respeito dessa questão, observa André Ramos Tavares:
“A aplicação é o ‘momento’ em que se atribui, ao problema concreto, uma decisão oficial dotada de normatividade. Nesse sentido, a aplicação, como aqui trabalhada, há de ser apenas aquela realizada pelos órgãos estatais competentes para construir as normas individuais, normas de decisão. E, ademais, a aplicação depende, como mencionado, de um sujeito juridicamente autorizado/reconhecido (em nome do Legislativo, Executivo ou Judiciário) para adotar uma decisão com caráter preceptivo, que coloque o texto normativo e sua interpretação em contato com o problema que demanda uma solução juridicamente adequada”10. (grifado no original)
Cabe ressaltar que a interpretação realizada por aqueles a quem não foi atribuída a função de produzir uma norma de decisão, e, portanto, não tem como objetivo a solução de um conflito concreto, se funda na introdução hipotética de um conflito, baseado nas experiências do cotidiano forense. Essa forma de interpretação, denominada de discurso jurídico, não vincula terceiros, enquanto a norma de decisão produzida pelo juiz ou pela autoridade administrativa, em razão de sua natureza impositiva, é designada de discurso de Direito11.
A hermenêutica jurídica propõe métodos de interpretação que devem ser aplicados conjuntamente. São eles: o literal ou gramatical, o histórico, o sistemático e o teleológico.
O método literal ou gramatical recomenda que o intérprete analise a construção gramatical contida no preceito a partir da significação de cada palavra do texto, retirando daí o seu significado. De acordo com o método histórico, devem ser investigadas as origens da produção da norma, a realidade subjetiva e objetiva que se fazia presente naquele momento, os debates que a antecederam, alcançando, assim, a vontade do legislador. A orientação do método sistemático é no sentido de buscar a significação da norma dentro do ordenamento jurídico, utilizando-se, nesse momento, das regras de subordinação e de coordenação que regem a coexistência das regras, bem como comparando o dispositivo a ser interpretado com outros do mesmo repositório ou contidos em leis diversas, referentes ao mesmo objeto12. Por fim, o método teleológico privilegia a análise da razão de ser dessa norma, seu espírito e sua finalidade, o valor ou bem jurídico que o preceito busca proteger13.
Ainda no tocante ao método teleológico, cabe lembrar o teor do art. 5º da Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro (denominada anteriormente de Lei de Introdução ao Código Civil), in verbis: “Na aplicação da lei, o juiz atenderá aos fins sociais a que ela se dirige e às exigências do bem comum”.
Carlos Maximiliano defende que os fatores sociais também devem influir no trabalho do intérprete:
“A interpretação sociológica atende cada vez mais às conseqüências prováveis de um modo de entender e aplicar determinado texto; quanto possível busca uma solução benéfica e compatível com o bem geral e as idéias modernas de proteção aos fracos, de solidariedade humana (…)”14. (grifado no original)
Como vimos, para a interpretação do Direito considera-se insuficiente a mera leitura do texto legal, que constitui apenas o momento inicial deste processo intelectivo. Deve haver sua contextualização com a totalidade do ordenamento jurídico, além do conhecimento a respeito de sua finalidade. Nesse mister, ganha cada vez mais importância a questão dos princípios, tanto expressos como implícitos, que conferem harmonia ao nosso sistema jurídico.
“Princípio é, por definição, o mandamento nuclear de um sistema, ou, se se preferir, o verdadeiro alicerce deste. Trata-se de disposição fundamental que irradia sobre diferentes normas, compondo-lhes o espírito e servindo de critério para sua exata compreensão e inteligência. O princípio, ao definir a lógica e a racionalidade do sistema normativo, acaba por lhe conferir a tônica e lhe dar sentido harmônico”15.
De acordo com a definição de José Afonso da Silva, “os princípios são ordenações que se irradiam e imantam os sistemas de normas”16.
Portanto, a interpretação dos textos legais deve sempre levar em consideração os princípios. Segundo afirma Eros Roberto Grau, “a interpretação do direito é dominada pela força dos princípios”17:
“Os princípios atuam como mecanismo de controle da produção de normas pelo intérprete, ainda que o próprio intérprete produza as normas-princípio. Aqui não há, contudo, contradição, na medida que os princípios atuam como a medida do controle externo da produção de normas. Além disso, a escolha do princípio há de ser feita, pelo intérprete, sempre diante de um caso concreto, a partir da ponderação do conteúdo do próprio princípio; (…)”18. (grifado no original)
Nesse mesmo sentido é o ensinamento de Rizzatto Nunes:
“Nenhuma interpretação será bem feita se for desprezado um princípio. É que ele, como estrela máxima do universo ético-jurídico, vai sempre influir no conteúdo e alcance de todas as normas”19.
Prossegue o referido autor:
“Percebe-se, assim, que os princípios exercem uma função importantíssima dentro do ordenamento jurídico-positivo, uma vez que orientam, condicionam e iluminam a interpretação das normas jurídicas em geral. Por terem essa qualidade, os princípios dão coesão ao sistema jurídico, exercendo excepcional valor aglutinante”20.
A partir do exercício de interpretação e aplicação, o Direito é concretizado, sendo inserido na realidade social. Ao interpretar um enunciado, o operador do Direito escolhe, dentre as várias possibilidades de interpretações, aquela que ele reputa mais adequada, mais justa diante do caso concreto. Em face dessa realidade, Eros Roberto Grau consigna que a interpretação/aplicação do Direito não é uma ciência, mas sim o exercício da prudência.
“Cogitam os que não são intérpretes autênticos, quando do direito tratam, da juris prudentia, e não de uma juris scientia; o intérprete autêntico, ao produzir normas jurídicas, pratica a juris prudentia, e não juris scientia.
(…)
Daí por que afirmo que a problematização dos textos normativos não se dá no campo da ciência: ela se opera no âmbito da prudência, expondo o intérprete autêntico ao desafio desta, e não daquela. São distintos, um e outro: na ciência, o desafio de, no seu campo, existirem questões para as quais ela (a ciência) ainda não é capaz de conferir respostas; na prudência, não o desafio da ausência de respostas, mas da existência de múltiplas soluções corretas para uma mesma questão [Adomeit]”21. (grifado no original)
O juiz, ao produzir a norma de decisão, completa a criação do legislador. Portanto, não é correto afirmar que o juiz cria o Direito. Na verdade, o juiz concretiza o Direito ao final de um processo intelectivo consistente em compreender o enunciado legislativo e os fatos trazidos à sua apreciação, produzir as normas possíveis para a solução do caso e escolher aquela que no seu entender é a mais adequada para aquela situação.
“O texto, preceito, enunciado normativo é alográfico. Não se completa no sentido nele impresso pelo legislador. A ‘completude’ do texto somente é realizada quando o sentido por ele expressado é produzido, como nova forma de expressão, pelo intérprete”22. (grifado no original)
Traçadas as primeiras linhas a respeito da interpretação dos textos normativos que, repetimos, tem como finalidade precípua a aplicação do direito ao caso concreto, analisaremos no próximo item as técnicas específicas empregadas para a interpretação dos dispositivos constitucionais.
A Constituição Federal de 1988 consolidou os ideais do pós-positivismo delineados no início do nosso trabalho. São eles: a) a valorização dos princípios, com sua incorporação, explícita ou implícita, pelo texto constitucional; b) o reconhecimento do status de norma jurídica para as regras contidas na Lei Maior; c) a reaproximação do Direito e da ética e d) a consagração da supremacia dos direitos fundamentais com base na dignidade da pessoa humana.
Importante registrar que, a partir de sua entrada em vigor no ordenamento jurídico brasileiro, concretizou-se o entendimento de que a interpretação de qualquer dispositivo legal deveria partir da Constituição Federal e essa concepção causou impactos em todos os ramos do Direito, que passaram a ter seus contornos revistos para adequá-los aos ditames trazidos pela Lei Maior.
Adentrando ao objeto do nosso estudo, que é a interpretação dos enunciados contidos na Constituição Federal, cabe trazer à lume o ensinamento de José Afonso da Silva:
“A interpretação é um modo de conhecimento de objetos culturais. Quando esse objeto se compõe de palavras, tem-se a interpretação de um texto que é, ao mesmo tempo, um objeto de significações e um objeto de comunicação, cujo sentido se capta mediante análise interna e análise externa. Ou seja, o sentido do texto se reconstrói de duas perspectivas distintas e complementares: de dentro para fora, a partir da análise interna das muitas pistas neles espalhadas; de fora para dentro, por meio das relações contextuais. A Constituição é um texto, um texto normativo, um texto jurídico, por isso a sua interpretação, ou seja, a captação de seu sentido, a descoberta das normas que esse texto veicula, também se submete às relações de contexto. Ela é um texto que está no mundo, independente daqueles que a captam. A percepção que cada um tem dela é considerada separadamente dela própria. De igual modo, as intenções de seu autor – o constituinte – são consideradas separadas dela, porque ela é, em si mesma, um ser, um ser com seus próprios poderes e a sua dinâmica, um ser autônomo. A tarefa do intérprete é como a de alguém que penetra nesse ser autônomo, por meios da análise textual. E já se vê que a interpretação tem um aspecto objetivo, que se refere ao objeto a ser interpretado, e um aspecto subjetivo, que se refere às qualificações e ideologia do intérprete, porque este não é neutro no processo interpretativo, porque nele participa com a carga de experiência, de conhecimentos, cultura e ideologia que informam sua formação jurídica”23. (grifado no original)
Apesar de sua posição superior na estrutura do ordenamento jurídico, constituindo fundamento de validade para as regras hierarquicamente inferiores, a Constituição é uma lei e, portanto, seu texto também deve ser interpretado, utilizando-se para tanto das mesmas técnicas aplicadas às normas jurídicas em geral.
Luís Roberto Barroso destaca que as regras contidas na Constituição Federal não passam apenas pelo processo de interpretação, mas também pelo processo de construção:
“(…) Por sua natureza, uma Constituição contém predominantemente normas de princípio ou esquema, com grande caráter de abstração. Destina-se a Lei Maior a alcançar situações que não foram expressamente contempladas ou detalhadas no texto. Enquanto a interpretação, ensina Cooley, é a arte de encontrar o verdadeiro sentido de qualquer expressão, a construção significa tirar conclusões a respeito de matérias que estão fora e além das expressões contidas no texto e dos fatores nele considerados. São conclusões que se colhem no espírito, embora não na letra da norma. A interpretação é limitada à exploração do texto, ao passo que a construção vai além e pode recorrer a considerações extrínsecas”24.
Com relação à linguagem utilizada no texto constitucional, afirma o referido autor:
“Já se deixou consignado, anteriormente, que uma das singularidades das normas constitucionais é o seu caráter sintético, esquemático, de maior abertura. Disso resulta que a linguagem do Texto Constitucional é mais vaga, com emprego de termos polissêmicos (tributos, servidores, isonomia) e conceitos indeterminados (assuntos de interesse local, dignidade da pessoa humana). É justamente dessa abertura de linguagem que resultam construções como: (a) legitimados os fins, também estarão os meios necessários para atingi-los; (b) se a letra da norma assegura o direito a mais, está implícito o direito a menos; (c) o devido processo legal abriga a idéia de procedimento adequado e de razoabilidade substantiva (…)”25. (grifado no original)
Ademais, em razão das especificidades inerentes às regras constitucionais, dentre as quais citamos a superioridade hierárquica, a linguagem diferenciada e o seu caráter político, foram desenvolvidos princípios próprios de interpretação.
Importante grifar que a expressão “princípios” acima utilizada deve ser compreendida como premissas metodológicas que estão à disposição do intérprete na busca da adequada solução para uma questão jurídica. Além disso, esses princípios devem ser utilizados conjuntamente, da mesma forma como ocorre com os métodos interpretativos tradicionais.
Com relação aos princípios de interpretação constitucional, assinala Inocêncio Mártires Coelho:
“Quanto à sua função dogmática, deve-se dizer que embora se apresentem como enunciados lógicos e, nessa condição, pareçam anteriores aos problemas hermenêuticos que, afinal, ajudam a resolver, em verdade e quase sempre os princípios da interpretação funcionam como fórmulas persuasivas, das quais se valem os aplicadores do direito para justificar pré-decisões que, mesmo necessárias ou convenientes, sem o apoio desses cânones interpretativos se mostrariam arbitrárias ou desprovidas de fundamento.
Não por acaso já se proclamou que essa disponibilidade de métodos e princípios potencializa a liberdade do juiz, a ponto de lhe permitir antecipar as decisões – à luz da sua pré-compreensão sobre o que é justo em cada situação concreta – e só depois buscar os fundamentos de que precisa para dar sustentação discursiva a essas soluções puramente intuitivas, num procedimento em que as conclusões escolhem as premissas e os resultados selecionam os meios”26. (grifado no original)
A seguir, estudaremos os princípios de interpretação constitucional reconhecidos pacificamente pela doutrina e pela jurisprudência.
Esse princípio consagra a prevalência da norma constitucional, independentemente de seu conteúdo, sobre todas as outras regras existentes no sistema jurídico.
Por força da posição hierárquica superior ocupada pela Constituição, as leis, os atos normativos e os atos jurídicos em geral somente serão válidos se forem compatíveis com as normas constitucionais[27]. Ademais, é importante lembrar que a Constituição, além de regular a forma de produção das demais regras jurídicas, também delimita o conteúdo dessas regras.
Ainda em razão desse princípio, impõe-se que a interpretação de todo o ordenamento jurídico deve ser feita a partir da Constituição, como afirma Nelson Nery Júnior:
“O intérprete deve buscar a aplicação do direito ao caso concreto, sempre tendo como pressuposto o exame da Constituição Federal. Depois, sim, deve ser consultada a legislação infraconstitucional a respeito do tema”28.
Cabe destacar que é o princípio da supremacia da Constituição sobre todo o ordenamento jurídico que fundamenta o controle de constitucionalidade no plano concreto (controle difuso) e abstrato (controle concentrado).
“(…) É por força da supremacia da Constituição que o intérprete pode deixar de aplicar uma norma constitucional a um caso concreto que lhe caiba apreciar – controle incidental de constitucionalidade – ou o Supremo Tribunal federal pode paralisar a eficácia, com caráter erga omnes, de uma norma incompatível com o sistema constitucional (controle principal ou por ação direta)”29. (grifado no original)
Impende, por fim, transcrever trecho do voto proferido pelo Ministro Celso de Mello no Recurso Extraordinário 107869/SP, no qual foi mencionado expressamente o princípio ora estudado:
“O princípio da supremacia da ordem constitucional – consectário da rigidez normativa que ostentam os preceitos de nossa Constituição – impõe ao Poder Judiciário, qualquer que seja a sede processual, que se recuse a aplicar leis ou atos estatais reputados em conflito com a Carta Federal.
A superioridade normativa da Constituição traz, ínsita em sua noção conceitual, a idéia de um estatuto fundamental, de uma fundamental law, cujo incontrastável valor jurídico atua como pressuposto de validade de toda a ordem positiva instituída pelo Estado. Dentro dessa concepção, reveste-se de nulidade o ato emanado do Poder Público que vulnerar os preceitos inscritos na Constituição. Uma lei inconstitucional é uma lei nula, desprovida, consequentemente, no plano jurídico, de qualquer conteúdo eficacial.
(…)
A convicção dos juízes e tribunais, de que uma lei ou ato do Poder Público é inconstitucional, só pode levá-los, no plano decisório, a uma única formulação: o reconhecimento de sua invalidez e a recusa de sua aplicabilidade”30.
De acordo com esse princípio, as leis e os atos normativos em geral são reputados constitucionais, somente perdendo sua validade e eficácia mediante a declaração judicial em contrário obtida no controle concentrado de constitucionalidade ou por força de Resolução do Senado Federal, na hipótese de a inconstitucionalidade ter sido reconhecida incidentalmente por decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal.
Importante salientar que um ato normativo apenas poderá ser declarado inconstitucional se sua desconformidade com a Constituição for patente e se constatar que não há nenhuma forma de interpretá-lo de maneira a torná-lo compatível com a Lei Maior.
No intuito de demonstrar a aplicação deste princípio pelo Supremo Tribunal Federal, colacionamos o acórdão proferido no julgamento do Inquérito 1864/PI:
“INQUÉRITO. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. PARLAMENTAR FEDERAL. PAGAMENTO INTEGRAL DO DÉBITO. EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE. REMESSA DOS AUTOS AO JUÍZO FEDERAL COMPETENTE, PARA PROSSEGUIMENTO DO FEITO EM RELAÇÃO AOS CO-RÉUS. 1. O art. 9º da Lei n° 10.684/03 goza de presunção de constitucionalidade, não obstante esteja em tramitação nesta Corte ação direta de inconstitucionalidade, sem pedido de liminar. 2.Comprovado nos autos, através de ofício da Procuradoria Federal Especializada, o pagamento integral do débito imputado ao parlamentar federal indiciado, é imperativo o reconhecimento da extinção da pretensão punitiva estatal. 3. Denúncia não recebida em relação ao parlamentar, por estar extinta a punibilidade dos fatos a ele imputados, nos termos do art. 9º, § 2º, da Lei n° 10.684/03. 4. Os autos devem ser remetidos ao juízo federal competente da Seção Judiciária do Piauí, para regular prosseguimento em relação aos co-réus”31.
Segundo Luís Roberto Barroso, “o princípio da presunção de constitucionalidade dos atos do Poder Público, notadamente das leis, é uma decorrência do princípio geral da separação dos Poderes e funciona como fator de autolimitação da atividade do Judiciário, que, em reverência à atuação dos demais Poderes, somente deve invalidar-lhes os atos diante de casos de inconstitucionalidade flagrante e incontestável”32.
Esse princípio, portanto, cria uma limitação para o Poder Judiciário no controle de constitucionalidade, prestigiando a independência e harmonia dos Poderes, pois confere maior efetividade aos atos normativos produzidos pelos Poderes Executivo e Legislativo.
De início, cabe frisar a dupla natureza da interpretação conforme a Constituição: a de princípio de interpretação e a de técnica empregada no controle de constitucionalidade[33]. Registre-se que, quando utilizada no controle de constitucionalidade, essa técnica é denominada de “declaração de inconstitucionalidade parcial sem redução de texto”.
Como método de interpretação, esse princípio sugere que, diante de mais de uma interpretação possível da norma infraconstitucional, o intérprete escolha aquela que esteja em conformidade com a Constituição, “ainda que não seja a que mais obviamente decorra do seu texto”34.
Inocêncio Mártires Coelho ressalta que esse princípio concretiza uma regra de prudência política, que também pode ser entendida como política constitucional. No entanto, faz o autor o seguinte alerta:
“Essa prudência, por outro lado, não pode ser excessiva, a ponto de induzir o intérprete a salvar a lei à custa da Constituição, nem tampouco contrariar o sentido inequívoco da lei, para constitucionalizá-la de qualquer maneira. No primeiro caso porque isso implicaria interpretar a Constituição conforme a lei, e, assim, subverter a hierarquia das normas; no segundo, porque toda a conformação exagerada implica, no fundo, usurpar tarefas legislativas e transformar o intérprete em legislador, na exata medida em que a lei resultante dessa interpretação conformadora, em sua letra como no seu espírito, seria substancialmente distinta daquela resultante do trabalho legislativo.
Afinal de contas, em sede de controle de constitucionalidade, como todos sabem, os tribunais devem comportar-se como legisladores negativos, anulando as leis contrárias à Constituição, quando for o caso, e jamais como produtores de normas, ainda que por via interpretativa”35. (grifado no original)
No julgamento da Ação Declaratória de Inconstitucionalidade n. 581/DF, que teve por objeto a parte final do parágrafo 1º do inciso I do art. 3º da Lei nº 8.215/1991, que tratava da promoção por merecimento dos Juízes do Trabalho, o Supremo Tribunal Federal utilizou esse princípio para julgar parcialmente procedente a ação, declarando a constitucionalidade deste dispositivo nos termos da interpretação conferida pela Corte Suprema, afastando, por força da inconstitucionalidade, qualquer outra exegese que a contrariasse.
Neste julgamento, o Ministro Celso de Mello, ao proferir seu voto, faz a seguinte consideração a respeito deste princípio:
“(…) o princípio da interpretação conforme a Constituição, ao reduzir a expressão semiológica do ato impugnado a um único sentido interpretativo, garante, a partir de sua concreta incidência, a integridade do ato do Poder Público no sistema do direito positivo. Essa função conservadora da norma permite que se realize, sem redução do texto, o controle de sua constitucionalidade (…)”36.
Esse princípio reforça o conteúdo dos outros dois princípios de interpretação anteriormente mencionados, quais sejam, o da supremacia da Constituição e o da presunção de constitucionalidade das leis e dos atos normativos do Poder Público.
A orientação contida nesse princípio é no sentido da inexistência de hierarquia nem de contradição entre as normas previstas na Constituição. Determina, ainda, que a Constituição precisa ser compreendida em sua unidade, ou seja, o intérprete não pode obter o significado de um enunciado contido na Constituição de forma isolada, mas contextualizada dentro do ordenamento constitucional.
Ao se dedicar ao estudo desse princípio, Luís Roberto Barroso tece o seguinte comentário:
“A idéia de unidade da ordem jurídica se irradia a partir da Constituição e sobre ela também se projeta. Aliás, o princípio da unidade da Constituição assume magnitude precisamente pelas dificuldades geradas pela peculiaríssima natureza do documento inaugural e instituidor da ordem jurídica. É que a Carta fundamental do Estado, sobretudo quando promulgada em via democrática, é o produto dialético do confronto de crenças, interesses e aspirações distintos, quando não colidentes. Embora expresse um consenso fundamental quanto a determinados princípios e normas, o fato é que isso não apaga ‘o pluralismo e antagonismo de idéias subjacentes ao pacto fundador’.
É precisamente por existir pluralidade de concepções que se torna imprescindível a unidade na interpretação. Afinal, a Constituição não é um conjunto de normas justapostas, mas um sistema normativo fundado em determinadas idéias que configuram um núcleo irredutível, condicionante da inteligência de qualquer de suas partes. O princípio da unidade é uma especificação da interpretação sistemática, e impõe ao intérprete o dever de harmonizar as tensões e contradições entre normas (…)”37. (grifado no original)
Transcreve-se abaixo trecho do acórdão proferido no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade 2650/DF, no qual há expressa menção ao princípio ora estudado:
“Ação direta de inconstitucionalidade. Artigo 7º da Lei 9.709/98. Alegada violação do art. 18, § 3º, da Constituição. Desmembramento de estado-membro e município. Plebiscito. Âmbito de consulta. Interpretação da expressão “população diretamente interessada”. População da área desmembranda e da área remanescente. Alteração da Emenda Constitucional nº 15/96: esclarecimento do âmbito de consulta para o caso de reformulação territorial de municípios. Interpretação sistemática. Aplicação de requisitos análogos para o desmembramento de estados. Ausência de violação dos princípios da soberania popular e da cidadania. Constitucionalidade do dispositivo legal. Improcedência do pedido. 1. Após a alteração promovida pela EC 15/96, a Constituição explicitou o alcance do âmbito de consulta para o caso de reformulação territorial de municípios e, portanto, o significado da expressão “populações diretamente interessadas”, contida na redação originária do § 4º do art. 18 da Constituição, no sentido de ser necessária a consulta a toda a população afetada pela modificação territorial, o que, no caso de desmembramento, deve envolver tanto a população do território a ser desmembrado, quanto a do território remanescente. Esse sempre foi o real sentido da exigência constitucional – a nova redação conferida pela emenda, do mesmo modo que o art. 7º da Lei 9.709/98, apenas tornou explícito um conteúdo já presente na norma originária. 2. A utilização de termos distintos para as hipóteses de desmembramento de estados-membros e de municípios não pode resultar na conclusão de que cada um teria um significado diverso, sob pena de se admitir maior facilidade para o desmembramento de um estado do que para o desmembramento de um município. Esse problema hermenêutico deve ser evitado por intermédio de interpretação que dê a mesma solução para ambos os casos, sob pena de, caso contrário, se ferir, inclusive, a isonomia entre os entes da federação. O presente caso exige, para além de uma interpretação gramatical, uma interpretação sistemática da Constituição, tal que se leve em conta a sua integralidade e a sua harmonia, sempre em busca da máxima da unidade constitucional, de modo que a interpretação das normas constitucionais seja realizada de maneira a evitar contradições entre elas. Esse objetivo será alcançado mediante interpretação que extraia do termo “população diretamente interessada” o significado de que, para a hipótese de desmembramento, deve ser consultada, mediante plebiscito, toda a população do estado-membro ou do município, e não apenas a população da área a ser desmembrada (…)”38.
(grifos nossos)
Por força desse princípio interpretativo, afirma-se em casos de colisão de preceitos constitucionais que há conflito “aparente” de normas.
Esse conflito “aparente” de normas constitucionais foi apreciado no julgamento dos agravos regimentais interpostos por associações e sindicatos representativos de servidores municipais em face da suspensão de segurança concedida ao Município de São Paulo, suspendendo a eficácia das liminares proferidas pelo Tribunal de Justiça, que impediam a divulgação da remuneração bruta dos servidores no sítio eletrônico denominado “De Olho nas Contas”. Neste caso, o princípio da publicidade dos atos administrativos prevaleceu sobre o direito á intimidade, vida privada e segurança dos servidores municipais:
“SUSPENSÃO DE SEGURANÇA. ACÓRDÃOS QUE IMPEDIAM A DIVULGAÇÃO, EM SÍTIO ELETRÔNICO OFICIAL, DE INFORMAÇÕES FUNCIONAIS DE SERVIDORES PÚBLICOS, INCLUSIVE A RESPECTIVA REMUNERAÇÃO. DEFERIMENTO DA MEDIDA DE SUSPENSÃO PELO PRESIDENTE DO STF. AGRAVO REGIMENTAL. CONFLITO APARENTE DE NORMAS CONSTITUCIONAIS. DIREITO À INFORMAÇÃO DE ATOS ESTATAIS, NELES EMBUTIDA A FOLHA DE PAGAMENTO DE ÓRGÃOS E ENTIDADES PÚBLICAS. PRINCÍPIO DA PUBLICIDADE ADMINISTRATIVA. NÃO RECONHECIMENTO DE VIOLAÇÃO À PRIVACIDADE, INTIMIDADE E SEGURANÇA DE SERVIDOR PÚBLICO. AGRAVOS DESPROVIDOS. 1. Caso em que a situação específica dos servidores públicos é regida pela 1ª parte do inciso XXXIII do art. 5º da Constituição. Sua remuneração bruta, cargos e funções por eles titularizados, órgãos de sua formal lotação, tudo é constitutivo de informação de interesse coletivo ou geral. Expondo-se, portanto, a divulgação oficial. Sem que a intimidade deles, vida privada e segurança pessoal e familiar se encaixem nas exceções de que trata a parte derradeira do mesmo dispositivo constitucional (inciso XXXIII do art. 5º), pois o fato é que não estão em jogo nem a segurança do Estado nem do conjunto da sociedade. 2. Não cabe, no caso, falar de intimidade ou de vida privada, pois os dados objeto da divulgação em causa dizem respeito a agentes públicos enquanto agentes públicos mesmos; ou, na linguagem da própria Constituição, agentes estatais agindo “nessa qualidade” (§6º do art. 37). E quanto à segurança física ou corporal dos servidores, seja pessoal, seja familiarmente, claro que ela resultará um tanto ou quanto fragilizada com a divulgação nominalizada dos dados em debate, mas é um tipo de risco pessoal e familiar que se atenua com a proibição de se revelar o endereço residencial, o CPF e a CI de cada servidor. No mais, é o preço que se paga pela opção por uma carreira pública no seio de um Estado republicano. 3. A prevalência do princípio da publicidade administrativa outra coisa não é senão um dos mais altaneiros modos de concretizar a República enquanto forma de governo. Se, por um lado, há um necessário modo republicano de administrar o Estado brasileiro, de outra parte é a cidadania mesma que tem o direito de ver o seu Estado republicanamente administrado. O “como” se administra a coisa pública a preponderar sobre o “quem” administra – falaria Norberto Bobbio -, e o fato é que esse modo público de gerir a máquina estatal é elemento conceitual da nossa República. O olho e a pálpebra da nossa fisionomia constitucional republicana. 4. A negativa de prevalência do princípio da publicidade administrativa implicaria, no caso, inadmissível situação de grave lesão à ordem pública. 5. Agravos Regimentais desprovidos”39. (grifos nossos)
Para que seja mantida a unidade da Constituição, o intérprete poderá utilizar outros princípios instrumentais, como, por exemplo, o da concordância prática ou da harmonização, o da justeza ou correção funcional, e o da eficácia integradora, que abordaremos a seguir.
Segundo esse princípio, na hipótese de conflito entre bens e valores constitucionalmente protegidos, o intérprete deve preferir a solução que favoreça a realização de todos eles, evitando o sacrifício total de uns em relação aos outros.
A denominação “concordância prática” decorre da compreensão de que apenas é possível realizar essa coordenação dos bens e valores envolvidos num conflito no momento da aplicação do direito ao caso concreto. Neste diapasão, é possível concluir que a prevalência de um bem ou um valor será decidida diante de cada situação submetida ao Poder Judiciário, do que se depreende que cada caso poderá ser resolvido de forma diversa.
De acordo com o ensinamento de Luis Roberto Barroso e Ana Paula de Barcellos, essa técnica de ponderação de interesses, bens, valores e normas ocorre em três etapas: a) na primeira, o intérprete encontrará as normas aptas a solucionar o caso, identificando os possíveis conflitos entre elas; b) a segunda etapa é voltada para o exame dos fatos concretos e sua relação com as normas selecionadas na primeira etapa; e c) na terceira e última etapa há a concretização da ponderação, momento no qual serão decididos os pesos que devem ser conferidos aos elementos em conflito e, consequentemente, quais normas devem preponderar neste caso. Por fim, cabe definir a intensidade da prevalência das normas aplicadas sobre as demais, caso seja possível graduar essa intensidade40.
Eros Roberto Grau faz as seguintes considerações com relação aos eventuais conflitos que podem ocorrer entre princípios constitucionais, descrevendo pormenorizadamente os efeitos decorrentes do exercício da ponderação:
“Em conseqüência, quando em confronto dois princípios, um prevalecendo sobre o outro, as regras que dão concreção ao que foi desprezado são afastadas: não se dá a sua aplicação a determinada hipótese, ainda que permaneçam integradas, validamente (isto é, dotadas de validade), no ordenamento jurídico. As regras que dão concreção ao princípio desprezado, embora permaneçam plenas de validade, perdem eficácia – isto é, efetividade – em relação à situação diante da qual o conflito entre princípios manifestou-se.
E o que torna tudo mais complexo, portanto mais belo: inexiste no sistema qualquer regra ou princípio a orientar o intérprete a propósito de qual dos princípios, no conflito entre eles estabelecido, deve ser privilegiado, qual deve ser desprezado.
(…)
O momento da atribuição de peso maior a um determinado princípio é extremamente rico, porque nele – desde que se esteja a perseguir a definição de uma das soluções corretas, no elenco das possíveis soluções corretas a que a interpretação jurídica pode conduzir – pondera-se o direito em seu todo, desde o texto da Constituição aos mais singelos atos normativos, como totalidade. Variáveis múltiplas, de fato – as circunstâncias peculiares do problema considerado – e jurídicas – lingüísticas, sistêmicas e funcionais -, são então descortinadas. E, paradoxalmente, é precisamente o fato de o intérprete estar vinculado, retido, pelos princípios que torna mais criativa a prudência que pratica”41.
O método interpretativo ora estudado tem sido muito utilizado pelo Poder Judiciário. Entre os temas que demandam a ponderação de valores estão, por exemplo, a liberdade de expressão e o direito à informação colidindo com o direito à honra, à imagem e à inviolabilidade da vida privada; a questão da relativização da coisa julgada, que gera o conflito entre o princípio da segurança jurídica e valores relevantes como a justiça, os direitos da personalidade, etc.
Visando elucidar o que foi dito acima, colacionamos o acórdão proferido no julgamento do Recurso Extraordinário 363889/DF, de relatoria do Ministro Dias Toffoli:
“RECURSO EXTRAORDINÁRIO. DIREITO PROCESSUAL CIVIL E CONSTITUCIONAL. REPERCUSSÃO GERAL RECONHECIDA. AÇÃO DE INVESTIGAÇÃO DE PATERNIDADE DECLARADA EXTINTA, COM FUNDAMENTO EM COISA JULGADA, EM RAZÃO DA EXISTÊNCIA DE ANTERIOR DEMANDA EM QUE NÃO FOI POSSÍVEL A REALIZAÇÃO DE EXAME DE DNA, POR SER O AUTOR BENEFICÁRIO DA JUSTIÇA GRATUITA E POR NÃO TER O ESTADO PROVIDENCIADO A SUA REALIZAÇÃO. REPROPOSITURA DA AÇÃO. POSSIBILIDADE, EM RESPEITO À PREVALÊNCIA DO DIREITO FUNDAMENTAL À BUSCA DA IDENTIDADE GENÉTICA DO SER, COMO EMANAÇÃO DE SEU DIREITO DE PERSONALIDADE. 1. É dotada de repercussão geral a matéria atinente à possibilidade da repropositura de ação de investigação de paternidade, quando anterior demanda idêntica, entre as mesmas partes, foi julgada improcedente, por falta de provas, em razão da parte interessada não dispor de condições econômicas para realizar o exame de DNA e o Estado não ter custeado a produção dessa prova. 2. Deve ser relativizada a coisa julgada estabelecida em ações de investigação de paternidade em que não foi possível determinar-se a efetiva existência de vínculo genético a unir as partes, em decorrência da não realização do exame de DNA, meio de prova que pode fornecer segurança quase absoluta quanto à existência de tal vínculo. 3. Não devem ser impostos óbices de natureza processual ao exercício do direito fundamental à busca da identidade genética, como natural emanação do direito de personalidade de um ser, de forma a tornar-se igualmente efetivo o direito à igualdade entre os filhos, inclusive de qualificações, bem assim o princípio da paternidade responsável. 4. Hipótese em que não há disputa de paternidade de cunho biológico, em confronto com outra, de cunho afetivo. Busca-se o reconhecimento de paternidade com relação a pessoa identificada. 5. Recursos extraordinários conhecidos e providos”42.
Impende transcrever a crítica formulada por Luis Roberto Barroso e Ana Paula de Barcellos a respeito da utilização deste princípio de interpretação:
“(…) No estágio atual, a ponderação ainda não atingiu o padrão desejável de objetividade, dando lugar a ampla discricionariedade judicial. Tal discricionariedade, no entanto, como regra, deverá ficar limitada às hipóteses em que o sistema jurídico não tenha sido capaz de oferecer a solução em tese, elegendo um valor ou interesse que deva prevalecer. A existência de ponderação não é um convite para o exercício indiscriminado de ativismo judicial. O controle de legitimidade das decisões obtidas mediante ponderação tem sido feito através do exame da argumentação desenvolvida. Seu objetivo, de forma bastante simples, é verificar a correção dos argumentos apresentados em suporte de uma determinada conclusão ou ao menos a racionalidade do raciocínio desenvolvido em cada caso, especialmente quando se trate do emprego da ponderação”43. (grifado no original)
Dessa forma, quando a situação concreta exigir a utilização da técnica da ponderação, para verificar se a solução escolhida dentre as várias interpretações possíveis é, de fato, a mais adequada, torna-se imprescindível o exame da argumentação adotada.
A argumentação adquire relevância na interpretação constitucional em razão do caráter aberto de muitas normas, o que implica numa margem maior de subjetividade por parte do intérprete.
Cabe destacar, ainda, que o princípio da dignidade da pessoa humana, fundamento da República Federativa do Brasil, em razão de sua magnitude dentro do direito constitucional brasileiro, sempre prevalecerá sobre todo o ordenamento jurídico, não se submetendo à técnica de ponderação.
Trazemos, por fim, o pensamento de Rizzatto Nunes a respeito da aplicação do princípio fundamental da dignidade da pessoa humana:
“Está mais do que na hora de o operador do Direito passar a gerir sua atuação social pautado no princípio fundamental estampado no texto magno. Aliás, é um verdadeiro supraprincípio constitucional que ilumina todos os demais princípios e normas constitucionais e infraconstitucionais. E por isso não pode o princípio da dignidade da pessoa humana ser desconsiderado em nenhum ato de interpretação, aplicação ou criação de normas jurídicas”44. (grifado no original)
Por força desse princípio, o intérprete dos enunciados constitucionais não pode aceitar significados que subvertam ou perturbem o esquema organizatório-funcional constitucionalmente estabelecido pelo Poder Constituinte originário. Neste contexto, podemos afirmar que uma das premissas do processo de interpretação das normas constitucionais é o princípio da separação de poderes, consagrado no art. 2º da Lei Maior.
No julgamento do RE 358315/MG, cujo acórdão transcrevemos abaixo, é possível verificar a aplicação desse princípio:
“RECURSO EXTRAORDINÁRIO CRIMINAL. ANÁLISE SOBRE O FURTO E O ROUBO. CONCURSO DE PESSOAS. PROPORCIONALIDADE ENTRE AS RESPECTIVAS PENAS. Sob o pretexto de ofensa ao artigo 5º, caput, da Constituição Federal (princípios da igualdade e da proporcionalidade), não pode o Judiciário exercer juízo de valor sobre o quantum da sanção penal estipulada no preceito secundário, sob pena de usurpação da atividade legiferante e, por via de conseqüência, incorrer em violação ao princípio da separação dos poderes. Ao Poder Legislativo cabe a adoção de política criminal, em que se estabelece a quantidade de pena em abstrato que recairá sobre o transgressor de norma penal. Recurso Extraordinário conhecido e desprovido”45.
A preocupação com a preservação do princípio da separação de poderes também é retratada no trecho do acórdão proferido no julgamento do Recurso Extraordinário 388312/MG:
“(…) Conforme jurisprudência reiterada deste Supremo Tribunal Federal, não cabe ao Poder Judiciário autorizar a correção monetária da tabela progressiva do imposto de renda na ausência de previsão legal nesse sentido. Entendimento cujo fundamento é o uso regular do poder estatal de organizar a vida econômica e financeira do país no espaço próprio das competências dos Poderes Executivo e Legislativo (…)”46.
De acordo com a orientação contida nesse princípio, na solução de problemas jurídicos-constitucionais, deve o intérprete preferir os critérios que favoreçam a integração política e social.
Ao analisar a premissa interpretativa ora estudada, Inocêncio Mártires Coelho faz a seguinte ressalva:
“Em que pese a indispensabilidade dessa integração para a normalidade constitucional, nem por isso é dado aos aplicadores da constituição subverter-lhe a letra e o espírito para alcançar esse objetivo a qualquer custo, até porque, à partida, ela se mostra submissa a outros valores, desde logo reputados fundamentais – como a dignidade humana, a democracia e o pluralismo, por exemplo, – que precedem a sua elaboração, nela se incorporam e, afinal, seguem dirigindo a sua interpretação”47.
A recomendação desse cânone interpretativo é que seja escolhida, entre as interpretações possíveis, aquela que confira maior eficácia, aplicabilidade e permanência das normas constitucionais.
As normas constitucionais, da mesma forma que as normas jurídicas em geral, possuem o atributo da imperatividade e, portanto, devem ser observadas, sob pena de ativação de mecanismos próprios para seu cumprimento forçado. Cabe principalmente ao Poder Judiciário assumir essa função de concretizador das normas constitucionais, conferindo a essas normas a máxima efetividade que delas pode ser extraída.
Os trechos dos acórdãos abaixo colacionados são bastante elucidativos deste princípio interpretativo:
“ (…) A educação infantil representa prerrogativa constitucional indisponível, que, deferida às crianças, a estas assegura, para efeito de seu desenvolvimento integral, e como primeira etapa do processo de educação básica, o atendimento em creche e o acesso à pré-escola (CF, art. 208, IV). – Essa prerrogativa jurídica, em conseqüência, impõe, ao Estado, por efeito da alta significação social de que se reveste a educação infantil, a obrigação constitucional de criar condições objetivas que possibilitem, de maneira concreta, em favor das “crianças até 5 (cinco) anos de idade” (CF, art. 208, IV), o efetivo acesso e atendimento em creches e unidades de pré-escola, sob pena de configurar-se inaceitável omissão governamental, apta a frustrar, injustamente, por inércia, o integral adimplemento, pelo Poder Público, de prestação estatal que lhe impôs o próprio texto da Constituição Federal. – A educação infantil, por qualificar-se como direito fundamental de toda criança, não se expõe, em seu processo de concretização, a avaliações meramente discricionárias da Administração Pública nem se subordina a razões de puro pragmatismo governamental. – Os Municípios – que atuarão, prioritariamente, no ensino fundamental e na educação infantil (CF, art. 211, § 2º) – não poderão demitir-se do mandato constitucional, juridicamente vinculante, que lhes foi outorgado pelo art. 208, IV, da Lei Fundamental da República, e que representa fator de limitação da discricionariedade político-administrativa dos entes municipais, cujas opções, tratando-se do atendimento das crianças em creche (CF, art. 208, IV), não podem ser exercidas de modo a comprometer, com apoio em juízo de simples conveniência ou de mera oportunidade, a eficácia desse direito básico de índole social. – Embora inquestionável que resida, primariamente, nos Poderes Legislativo e Executivo, a prerrogativa de formular e executar políticas públicas, revela-se possível, no entanto, ao Poder Judiciário, ainda que em bases excepcionais, determinar, especialmente nas hipóteses de políticas públicas definidas pela própria Constituição, sejam estas implementadas, sempre que os órgãos estatais competentes, por descumprirem os encargos político- -jurídicos que sobre eles incidem em caráter impositivo, vierem a comprometer, com a sua omissão, a eficácia e a integridade de direitos sociais e culturais impregnados de estatura constitucional. DESCUMPRIMENTO DE POLÍTICAS PÚBLICAS DEFINIDAS EM SEDE CONSTITUCIONAL: HIPÓTESE LEGITIMADORA DE INTERVENÇÃO JURISDICIONAL. – O Poder Público – quando se abstém de cumprir, total ou parcialmente, o dever de implementar políticas públicas definidas no próprio texto constitucional – transgride, com esse comportamento negativo, a própria integridade da Lei Fundamental, estimulando, no âmbito do Estado, o preocupante fenômeno da erosão da consciência constitucional. Precedentes: ADI 1.484/DF, Rel. Min. CELSO DE MELLO, v.g.. – A inércia estatal em adimplir as imposições constitucionais traduz inaceitável gesto de desprezo pela autoridade da Constituição e configura, por isso mesmo, comportamento que deve ser evitado. É que nada se revela mais nocivo, perigoso e ilegítimo do que elaborar uma Constituição, sem a vontade de fazê-la cumprir integralmente, ou, então, de apenas executá-la com o propósito subalterno de torná-la aplicável somente nos pontos que se mostrarem ajustados à conveniência e aos desígnios dos governantes, em detrimento dos interesses maiores dos cidadãos. – A intervenção do Poder Judiciário, em tema de implementação de políticas governamentais previstas e determinadas no texto constitucional, notadamente na área da educação infantil (RTJ 199/1219-1220), objetiva neutralizar os efeitos lesivos e perversos, que, provocados pela omissão estatal, nada mais traduzem senão inaceitável insulto a direitos básicos que a própria Constituição da República assegura à generalidade das pessoas. Precedentes (…)”48. (grifos nossos)
“(…) 1. O artigo 196 da CF impõe o dever estatal de implementação das políticas públicas, no sentido de conferir efetividade ao acesso da população à redução dos riscos de doenças e às medidas necessárias para proteção e recuperação dos cidadãos. 2. O Estado deve criar meios para prover serviços médico-hospitalares e fornecimento de medicamentos, além da implementação de políticas públicas preventivas, mercê de os entes federativos garantirem recursos em seus orçamentos para implementação das mesmas. (arts. 23, II, e 198, § 1º, da CF). 3. O recebimento de medicamentos pelo Estado é direito fundamental, podendo o requerente pleiteá-los de qualquer um dos entes federativos, desde que demonstrada sua necessidade e a impossibilidade de custeá-los com recursos próprios. Isto por que, uma vez satisfeitos tais requisitos, o ente federativo deve se pautar no espírito de solidariedade para conferir efetividade ao direito garantido pela Constituição, e não criar entraves jurídicos para postergar a devida prestação jurisdicional. (…)”49.
Importante registrar por fim, que o Supremo Tribunal Federal já assentou o entendimento de que em casos excepcionais o Poder Judiciário pode determinar que a Administração Pública implemente políticas públicas e direitos constitucionalmente reconhecidos como essenciais, sem que isso configure violação do princípio da separação de poderes50.
Este princípio está intimamente ligado ao princípio da força normativa da Constituição, acima descrito, e dispõe que deve ser atribuído a um enunciado contido na Constituição o significado que lhe conceda maior efetividade.
“(…) Efetividade significa a realização do Direito, a atuação prática da norma, fazendo prevalecer no mundo dos fatos os valores e interesses por ela tutelados. Simboliza a efetividade, portanto, a aproximação, tão íntima quanto possível, entre o dever ser normativo e o ser da realidade social. O intérprete constitucional deve ter compromisso com a efetividade da Constituição: entre interpretações alternativas e plausíveis, deverá prestigiar aquela que permita a atuação da vontade constitucional, evitando, no limite do possível, soluções que se refugiem no argumento da não auto-aplicabilidade da norma ou na ocorrência de omissão do legislador”51. (grifado no original)
Celso Ribeiro Bastos define esse cânone interpretativo da seguinte forma:
“O postulado é válido na medida em que por meio dele se entenda que não se pode empobrecer a Constituição. O que efetivamente significa esse axioma é o banimento da idéia de que um artigo ou parte dele possa ser considerado sem efeito algum, o que equivaleria a desconsiderá-lo mesmo. Na verdade, neste ponto, acaba por ser um reforço do postulado da unidade da Constituição. Não se pode esvaziar por completo o conteúdo de um artigo, qualquer que seja, pois isto representaria uma forma de violação da Constituição”52.
Transcrevemos a seguir algumas decisões prolatadas pelo Supremo Tribunal Federal, nas quais restaram reveladas a preocupação em buscar a máxima efetividade de um princípio ou de uma regra constitucional:
“RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. PENAL. TRÁFICO DE ENTORPECENTES. CAUSA DE DIMINUIÇÃO DE PENA, INSTITUÍDA PELO § 4º DO ART. 33 DA LEI 11.343/2006. FIGURA DO PEQUENO TRAFICANTE. PROJEÇÃO DA GARANTIA DA INDIVIDUALIZAÇÃO DA PENA (INCISO XLVI DO ART. 5º DA CF/88). CONFLITO INTERTEMPORAL DE LEIS PENAIS. APLICAÇÃO AOS CONDENADOS SOB A VIGÊNCIA DA LEI 6.368/1976. POSSIBILIDADE. PRINCÍPIO DA RETROATIVIDADE DA LEI PENAL MAIS BENÉFICA (INCISO XL DO ART. 5º DA CARTA MAGNA). MÁXIMA EFICÁCIA DA CONSTITUIÇÃO. RETROATIVIDADE ALUSIVA À NORMA JURÍDICO-POSITIVA. INEDITISMO DA MINORANTE. AUSÊNCIA DE CONTRAPOSIÇÃO À NORMAÇÃO ANTERIOR. COMBINAÇÃO DE LEIS. INOCORRÊNCIA. EMPATE NA VOTAÇÃO. DECISÃO MAIS FAVORÁVEL AO RECORRIDO. RECURSO DESPROVIDO. 1. A regra constitucional de retroação da lei penal mais benéfica (inciso XL do art. 5º) é exigente de interpretação elástica ou tecnicamente “generosa”. 2. Para conferir o máximo de eficácia ao inciso XL do seu art. 5º, a Constituição não se refere à lei penal como um todo unitário de normas jurídicas, mas se reporta, isto sim, a cada norma que se veicule por dispositivo embutido em qualquer diploma legal. Com o que a retroatividade benigna opera de pronto, não por mérito da lei em que inserida a regra penal mais favorável, porém por mérito da Constituição mesma. (…)”53.
“AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. IPTU. ENTIDADE ASSISTENCIAL. IMÓVEL VAGO. IRRELEVÂNCIA. JURISPRUDÊNCIA DO STF. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO DESPROVIDO. 1. A imunidade tributária prevista no art. 150, VI, “c”, da CF alcança todos os bens das entidades assistenciais de que cuida o referido dispositivo constitucional. 2. Deveras, o acórdão recorrido decidiu em conformidade com o entendimento firmado por esta Suprema Corte, no sentido de se conferir a máxima efetividade ao art. 150, VI, “b” e “c”, da CF, revogando a concessão da imunidade tributária ali prevista somente quando há provas de que a utilização dos bens imóveis abrangidos pela imunidade tributária são estranhas àquelas consideradas essenciais para as suas finalidades. Precedentes: RE 325.822, Tribunal Pleno, Rel. Min. Gilmar Mendes, DJ 14.05.2004 e AI 447.855, da relatoria do Ministro Gilmar Mendes, DJ de 6.10.06. (…)”54.
“Embargos de Declaração em Recurso Extraordinário. 2. Julgamento remetido ao Plenário pela Segunda Turma. Conhecimento. 3. É possível ao Plenário apreciar embargos de declaração opostos contra acórdão prolatado por órgão fracionário, quando o processo foi remetido pela Turma originalmente competente. Maioria. 4. Ação Rescisória. Matéria constitucional. Inaplicabilidade da Súmula 343/STF. 5. A manutenção de decisões das instâncias ordinárias divergentes da interpretação adotada pelo STF revela-se afrontosa à força normativa da Constituição e ao princípio da máxima efetividade da norma constitucional. 6. Cabe ação rescisória por ofensa à literal disposição constitucional, ainda que a decisão rescindenda tenha se baseado em interpretação controvertida ou seja anterior à orientação fixada pelo Supremo Tribunal Federal. 7. Embargos de Declaração rejeitados, mantida a conclusão da Segunda Turma para que o Tribunal a quo aprecie a ação rescisória”55.
O princípio em questão não está direcionado apenas à interpretação das normas constitucionais, sendo, na verdade, um princípio geral de Direito, precedendo e condicionando a positivação jurídica. Sua essência está relacionada com a ideia de equidade, prudência, proibição de excessos e, principalmente, de justiça, razão pela qual não é fácil conceituá-lo, sendo mais fácil constatar que esse princípio está sendo atendido através dos sentidos e da intuição.
A expressão “razoabilidade” está ligada à razão. É a adequação entre motivos, os fins e os meios dos atos realizados pelo Poder Público que também devem estar de acordo com os valores fundamentais consagrados na Constituição.
Já a proporcionalidade consiste na ponderação entre o ônus imposto e o benefício trazido. Sua concepção abrange também a adoção da medida adequada para o fim pretendido, analisando-se, para tanto, se não há outra medida menos gravosa para o atingimento dessa finalidade.
Luis Roberto Barroso e Ana Paula de Barcellos assim descrevem esse princípio:
“Trata-se de um valioso instrumento de proteção dos direitos fundamentais e do interesse público, por permitir o controle da discricionariedade dos atos do Poder Público e por funcionar como a medida com que uma norma deve ser interpretada no caso concreto para a melhor realização do fim constitucional nela embutido ou decorrente do sistema. Em resumo sumário, o princípio da razoabilidade permite ao Judiciário invalidar atos legislativos ou administrativos quando: a) não haja adequação entre o fim perseguido e o instrumento empregado (adequação); b) a medida não seja exigível ou necessária, havendo meio alternativo menos gravoso para chegar ao mesmo resultado (necessidade/vedação do excesso); c) não haja proporcionalidade em sentido estrito, ou seja, o que se perde com a medida é de maior relevo do que aquilo que se ganha (proporcionalidade em sentido estrito). O princípio pode operar, também, no sentido de permitir que o
Autor(es): Por Sacha Calmon
Valor Econômico – 27/02/2012
A compensação é um instituto jurídico que prescreve a quitação de uma obrigação pecuniária, total ou parcialmente, quando duas pessoas são a um só tempo, credora e devedora uma da outra. A regra nos leva ao jurisconsulto romano Celso: “O direito e o útil são uma só e mesma coisa”, realçando o caráter prático dos sistemas jurídicos. O útil induz o direito, a reverenciar a prudência, o igual, o justo, o proporcional e o razoável. Num sistema jurídico como o nosso, filiado ao direito continental europeu, em contraposição ao “common law”, baseado em precedentes judiciais, a fonte primária do direito é a lei, obra do legislador.
Mas as normas jurídicas são interpretadas pelos juízes e, portanto, a observância dos princípios da igualdade, justiça, proporcionalidade, prudência e razoabilidade, endereça-se tanto ao legislador quanto ao aplicador da lei (Poder Judiciário). É exatamente disso que trataremos no artigo, da observância de princípios constitucionais.
Desses princípios, afastou-se o Superior Tribunal de Justiça (STJ), ao dizer que os precatórios expedidos pelos tribunais ordenando ao Poder Executivo a pagar suas dívidas devem ser considerados pelo valor de mercado e não pelo valor de face, quando os contribuintes os oferecem em juízo para garantir ou pagar, por compensação, suas dívidas tributárias. O precatório, não é título de crédito, mas ordem judicial de pagamento de conteúdo condenatório e mandamental decorrente de sentenças transitadas em julgado, com valor líquido, certo. Deve constar no orçamento seguinte ao de sua expedição como dívida imediata do Estado e de pagamento prioritário se revestir caráter alimentar.
Nos países adiantados o Estado paga à vista. Nós mantivemos o hábito realengo do precatório para executar as dívidas da Fazenda Pública. Cabe dizer que o precatório impago, adquire a natureza jurídica de moeda de curso restrito para pagamento direto ou compensação de dívidas tributárias. Essa particularidade escapou ao ilustrado ministro Herman Benjamin, tanto é que a Emenda nº 62 conferiu à Fazenda o direito de imputar nos precatórios os débitos do seu titular, o que resulta em compensação de modo unilateral em favor da Fazenda. Onde a mesma razão, a mesma disposição, relembrava Celso.
Dita Emenda, ao dar nova redação ao art. 100 da Constituição Federal de 1988, dispôs nos parágrafos 9º e 10º que antes da expedição do precatório, a Fazenda Pública devesse ser intimada para prestar informações sobre eventuais débitos do credor do precatório para o fim de, havendo débitos, ser o mesmo expedido pelo saldo. Averbou-se no acórdão ora sob exame “que a penhora de crédito se transforma em pagamento, por meio de leilão, quando se torna moeda”. Ora o precatório tal não é, mas ordem de pagamento contra o Tesouro. Não pago tem poder liberatório, valendo como dinheiro para liberar o devedor da obrigação de pagar dívidas tributárias Eis os textos constitucionais, para informar os leitores.
Reza o artigo 100 da Constituição Federal após a Emenda nº 62, no parágrafo 13: “O credor poderá ceder, total ou parcialmente, seus créditos em precatórios a terceiros, independentemente da concordância do devedor, não se aplicando ao cessionário o disposto nos parágrafos 2º e 3º ” (são preferências que os cedentes de créditos alimentares detinham). O Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (modificado pela Emenda nº 62), dispõe: “Art. 97 (…), parágrafo 10, II: constituir-se-á, alternativamente, por ordem do presidente do tribunal requerido, em favor dos credores de precatórios, contra Estados, Distrito Federal e Municípios devedores, direito líquido e certo, autoaplicável e independentemente de regulamentação, à compensação automática com débitos líquidos lançados por esta contra aqueles, e, havendo saldo em favor do credor, o valor terá automaticamente poder liberatório do pagamento de tributos de Estados, Distrito Federal e Municípios devedores, até onde se compensarem”.
Quando se oferece em garantia do juízo, precatórios impagos ou quando são oferecidos para pagar tributos, devem os juízes recebê-los como moeda de curso restrito, ou seja, dinheiro, como precisamente quis a Emenda Constitucional nº 62. Na hora de transformar bens penhorados em dinheiro, via leilão, devem ser excluídos os precatórios que equivalem a dinheiro e, portanto, são compensáveis vis-à-vis.
Se há uma parte da Emenda 62 a ser preservada é essa, a que confere ao precatório o caráter de moeda de curso restrito para pagar tributos diretamente ou por compensação. Abre-se espaço para as pessoas políticas diminuírem o passivo precatorial, o maior do mundo. Para os titulares de precatórios não pagos – aqui o outro nó desatado – é melhor cedê-los até com 35% de deságio, do que ficar esperando Godot, no caso o Estado brasileiro (União, Estados e Municípios). São os piores mal-pagadores da terra. Juízes não servem ao Tesouro. O afazer deles é dizer o direito (jurisdicere, jurisdição) com razoabilidade, justiça, utilidade e, se possível, rapidez.
Sacha Calmon é parecerista, presidente da Associação Brasileira de Direito Financeiro (ABDF), representante da International Fiscal Association (IFA) no Brasil. Foi professor titular de direito tributário das Universidades Federais de Minas Gerais e Rio de Janeiro.
Este artigo reflete as opiniões do autor, e não do jornal Valor Econômico. O jornal não se responsabiliza e nem pode ser responsabilizado pelas informações acima ou por prejuízos de qualquer natureza em decorrência do uso dessas informações.
Valor Econômico – 20.01.12 Uma decisão do Tribunal Regional Federal (TRF) da 4ª Região (Sul) impede a Receita Federal de excluir uma agroindústria paranaense do Refis da Crise até uma decisão final em processo que corre na esfera administrativa. A empresa deixou de pagar o parcelamento e discute o direito a créditos de PIS e…
Os honorários advocatícios de sucumbência são compatíveis com regime de subsídio, e são assegurados pela Lei n.º 8.906/94 aos membros da Advocacia-Geral da União.
Resumo: O presente trabalho tem como objetivo fornecer argumentos jurídicos aptos a justificar a titularidade dos membros da Advocacia-Geral da União aos honorários advocatícios de sucumbência, bem como criticar o entendimento firmado no Parecer GQ – 24.
Palavras-chave: Honorários advocatícios de sucumbência. Membros da Advocacia-Geral da União. Titularidade.
Abstract: Union, by law and in compliance with the principle of decentralization in the Constitution, is not qualified to perform actions directly under block funding of the Brazilian Public Health System (SUS) called attention to secondary and tertiary care outpatient and inpatient. Nevertheless, it is increasing the number of court decisions that impose to Union an obligation to perform these actions. It was demonstrated, through analysis of current case law, as judicial decisions disrupt the way the SUS is structured, with respect to the actions planned for the mentioned block funding. On the other hand, it was explained as the Judiciary, to consider the principle of decentralization, in its decisions, can become an ally in implementing the system in order to ensure achievement, more effective health actions in the block care of ambulatory and tertiary care hospitals.
Keywords: Brazilian Public Health System (SUS). Principle of Decentralization. Block Funding Attention of Middle and High Complexity Hospital Outpatient. Public Policy. Lawsuits
O objeto da presente estudo reside no exame da titularidade dos membros da Advocacia-Geral da União aos honorários advocatícios de sucumbência nas causas em que a Fazenda Pública se sagre vencedora.
De início, cumpre analisar eventual suspeição ou impedimento dos Advogados da União no exame de questões que se encontram umbilicalmente relacionados com o interesse da Instituição.
A Advocacia-Geral da União encontra assento no art. 131 da Constituição Federal, que assim dispõe:
Art. 131. A Advocacia-Geral da União é a instituição que, diretamente ou através de órgão vinculado, representa a União, judicial e extrajudicialmente, cabendo-lhe, nos termos da lei complementar que dispuser sobre sua organização e funcionamento, as atividades de consultoria e assessoramento jurídico do Poder Executivo.
A referida norma está inserida na segunda sessão do Capítulo IV do Titulo IV da Constituição Federal, com a seguinte denominação: “Das Funções Essenciais à Justiça” . Infere-se, assim, que a Advocacia-Geral da União é uma Instituição que exerce, segundo o texto constitucional, “funções essenciais à justiça”. A propósito, convém transcrever as fecundas lições do eminente Uadi Lammêgo Bulos1 sobre a matéria:
Por isso, o Judiciário só funciona por provocação, ou seja, se o agente exigir que ele atue, donde resulte a importância dos protagonistas da dinâmica processual, titulares das funções essenciais à Justiça.
A Carta Magna os enumerou, taxativamente:
Todos esses organismos desencadeadores da atividade jurisdicional atuam por meio de seus agentes públicos ou privados, isto é, promotores, procuradores, advogados e defensores públicos.
Dessa maneira, a inércia da jurisdição é compensada pelo dinamismo dos protagonista das funções essenciais à Justiça.
Em verdade, o papel constitucional dos promotores, procuradores, advogados e defensores públicos é relevantíssimo, porque, de modo genérico, compete-lhes agir em defesa dos interesses do Estado-comunidade, e não do Estado-pessoa.
O arquétipo prefigurado na Constituição da República distancia-os da caricatura usual de que ocupam posição de superioridade se comparados aos cidadãos comuns. Ao invés, encontram limites ao exercício de suas atribuições, pois quem tem o poder e a força do Estado não pode exercer em benefício próprio a autoridade que lhe foi conferida.
A Advocacia-Geral da União, como função essencial à Justiça, tem a atribuição privativa de representar judicial e extrajudicialmente a União, bem como exercer as atividades de consultoria e assessoramento do Poder Executivo. Ao examinar a questão, o Pleno do Supremo Tribunal Federal não hesitou em reconhecer a referida exclusividade, ao atestar a ilegitimidade da representação judicial do advogado constituído pelo Presidente do Tribunal Regional Federal da 3º Região, no julgamento da RCL 8025, veja-se:
A C Ó R D Ã O
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros do Supremo Tribunal Federal, em Sessão plenária, sob a Presidência do Senhor Ministro Gilmar Mendes, na conformidade da ata de julgamento e das notas taquigráficas, em julgar preliminarmente, o Tribunal afirmou a ilegitimidade da representação judicial do advogado constituído pelo Presidente do Tribunal Regional federal da 3ª Região. Em seguida, o Tribunal rejeitou a questão de ordem no sentido de intimar a Advocacia Geral da União para que, querendo, se manifeste nos autos. E no mérito, o Tribunal, por maioria julgou procedente a reclamação, para anular a eleição de Presidente e determinar que outra se realize, nos termos do voto do relator.
Nesse contexto, a Lei Complementar n.º 73/1993 – Lei Orgânica da Advocacia -Geral da União, em seus arts. 2º, II, b e art. 11, inciso III, dispõe, respectivamente:
Art. 2º A Advocacia-Geral da União compreende:
II – órgãos de execução
b) a Consultoria da União, as Consultorias Jurídicas dos Ministérios, da Secretaria-Geral e das demais Secretarias da presidência da república e do Estado-Maior das Forças Armadas;
Art. 11. Às Consultorias Jurídicas, órgãos administrativamente subordinados aos Ministros de Estado, ao Secretário-Geral e aos demais titulares de Secretarias da Presidência da República e ao Chefe do Estado-Maior das Forças Armadas, compete, especialmente:
III – fixar a interpretação da Constituição, das leis, dos tratados e dos demais atos normativos a ser uniformemente seguida em suas áreas de atuação e coordenação quando não houver orientação normativa do Advogado-Geral da União;
Da leitura das normas acima reproduzidas, torna-se possível concluir que a Consultoria Jurídica junto ao Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão, como órgão setorial da Advocacia-Geral da União, tem a atribuição de, exclusivamente, exercer assessoramento jurídico da sua Pasta.
Feitos esses esclarecimento, convém agora analisar os deveres dos Advogados da União, com previsão na já mencionada Lei Complementar e na Lei n.º 8.112/90, que assim prescreve:
. Lei Complementar n.º 93/1993:
Art. 29. É defeso aos membros efetivos da Advocacia-Geral da União exercer suas funções em processo judicial ou administrativo:
I – em que sejam parte;
II – em que hajam atuado como advogado de qualquer das partes;
III – em que seja interessado parente consangüíneo ou afim, em linha reta ou colateral, até o0 segundo grau, bem como cônjuge ou companheiro;
IV – nas hipóteses da legislação processual.
Art. 30. Os membros efetivos da Advocacia-Geral da União devem dar-se por impedidos:
I – quando hajam proferido parecer favorável à pretensão deduzida em juízo pela parte adversa;
II – nas hipóteses da legislação processual.
. Lei n.º 8.112/90:
Art. 116. São deveres do servidor:
I – exercer com zelo e dedicação as atribuições do cargo;
II – ser leal às instituições a que servir;
Art. 117. Ao servidor é proibido:
IX – valer-se co cargo para lograr proveito pessoal ou de outrem, em detrimento da dignidade da função pública;
. Lei n.º 5.869, de 11 de janeiro de 1973 – Código de Processo Civil:
Art. 134. É defeso ao juiz exercer as suas funções no processo contencioso ou voluntário:
I – de que for parte;
II – quando for órgão de direção ou de administração de pessoa jurídica, parte na causa.
Art. 135. Reputa-se fundada a suspeição de parcialidade do juiz, quando:
V – interessado no julgamento da causa em favor de uma das partes.
À primeira vista, poder-se-ia alegar a suspeição ou impedimento de todos Advogados da União no exame da presente matéria. Este, contudo, não é o melhor entendimento. As normas infraconstitucionais, como trivialmente sabido, devem ser interpretadas à luz do texto constitucional que, como visto, reserva à Advocacia-Geral da União a função de exercer, exclusivamente, o assessoramento jurídico do Poder Executivo. Aplicam-se aqui os princípios que norteiam a interpretação constitucional, dentre os quais se destacam: o da máxima efetividade e o da razoabilidade.
O primeiro impõe que à norma constitucional, sujeita à atividade hermenêutica, deve ser atribuído o sentido que maior eficácia lhe conceda, sendo vedada a interpretação que lhe suprima ou diminua a finalidade. Já o segundo indica que a validade dos atos emanados do poder público é aferida com fundamento em três máximas: adequação, necessidade e proporcionalidade. A adequação designa a correlação lógica entre motivos, meios e fins, de maneira que, tendo em vista determinados motivos, devem ser providos meios, para a consecução de certos fins. A necessidade ou exigibilidade denota a intervenção mínima, isto é, inexistência de meios menos gravoso para a obtenção do fim pretendido. Já a proporcionalidade denomina a ponderação entre o encargo imposto e o benefício trazido2.
Nesse contexto, o constituinte originário, ao conferir à Advocacia-Geral da União a exclusividade do assessoramento jurídico, bem como incluí-la no rol das “funções essenciais à justiça”, não previu qualquer exceção capaz de afastar a sua atuação, de sorte que não seria razoável que a Instituição deixasse de examinar a constitucionalidade e regularidade dos projetos de atos normativos e consultas de seu interesse.
Em reforço à tese até aqui desenvolvida, não se pode olvidar que, quando o constituinte originário exigiu a citação prévia do Advogado-Geral da União nas causas em que o Supremo Tribunal Federal vier apreciar a inconstitucionalidade, em tese, de norma legal ou ato normativo, para defender o texto ou ato impugnado, não fez qualquer restrição em relação à sua atuação. Assim, ainda que a eventual impugnação seja de norma referente à Instituição, a sua participação se faz necessária3.
Mas não é só. Em última análise, se fosse admitida o afastamento dos Advogados da União para exame de matéria dessa natureza, para que estranhos à carreira a realizassem, além de ferir de morte o art. 133 da Constituição Federal, estar-se-ia dando ensejo ao desvio de função, prática que destoa dos princípios da legalidade e moralidade, que norteiam a atuação da Administração, de tal modo que os atos por eles praticados estariam eivados do vício de nulidade.
A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal não destoa desse entendimento, consoante se pode verificar da leitura da ementa abaixo transcrita:
E M E N T A: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE – LEI COMPLEMENTAR 11/91, DO ESTADO DO ESPÍRITO SANTO (ART. 12, CAPUT, E §§ 1º E 2º; ART. 13 E INCISOS I A V) – ASSESSOR JURÍDICO – CARGO DE PROVIMENTO EM COMISSÃO – FUNÇÕES INERENTES AO CARGO DE PROCURADOR DO ESTADO – USURPAÇÃO DE ATRIBUIÇÕES PRIVATIVAS – PLAUSIBILIDADE JURÍDICA DO PEDIDO – MEDIDA LIMINAR DEFERIDA. – O desempenho das atividades de assessoramento jurídico no âmbito do Poder Executivo estadual traduz prerrogativa de índole constitucional outorgada aos Procuradores do Estado pela Carta Federal. A Constituição da República, em seu art. 132, operou uma inderrogável imputação de específica e exclusiva atividade funcional aos membros integrantes da Advocacia Pública do Estado, cujo processo de investidura no cargo que exercem depende, sempre, de prévia aprovação em concurso público de provas e títulos. (ADI 881 MC/ES, Rel. Min. Celso de Mello, Tribunal Pleno, DJ 25.04.97.)
Como se pode observar, a exclusividade das atribuições reservadas pelo texto constitucional à Advocacia-Geral da União, para assessoramento jurídico do Poder Executivo, impõe que todas as consultas jurídicas sejam por ela examinadas, inclusive as referentes à própria Instituição.
Antes de se adentrar no exame do direito dos membros da Advocacia-Geral da União aos honorários de sucumbência, afigura-se indispensável a análise de uma questão preliminar, qual seja, a sua compatibilidade com o regime de subsídio.
O vocábulo subsídio foi inserido na Constituição Federal pela Emenda da Reforma Administrativa (Emenda Constitucional n.º 19/98), que introduziu o § 4º no art. 39, in verbis:
§ 4º O membro de Poder, o detentor de mandato eletivo, os Ministros de Estado e os Secretários Estaduais e Municipais serão remunerados exclusivamente por subsídio fixado em parcela única, vedado o acréscimo de qualquer gratificação, adicional, abono, prêmio, verba de representação ou outra espécie remuneratória, obedecido, em qualquer caso, o disposto no art. 37, X e XI.
A referida Emenda também alterou o art. 135 da Constituição Federal, que passou a vigorar com a seguinte redação:
Art. 135. Os servidores integrantes das carreiras disciplinadas nas Seções II e III deste Capítulo serão remunerados na forma do art. 39, § 4º.
Como se vê, com o advento da Emenda Constitucional nº 19/98, a carreira da Advocacia-Geral da União passou a ter uma nova disciplina remuneratória, que veio a se materializar com o advento da Medida Provisória nº 305, de 29.06.2006, convertida na Lei n.º 11.358, de 19 de outubro de 2006 .
O subsídio, pois, caracteriza-se como nova modalidade de retribuição pecuniária paga a certos agentes públicos, em parcela única, sendo vedado o acréscimo de qualquer gratificação, adicional, abono, prêmio, verba de representação ou outra espécie remuneratória. Esse rigor, entretanto, é relativizado por outras normas constitucionais, que não foram atingidas pela Emenda, como é o caso, por exemplo, do art. 39, § 3º.
Outro não é o entendimento da eminente Maria Sylvia Zanella Di Pietro4 que, ao examinar a questão, assinala:
No entanto, embora o dispositivo fale em parcela única, a intenção do legislador fica parcialmente frustrada em decorrência de outros dispositivos da própria Constituição, que não foram atingidos pela Emenda. Com efeito, mantém-se, no art. 39, § 3º, a norma que manda aplicar aos ocupantes de cargo público o disposto no art. 7º, IV, VII, VIII, IX, XII, XIII, XV, XVI, XVIII, XIX, XX, XXII e XXX. Com isto, o servidor que ocupe cargo público (o que exclui os que exercem mandato eletivo e os que ocupam emprego público, já abrangidos pelo art. 7º) fará jus a: décimo terceiro salário, adicional noturno, salário-família, remuneração do serviço extraordinário superior, no mínimo a 50% à do normal, adicional de férias.
Como se pode observar, a regra do art. 39, § 4º, da Constituição Federal não é absoluta. Por outro lado, sobreleva anotar que o seu alcance se limita aos valores pagos pela administração pública. Os honorários advocatícios de sucumbência, diferentemente das vantagens ali mencionadas, são verbas de natureza particular, eis que são pagos pela parte vencida ao advogado da parte vencedora, ou seja, não saem dos cofres públicos. Nessa linha, são os ensinamentos de Ivan Barbosa Rigolin5:
V – Ao que parece viceja, cá e lá, o entendimento de que os honorários de sucumbência constituem algo como “benefício aos servidores públicos”, pagos pelo poder Público, e talvez aí resida toda a origem do impasse que pode estar acontecendo.
Honorários advocatícios de sucumbência jamais foram benefício a servidor público, porque não são pagos com dinheiro público, não saem dos cofres públicos, mas do bolso dos derrotados em ações judiciais contra o poder Público. Não têm origem em recursos públicos, mas particulares – e muitos particulares. Quem os pagou já o sentiu.
Como se isso não bastasse, deve-se destacar que, se a intenção do constituinte fosse a de proibir o advogado público, o que se admite apenas por hipótese, teria a consagrado expressamente, com o fez em outra passagem do texto constitucional, como é o caso do art. 128, II, a da Constituição Federal, in verbis:
Art. 128. O Ministério Público abrange:
II – as seguintes vedações:
a) receber, a qualquer título e sob qualquer pretexto, honorários, percentagens ou custas processuais;
Ora, não foi esse o tratamento dispensado à Advocacia-Geral da União, não havendo qualquer restrição a respeito. A Lei Complementar n.º 73/1993, a seu turno, não traz qualquer proibição dessa natureza.
Registre-se, por relevante, que o texto original da Lei Complementar n.º 73/93 aprovado pelo Congresso Nacional e encaminhado à sanção presidencial, previa em seu art. 65 a vedação ao recebimento dos honorários6. Contudo, a aludida norma foi vetada pelo Presidente da República por interesse público, a fim de garantir a premiação do êxito, nos seguintes termos:
Quanto ao pro labore, percebido pelos Procuradores da Fazenda Nacional, por força da lei 7711 de 22 de dezembro de 1988, limita-se à sucumbência dos devedores vencidos nas execuções fiscais (honorários advocatícios). Desses honorários, 50 % destinam-se à implementação e modernização das procuradorias da Fazenda Nacional (informatização, custeio de taxas e custos de execuções fiscais, despesas de diligências, pro labore de peritos técnicos, avaliador e contadores judiciais, além de despesas de penhora, remoção e depósito de bens). Esse sistema de incentivo tem funcionado com múltiplo êxito para os cofres da União, sendo o principal fator de crescimento da arrecadação, apesar do decrescente números de Procuradores da Fazenda nacional em todo País7.
Resta, portanto, muito claro que o regime de subsídio não constitui óbice ao pagamento dos honorários de sucumbência aos membros da Advocacia-Geral da União, cuja titularidade restará demonstrada a seguir.
A título de contextualização, cumpre realizar um breve histórico sobre a evolução legislativa dos honorários de sucumbência. De início, a Lei n.º 4.215/63, em seu art. 998, os previu. Em seguida, o Código de Processo Civil – Lei n.º 6.355/1973, no art. 209, também os consagrou. Nesse período, entretanto, tais honorários, a princípio, eram da titularidade da parte e não do advogado, bem como tinham natureza eminentemente indenizatória.
Em 1994, sobreveio a Lei n.º 8.906 – Estatuto da Ordem dos Advogados do Brasil – EOAB, que trouxe profunda alterações à matéria, modificando sobremaneira o regime até então vigente. Os honorários deixaram de ser meramente indenizatórios, para assumir status de remuneração. Nesse contexto, esclarecedores os comentários de Yussef Said Cahali10:
A Lei n.º 8.906, de 4 de julho de 1994 (Estatuto da Advocacia e Ordem dos Advogados do Brasil), embora contendo dispositivos notoriamente polêmicos, teve o mérito contudo de enunciar claramente a quem pertencem os honorários advocatícios da sucumbência. Assim, ao estabelecer, em seu art. 23, que os honorários incluídos na condenação, por arbitramento ou sucumbência, pertencem ao advogado, tendo este direito autônomo para executar a sentença nesta parte, podendo requerer que o precatório, quando necessário, seja expedido em seu favor”, o novel legislador buscou superar a aparente antinomia existente entre o artigo 20 do Código de Processo Civil e o artigo 99 do anterior Estatuto da Ordem dos Advogados (Lei nº 4.215, de 27 de abril de 1963), geradora de um inconciliável dissídio doutrinário e jurisprudencial.
Uma das grandes inovações trazidas pelo referido diploma legal, indubitavelmente, foi a de reservar ao advogado, em seu Capítulo VI, a titularidade dos honorários de sucumbência. A propósito, não é desnecessário afirmar que os honorários têm natureza alimentar, consoante a jurisprudência dos Tribunais Superiores. Vale, por todos, transcrever ementa do Supremo Tribunal Federal nesse sentido:
EMENTA: CONSTITUCIONAL. IMPOSSIBILIDADE DE INOVAÇÃO DE FUNDAMENTO EM AGRAVO REGIMENTAL. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. NATUREZA ALIMENTAR. AGRAVO IMPROVIDO. I – É incabível a inovação de fundamento em agravo regimental, porquanto a matéria arguida não foi objeto de recurso extraordinário. II – O acórdão recorrido encontra-se em harmonia com a jurisprudência da Corte no sentido de que os honorários advocatícios têm natureza alimentar. III – Agravo regimental improvido. (AI 732358, Rel. Min. Ricardo Lewandoswski, Primeira Turma, DJ 21.08.2009. Destacou-se)
Posteriormente, foi publicada a Lei n.º 9.527/97 que, dentre outras providências, asseverou que as normas previstas no Capítulo V do Título I da Lei n.º 8.906/94 não se aplicam à Administração Pública direta da União, bem como às autarquias, às fundações instituídas pelo Poder público, às empresas públicas e às sociedades de economia mista, consoante se pode verificar da leitura do seu art. 4º, in verbis:
Art. 4º As disposições constantes do Capítulo V, Título I, da Lei nº 8.906, de 4 de julho de 1994, não se aplicam à Administração Pública direta da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como às autarquias, às fundações instituídas pelo Poder Público, às empresas públicas e às sociedades de economia mista.
Em razão da sucessão de leis no tempo tratando da mesma matéria, deve-se destacar que não merecer prosperar o argumento segundo o qual, em razão do disposto no art. 20 do Código de Processo Civil, os honorários de sucumbência pertenceriam à parte e não ao advogado, eis que a Lei n.º 8.906/94, por ser posterior, a revogou tacitamente. Essa é a inteligência do art. 2º, I, do Decreto-Lei n.º 4.65711, de 4 de setembro de 1942 – Lei de introdução às normas do Direito Brasileiro.
Outro não é o entendimento do Superior Tribunal de Justiça sobre a matéria:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535 DO CPC. HONORÁRIOS. INTERPRETAÇÃO ANTERIOR À LEI N. 8.906/94.TITULARIDADE DA PARTE VENCEDORA.
1. Verifica-se que o acórdão recorrido analisou todas as questões atinentes à lide, só que de forma contrária aos interesses da parte. Logo, não padece de vícios de omissão, contradição ou obscuridade, a justificar sua anulação por esta Corte. Tese de violação do art. 535 do CPC afastada.
2. A jurisprudência desta Corte Superior é pacífica no sentido de que antes do advento da Lei 8.906/94 (Estatuto da Ordem dosAdvogados do Brasil), a titularidade das verbas recebidas a título de honorários de sucumbência era da parte vencedora e, não, do seu respectivo advogado.
3. Recurso especial provido. (REsp 859944/SC, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJE 19.08.2009)
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. HONORÁRIOS SUCUMBENCIAIS. DÉBITO DE NATUREZA ALIMENTÍCIA. ACÓRDÃO DECIDIDO POR FUNDAMENTOS DE ÍNDOLE CONSTITUCIONAL. IMPOSSIBILIDADE DE ANÁLISE NA VIA RECURSAL ELEITA. TITULARIDADE, EM PRINCÍPIO, DO ADVOGADO DA PARTE VENCEDORA, PERMITIDA CONVENÇÃO EM SENTIDO CONTRÁRIO. POSSIBILIDADE DA EXPEDIÇÃO DE PRECATÓRIO DISTINTO PARA A VERBA DE SUCUMBÊNCIA. DIREITO AUTÔNOMO DO ADVOGADO.
1. A questão em torno da natureza da verba recebida a título de honorários de sucumbência — se possui ou não caráter alimentício — foi decidida pela Corte de origem por fundamentos de índole eminentemente constitucional, insuscetíveis de apreciação em sede de recurso especial.
2. A análise de matéria constitucional, em sede de recurso especial, é alheia à competência atribuída a esta Superior Corte de Justiça, a teor do disposto no art. 105, III, da Constituição Federal.
3. A Lei 8.906/94 (Estatuto da Ordem dos Advogados do Brasil), ao contrário da legislação anterior que disciplinava a matéria, modificou a titularidade das verbas recebidas a título de honorários de sucumbência, passando-as da parte vencedora para o seu respectivo advogado.
4. Até prova em contrário, os honorários sucumbenciais são devidos ao advogado da parte vencedora, “tendo este direito autônomo para executar a sentença nesta parte, podendo requerer que o precatório, quando necessário, seja expedido em seu favor”, independentemente da juntada de cópia do contrato de prestação de serviços advocatícios.
5. Recurso especial parcialmente provido. (Resp 659293/SP, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira Turma, DJ 24.04.2006)
A questão foi também examinada pelo Supremo Tribunal Federal, no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1.194-4, que teve como objeto, dentre outras normas, o parágrafo único do art. 21 e o parágrafo 3º do art. 24, ambas da Lei n.º 8.906/94. Na oportunidade, por maioria, assinalou-se que o recebimento dos honorários de sucumbência é disponível, de sorte a permitir o ajuste contratual entre o advogado e o cliente sobre as referidas verbas. Calha, por relevante, transcrever passagens do voto do Ministro Maurício Corrêa nesse sentido:
22. Toda argumentação da requerente cai por terra ante o disposto nos artigos 22 e 23 do Estatuto da Advocacia, que, encerrando a discussão acerca da titularidade da verba em face da redação do artigo 20 do CPC, assegurou expressamente que o advogado tem direito aos honorários de sucumbência. Em que pese a constitucionalidade de tais preceitos ter sido objeto também desta ação direta, a questão não pôde ser apreciada em virtude da ilegitimidade ativa da requerente por impertinência temática. Pertencendo a verba honorária ao advogado, não se há de falar em recomposição do conteúdo econômico-patrimonial da parte, criação de obstáculo para o acesso à justiça e, muito menos, em ofensa a direito adquirido da litigante.
23. Ainda que se entenda que os honorários se destinavam a ressarcir a parte vencedora pela despesas havidas com a contratação de profissional de advocacia e nessa perspectiva pertencesse ao litigante, segundo uma das exegeses admitidas do artigo 20 do CPC, restaria clara sua revogação pelos artigos 22 e 23 do superveniente estatuto da OAB (LICC, artigo 2º, § 1º)
Uma vez assentado o direito dos advogados aos honorários de sucumbência, convém agora examinar se eles também se estendem aos membros da Advocacia-Geral da União. Frise-se, por oportuno, que as alterações promovidas pela Lei n.º 9.527/97, mencionadas alhures, referem-se tão somente ao Capítulo V do Título I da Lei n.º 8.906/94, vale dizer, aplicam-se apenas aos advogados empregados. Nessa linha, convém reproduzir as informações prestadas pelo Senado Federal ao Supremo Tribunal Federal, na ADI n.º 3.396 que analisa a constitucionalidade do art. 4º da Lei n.º 9.527/97:
Apesar de submetidos a um mesmo estatuto, no caso, o Estatuto da Advocacia, criado pela Lei n.º 8.906, de 1994, os advogados que ocupam cargo público em órgãos da Administração Direta, Autarquias e Fundações instituídas pelo Poder Público, sujeitam-se a um regime especial de trabalho. Trata-se do Regime Jurídico Único previsto na Lei n.º 8.112, de 1990, e nesta condição estão submetidos a um regime de direitos e deveres específicos, o qual não se confunde com o regime das empresas privadas, este aplicável às empresas públicas e sociedades de economia mista, que normalmente se submetem aos dispositivos da Consolidação das Leis do Trabalho – CLT.
Paralelamente a isso, não se pode esquecer que a exegese das leis é orientada pelo processo sistemático, porquanto as leis não são conglomerados de normas desconexas entre si. Ao revés, apresentam-se de modo coordenado, em feixes orgânicos, procurando formar unidade de sentido. Os seus elementos mantêm vínculo de inter-relação e interdependência12. Dessarte, os arts. 22 a 26 da Lei n.º 8.906/94, presentes no Capítulo VI, que versam sobre os honorários advocatícios, devem ser interpretados à luz do disposto no art. 3º, § 1º, do mesmo Diploma Legal, in verbis:
Art. 3º O exercício da atividade de advocacia no território brasileiro e a denominação de advogado são privativos dos inscritos na Ordem dos Advogados do Brasil (OAB),
§ 1º Exercem atividade de advocacia, sujeitando-se ao regime desta lei, além do regime próprio a que se subordinem, os integrantes da Advocacia-Geral da União, da Procuradoria da Fazenda Nacional, da Defensoria Pública e das Procuradorias e Consultorias Jurídicas dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e das respectivas entidades de administração indireta e fundacional. (Destacou-se)
Art. 22. A prestação de serviço profissional assegura aos inscritos na OAB o direito aos honorários convencionados, aos fixados por arbitramento judicial e aos de sucumbência.
§ 1º O advogado, quando indicado para patrocinar causa de juridicamente necessitado, no caso de impossibilidade da Defensoria Pública no local da prestação de serviço, tem direito aos honorários fixados pelo juiz, segundo tabela organizada pelo Conselho Seccional da OAB, e pagos pelo Estado.
§ 2º Na falta de estipulação ou de acordo, os honorários são fixados por arbitramento judicial, em remuneração compatível com o trabalho e o valor econômico da questão, não podendo ser inferiores aos estabelecidos na tabela organizada pelo Conselho Seccional da OAB.
§ 3º Salvo estipulação em contrário, um terço dos honorários é devido no início do serviço, outro terço até a decisão de primeira instância e o restante no final.
§ 4º Se o advogado fizer juntar aos autos o seu contrato de honorários antes de expedir-se o mandado de levantamento ou precatório, o juiz deve determinar que lhe sejam pagos diretamente, por dedução da quantia a ser recebida pelo constituinte, salvo se este provar que já os pagou.
§ 5º O disposto neste artigo não se aplica quando se tratar de mandato outorgado por advogado para defesa em processo oriundo de ato ou omissão praticada no exercício da profissão.
Art. 23. Os honorários incluídos na condenação, por arbitramento ou sucumbência, pertencem ao advogado, tendo este direito autônomo para executar a sentença nesta parte, podendo requerer que o precatório, quando necessário, seja expedido em seu favor.
Sublinhe-se que as normas inseridas no Capítulo VI do Estatuto da Advocacia, em nenhum momento, restringem sua aplicação aos membros da Advocacia-Geral da União. Na atividade hermenêutica, como é cediço, não cabe ao intérprete definir o que o legislador não definiu, nem mesmo acrescer ao texto legal condição nela não existente. Assim, não há razão para se restringir o alcance das normas acima mencionadas.
Como se vê, em homenagem ao método sistemático de interpretação, ressoa inequívoco o direito dos Advogados da União, Procuradores da Fazenda Nacional e Procuradores Federais aos honorários advocatícios de sucumbência nas causas em que a Fazenda Pública se sagre vencedora.
Sem embargo das considerações até aqui lançadas, cumpre assinalar que a questão já foi examinada pela Advocacia-Geral da União, por meio do PARECER nº GQ – 24, vinculante, que adotou para os fins do art. 40 e 41 da Lei Complementar nº 73/93, o Anexo PARECER Nº AGU/WM-08-94. Na oportunidade, restou assentado que os arts. 22 a 25 da lei n.º 8.906, de 4 de julho de 1994, não se aplicam aos membros da Instituição, veja-se:
EMENTA: A disciplina do horário de trabalho e da remuneração ínsita à Lei n. 8.906, de 4 de julho de 1994, é específica do advogado, na condição de profissional liberal e empregado, sem incidência na situação funcional dos servidores públicos federais, exercentes de cargos a que sejam pertinentes atribuições jurídicas.
(…)
4. É induvidoso que os servidores dos órgãos da Administração Federal direta, das autarquias e das fundações públicas federais,a cujos cargos correspondam as atividades de advocacia, se submetem ao regime instituído pela Lei 8.906 (cfr. O § 1º do art. 3º), mas são regidos pelas normas estipendiárias e pertinentes às cargas horárias e específicas dos servidores públicos federais.
9. Há que se realçar a prevalência de comando ínsito à Lei Complementar n. 73, de 1993, estratificado no sentido de que a remuneração dos membros da Advocacia-Geral da União se fixa em “lei própria”, condição que se não considera atendida com as normas concernentes ao Estatuto da Advocacia, em comento.
13. A mantença das regras a que são submetidos especificamente os advogados, servidores federais estatutários, decorrente se sua compatibilização coma lei nova, se justifica pelo fato de esse pessoal encontrar-se inserido no contexto do funcionalismo federal, regido por normas editadas unilateralmente pelo Estado, a fim de estabelecer o regramento da relação jurídica que se constitui entre ele e o servidor, de modo a que o Poder Público disponha de um sistema administrativo capaz de atender à sua finalidade, consistente em proporcionar à coletividade maior utilidade pública, essência das realizações da Administração. Face a esse desiderato, é atribuída ao Estado a faculdade de estabelecer e alterar, de forma unilateral, as regalias originárias do funcionalismo, adequando-as às suas peculiaridades e necessidades, inclusive as orçamentárias, mas sem inobservar os comandos constitucionais. Tanto assim é essa especificidade que o art. 61 da Carta insere na competência privativa do Presidemte da República a iniciativa de leis que cuidem sobre aspectos de regime jurídico do servidor público deferal, incluída a remuneração.
14. Essa linha de raciocínio aproveita à inaplicabilidade do regramento dos adicionais de sucumbência aos mesmo servidores: as características dessas normas (arts. 22 a 25 da Lei n. 8.906) indicam o alcance, tão-só, das atividades de advocacia desenvolvidas pelos profissionais liberais e advogados empregados, no que couber. Induzem a essa lição inclusive o aspecto de que os honorários, incluído os de sucumbência, pertencem ao advogado, que pode, de forma autônoma, executar a sentença, nesse particular (art. 23), direito que se não compatibiliza com a isonomia de vencimentos preconizada nos arts. 39, § 1º, e 135 da Constituição. Em relação a esse honorários a que façam jus os advogados empregados, há também disciplina específica no art. 21 do mesmo Diploma Legal, inexistindo a dos servidores estatutários do Estado, cujas peculiaridades também reclamariam normas especiais.
15. O Estatuto da Advocacia se estende aos servidores da área jurídica federal. Porém, por imperativo seu, impõe-se a observância do “regime próprio a que se subordinam” (art. 3º, § 1º), que, via de regra, não prevê esse adicional retributivo. Para contemplar esse pessoal, haveria de ser regulado em lei, em vista do princípio da legalidade esculpido no art. 37 da Constituição.
III
16. O exposto admite se acolha o resultado interpretativo de que os advogados submetidos ao regime jurídico instituído pela Lei n. 8.112, de 1990, continuam sujeitos ao disciplinamento vigente à época da edição do novo Estatuto da Advocacia, no que respeita à carga horária e à remuneração, porquanto não foram alcançados, no particular, pela lei nova.
A referida manifestação fundamenta-se, basicamente, no disposto no parágrafo único do art. 26 da Lei Complementar n.º 73/93, que exige lei própria para fixação do vencimento e remuneração dos membros das carreiras da Advocacia-Geral da União.
O grande problema é que esse argumento poderá trazer graves consequências, especialmente se o utilizarmos para o exame de importantes leis afetas à Advocacia-Geral da União, publicadas nos últimos anos, senão vejamos:
a) O subsídio dos cargos das carreiras da Advocacia-Geral da União foi instituído pela Medida Provisória n.º 305, de 2006, convertida na Lei n.º 11.358, de 19 de outubro de 2006. Sucede, todavia, que os referidos atos normativos não se enquadram no conceito de “lei própria”, eis que disciplinam, a um só tempo, as carreiras de Procurador da Fazenda Nacional, Advogado da União, Procurador Federal, Defensor Público, de Procurador do Banco Central do Brasil, Policial Federal e da reestruturação dos cargos da Carreira de Policial Rodoviário Federal. Em razão disso, indaga-se: estaria a Lei n.º 11.358 violando o disposto no parágrafo único do art. 26 da Lei Complementar n.º 73/93 e, por via reflexa, o art. 131 da Constituição Federal?
b) De igual modo, o último aumento remuneratório das carreiras da Advocacia-Geral da União deu-se, por meio da Medida Provisória n.º 440, de 2008, convertida na Lei n.º 11.890, de 24 de dezembro de 2008. Todavia, assim como o exemplo anterior, as referidas normas não se enquadram no conceito de “lei própria”, uma vez que abrangem inúmeras carreias do Poder Executivo Federal, tratando não só de remuneração, bem como de reestruturação. Pergunta-se: estaria a Lei n.º 11.890, de 24 de dezembro de 2008 contrariando o parágrafo único do art. 26 da Lei Complementar n.º 73/93 e, por via reflexa, o art. 131 da Constituição Federal?
c) Se o parágrafo único do art. 26 da Lei Complementar n.º 73/93 exige que o vencimento e a remuneração das carreiras sejam tratados em “lei própria”, estariam os Advogados Públicos Federais isentos do pagamento da contribuição anual à OAB, prevista no art. 46 da Lei n.º 8.906/1994, porquanto se trata de matéria que, em última análise, encontra-se umbilicalmente relacionada à remuneração e vencimentos dos membros da carreira?
Por outro lado, deve-se destacar que, no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade 2.652-6, que examinou a constitucionalidade do parágrafo único do art. 1413 do Código de Processo Civil, o Ministro Relator Maurício Corrêa assinalou, em seu voto, que os advogado públicos sujeitam-se às prerrogativas, direitos e deveres do advogado, estando submetidos à disciplina própria da profissão, nos seguintes termos:
2. Com efeito, seria mesmo um absurdo concluir que o legislador tenha pretendido excluir de ressalva os advogados sujeitos a outros regimes jurídicos, além daquele instituído pelo Estatuto da OAB, como ocorre, por exemplo, com os profissionais da advocacia que a exercem na condição de servidores públicos. Embora submetidos à legislação específica que regula tal exercício, também devem observância ao regime próprio do ente público contratante. Nem por isso, entretanto, deixam de gozar das prerrogativas, direitos e deveres dos advogados, estando sujeitos à disciplina própria da profissão, artigos 3º, § 1º; e 18.
Ora, se os honorários de sucumbência não pertencem aos membros da Advocacia-Geral da União, em razão dos argumentos aduzidos no Parecer GQ – 24, a quem são devidos? À União? Com base em que fundamento legal? A propósito, desconhece-se, s.m.j., qualquer lei que autorize a União a receber tais verbas. Não é preciso gastar rios de tinta para perceber que essa realidade viola, no mínimo, o princípio da legalidade administrativa, previsto no caput do art. 37 da Constituição Federal.
Outro ponto que deve ser levantado é o de que o referido Parecer vinculante foi elaborado sob uma realidade jurídica distinta dos dias atuais, de sorte a não mais tratar a contento as questões afetas à matéria, notadamente se levarmos em consideração que, posteriormente, à sua publicação, consoante já mencionado, sobreveio a Lei n.º 9.527/97 que, dentre outras providências, afastou a incidência das normas presentes no Capítulo V do título I à Adminsitração Pública direta da União, às autarquias, às fundações públicas instituídas pelo Poder Público, às empresas públicas e às sociedades de economia mista, esvaziando, assim, parte do seu conteúdo.
Além disso, foi publicada a Medida Provisória n.º 305, de 2006, convertida na Lei n.º 11.358, de 19 de outubro de 2006, que criou o subsídio dos cargos da carreira da Advocacia-Geral da União, conforme relatado no item 42, a, desta manifestação.
Por derradeiro, mas não menos importante, assinale-se, a título de informação, que os membros de boa parte das Procuradorias dos estados14 e dos municípios recebem honorários de sucumbência.
Por todo o exposto, sugere-se, com fundamento no art. 4º, X, da Lei Complementar n.º 73/93, que o Parecer GQ – 24 seja revisado pela Advocacia-Geral da União.
Ao término dessa exposição, torna-se possível sintetizar algumas das suas proposições mais importantes:
BULOS, Uadi Lammêgo. Curso de Direito Constitucional. 2ª ed. São Paulo: Saraiva, 2008.
CAHALI, Yussef Said. Direito Autônomo do Advogado aos Honorários da Sucumbência – Repertório IOB de Jurisprudência – 1ª quinzena de outubro de 1994 – nº 19/94.
MORAES, Guilherme Peña de. Curso de Direito Constitucional. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2008.
PIETRO, Maria Sylvia Zanella Di. Direito Administrativo. 16ª ed. São Paulo: Editora Atlas, 2003.
RIGOLIN, Ivan Barbosa. Honorários Advocatícios e Pode Público. Boletim de Direito Administrativo: BDA. São Paulo: NDJ, Ano XXII, n.º 3, março de 2006.
Guedes, Jefferson Guarús; Hauschild, Mauro Luciano (Coordenação).Nos limites da história: a construção da Advocacia-Geral da União: livro comemorativo aos 15 anos. Brasília: UNIP, UNAF, 2009.
Sítios Eletrônicos pesquisados:
http://www.casacivil.planalto.gov.br.
Notas
Paulo Fernando Feijó Torres Junior
Advogado da União em Brasília (DF).
NBR 6023:2002 ABNT: JUNIOR, Paulo Fernando Feijó Torres. Titularidade dos membros da Advocacia-Geral da União aos honorários advocatícios de sucumbência. Jus Navigandi, Teresina, ano 17, n. 3106, 2 jan. 2012. Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/20765>. Acesso em: 16 jan. 2012.
Reportagem publicada no Valor Econômico repercute a edição de 15 atos da PGFN que autorizam a desistência de recursos referentes a teses já consolidadas pelo Judiciário.
Revista eletrônica Consultor Jurídico publicou matéria sobre nota de Allan Titonelli, sobre a necessidade do Governo Federal priorizar a reforma tributária.
Artigo de PFNs publicado no jornal Valor Econômico nesta sexta-feira (4) faz reflexão sobre o combate preventivo e eficaz ao crime organizado internacional.
Autor: Luana Vargas Macedo, Procuradora da Fazenda Nacional.
Veículo: Revista da PGFN, ano 1 número 1, jan/jun. 2011
FORÇA – PERSUASIVA OU VINCULANTE – DOS PRECEDENTES JUDICIAIS DO STF/STJ. DESTINO DOS RECURSOS INTERPOSTOS CONTRA DECISOES FUNDADAS NESSES PRECEDENTES. APRESENTAÇÃO, OU NÃO, PELA PGFN, DE RECURSO E DE CONTESTAÇÃO. RAZÕES DE CONVENIÊNCIA E OPORTUNIDADE. REQUISITOS
Autor: Luiz Octavio Rabelo Neto, Mestrando em Direitos Humanos pela Universidade Federal do Pará. Especialista em Direito Processual Civil pela Universidade do Sul de Santa Catarina, em convênio com o Instituto Brasileiro de Direito Processual – IBDP e a REDE LFG. Procurador da Fazenda Nacional em Belém-PA.
Veículo: Revista da PGFN, ano 1 número 1, jan/jun. 2011
RESUMO – Este artigo pretende analisar a utilização do Direito Tributário como instrumento de inclusão social, mediante a adoção de políticas de ação afirmativa, notadamente através da previsão legislativa de concessão de benefícios fiscais aptos a servirem como estímulo à iniciativa privada para adoção de tais políticas, utilizando-se da função extrafiscal dos tributos, com o escopo de materialização dos direitos humanos. Tendo em vista o rol de valores e objetivos estatuídos em nível constitucional, não se admite uma postura inerte do Estado, exigindo-se, ao contrário, que este adote políticas públicas para consecução daqueles objetivos e valores, proporcionando desenvolvimento humano. Conclui-se que o poder-dever tributário está estritamente vinculado aos direitos humanos e, dessa forma, os benefícios fiscais são utilizados como instrumento das medidas de ação afirmativa, embora essa utilização ainda seja modesta.
Neste artigo, pretende-se analisar, em linhas gerais, a utilização do direito tributário como instrumento de inclusão social, especialmente mediante a instituição de políticas de ação afirmativa, que consiste em uma ação pública ou privada que tem por escopos combater a discriminação e promover a igualdade substancial, conferindo tratamento diferenciado a indivíduos pertencentes a grupos vulneráveis socialmente, incluindo-os na sociedade.
Os grupos vulneráveis são aqueles grupos de pessoas que mais facilmente têm seus direitos humanos violados, a exemplo das pessoas com deficiência, mulheres, idosos, crianças, minorias étnicas, etc. Em outros termos, a vulnerabilidade corresponde à situação da pessoa ou grupo que, por motivos pessoais ou em razão de fatores externos, estejam submetidos a tratamentos discriminatórios ou desigualitários. Contudo, a preocupação do estudo não se concentra em um grupo vulnerável determinado, uma vez que no conceito de grupos vulneráveis se incluem vários e diferentes grupos, os quais possuem tratamento diversificado pelo ordenamento jurídico pátrio. Ao reverso, procurar-se-á destacar a possibilidade de ampliar a utilização e discutir uma medida de ação afirmativa que não é habitualmente tratada pela doutrina.
Para promover a inclusão social desses indivíduos pertencentes a grupos vulneráveis, propõe-se analisar o direito tributário como mecanismo de promoção de mudanças sociais. Como afirmou o assistente social Romeu Kazumi Sassaki, “Para incluir todas as pessoas, a sociedade deve ser modificada a partir do entendimento de que ela é que precisa ser capaz de atender às necessidades de seus membros”. 1
Dessa forma, a inclusão social é um processo que visa à alteração do meio ambiente social, a fim de proporcionar a participação de qualquer pessoa. O objetivo de inclusão social não se satisfaz apenas evitando a discriminação e a exacerbação das desigualdades sociais, mas também promovendo políticas que proporcionem a indivíduos pertencentes a grupos vulneráveis uma participação ativa na sociedade, o que é consentâneo com as políticas de ação afirmativa, pois estas permitem uma postura ativa por parte do Estado e da iniciativa privada no combate à discriminação e às desigualdades existentes, colaborando para inclusão social de todos.
Pretende-se avaliar de que maneira o tributo pode servir como instrumento de inclusão social, pois, através de seu caráter de solidariedade, todos os membros da sociedade podem contribuir para o bem comum, para o custeio dos gastos públicos e para concretização dos direitos fundamentais.
Tal temática se insere em um contexto doutrinário interessado em compatibilizar o poder tributário do Estado com os direitos fundamentais do contribuinte, de forma que, ao mesmo tempo em que seja possível garantir os recursos necessários para o custeio da máquina estatal e para a implementação dos direitos humanos, possa o ente público promover mudanças sociais e desenvolvimento humano, utilizando o Direito Tributário como instrumento.
Isso porque a temática da implementação dos direitos humanos está estritamente ligada às questões orçamentária e fiscal, havendo quem alegue a necessidade de aplicação da cláusula da reserva do possível como limite à possibilidade de concretização dos direitos fundamentais sociais. Segundo referida cláusula, os recursos orçamentários são escassos e insuficientes para atender a todas as demandas sociais, razão pela qual seria possível ao Estado tutelar apenas o mínimo existencial de cada pessoa.
Abstraída, neste trabalho, a discussão acerca da correção dessa tese, o certo é que as prestações positivas do Estado encontram limites na riqueza nacional e na situação econômica de um país, uma vez que não se pode acreditar na utópica inesgotabilidade dos recursos públicos. 2
Por outro lado, reconhece-se que não existem direitos sem custos de efetivação. Todos os direitos são positivos, no sentido de que exigem gastos públicos para sua proteção, o que sugere uma reflexão sobre a legitimidade democrática da destinação dos recursos escassos, a transparência e a prioridade dessa destinação, além da questão moral e política da justiça distributiva como forma de concretização da igualdade.
Nesse sentido, Stephen Holmes e Cass Sustein demonstram que mesmo os direitos civis e políticos possuem altos custos que devem ser sustentados por toda a sociedade através da tributação. Logo, não são apenas os direitos sociais que necessitam de verbas públicas para sua implementação, mas também os direitos civis e políticos, assim como outras espécies de direitos fundamentais. Como afirmam Holmes e Sustein, “todos os direitos são custosos porque todos os direitos pressupõem o financiamento pelo contribuinte de mecanismos eficazes de supervisão para monitoramento e execução”.3
Isso torna claro o quanto estão relacionadas a questão da efetividade dos direitos fundamentais e as finanças públicas, realçando a importância da destinação inteligente dos limitados recursos públicos, evitando-se desperdícios.
Dessa forma, diante da normatividade dos princípios constitucionais, a postura do Estado não deve ser somente negativa, no sentido de não intervir em demasia na esfera de liberdade dos cidadãos. Ao reverso, a Carta Magna Brasileira de 1988 previu, já no preâmbulo, a instituição de um Estado Democrático, destinado a assegurar, entre outras coisas, o exercício dos direitos fundamentais, o bem-estar, a igualdade e a justiça como valores supremos de uma sociedade fraterna, albergando, em seu bojo, uma série de valores fundamentais, inclusive com o reconhecimento de direitos de caráter econômico e social, que devem nortear a ação estatal em todas as suas esferas, inclusive na política tributária, como objetivos a serem perseguidos.
Como defende o economista indiano Amartya Sen, o desenvolvimento de um país não pode ser medido apenas com enfoque no nível de renda de sua população, devendo ser visto como um processo de expansão das liberdades reais que as pessoas desfrutam, eliminando-se as privações que limitam as suas escolhas e oportunidades sociais.4
Por outro lado, a diversidade humana não pode ser ignorada no tratamento das políticas destinadas à expansão das liberdades e à promoção da igualdade, uma vez que o efeito de ignorar as variações interpessoais pode contrariar a própria igualdade, na medida em que oculta o fato de que para conferir igual consideração a todos pode ser necessário dar um tratamento desigual àqueles que estão em desvantagem.
É exatamente esse tratamento diferenciado com o objetivo de expandir liberdades e promover a igualdade que está no centro da fundamentação das políticas de ação afirmativa. Tal expressão, derivada da língua inglesa (affirmative action), foi empregada pela primeira vez em um texto oficial pelo Presidente norte-americano John Kennedy, ao editar a Executive Order n. 10.925, de 06.03.1963, segundo a qual os contratantes com o governo federal deveriam, além de não discriminar funcionários ou candidatos a funcionários por motivos de raça, credo, cor ou nacionalidade, adotar ação afirmativa para assegurar que essas pessoas fossem empregadas.5
Também designadas como “discriminação positiva”, referidas políticas são tentativas de concretização da igualdade substancial ou material, na medida em que proporcionam um tratamento prioritário ou preferencial com vistas à inclusão social de determinados grupos socialmente fragilizados ou vulneráveis. Em outras palavras, considerando que os tratamentos desiguais que impliquem a negação de direitos são inválidos por violarem o princípio da igualdade, as ações afirmativas visam exatamente facilitar o acesso a tais direitos, daí resultando a sua legitimidade.
Em monografia sobre o tema, Joaquim B. Barbosa Gomes assim define as ações afirmativas:
Atualmente, as ações afirmativas podem ser definidas como um conjunto de políticas públicas e privadas de caráter compulsório, facultativo ou voluntário, concebidas com vistas ao combate à discriminação racial, de gênero, por deficiência física e de origem nacional, bem como para corrigir os efeitos presentes da discriminação praticada no passado, tendo por objetivo a concretização do ideal de efetiva igualdade de acesso a bens fundamentais como a educação e o emprego.6
Ao lado das normas que constituem o modelo repressor de combate à discriminação, que são pautadas na concepção de que o direito tem a função meramente negativa, utilizando-se de técnicas de desencorajamento, ganham destaque as normas que, utilizando-se da função promocional do direito, ao invés de se limitarem à proibição do tratamento discriminatório, têm o objetivo de combatê-lo e de eliminar ou atenuar os seus nefastos efeitos através de medidas de promoção social dos indivíduos discriminados. Trata-se do modelo de ação afirmativa, essencial para promoção da inclusão social desses indivíduos, proporcionando um alcance efetivo da igualdade material entre as pessoas. Nas palavras esclarecedoras de Flávia Piovesan:
Vale dizer, para garantir e assegurar a igualdade não basta apenas proibir a discriminação, mediante legislação repressiva. São essenciais as estratégias promocionais capazes de estimular a inserção e inclusão desses grupos socialmente vulneráveis nos espaços sociais. (…) O que se percebe é que a proibição da exclusão, em si mesma, não resulta automaticamente na inclusão. Logo, não é suficiente proibir a discriminação, quando o que se pretende é garantir a igualdade de fato, com a efetiva inclusão social de grupos que sofreram e sofrem um persistente padrão de violência e discriminação. Nesse sentido, como poderoso instrumento de inclusão social, situam-se as ações afirmativas. 7
Estimuladas pelo imperativo de atuação estatal positiva na tutela promocional dos direitos humanos e fundamentais e decorrentes do abandono da idéia de neutralidade estatal em questões sociais, que era típica do Estado liberal clássico, tais medidas afirmativas têm por meta atingir vários objetivos, dentre os quais se destacam os escopos de promover a igualdade material e o de combater a discriminação.
O sociólogo português Boaventura de Sousa Santos argumenta que a regulação social da modernidade é constituída pelos sistemas da desigualdade e da exclusão/segregação, sendo o primeiro um fenômeno sócio-econômico produzido pela relação capital/trabalho e o segundo um fenômeno cultural e social, um fenômeno de civilização, tratando-se de um processo histórico através do qual uma cultura cria o interdito e o rejeita.8 Essa distinção pode ser utilizada para se defender que são objetivos da ação afirmativa, simultaneamente, combater a desigualdade sócio-econômica por políticas redistributivas de recursos, e combater a discriminação que proporciona a exclusão social de indivíduos pertencentes a grupos vulneráveis.
Segundo aduz Boaventura de Sousa Santos, deve-se buscar uma articulação entre as políticas de igualdade e políticas de identidade, devendo-se reconhecer que nem toda a diferença é inferiorizadora e que uma política de igualdade que desconhece e descaracteriza tais diferenças não inferiorizadoras, contraditoriamente, converte-se numa política de desigualdade. Em outras palavras, como salientou referido autor, “temos o direito a ser iguais sempre que a diferença nos inferioriza; temos o direito de ser diferentes sempre que a igualdade nos descaracteriza”.9
Com base nas lições do jusfilósofo norte-americano Ronald Dworkin a respeito das ações afirmativas10, podem ser destacados três critérios para utilização de tais medidas: justiça, adequação e eficiência.11 Tais critérios podem ser perfeitamente atendidos utilizando-se a função extrafiscal dos tributos como instrumento de ação afirmativa, especialmente no que atina à concessão de benefícios fiscais, como forma de implementar e estimular a adoção das políticas de ações afirmativas pela iniciativa privada.
Assim, a utilização de medidas de ação afirmativa só é justificável, ou seja, justa, quando houver uma situação de exclusão a ser corrigida; quando a medida for apta, isto é, adequada, em tese, a corrigir a situação de exclusão; e quando efetivamente provocar o fim ou a atenuação dessa exclusão.
Há perfeita compatibilidade das políticas de ação afirmativa com a Constituição Federal de 1988 e até mesmo a obrigatoriedade de o Estado promover essas medidas, haja vista os objetivos fundamentais da República definidos constitucionalmente. A Constituição de 1988, aliás, dispõe sobre algumas formas de ação afirmativa, assim como a prevista no art. 7º, XX, garantindo a proteção do mercado de trabalho da mulher mediante incentivos específicos, e no art. 37, VIII, que prevê a reserva de vagas para portadores de deficiência em concursos públicos.
O direito fundamental à igualdade é aquele que mais tem subido de importância no Direito Constitucional, pois é o centro medular de um Estado preocupado com o desenvolvimento social e com a garantia dos direitos fundamentais.
A par de outros dispositivos, o princípio da igualdade está disposto no art. 5º, caput, da Constituição de 1988.12 À primeira vista, parece que o princípio da igualdade foi previsto diversas vezes no mesmo dispositivo. Contudo, esclarece-se que o dispositivo protege duas dimensões da igualdade: a igualdade perante a lei, denominada de igualdade formal; e a igualdade na lei, chamada de igualdade material. 13
A igualdade formal ou perante a lei garante a aplicação uniforme da lei. Essa dimensão da igualdade corresponde à postura individualista que emergiu com o advento do Estado Liberal clássico do século XVIII, em que os direitos fundamentais eram vistos essencialmente como direitos negativos, isto é, como direitos de defesa do cidadão em face do Estado. Como acentua Daniel Sarmento, “na leitura estritamente individualista, a igualdade jurídica é a mera igualdade formal, com a recusa a qualquer pretensão de utilização do Direito para fins redistributivos”.14
A igualdade formal é insuficiente na medida em que a lei, mesmo sendo aplicada uniformemente a todos, pode trazer alguma discriminação arbitrária em seu conteúdo, além de ser insuficiente para os propósitos do regime constitucional de conferir uma vida digna a todos.
Essa constatação explica a expressão “sem distinção de qualquer natureza” constante no texto constitucional” acima transcrito, fazendo referência, nesse ponto, à igualdade na lei ou igualdade material. Ademais, a dimensão da igualdade material decorre de uma interpretação sistemática da Constituição como um todo, a qual institui um Estado Social promotor dos direitos fundamentais, de forma a buscar a efetiva igualdade substancial entre os cidadãos, no sentido de auxiliar a todos na criação de condições necessárias para viver a vida que desejarem, respeitando-se as escolhas pessoais de cada um.
Nesse contexto é que surgem as ações afirmativas, medidas que, promovendo a igualdade substancial ou material, são perfeitamente compatíveis com os objetivos da República brasileira traçados no art. 3º da Constituição, quais sejam, construir uma sociedade livre, justa e solidária; garantir o desenvolvimento nacional; erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais; e promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação.
Além da compatibilidade com a Constituição, as ações afirmativas são previstas expressamente em tratados internacionais de direitos humanos, normas materialmente constitucionais, por força do texto constitucional brasileiro (§ 2° do art. 5º). A adoção de ações afirmativas está prevista, entre outros documentos internacionais, pela Convenção Internacional sobre a Eliminação de todas as formas de Discriminação Racial e pela Convenção sobre a Eliminação de todas as formas de Discriminação contra a mulher, ambas ratificadas pelo Brasil.
Segundo o magistério de Aliomar Baleeiro, “O tributo é a vetusta e fiel sombra do poder político há mais de 20 séculos. Onde se ergue um governante, ele se projeta sobre o solo de sua dominação”.15 Isso significa que os tributos são fundamentais para a própria existência do Estado, que deles não pode prescindir para consecução dos seus objetivos constitucionais. No exercício de sua soberania, o Estado exige dos indivíduos os recursos que necessita e o faz usando o seu poder de império.
Deve-se observar, contudo, que a relação de tributação não é simples relação de poder de cunho autoritário, mas uma relação jurídica em que os indivíduos consentem, por seus representantes, na instituição do tributo, na limitação de sua liberdade em prol do interesse coletivo. 16
A tributação consentida foi um dos primeiros direitos humanos conquistados historicamente pelos cidadãos. Exemplo disso é que, segundo a narrativa de Alberto Nogueira, um dos pontos básicos da Revolução Francesa consistiu na eliminação dos privilégios fiscais da nobreza e do clero através da universalização do tributo, de tal modo que todos contribuiriam segundo suas possibilidades para a manutenção das despesas públicas. 17
Conforme lição de Ricardo Lobo Torres, “o poder de tributar nasce no espaço aberto pelos direitos humanos e por eles é totalmente limitado”, significando que o Estado exerce o seu poder tributário sob permanente limitação dos direitos e garantias fundamentais. Dessa forma, o poder tributário exercido pelo Estado deve especial respeito aos direitos fundamentais dos contribuintes e esse respeito não se refere apenas à observância das clássicas limitações constitucionais ao poder de tributar, mas também à utilização do direito tributário como instrumento de mudança social, de desenvolvimento humano, no sentido propugnado por Amartya Sen, através de um adequado manejo da tributação extrafiscal.
Essa constatação se deve ao fato de que o tributo não pode ser considerado tão somente uma relação de poder, na qual o Estado se sobrepõe aos seus súditos, ou mesmo como um sacrifício para os cidadãos. Pelo contrário, o tributo deve ser considerado como um dever fundamental, “como o contributo indispensável a uma vida em comum e próspera de todos os membros da comunidade organizada em estado”. 18
Por sua vez e na mesma diretriz, Klaus Tipke e Douglas Yamashita lecionam que o dever de pagar impostos é um dever fundamental, porquanto se constitui em uma contribuição necessária para que o Estado possa cumprir suas tarefas no interesse da sociedade. Em razão disso, o Direito Tributário de um Estado de Direito não é Direito técnico de conteúdo qualquer, mas ramo jurídico orientado por valores, passando a exercer uma importância fundamental na realização dos fins estatais.19
O tributo não exerce, atualmente, unicamente a função de prover o Estado dos recursos necessários para a manutenção do aparato estatal ou para o financiamento dos direitos fundamentais e das necessidades públicas, função classicamente conhecida como função fiscal dos tributos. Mais do que isso, o tributo deve ser utilizado como forma de contribuir para consecução dos objetivos fundamentais da República brasileira, com a efetivação de uma justa distribuição de riquezas, para que o desenvolvimento sócio-econômico não seja uma prerrogativa de poucos e para que o bem-estar social seja uma garantia de todos, sem quaisquer discriminações odiosas.
A tributação extrafiscal decorre do intervencionismo do Estado, do abandono da tese de que os tributos devem ser neutros, tal como preconizava o liberalismo econômico, sob o entendimento de que a fazenda pública e a tributação deveriam se pautar por objetivos puramente fiscais, devendo se limitar ao mínimo possível, a fim de não provocar intervenções consideradas maléficas à economia. A tributação extrafiscal é fenômeno que caminha de mãos dadas com o intervencionismo do Estado, na medida em que é ação estatal sobre a sociedade, o mercado e a, antes sagrada, livre iniciativa.20
Ocorre que, na atualidade, já não se pode defender, seriamente, a limitação da tributação a objetivos meramente fiscais, em face das atribuições constitucionais que tem o Estado Democrático de Direito. António Carlos dos Santos destaca que a neutralidade é apontada por muitos como a principal norma de tributação. No entanto, tal doutrina não se sustenta, uma vez que, por definição, a fiscalidade é uma forma de intervenção do Estado. Como menciona o autor português, mais do que intervenção, em economias de mercado, a fiscalidade é uma condição de existência do próprio Estado, é algo imanente ao seu funcionamento.21
Conforme observação do citado jurista, até mesmo a experiência de tributação do liberalismo deslegitima uma visão radical da neutralidade, pois várias foram as formas de intervencionismo fiscal assumidas no período liberal, de fim econômico, social e moralizador, como as proteções aduaneiras; a tributação na hipótese de sucessão causa mortis como forma de redistribuição da riqueza, bem como a instituição de impostos sobre produtos nocivos à saúde.
Com efeito, inexiste neutralidade da tributação em termos absolutos, porque as normas tributárias indutoras, ao incentivarem certos comportamentos desejáveis, assumem a função de promover uma alteração no status quo, uma mudança em direção ao desenvolvimento econômicosocial. Essa perspectiva é condizente com a utilização dos tributos com finalidades extrafiscais, o que é uma evidência decorrente das finalidades atribuídas pelo moderno constitucionalismo aos tributos.
Na mesma diretriz, Raimundo Bezerra Falcão observa que mesmo sendo razoável falar em de uma tributação fiscal, “não se poderia, com êxito, cogitar da existência de uma fazenda neutral. Isso, ela nunca o foi. É ideal que, não obstante haja prosperado como tese, a prática se encarregou de fazer mirrar”. Citado autor anota um dado inegável: “a fazenda ‘neutral’ protege os favorecidos, deixando ao relento os desfavorecidos. É uma maneira de praticar um intervencionismo às avessas, pelo menos à luz da Justiça”.22
Com o advento do Estado social e dos direitos fundamentais prestacionais, conhecidos como direitos fundamentais de segunda geração ou dimensão, a atividade fiscal do Estado foi intensificada, a fim de provê-lo dos recursos necessários para o financiamento de tais direitos. Dessa forma, o Estado experimentou uma série de transformações que afetaram as suas funções clássicas e, em conseqüência, seus instrumentos de atuação, a exemplo dos tributos, os quais ganharam nova configuração, sendo aptos a promoverem uma mudança social para melhor, proporcionando um combate à discriminação e à desigualdade de recursos, por intermédio de ações afirmativas.
Os tributos têm elevada potencialidade de proporcionar uma mudança social, o que ocorre, por exemplo, quando são utilizados como instrumentos de ação afirmativa, através da função extrafiscal destinada à promoção da igualdade. Segundo leciona Raimundo Bezerra Falcão,
Os diversos ordenamentos jurídicos, inclusive o brasileiro, já albergam propensões de utilização das potencialidades mudancistas da tributação, certamente em decorrência do convencimento de que é um – se bem que não o único – caminho importante na escalada do homem em busca de transformações o mais possível incruentas e que respeitem a dignidade e a vida do ser humano.
O jurista espanhol Juan Manuel Barquero Estavan explica a mudança na função dos sistemas tributários no âmbito do Estado Social:
el cambio más relevante tiene que ver justamente con las funciones que se asignan a esa Hacienda pública, que transcienden las puramente financieras, para incluir otras en consonancia con las asumidas por el Estado, de transformación o remodelación social y de dirección de la economía; a Hacienda pública aparece, en ese nuevo contexto, como uno de los más importantes instrumentos en manos del Estado para alcanzar esos objetivos.23
O tributo constitui um pressuposto funcional do Estado Social e Democrático de Direito, uma vez que, para poder desenvolver suas funções, o Estado inevitavelmente necessita extrair uma parte importante dos ingressos de seus cidadãos através dos tributos. Com isso, constatase que as funções do Estado prestacional e as funções do Estado fiscal constituem funções complementares no Estado social, pois os tributos deixam de ser um instrumento neutro e com finalidade exclusivamente financeira, para exercer, também, a função de ordenação econômica e social, ocupando um lugar central dentro do catálogo de instrumentos de política econômica e social. 24
Deve ser destacado que o sistema tributário justo é aquele que observa os princípios e valores constitucionais. A justa distribuição da carga tributária entre os cidadãos, por intermédio de leis fiscais éticas, é princípio fundamental de um Estado Democrático de Direito. Se não existir política fiscal justa, não há espaço para política justa. 25
No que tange às técnicas de implementação das ações afirmativas, a doutrina indica que podem ser utilizados, além do sistema de cotas, o método do estabelecimento de preferências, o sistema de bônus e os benefícios fiscais como instrumento de motivação do setor privado. Nesse sentido, Joaquim B. Barbosa Gomes destaca:
De crucial importância é o uso do poder fiscal, não como mecanismo de aprofundamento da exclusão, como é da nossa tradição, mas como instrumento de dissuasão da discriminação e de emulação de comportamentos (públicos e privados) voltados à erradicação dos efeitos da discriminação de cunho histórico.26
Considerando que o Direito Tributário sofre os influxos do Direito Constitucional, é inconteste a possibilidade de se falar em discriminações positivas em matéria tributária. Como afirmou José Ricardo do Nascimento Varejão, “A ação afirmativa em Direito Tributário reflete a dinâmica do tributo em atendimento a sua função social.” 27
Desde longa data Raimundo Bezerra Falcão já adotava entendimento que se coaduna com a utilização do direito tributário como instrumento de inclusão social, o que pode ser realizado mediante o uso de ação afirmativa. Segundo citado autor:
É tempo de reformular a idéia de que um Estado ditando normas gerais e iguais para todos. Já se pode pensar em contrabalançar a situação dos menos favorecidos, com leis que sejam iguais para os iguais, mas diferenciadas em favor dos menos afortunados. 28
Em relação ao sistema constitucional tributário, a norma proclamada no art. 150, II, da Constituição Federal, estabelece ser vedado o tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente. Essa proibição da desigualdade se expressa sob as formas principais de proibição de privilégios odiosos e proibição de discriminação fiscal. 29
A proibição de privilégios odiosos indica que qualquer discriminação que leve à diminuição ou à exclusão da carga tributária, aumentando a desigualdade entre contribuintes está proibida. Por sua vez, as discriminações fiscais odiosas são desigualdades desarrazoadas que excluem alguém da regra tributária geral ou de um privilégio não-odioso, constituindo ofensa aos direitos humanos do contribuinte.
Ao utilizar a função extrafiscal do tributo, portanto, o Estado intervém nas relações sociais e na economia, o que configura um poderoso instrumento para promoção dos direitos fundamentais, em especial o direito à igualdade.
O Direito Tributário, historicamente, tem camuflado a realidade de que a figura do contribuinte tem sido usada como instrumento de apropriação do patrimônio (riqueza) de uns (os mais fracos) em proveito de outros (os mais poderosos).30 Segundo o exemplo narrado por Alberto Nogueira, na dinâmica da Revolução Francesa, a burguesia assumiu a direção e o controle, deixando para trás os demais interlocutores e companheiros de luta, impondo também na área dos tributos seus interesses e sua vontade.31
Em contraposição a esse uso histórico do direito tributário, é necessária uma “reconstrução dos Direitos Humanos da Tributação” 32, razão pela qual se sustenta aqui a utilização desse ramo do Direito para a promoção de políticas públicas com a finalidade de alcançar o ideal de justiça social, a exemplo das ações afirmativas. Trata-se, primordialmente, de uma intervenção estatal por normas que induzem o comportamento dos particulares ou simplesmente os premiam: é a intervenção estatal por normas de indução, na classificação de Eros Grau. 33 Nessas espécies de normas, a sanção punitiva é substituída por um incentivo ou um prêmio, que pode ser um estímulo à iniciativa privada para adoção da política de ação afirmativa em contrapartida à concessão de benefícios fiscais.
O Direito Tributário, com sua função extrafiscal, já vem sendo utilizado no direito positivo de diversos países como instrumento das políticas de ação afirmativa. José Pastore informa que, ao lado do sistema de reserva de mercado para emprego de portadores de deficiências (cotas), instituídos na Europa ao longo do século XX com o objetivo de acomodar os ex-combatentes de guerra feridos, estabeleceu-se em diversos países, a exemplo da Alemanha, Áustria, França e Itália, um sistema de cotacontribuição, que estabelece a obrigatoriedade, para os empregadores que não conseguirem, por motivos justificados, preencher as cotas, da contribuição para um fundo público destinado à reabilitação profissional dos portadores de deficiência. 34
Segundo este autor, na Espanha as empresas recebem incentivos e subsídios para empregar portadores de deficiência, tais como redução de contribuições previdenciárias e deduções tributárias. Informa, também, que na América Latina muitos países têm previsão para concessão de incentivos e prêmios ao setor privado para contratação de pessoas portadoras de deficiência. Por exemplo, na Argentina, cita a Lei n. 24.465/95, que reduz em 50% as contribuições previdenciárias dos empregadores que contratam portadores de deficiência. No Peru, a Lei n. 23.285/82 concede benefícios tributários para empresas para contratação dessas pessoas. Na República Dominicana, as empresas têm reduções fiscais quando participam de planos de admissão de portadores de deficiência aprovados pelo governo.
Em Portugal, ainda segundo Pastore, há vários mecanismos de apoio financeiros às empresas. Por exemplo, a contribuição previdenciária é reduzida à metade (12,5%) na contratação de portadores de deficiência. No caso de contrato por prazo determinado, ou para trabalhos em casa, há reduções ainda maiores nas alíquotas das contribuições previdenciárias ou impostos.
No Brasil, ainda é modesta a utilização de benefícios fiscais como instrumento de ações afirmativas. Como exemplos do direito positivo pátrio, pode-se destacar que em diversas Constituições dos Estados-membros da federação tal instrumento é utilizado, em especial para estimular a inclusão de portadores de deficiência no mercado de trabalho, com a previsão de concessão de benefícios fiscais para as empresas que os empregam.
Há diversos exemplos, também no âmbito do direito estadual e municipal que aqui não serão citados, pela limitação deste trabalho. Contudo, no âmbito da legislação federal, merece destaque a isenção de Imposto sobre Produtos Industrializados na aquisição de automóveis de passageiros de fabricação nacional por pessoas portadoras de deficiência física, visual, mental severa ou profunda, ou autistas (art. 1°, IV, da Lei n° 8.989/95) 35; e a isenção de Imposto sobre Operações Financeiras nas operações de financiamento para aquisição de veículos por pessoas portadoras de deficiência (art. 72, IV, da Lei nº 8.383 de 30.12.91).
Há quem defenda que tais medidas afirmativas pudessem ser expandidas na legislação tributária federal, a exemplo da legislação do imposto de renda e proventos de qualquer natureza, que, permitindo o abatimento de verbas gastas em determinados investimentos, tidos como de interesse social ou econômico, poderia ser um campo fértil para o desenvolvimento de tais políticas de inclusão social. Essa técnica poderia, de lege ferenda, ser utilizada como ação afirmativa, permitindo-se a dedução de percentual da base de cálculo do IR para aquelas empresas que empregassem pessoas pertencentes a grupos vulneráveis, como afrodescendentes36, mulheres e portadores de necessidades especiais, ou que melhorassem as condições de trabalho dessas pessoas, contribuindo para uma maior inclusão social.
Américo Bedê Freire Júnior defende também a utilização de isenções fiscais condicionais para estimular as empresas à contratação de indivíduos discriminados, afirmando:
A empresa, então, que tiver determinado percentual de determinada categoria que sofreu discriminação terá um benefício fiscal. Ora, se a Constituição autoriza a adoção de isenções fiscais para a redução das desigualdades regionais, com muito mais razão é constitucional a adoção de isenções para diminuir as desigualdades vivenciadas pelos cidadãos brasileiros. Outra vantagem do regime é que a empresa precisaria manter esses percentuais de funcionários beneficiários sob pena de, se assim não proceder, não ter condições de continuar a usufruir da isenção. 37
Vale citar, também, programa de ação afirmativa, embasado em benefícios fiscais, na área da educação: o Programa Universidade para Todos (ProUni) institucionalizado pela Lei n° 11.096, de 13 de janeiro de 2005, que é destinado à concessão de bolsas de estudo integrais e parciais para cursos de graduação e seqüenciais de formação específica, em instituições privadas de ensino superior, com ou sem fins lucrativos, a estudantes que tenham cursado o ensino médio completo na rede pública de ensino ou em instituições privadas com bolsa integral; aos estudantes portadores de deficiência; e aos professores da rede pública de ensino, para determinados cursos destinados à formação do magistério da educação básica. Tal diploma legal, ainda, prevê que a instituição de ensino superior, ao aderir ao ProUni, adote um termo de adesão onde conste a cláusula da reserva de percentual de bolsas de estudo destinado à implementação de políticas afirmativas de acesso ao ensino superior de portadores de deficiência ou de autodeclarados indígenas e negros.
Nos termos do art. 8ª da supracitada lei, as instituições de ensino que aderirem ao ProUni ficam isentas de uma série de tributos federais, dentre eles: o IRPJ, a CSLL, a COFINS e Contribuição para o PIS.
Com essa aplicação da política de ação afirmativa, aumenta-se o comprometimento dos particulares com a não-segregação social de membros de grupos vulneráveis, bem como com a promoção dos direitos fundamentais. Isso porque uma das funções dos direitos fundamentais é propiciar um certo equilíbrio de forças entre partes conflitantes que não se encontrem em mínimas condições de igualdade38, sendo dever do legislador, com prioridade, a concretização dos direitos fundamentais. No Estado Democrático Social de Direito não apenas o Estado ampliou suas atividades, mas também a sociedade participa mais ativamente do exercício do poder. Assim, os direitos fundamentais merecem proteção não apenas contra atos do poder público, mas também contra os mais fortes no âmbito da sociedade39, devendo o Estado forçar o respeito pelos particulares aos direitos fundamentais, a exemplo do direito à igualdade, escopo das ações afirmativas.
O Supremo Tribunal Federal já se posicionou no sentido de que essa utilização da função extrafiscal dos tributos como política de ação afirmativa é compatível com o princípio da igualdade, quando do julgamento de uma ação direta de inconstitucionalidade em que se alegava ser inconstitucional a Lei nº 9.085/95, do Estado de São Paulo, que instituiu a concessão de incentivos fiscais para as pessoas jurídicas domiciliadas no Estado que, na qualidade de empregador, possuíssem pelo menos 30% (trinta por cento) de seus empregados com idade superior a 40 (quarenta) anos.
Vejamos a ementa desse julgado, ressaltando que a declaração de inconstitucionalidade do benefício fiscal em relação ao ICMS se deu em razão de uma questão formal na instituição do benefício:
Ao instituir incentivos fiscais a empresas que contratam empregados com mais de quarenta anos, a Assembléia Legislativa Paulista usou o caráter extrafiscal que pode ser conferido aos tributos, para estimular conduta por parte do contribuinte, sem violar os princípios da igualdade e da isonomia.
Procede a alegação de inconstitucionalidade do item 1 do § 2º do art. 1º, da Lei 9.085, de 17/02/95, do Estado de São Paulo, por violação ao disposto no art. 155, § 2º, XII, g, da Constituição Federal. Em diversas ocasiões, este Supremo Tribunal já se manifestou no sentido de que isenções de ICMS dependem de deliberações dos Estados e do Distrito Federal, não sendo possível a concessão unilateral de benefícios fiscais. Precedentes ADIMC 1.557 (DJ 31/08/01), a ADIMC 2.439 (DJ 14/09/01) e a ADIMC 1.467 (DJ 14/03/97).
Ante a declaração de inconstitucionalidade do incentivo dado ao ICMS, o disposto no § 3º do art. 1º desta lei, deverá ter sua aplicação restrita ao IPVA.
Procedência, em parte, da ação.40
Como se constata, a utilização da extrafiscalidade não se deu de forma compulsória aos particulares. Ao contrário, tratou-se de induzir o comportamento destes com vistas ao respeito do direito fundamental à igualdade, mediante a concessão de um benefício fiscal, isto é, uma forma de sanção premial. Nesse desiderato, podem ser utilizados os mecanismos de redução de alíquotas, de dedução de despesas na base de cálculo de tributos ou mesmo a concessão de isenções condicionais, sendo necessário salientar que toda renúncia fiscal deve ser tomada com responsabilidade fiscal, em atenção ao art. 165, § 6°, da Constituição Federal e aos artigos 5°, II, e 14 da Lei Complementar nº 101/2000.
Pretendeu-se, com essas breves palavras, analisar o problema de como o Direito Tributário pode ser útil para a implementação de políticas de inclusão social, em especial as ações afirmativas, que visam à inclusão social de grupos desfavorecidos e discriminados negativamente ao longo da história, bem como à promoção da igualdade material entre os cidadãos, no sentido de auxiliar a todos na criação de condições necessárias para viver a vida que desejarem, respeitando-se as escolhas pessoais de cada um.
A utilização da tributação com tais fins pode propiciar ao Brasil, algum dia, a qualificação de país desenvolvido, pois, para isso, como alertou Amartya Sen, não basta apenas um enfoque no nível de renda da população, mas também proporcionar aos cidadãos um nível mínimo de qualidade de vida, de dignidade, ou seja, o desenvolvimento deve ser visto como um processo de expansão das liberdades reais que as pessoas desfrutam, eliminando-se as privações que limitam as suas escolhas e oportunidades sociais.
Nesse contexto, a diversidade humana não pode ser ignorada no tratamento das políticas destinadas à expansão das liberdades e à promoção da igualdade, podendo ser necessário dar um tratamento desigual àqueles que estão em desvantagem, como ocorre com as ações afirmativas.
Essas políticas podem ser utilizadas não apenas no âmbito da Administração Pública, podendo o Estado induzir o comportamento dos particulares para fortalecer a adesão a tais políticas. O direito tributário, por intermédio da função extrafiscal dos tributos, pode ser útil nesse desiderato, através da possibilidade de previsão legislativa da concessão de benefícios fiscais aos contribuintes que facultativamente aderirem a essas políticas. Exemplos de uso dos tributos com a finalidade de inclusão social já existem no direito comparado e no direito pátrio, embora essa utilização ainda seja modesta.
A Constituição Federal de 1988 possui um nítido caráter democrático e uma explícita preocupação com o ideal de justiça social, albergando perfeitamente as medidas de ação afirmativa nos objetivos fundamentais estabelecidos pela República, o que reflete na tributação, de forma que, através da concessão de benefícios fiscais, essas medidas podem ser úteis para inclusão social de membros de grupos vulneráveis.
Notas
1 SASSAKI, Romeu Kazumi. Inclusão: construindo uma sociedade para todos. 5. ed. Rio de Janeiro: WVA, 2003. p. 41.
2 SILVA, Sandoval Alves da. Direitos Sociais: leis orçamentárias como instrumento de implementação. Curitiba: Juruá, 2007. p. 183.
3 SEN, Amartya Kumar. Desenvolvimento como liberdade. Tradução de Laura Teixeira Motta. São Paulo: Companhia das Letras, 2000. p. 17.
4 MENEZES, Paulo Lucena de. A Ação afirmativa (Affirmative action) no direito norte-americano. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. p. 88.
5 GOMES, Joaquim B. Barbosa. Ação afirmativa & princípio constitucional da igualdade: (o Direito como instrumento de transformação social. A experiência dos EUA). Rio de Janeiro: Renovar, 2001. p. 40.
6 PIOVESAN, Flávia. Temas de direitos humanos. 2. ed. São Paulo: Max Limonad, 2003. p. 199.
7 SANTOS, Boaventura de Sousa. A gramática do tempo: para uma nova cultura política. 2. ed. São Paulo: Cortez, 2008. p. 280-283.
8 SANTOS, op. cit., p. 313
9 O autor trata sobre as ações afirmativas em três obras: Uma questão de princípio. São Paulo: Martins Fontes, 2000. p. 437-494; Levando os direitos a sério. São Paulo: Martins Fontes, 2002. p. 343-369; e A virtude soberana: a teoria e a prática da igualdade. São Paulo: Martins Fontes, 2005. p. 543-607.
10 No mesmo sentido: BRITO FILHO, José Cláudio Monteiro de. Ação afirmativa: fundamentos e critérios para sua utilização. Revista do Tribunal de Justiça do Estado do Pará, nº 98, v. 50, p. 7-16, 2006.
11 “Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:”
12 ÁVILA, Humberto. Teoria da igualdade tributária. São Paulo: Malheiros, 2008.p. 74-75.
13 SARMENTO, Daniel. Livres e iguais: estudos de direito constitucional. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2006. p. 63.
14 BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 6. ed. rev. e atualizada por Flávio Bauer Novelli. Rio de Janeiro: Forense, 1985. p. 1.
15 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 30. ed. São Paulo: Malheiros, 2009. p. 29.
16 NOGUEIRA, Alberto. A reconstrução dos direitos humanos da tributação. Rio de Janeiro: Renovar, 1997, p. 68.
17 TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional financeiro e tributário. v. III. Os Direitos Humanos e a Tributação: Imunidades e Isonomia. 3. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. p. 14.
18 NABAIS, José Casalta. O dever fundamental de pagar impostos. Livraria Almeidina: Coimbra, 1998. p. 185. 19 TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justiça fiscal e princípio da capacidade contributiva. São Paulo: Malheiros, 2002. p. 15.
20 FALCÃO, Raimundo Bezerra. Tributação e mudança social. Rio de Janeiro: Forense, 1981. p. 47.
21 SANTOS, António Carlos dos. Auxílios de Estado e Fiscalidade. Coimbra: Livraria Almedina, 2003. p. 354.
22 FALCÃO, op. cit., p. 44.
23 BARQUERO ESTEVAN, Juan Manuel. La función del tributo en el Estado social y democrático de Derecho. Cuadernos y debates n.º 125. Madrid: Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, 2002. p. 21-22.
24 Ibidem, p. 37-38.
25 TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justiça fiscal e princípio da capacidade contributiva. São Paulo: Malheiros, 2002. p. 28.
26 GOMES, Joaquim B. Barbosa. O debate constitucional sobre as Ações Afirmativas. Disponível em: http://www.mundojuridico.adv.br/sis_artigos/artigos.asp?codigo=33. Acesso em: 21 abr. 2010.
27 VAREJÃO, José Ricardo do Nascimento. Princípio da Igualdade e direito tributário. São Paulo: MP, 2008. p. 173.
28 FALCÃO, Raimundo Bezerra. Tributação e mudança social. Rio de Janeiro: Ed. Forense, 1981, p. 161.
29 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 13. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2006. p. 78-82.
30 NOGUEIRA, Alberto. A reconstrução dos direitos humanos da tributação. Rio de Janeiro: Renovar, 1997. p. 111.
31 Ibidem, p. 77.
32 Ibidem, p. 78.
33 GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988. São Paulo: Malheiros, 2006. p. 150.
34 PASTORE, José. Oportunidades de trabalho para portadores de deficiência. São Paulo: LTr , 2000. p. 157-176.
35 O Superior Tribunal de Justiça, no REsp 567.873-MG, 1ª Turma, Relator Min. Luiz Fux, DJ de 25.02.2004, tratou sobre o tema sob a ótica das ações afirmativas, conferindo interpretação extensiva à citada isenção para conceder o benefício ao deficiente físico impossibilitado de dirigir.
36 Veja-se o Plano Nacional de Promoção da Igualdade Racial – PLANAPIR (Decreto Federal n° 6.872, de 04.06.09), em que se prevê no anexo, eixo 1 (trabalho e desenvolvimento econômico), item VIII, como objetivo do Plano, propor um sistema de incentivos fiscais para empresas que promovam a igualdade racial.
37 FREIRE JÚNIOR, Américo Bedê. Ação afirmativa e isenções tributárias. Disponível em: http://www.lpp-uerj.net/olped/documentos/ppcor/0128.pdf. Acesso em 24 out. 2008.
38 DIMOULIS, Dimitri; MARTINS, Leonardo. Teoria geral dos direitos fundamentais. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2007. p. 109.
39 SARLET, Ingo Wolfgang. A eficácia dos direitos fundamentais. 7. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007. p. 401.
40 STF, ADIn 1276/SP, Relatora Min. Ellen Gracie, julgamento em 29.08.2002, DJ de 29.11.2002.
Referências Bibliográficas
ÁVILA, Humberto. Teoria da igualdade tributária. São Paulo: Malheiros, 2008.
BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 6. ed. rev. e atualizada por Flávio Bauer Novelli. Rio de Janeiro: Forense, 1985.
BARQUERO ESTEVAN, Juan Manuel. La función del tributo en el Estado social y democrático de Derecho. Cuadernos y debates n.º 125. Madrid: Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, 2002.
BRITO FILHO, José Cláudio Monteiro de. Ação afirmativa: fundamentos e critérios para sua utilização. Revista do Tribunal de Justiça do Estado do Pará, nº 98, volume 50, 2006.
DIMOULIS, Dimitri; MARTINS, Leonardo. Teoria Geral dos Direitos Fundamentais. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2007.
DWORKIN, Ronald. Uma questão de princípio. Tradução: Luís Carlos Borges. São Paulo: Martins Fontes, 2000.
______. Levando os direitos a sério. Tradução: Nelson Boeira. São Paulo: Martins Fontes, 2002.
______. A virtude soberana: a teoria e a prática da igualdade. Tradução: Jussara Simões. São Paulo: Martins Fontes, 2005.
FALCÃO, Raimundo Bezerra. Tributação e mudança social. Forense: Rio de Janeiro, 1981.
FREIRE JÚNIOR, Américo Bedê. Ação afirmativa e isenções tributárias. Disponível em: http://www.lpp-uerj.net/olped/documentos/ppcor/0128.pdf. Acesso em 24 out. 2008.
GOMES, Joaquim B. Barbosa. Ação afirmativa & princípio constitucional da igualdade: (o Direito como instrumento de transformação social. A experiência dos EUA). Rio de Janeiro: Renovar, 2001.
______. O debate constitucional sobre as Ações Afirmativas. Disponível em: http:// www.mundojuridico.adv.br/sis_artigos/artigos.asp?codigo=33. Acesso em: 21 abr. 2010.
GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988. São Paulo: Malheiros, 2006.
HOLMES, Stephen; SUSTEIN, Cass. The Cost of Rights – Why Liberty depends on Taxes. New York, Norton, 2000.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 30. ed. São Paulo: Malheiros, 2009.
MENEZES, Paulo Lucena de. A Ação afirmativa (Affirmative action) no direito norteamericano. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001.
NABAIS, José Casalta. O dever fundamental de pagar impostos. Livraria Almeidina: Coimbra, 1998.
NOGUEIRA, Alberto. A Reconstrução dos Direitos Humanos da Tributação. Rio de Janeiro: Renovar, 1997.
PASTORE, José. Oportunidades de trabalho para portadores de deficiência. São Paulo: LTr, 2000.
PIOVESAN, Flávia. Temas de direitos humanos. 2. ed. São Paulo: Max Limonad, 2003.
SANTOS, Boaventura de Sousa. A gramática do tempo: para uma nova cultura política. 2. ed. São Paulo: Cortez, 2008.
SASSAKI, Romeu Kazumi. Inclusão: construindo uma sociedade para todos. 5. ed. Rio de Janeiro: WVA, 2003.
SANTOS, António Carlos dos. Auxílios de Estado e Fiscalidade. Coimbra: Livraria Almedina, 2003.
SARLET, Ingo Wolfgang. A eficácia dos direitos fundamentais. 7. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007.
SARMENTO, Daniel. Livres e iguais: estudos de direito constitucional. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2006.
SEN, Amartya Kumar. Desenvolvimento como liberdade. Tradução de Laura Teixeira Motta. São Paulo: Companhia das Letras, 2000.
SILVA, Sandoval Alves da. Direitos Sociais: leis orçamentárias como instrumento de implementação. Curitiba: Juruá, 2007.
TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justiça fiscal e princípio da capacidade contributiva. São Paulo: Malheiros, 2002.
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional financeiro e tributário. Volume III. Os Direitos Humanos e a Tributação: Imunidades e Isonomia. 3. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005.
_______. Curso de direito financeiro e tributário. 13. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2006.
VAREJÃO, José Ricardo do Nascimento. Princípio da Igualdade e direito tributário. São Paulo: MP, 2008.__
Autor: Arnaldo Sampaio de Moraes Godoy, Estudos de pós-doutoramento na Universidade de Boston. Doutor e Mestre em Direito pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo. Consultor da União. Professor do Programa de Mestrado em Direito da Universidade Católica de Brasília. Procurador da Fazenda Nacional.
Veículo: Revista da PGFN, ano 1 número 1, jan/jun. 2011
Resumo – O ensaio aproxima Direito Financeiro e Educação a partir de análise relativa ao modelo do Fundeb, no que se refere à definição da natureza jurídica do fundo, bem como no que se refere ao regime de competências para sua efetiva fiscalização.
O presente ensaio tem por objetivo inventariar problema recorrente de Direito Financeiro enquanto instrumento para fomento da educação. Neste contexto, pretende-se investigar a natureza do repasse de recursos do Fundo de Manutenção e Desenvolvimento da Educação Básica e de Valorização dos Profissionais da Educação-Fundeb, bem como explicitarse um regime de fixação da responsabilidade pela fiscalização dos aludidos recursos. A preocupação principal consiste em se identificar a quem compete a fiscalização e acompanhamento do modelo do Fundeb, especialmente no que se refere à malversação dos recursos do fundo, em tema de responsabilização administrativa (improbidade) e penal. A questão é discutida no Supremo Tribunal Federal, suscita consequências importantíssimas para o Tribunal de Contas da União, a par de exigir da Advocacia-Pública a determinação de algumas posições, de natureza institucional.
No presente texto defende-se que a natureza jurídica do repasse de recursos do Fundeb é de feição constitucional, processando-se de modo automático, o que não se confunde com a natureza do fundo propriamente dito, que é um fundo contábil. A fiscalização dos referidos recursos é do Tribunal de Contas da União, em colaboração com os Tribunais de Contas dos Estados e do Distrito Federal, e também do Ministério Público Federal e dos Ministérios Públicos Estaduais, do Distrito Federal e dos Territórios. Tem-se competência fiscalizatória concorrente, na qual o interesse da União não é apenas econômico.
Para tais fins, estuda-se, em primeiro lugar, o papel do Fundeb no contexto educacional brasileiro, especialmente com fundamento e referência no Plano Nacional de Educação. Nesse sentido, verificase o núcleo do problema: trata-se de questão muito simples que reflete as imperfeições de nosso federalismo fiscal, e seus desdobramentos no âmbito do federalismo educativo1.
Em seguida, avalia-se a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, caudalosa no assunto. O STF julga recorrentemente conflitos de competência entre o Ministério Público Federal e várias projeções de Ministério Público Estadual, a propósito da fixação de competência para o monitoramento de recursos do Fundeb, especialmente em matéria penal. Ainda menos do que dilema de Direito Público a questão é também significativo problema de Ciência Política. E por ter como pano de fundo a repartição de valores decorrentes da cobrança de tributos, é de interesse de todos quantos atuamos em favor da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
Prognósticos e possibilidades referentes ao modelo e ao financiamento da educação no Brasil qualificam a Lei nº 10.172, de 9 de janeiro de 2001, que aprovou o Plano Nacional de Educação2 e deu outras providências. O referido plano, fixado em documento anexo à lei, estende-se por período de dez anos, isto é, alcança até o ano de 2011 (art. 1º). Dispôs-se que os Estados, o Distrito Federal e os Municípios deveriam, com base no plano, elaborar planos decenais correspondentes (art. 2º). Determinou-se que a União, em articulação com os Estados, o Distrito Federal, os Municípios e a sociedade civil, procederia a avaliações periódicas da implementação do referido plano (art. 3º).
Determinou-se que o Poder Legislativo, por intermédio das Comissões de Educação, Cultura e Desporto da Câmara dos Deputados e da Comissão de Educação do Senado Federal, acompanharia a execução do plano (§ 1º do art. 3º). Fixou-se que a primeira avaliação realizar-se-ia no quarto ano de vigência da lei, cabendo ao Congresso Nacional aprovar as medidas legais decorrentes, com vistas à correção de deficiências e distorções (§ 2º do art. 3º). À União caberia instituir Sistema Nacional de Avaliação e estabelecer os mecanismos necessários ao acompanhamento das metas constantes do plano (art. 4º).
Tem-se que os planos plurianuais da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios seriam elaborados de modo a dar suporte às metas constantes do Plano Nacional de Educação e dos respectivos planos decenais (art. 5º). Instituiu-se o ‘Dia do Plano Nacional de Educação’, a ser comemorado, anualmente, em 12 de dezembro, por força da Lei nº 12.012, de 2009. Principia-se o anexo com histórico relativo aos planos de educação, a partir da instalação da República entre nós.3 Lembrou-se que a educação começou a se impor como condição fundamental para o desenvolvimento do País a partir do momento em que o quadro social, político e econômico do início do século XIX começou a se desenhar4.
Pensou-se um conjunto de prioridades5. Entre elas, a garantia do ensino fundamental obrigatório de oito anos a todas as crianças de 7 a 14 anos, assegurando-se o ingresso e permanência delas na escola, bem como a conclusão do ciclo. Era também prioridade a garantia do ensino fundamental a todos os que a ele não tiveram acesso na idade própria ou que não o concluíram. É o tema da erradicação do analfabetismo. Ainda, o conjunto de prioridades sugeria a ampliação do atendimento nos demais níveis de ensino – a educação infantil, o ensino médio e a educação superior.
E, especialmente, no que se refere ao financiamento do modelo, basicamente, para o ano de 1999, os recursos eram originários da rubrica manutenção e desenvolvimento do ensino – art. 212 da Constituição – (34,5%), do salário-educação (6,7%), da contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas (4,8%), da contribuição social para a seguridade social (6,3%), do então fundo de estabilização fiscal (19,4%), de recursos diretamente arrecadados (2.2%), bem como de outras fontes, não objetivamente nominadas (15,9%)6.
Registrou-se também que, em 1997, os gastos com a educação, por esferas federativas, era de 23,6% por parte da União, de 47,1% por parte dos Estados e de 29,3% por parte dos Municípios. Explicitou-se, inclusive, a origem, a natureza e o modelo do Fundo de Manutenção e Desenvolvimento do Ensino Fundamental e Valorização do Magistério – FUNDEF7, não mais existente, no sentido de que este era
[…] constituído por uma cesta de recursos equivalentes a 15% de alguns impostos do estado (FPE, ICMS, cota do IPI-Exp.) e dos Municípios (FPM, cota do ICMS, cota do IPI-Exp), além da compensação referente às perdas com a desoneração das exportações, decorrentes da Lei Complementar n° 87/96. Os núcleos da proposta do FUNDEF são: o estabelecimento de um valor mínimo por aluno a ser despendido anualmente (fixado em 315 reais para os anos de 1998 e 1999); a redistribuição dos recursos do fundo, segundo o número de matrículas e a subvinculação de 60% de seu valor para o pagamento de profissionais do magistério em efetivo exercício. Se o fundo, no âmbito de determinado estado não atingir o valor mínimo, a União efetua a complementação. Em 1998 esta foi equivalente a cerca de 435 milhões (Tabela 23). Para o exercício de 1999 a previsão é de que a complementação da União seja de cerca de 610 milhões (Portaria nº 286/99-MF)8.
A composição do FUNDEF, no ano de 1998, fora de 13,9% do Fundo de Participação dos Municípios, de 12,4% do Fundo de Participação dos Estados, de 66,3% do ICMS, de 1,8% do IPI-Exportação, bem como de um complemento da União, de 3,2%, a par de outras receitas. Posteriormente, o financiamento da educação no Brasil contará com o Fundo de Manutenção e Desenvolvimento da Educação Básica-Fundeb, criado em 2007, e que em 2009 alcançou quase 80 bilhões de reais. Os valores são pulverizados entre as redes estaduais e municipais de ensino. Os números de distribuição são fracionados por aluno. Há piso que, uma vez não alcançado, será suplementado pela União Federal. O Fundeb é responsável pela elevação dos investimentos da educação, calculados em relação ao PIB.
O financiamento da educação resulta, e reflete, diretamente, o arranjo fiscal do modelo federativo brasileiro, especialmente no que se refere à repartição de receitas9. Conseguintemente, deve-se admitir que qualquer tentativa de se alterar o regime de responsabilidades educacionais, por parte do Estado, enfrenta constrangimento de interpretações simplistas relativas ao modelo federativo brasileiro.
Por exemplo, a União que, entre outros, cuida da educação pública de terceiro grau, conta com recursos ordinários do Tesouro (decorrentes dos impostos em geral, isto é, dos tributos não vinculados), inclusive com vinculação de 18% de tais receitas para as rubricas educacionais. A União também conta com aportes de várias contribuições sociais, e refiro-me à quota federal do salário-educação, a valores de contribuição social sobre o lucro líquido, sobre a seguridade social, receitas brutas de concursos de prognósticos, a valores do Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza, a par, e talvez principalmente, da aplicação do salário-educação, em quota federal, do Fundo Nacional do Desenvolvimento da Educação-FNDE.
Aos Estados, a quem compete o gerenciamento da educação de nível médio, garante-se a vinculação de receita de impostos (25%), transferências de salário-educação, a aplicação de quotas de salário-educação, em sua dimensão estadual, além, naturalmente de recursos do FNDE. Aos Municípios, a quem se fixa responsabilidade pela educação infantil, há também a aplicação de receita de impostos (25%), subvinculações do Fundo de Manutenção e Desenvolvimento da Educação Básica e da Valorização dos Profissionais da Educação-Fundeb, fundo de natureza contábil, e que foi instituído pela Emenda Constitucional nº 53, de 19 de dezembro de 2006. Municípios também contam com recursos oriundos de transferências de salário-educação, a par de outras fontes do próprio FNDE.
Leva-se em conta, também, as diretrizes da Lei nº 11.494, de 2007, na forma prevista no art. 60 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias. Definiu-se que a fiscalização do cumprimento, pela União, da aplicação do mínimo de 18% da receita resultante de impostos federais na manutenção e desenvolvimento do ensino, prevista no art. 212 da Constituição Federal, deverá ser realizada mediante inspeções, auditorias e análise de demonstrativos próprios, relatórios, dados e informações pertinentes. De fato, tem-se modelo de competência fiscalizatória concorrente.
Quanto ao Fundeb, dispôs-se que deverão ser encaminhados ao Tribunal de Contas da União, a cada exercício, vários dados, a serem utilizados na distribuição dos recursos do referido fundo. Definiu-se também que deverão ser encaminhados ao Tribunal de Contas da União, a cada exercício, por meio de arquivo eletrônico, vários dados, relativos ao exercício imediatamente anterior, especialmente, até 15 de março, pelo Ministério da Fazenda, os valores da arrecadação efetiva, em cada Estado e no Distrito Federal, dos impostos e das transferências de que trata o art. 3º da Lei nº 11.494, de 2007, demonstrados por fonte de receita; e, até 31 de março, pelo Ministério da Educação, o demonstrativo do ajuste anual da distribuição dos recursos do Fundeb previsto no art. 6º, § 2º, da Lei nº 11.494, de 2007, contendo os valores e os fundos beneficiários.
No que se refere à fiscalização da aplicação, no âmbito de recursos federais oriundos da complementação da União, definiu-se que esta será realizada mediante inspeções, auditorias e análise de demonstrativos próprios, relatórios, dados e informações pertinentes. E ainda, determinouse que a fiscalização a cargo do Tribunal de Contas da União será exercida inclusive junto aos órgãos estaduais e municipais incumbidos da aplicação dos recursos do Fundo, em conformidade com a programação prevista em seus Planos de Auditoria ou por determinação dos Colegiados ou Relatores; que compete à Unidade Técnica em cuja clientela esteja incluído o Ministério da Educação, bem como às Secretarias de Controle Externo nos Estados, no âmbito de suas respectivas atribuições, a execução dos trabalhos de fiscalização. No caso de indicação de ocorrência de desfalque ou desvio de dinheiro, bens ou valores públicos, o Tribunal de Contas da União examinará em cada caso a relevância das irregularidades identificadas e a materialidade dos prejuízos causados ao Fundeb, para decidir se determina a instauração ou conversão do processo em tomada de contas especial.
E assim, ao decidir, o Tribunal remeterá cópia da documentação pertinente ao respectivo Tribunal de Contas Estadual ou Municipal (no caso de São Paulo, por exemplo) para conhecimento e providências de sua alçada, bem como aos Ministérios Públicos da União e dos Estados para as medidas que entenderem necessárias quanto ao ajuizamento das ações civis e penais cabíveis.
E o plano, concretamente, realiza-se prioritariamente mediante a aplicação de recursos do Fundeb, de onde, conclusivamente, a percepção de que o mau uso dos recursos é um problema de todos, sem exclusão, e não apenas do Estado ou do Município que inadequadamente usou dos valores.
A classificação dos fundos tem sido recorrentemente um problema para a Administração Pública, especialmente no que se refere aos efeitos práticos de qualquer iniciativa definitiva de taxonomia. Em âmbito federal a questão preocupa, principalmente, o Tesouro Nacional, a quem incumbe, efetivamente, o controle dos fluxos dos altíssimos valores envolvidos. Neste sentido, há previsão de fundos de gestão orçamentária, de gestão especial e de natureza contábil. O Fundeb se encontra no último grupo. Ao que consta, os fundos de gestão orçamentária realizam a execução orçamentária e financeira das despesas orçamentárias financiadas por receitas orçamentárias vinculadas a essa finalidade. De acordo com o Tesouro Nacional entre os fundos de gestão orçamentária se classificam o Fundo Nacional da Saúde, o Fundo da Criança e Adolescente e o Fundo da Imprensa Nacional, entre outros.
Os fundos de gestão especial subsistem para a execução de programas específicos, mediante capitalização, empréstimos, financiamentos, garantias e avais. Exemplifica-se com o Fundo Constitucional do Centro-Oeste, com o Fundo de Investimento do Nordeste, com o Fundo de Investimento da Amazônia. Os fundos de natureza contábil instrumentalizam transferências, redefinem fontes orçamentárias, instrumentalizam a repartição de receitas, recolhem, movimentam e controlam receitas orçamentárias (bem como a necessária distribuição) para o atendimento de necessidades específicas. É o caso do Fundo de Participação dos Estados, do Fundo de Participação dos Municípios e do Fundeb, especialmente.
O fundo é uma mera rubrica contábil. Não detém patrimônio. Não é órgão. Não é entidade jurídica. Não detém personalidade própria. É instrumento. Não é fim. Propicia meios. Eventual inscrição no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas (no caso de alguns fundos) é determinação que decorre da necessidade da administração tributária deter informações cadastrais. Em outras palavras, segundo documento do Tesouro Nacional, a criação do CNPJ não interfere na execução orçamentária e financeira […] o fundo que contratar e receber notas fiscais utilizando o CNPJ do próprio fundo, terá apenas as obrigações tributárias decorrentes de seus atos.
A fiscalização dos recursos do Fundeb, bem como o acompanhamento, controle social e comprovação é objeto de extensa regulamentação normativa, a saber, em primeiro lugar, conforme o disposto no capítulo VI da Lei nº 11.494, de 2007.
Há extensa previsão relativa a instrumentos de controle e de fiscalização. Verifica-se determinação para ação prioritária do Ministério da Educação, a quem compete atuar, principalmente, no monitoramento da aplicação dos recursos dos fundos, por meio de sistema de informações orçamentárias e financeiras e de cooperação com os Tribunais de Contas dos Estados e Municípios e do Distrito Federal. Além, naturalmente, da fiscalização que o Ministério da Educação é submetido ao Tribunal de Contas da União.
A norma de regência explicita também competências de órgãos de controle interno no âmbito da União, bem como de órgãos de controle interno no âmbito dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. Há também determinação para atuação dos Tribunais de Contas dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, a par da fiscalização pelo Tribunal de Contas da União, no que tange às atribuições a cargo dos órgãos federais, especialmente em relação à complementação da União.
Deve-se levar em conta que as fontes de recursos do Fundeb têm as mais variadas origens. Recursos federais oxigenam o Fundeb, direta e indiretamente. Nesta última hipótese, via fundos de participação estaduais e municipais, bem como por intermédio de quotas partes de ITR. Na primeira hipótese, nos casos de recursos diretos, a título de complementação da União. Assim, em tese, e em princípio, limitar-se a participação da União, quanto à fiscalização de recursos, apenas nas hipóteses de complementação, seria tomar-se a parte pelo todo. E não deve ser o caso.
A quem cabe a fiscalização dos recursos do Fundeb? A matéria é exaustivamente discutida em âmbito de Supremo Tribunal Federal (e o era desde a época do FUNDEF) por força dos contornos de constitucionalidade que o problema coloca, a propósito, especialmente, da fixação de critérios funcionais para o federalismo educativo.
Por exemplo, ainda em contexto do antigo FUNDEF, o Supremo Tribunal Federal, no HC 80867/PI, relatado pela Ministra Ellen Gracie, em julgamento de 18 de dezembro de 2001, na Primeira Turma, decidiu que o desvio de verbas do FUNDEF, qualificaria interesse da União a ser preservado, pelo que a competência fiscalizatória era do Tribunal de Contas da União, bem como eventual crime seria apurado junto à Justiça Federal.
No entanto, na ACO 1156/SP, relatada pelo Ministro Cezar Peluso, e julgada em 1º de julho de 2009, na composição plena do Tribunal, em tema de conflito de competências entre Ministério Público Federal e Ministério Público Estadual, decidiu-se que a competência é do Ministério Público Estadual, quando não se tenha complementação de verbas federais, bem entendido, em matéria de ação civil de reparação de dano ao Erário, por conta de improbidade administrativa.
Não foi este, porém, o entendimento que prevaleceu na ACO 1151/MG, relatada pelo Ministro Joaquim Barbosa, em julgamento de 12 de agosto de 2010, que se reportou a precedentes do STF no sentido de que, tratando-se de crimes envolvendo recursos do FUNDEF, a atribuição investigatória é do Ministério Público Federal, ainda que eventuais desvios ou irregularidades tenham sido praticados, em tese, por Prefeito Municipal.
Há tendência também consolidada, no sentido de se qualificar o interesse da União, na hipótese do desvio de verbas, especialmente do Fundeb (embora o julgado em seguida fora produzido em discussão de FUNDEF). É o caso do decidido no RE 464621/RN, relatado pela Ministra Ellen Gracie, em julgamento da Segunda Turma, em 14 de outubro de 2008.
Relevante também o conteúdo do MS 27410/DF, relatado pelo Ministro Joaquim Barbosa, julgado em 13 de agosto de 2010, quando se decidiu que o Tribunal de Contas tem competência para fiscalizar contas de Prefeito, por força de dispositivos constitucionais (art. 71, II e VI), bem como de disposição de Lei Orgânica do TCU (art. 41, IV, da Lei nº 8443, de 1992).
Na ACO 1319/SP relatada pelo Ministro Dias Toffoli em julgamento de 17 de junho de 2010, fixou-se a tese que o presente ensaio abraça, no sentido de que a matéria sugere competência fiscalizatória concorrente, e que recursos da União (ainda que não em sua forma de complementação) exigem a intervenção da União. Isto é, a questão envolve o Ministério Público Federal, a Advocacia-Geral da União, o Tribunal de Contas da União. É o que o interesse da União não é apenas financeiro. Transcende para os interesses da sociedade, que devem ser tutelados, da matéria mais eficiente possível. No que interessa:
Observo, todavia, que o FUNDEF é composto por verbas do Fundo de Participação do Estado e dos Municípios (FPE e FPM); por receita gerada com a arrecadação do imposto sobre produtos industrializados (IPI) proporcional às exportações do Estado; e por verbas federais destinadas a compensar a perda dos Estados com a desoneração do ICMS sobre as exportações determinada pela Lei Complementar nº 87/96 (art. 1º, § 1º, da Lei n° 9.424/96). Assim, mesmo que não contribua a título de complementação, a União destina recursos ao referido fundo, seja por meio da receita do IPI ou de parcela que compensa a perda com a arrecadação do ICMS nos Estados. Por esse motivo, o desvio de verbas do FUNDEF, embora atinja interesses econômicos local, atrai a competência da Justiça Federal e a conseqüente atribuição do Ministério Público Federal. De qualquer forma, tenho É verdade que o ensino fundamental compete prioritariamente aos Estados e Municípios, conforme dispõe o art. 211, §§ 2º e 3º, da Constituição Federal. No entanto, tal previsão não exclui o papel da União na promoção do ensino básico, tanto é que o caput do dispositivo prevê que “a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios organizarão em regime de colaboração seus sistemas de ensino.10
A questão, então, deve ser enfrentada e resolvida em face dos seguintes problemas. A) Em âmbito penal, quem detém competência para fiscalizar malversação de recursos do Fundeb, no caso de desvio estadual ou municipal? A Justiça Federal ou a Justiça Estadual? B) De igual modo, a quem compete a posição de dominis litis, o Ministério Público Federal ou o Ministério Público Estadual? C) No que se refere à posição do Tribunal de Contas, no mesmo caso, a quem incumbe a fiscalização, ao Tribunal de Contas da União ou aos Tribunais de Contas Estaduais? Bem entendido, as questões são colocadas nas hipóteses nas quais não se tenha complementação de recursos federais. Neste último caso, indiscutível a presença da União.
No que se refere à competência para apreciação da matéria em seus aspectos penais, especialmente, dispõe o inciso I do art. 109 da Constituição que aos juízes federais compete processar e julgar as causas em que a União, entidade autárquica ou empresa pública federal forem interessadas na condição de autoras, rés, assistentes ou opoentes, exceto as de falência, as de infortunística e as sujeitas à Justiça Eleitoral e Justiça do Trabalho. E ainda, dispõe também o inciso IV do art. 109 da Constituição que é competência da Justiça Federal julgar infrações penais praticadas em detrimento de interesse da União, excluídas as contravenções. Deve-se, assim, definir-se o conteúdo do interesse da União. A matéria foi tratada no julgado pelo Ministro Dias Toffoli no precedente acima reproduzido, quando se entendeu que o interesse de que menciona o texto constitucional não é apenas de fundo econômico. Além do que, há vários recursos que compõem o Fundeb que tem origem federal, ainda que não se fale em modelo de complementação.
A matéria é de competência da Justiça Federal, o que, por via de consequência, assinala para a competência do Ministério Público Federal e, ainda, para a Advocacia-Geral da União. Deve-se, tão somente, verificar hipóteses de concursos de crimes, bem como eventuais foros privilegiados dos réus, de modo a, eventualmente, e nos exatos limites dos casos levados a juízo, alterar-se o regime de competências.
O interesse é da União. Primeiro, porque há transposição de recursos que decorrem da capacidade de arrecadação do ente central. Segundo, porque há hipóteses de complementação de valores estaduais e municipais por parte dos cofres da União. Terceiro, porque se trata de educação, em sua dimensão nacional, isto é, de diretrizes e bases da educação nacional, matéria de competência legislativa privativa da União, nos termos do disposto no inciso XXIV do art. 22 da Constituição Federal, nada obstante ser matéria de competência legislativa concorrente entre União, Estados, Distrito Federal e ao Distrito Federal a fixação de normas sobre educação, cultura, ensino e desporto.
A matéria é de competência fiscalizatória primordial do Tribunal de Contas da União. O assunto é de matriz constitucional. O inciso II do art. 71 da Constituição Federal dispõe que é competência do Tribunal de Contas da União julgar as contas dos administradores e demais responsáveis por dinheiros, bens e valores públicos da administração direta e indireta, bem como julgar as contas de quem derem causa a irregularidade de que resulte prejuízo ao erário público.
Recursos públicos exigem fiscalização do Tribunal de Contas, ainda que geridos por ente privado, conforme o Supremo Tribunal Federal há decidiu no MS 21.6.444, relatado pelo Ministro Néri da Silveira, em julgamento do Plenário de 4 de novembro de 1993, quando se assentou que embora a entidade seja de direito privado, sujeita-se à fiscalização do Estado, pois recebe recursos de origem estatal, e seus dirigentes hão de prestar contas dos valores recebidos; quem gere dinheiro público ou administra bens ou interesses da comunidade deve contas ao órgão competente para a fiscalização.
Não há fiscalização do Tribunal de Contas da União em relação aos Estados quando os recursos sejam originários dos próprios Estados, a exemplo de valores oriundos da exploração de recursos naturais da plataforma continental, como definido pelo Supremo Tribunal Federal no MS 24.312, relatado pela Ministra Ellen Gracie, em julgamento de Plenário de 19 de fevereiro de 2003.
O inciso IV do art. 41 da Lei nº 8.443, de 16 de julho de 1992 dispõe que é competência do Tribunal de Contas da União fiscalizar, na forma estabelecida no Regimento Interno, a aplicação de quaisquer recursos repassados pela União mediante convênio, acordo, ajuste ou outros instrumentos congêneres, a Estado, ao Distrito Federal ou a Município.
E o problema não é semântico. É prático, utilitário, pragmático. Não há, de fato, convênio, e nem acordo, e muito menos ajuste. No repasse de verbas do Fundeb o que se tem é o cumprimento de disposição constitucional, pormenorizada em lei federal, e ajustada pelo próprio Tribunal de Contas e pelo Ministério da Educação.
A locução outro instrumento congênere é de amplo uso, sugere horizonte de sentido que deve ser focado à luz de critérios de filtragem constitucional, a exemplo do contexto no qual se desenha o Tribunal de Contas, bem como de superiores princípios que sugerem a educação como valor superlativo a ser perseguido numa sociedade de informação, e de inspiração democrática.
O Tribunal de Contas da União alcança os responsáveis pela aplicação de quaisquer recursos repassados pela União, mediante convênio, acordo, ajuste ou outros instrumentos congêneres, a estado, ao Distrito Federal ou a município, como disposto no inciso VIII do art. 5º do Regimento Interno daquele Sodalício. Como já assinalado, deve-se conferir à locução outros instrumentos congêneres um sentido que lhe dê uma máxima eficácia, isto é, a concepção é de ampliação dos recursos e motores de regimes de fiscalização.
E ainda que por entendimento próprio o Tribunal de Contas da União deduzisse forma distinta, dispondo, de modo endógeno e autopoiético (a usarmos expressão bem ao sabor da teoria dos sistemas de Niklas Luhmann) não se deve prestigiar o entendimento, sem maiores digressões, bem entendido. Como argumentado pelo Ministério Público do Estado de São Paulo, quando se discutiu o problema do FUNDEF relativo ao Município de Rosana, na ACO 1161/SP, relatada pelo Ministro Dias Toffoli, e julgada em 8 de março de 2010, os atos normativos internos do TCU, dispondo sobre o exercício deste mister, que sequer é exclusivo, não se prestam nem têm força para determinar a competência jurisdicional. A matéria é de Constituição. E é de lei. E não de construção pretoriana.
Na referida ACO 1161/SP o Ministro Dias Toffoli decidiu que havia competência tanto do Ministério Público Federal quanto do Ministério Público Estadual. Àquele compete conduzir a ação penal, a este último a ação civil, no que se refere à apuração e responsabilização por improbidade administrativa.
Em matéria de Fundeb as competências devem ser exercidas de modo conjunto e ordenado. Tratando-se de competência fiscalizatória concorrente, deve-se zelar por atuação conjunta entre o Ministério Público Federal e o Ministério Público Estadual, entre o Tribunal de Contas da União e o Tribunal de Contas dos Estados. E não se deve restringir a competência do Tribunal de Contas da União pelo fato de que há mais de 5.500 municípios no Brasil. A questão é de gerenciamento, e não de tangenciamento da realidade por intermédio de interpretação legal. E por matéria de acompanhamento concorrente ao que é federal imputa-se a fixação das diretrizes gerais. Até porque, segundo a lei, o acompanhamento e o controle social sobre a distribuição, a transferência e a aplicação dos recursos dos Fundos serão exercidos, junto aos respectivos governos, no âmbito da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, por conselhos instituídos especificamente para esse fim.
Conclui-se que a natureza jurídica do repasse de recursos do Fundeb é de feição constitucional, processando-se de modo automático, o que não se confunde com a natureza do fundo propriamente dito, que é um fundo contábil. A fiscalização dos referidos recursos é do Tribunal de Contas da União, em colaboração com os Tribunais de Contas dos Estados e do Distrito Federal, a par do Ministério Público Federal e dos Ministérios Públicos Estaduais, do Distrito Federal e dos Territórios, respeitando-se também as competências fixadas no Capitulo VI da Lei nº 11.494, de 2007, no que toca à composição dos vários conselhos lá indicados. Tem-se uma competência fiscalizatória concorrente, na qual o interesse da União não é apenas econômico. Por isso, não se pode negar a preocupação da União nas causas referentes à malversação dos recursos do Fundeb, ainda que não se tenha complementação de recursos federais.
Notas
1 A questão toda sugere uma discussão do modelo federalista. Conferir, para os propósitos de uma teoria do federalismo educativo, Rui de Britto Álvares Afonso Pedro Luis Barros e Silva, – vários autores, Federalismo no Brasil – Desigualdades Regionais e Desenvolvimento. São Paulo: Fundap, 1995, e dos mesmos autores, Reforma Tributária e Federação. São Paulo, Fundap, 1995. José Alfredo de Oliveira Baracho, O Princípio da Subsidiariedade – Conceito e Evolução. Rio de Janeiro: Forense, 1996, bem como Teoria Geral do Federalismo, Rio de Janeiro: Forense, 1986. Gilberto Bercovici, Dilemas do Estado Federal Brasileiro. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2004. Michael Bothe, Federalismo, um Conceito em Evolução. São Paulo: Fund. Konrad-Adenauer, 1995. Levi Carneiro, Federalismo e Judiciarismo. Rio de Janeiro: Alba Officinas Graphicas, 1930. Dalmo Dallari, O Estado federal. São Paulo: Ática, 1986. Sérgio Ferrari, Constituição Federal e Federação. Rio de Janeiro: Lúmen Júris, 2003. Peter House, Modern federalism – An Analitical Approach, Lexington, 1982. Janice Helena Ferreri Morbidelli, Um Novo Pacto Federativo para o Brasil. São Paulo: Celso Bastos, 1999. Dircêo Torrecillas Ramos, O Federalismo Assimétrico. Rio de Janeiro: ed. Forense, 2000.
2 Conferir, para abordagem geral dos presentes desafios da educação brasileira, Colin Brock e Simon Schwartzman, Os Desafios da Educação no Brasil, Rio de Janeiro: Nova Fronteira, 2005. O volume conta com excelentes ensaios sobre vários assuntos, a exemplo da qualidade e da equidade na educação brasileira, do problema da educação técnica, da bifurcação da educação superior em publica e privada, dos desafios da pós-graduação, entre tantos outros.
3 Maria Lúcia de Arruda Aranha. História da Educação e da Pedagogia- Geral e do Brasil, São Paulo: Moderna, 2006, especialmente p. 294 e ss.
4 Conferir Paulo Ghiraldelli Jr. História da Educação Brasileira. São Paulo: Cortez, 2009.
5 Para um mapeamento do problema das prioridades da educação no contexto da América Latina, Simon Schwartzman e Cristián Cox (eds.). Políticas Educacionais e Coesão Social, uma Agenda Latino- Americana. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009.
6 Plano Nacional de Educação, anexo, p. 51.
7 Recursos do fundo, hoje Fundeb, vinculam-se diretamente a políticas de formação de professores. Conferir Cristina Helena Almeida de Carvalho. Política Econômica, Finanças Públicas e as Políticas para Educação Superior: de FHC (1995-2002) a Lula (2002-2006). In Margarita Victoria Rodriguez e Maria de Lourdes Pinto de Almeida, Políticas Educacionais e Formação de Professores em Tempos de Globalização, Brasília: Liber Livro Editora, 2008. p. 191 e ss.
8 Plano Nacional de Educação, anexo, p. 52.
9 Conferir, especialmente, Fernando Rezende. Federalismo Fiscal: em Busca de um Novo Modelo. In Romualdo Portela de Oliveira e Wagner Santana (orgs.). Educação e Federalismo no Brasil: Combater as Desigualdades, Garantir a Diversidade, Brasília: UNESCO, 2010. p. 71 e ss.
10 Supremo Tribunal Federal, ACO 1319/SP relatada pelo Ministro Dias Toffoli em julgamento de 17 de junho de 2010.
Referências Bibliográficas
ARANHA, Maria Lúcia de Arruda. História da Educação e da Pedagogia-Geral e do Brasil. São Paulo: Moderna, 2006.
BARACHO, José Alfredo de Oliveira. O Princípio da Subsidiariedade – Conceito e Evolução. Rio de Janeiro: Forense, 1996.
BARACHO, José Alfredo de Oliveira. Teoria Geral do Federalismo. Rio de Janeiro: Forense, 1986.
BERCOVICI, Gilberto. Dilemas do Estado Federal Brasileiro. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2004.
BOTHE, Michael. Federalismo, um Conceito em Evolução. São Paulo: Fund. Konrad- Adenauer, 1995.
BROCK, Colin e SCWARTZMAN, Simon. Os Desafios da Educação no Brasil. Rio de Janeiro: Nova Fronteira, 2005.
CARNEIRO, Levi. Federalismo e Judiciarismo. Rio de Janeiro: Alba Officinas Graphicas, 1930.
COS, Cristián; SCWARTZMAN, Simon (eds.). Políticas Educacionais e Coesão Social, uma Agenda Latino-Americana. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009.
DALLARI, Dalmo. O Estado Federal. São Paulo: Ática, 1986.
FERRARI, Sérgio. Constituição Federal e Federação. Rio de Janeiro: Lúmen Júris, 2003.
GHIRALDELLI Jr., Paulo. História da Educação Brasileira. São Paulo: Cortez, 2009.
HOUSE, Peter. Modern federalism – An Analytical Approach. Lexington, 1982.
MORBIDELLI, Janice Helena. Um Novo Pacto Federativo para o Brasil. São Paulo: Celso Bastos, 1999.
OLIVEIRA, Romualdo Portela de; SANTANA, Wagner (orgs.). Educação e Federalismo no Brasil: Combater as Desigualdades, Garantir a Diversidade. Brasília: UNESCO, 2010
RAMOS, Dircêo Torrecillas. O Federalismo Assimétrico. Rio de Janeiro: Forense, 2000.
RODRIGUEZ, Margarita Victoria; ALMEIDA, Maria de Lourdes Pinto de. Políticas Educacionais e Formação de Professores em Tempos de Globalização. Brasília: Liber Livro, 2008.
Autor: Tiago da Silva Fonseca, Procurador da Fazenda Nacional. Mestrando em Direito Tributário pela Faculdade de Direito da UFMG.
Veículo: Revista da PGFN, ano 1 número 1, jan/jun. 2011
Resumo – Para garantir a segurança jurídica do contribuinte, a instituição ou majoração das obrigações tributárias dependem de lei expressa, as leis tributárias que agravam a sua situação não retroagem e têm a eficácia diferida para pelo menos noventa dias da publicação da norma. A efetivação da segurança jurídica vai além das limitações constitucionais expressas ao poder de tributar. A doutrina e a jurisprudência passam a desenvolver teses a partir de princípios implícitos que também são necessários para afirmar a segurança jurídica, como a confiança legítima e a boa-fé objetiva. A necessidade de previsibilidade e de estabilidade, bem como a garantia de expectativas, devem ser estendidas à Administração Tributária. Como a doutrina majoritária afasta a aplicação da confiança das pretensões fazendárias, é mister que se recorra a fontes alternativas de proteção do Fisco.
O Estado de Direito está fundado em três valores estruturantes: a liberdade, a igualdade e a segurança jurídica. A Constituição, como dimensão básica que subordina o Estado de Direito, vai, de forma imediata ou mediata, buscar a concretização e efetivação desses valores estruturantes em todas as suas normas.
A segurança jurídica requer a previsibilidade, a estabilidade, a fiablidade, a clareza, a racionalidade, a transparência dos atos dos Poderes constituídos do Estado (Executivo, Legislativo e Judiciário), de modo que o cidadão tenha um mínimo de precisão e determinabilidade da ordem jurídica a que está submetido.
A expectativa de durabilidade e permanência da ordem jurídica e dos atos estatais, com a devida proteção do cidadão para os casos de mudanças normativas necessárias para o desenvolvimento das atividades dos poderes públicos, garante não só as situações jurídicas assentadas, mas também permite a paz social. Nas palavras de J.J. Gomes Canotilho, “o homem necessita de segurança para conduzir, planificar e conformar autônoma e responsavelmente a sua vida1”.
No Direito Tributário, a segurança jurídica do contribuinte é garantida precipuamente pelas limitações constitucionais ao poder de tributar, submetidas sobretudo através da legalidade, irretroatividade das leis que instituam ou agravem obrigações tributárias e não-surpresa. Quando os princípios constitucionais tributários expressos são insuficientes para concretizar a segurança jurídica do contribuinte, torna-se necessário proteger expectativas legitimamente criadas, através dos princípios da confiança e boa-fé subjetiva.
As idéias de previsibilidade, estabilidade, clareza, transparência, fiabilidade e racionalidade, todavia, transbordam os contornos da segurança jurídica, que é garantia do cidadão e contribuinte, para orientar a atuação e para também atender às expectativas da Administração Tributária. Se o contribuinte é resguardado contra atos contraditórios pelas limitações constitucionais ao poder de tributar, pela confiança legítima e boa-fé objetiva, a Fazenda deve exigir que as declarações e comportamentos dos particulares não configurem abuso de direito ou violação ao dever de lealdade.
Outrossim, as modificações de jurisprudência que impliquem em impactantes perdas fiscais devem constatar se a Fazenda atuava nos limites de entendimento pacificado anterior, sendo surpreendido por reviravolta de jurisprudência consolidada. Nesse caso, os efeitos da nova norma judicial devem ser modulados, em observância a princípios como a boa-fé, o equilíbrio financeiro e orçamentário, a proporcionalidade, a razoabilidade, a solidariedade fiscal e o planejamento estatal.
A previsibilidade necessária à segurança jurídica em matéria tributária é garantida, sobretudo, pela legalidade. De acordo com a definição legal expressa no art. 3º do Código Tributário Nacional, tributo é a prestação pecuniária compulsória, que não constitua sanção de ato ilícito, cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Entretanto, ainda que a atividade seja plenamente vinculada, a aplicação da lei não consiste na mera subsunção da norma ao fato. A complexidade social faz com que mesmo a lei tributária, que conta com a predominância de conceitos determinados e não de tipos fluidos, seja insuficiente para regular corretamente casos situados numa “zona cinzenta” e não numa “zona de certeza”.
No conceito de discricionariedade proposto por Celso Antônio Bandeira de Mello, a lei consigna um limite de aplicação, dentro do qual pode existir um conjunto de interpretações legítimas, consistindo a aplicação da lei ao caso concreto na escolha de uma única alternativa pelo aplicador (seja o Poder Executivo ou Judiciário):
Discricionariedade é a margem de ‘liberdade’ que remanesça ao administrador para eleger, segundo critérios consistentes de razoabilidade, um, dentre pelo menos dois comportamentos, cabíveis perante cada caso concreto, a fim de cumprir o dever de adotar a solução mais adequada à satisfação da finalidade legal, quando, por força da fluidez das expressões da lei ou da liberdade conferida no mandamento, dela não se possa extrair objetivamente uma solução unívoca para a situação vertente2.
Logo, é possível que o aplicador escolha uma alternativa que, não obstante esteja inserida no limite estabelecido pela lei, crie norma formalmente legítima, mas que materialmente vá de encontro ao Direito, considerando que a legitimidade jurídica não se restringe à legalidade.
Nessa perspectiva, a aplicação legítima da lei tributária depende de outros princípios que garantem a previsibilidade para o contribuinte, como a proteção da confiança legítima e da boa-fé objetiva.
O princípio da confiança legítima é criação do Direito Europeu, como instrumento de manutenção e atendimento das expectativas criadas no passado frente às alterações normativas do futuro. Preservar o passado, pela confiança legítima, faz todo o sentido em países como Alemanha, Portugal, Espanha e França, que só consagraram constitucionalmente o princípio da irretroatividade para leis penais e sancionadoras e não para as leis em geral, como no Brasil.
Na Europa, especialmente na Alemanha, o princípio da confiança legítima surge como justificação de vinculação de declarações, acordos, contratos e expectativas contra modificações futuras, nas relações de Direito Civil, para as quais não havia nenhuma previsão contra a irretroatividade.
O princípio certamente ganhou maior repercussão a partir do modelo de Claus-Wilheim Canaris, que associou a necessidade de preservação da confiança à teoria da aparência e à proibição do venire contra factum proprium. Como substrato ético-jurídico, a confiança legítima garantiria as situações aparentes, contra mudanças contraditórias, constituídas mediante declarações, documentos idôneos ou comportamentos concludentes. A estabilização das situações por meio da confiança se daria de forma positiva, mantendo-as conforme as expectativas criadas, ou de forma negativa, modificando-as com a contraprestação de indenização por danos.
A confiança legítima a ser protegida depende de três requisitos:
Incorporando as teorias alemãs, a doutrina civilista portuguesa também é rica de estudos acerca da confiança nas relações entre particulares. Carneiro da Frada3 dá à confiança papel de destaque na estrutura normativa, situando-a em patamar posterior ao dos princípios e valores, como instrumento de justiça corretiva. Os atos contraditórios em prejuízo à confiança alheia seriam causa para a responsabilidade civil, devendo o defraudador restaurar a situação representada ou indenizar aquele que confiou, como forma de restauração do equilíbrio da relação. Menezes Cordeiro, diferentemente de Carneiro da Frada, que situa a confiança num campo axiológico, defende a sua força regulativa, como ponte entre a boafé subjetiva e objetiva, ao mesmo tempo em que está assentada em ambas.
No sentido proposto por Niklas Luhmann, a confiança é meio para redução da complexidade social, uma vez que antecipa o futuro, que determina as ações do presente como se o futuro fosse certo. Assim, a confiança torna-se instrumento para garantir a coerência e previsibilidade do presente, ante os antecedentes alternativos do passado e das diversas possibilidades do futuro. A confiança fundamenta as ações de uma parte tomando por base as ações que espera de outra, que toma decisões acreditando que as suas expectativas darão origem às conseqüências esperadas. É uma forma importante para organizar as relações, para não tornar caótico os sistemas em que é garantida a liberdade e a autonomia particular de todos os indivíduos.
A sua generalidade fez com que a confiança, portanto, deixasse de ser uma garantia das relações civis, para alcançar relações onde o Estado seria uma das partes. O princípio da proteção da confiança no Direito Público passou a garantir os cidadãos em face de declarações e comportamentos contraditórios ou expectativas criadas pelo Estado. Sobretudo, quando o Estado age de forma discricionária, em que há várias alternativas legítimas e possíveis, dentro dos limites fixados pela lei. Mas mesmo quando o Estado age de forma vinculada, em que sobressai a atuação de acordo com a estrita legalidade, podem ocorrer situações que escapam ao princípio, já que a criação da norma concreta não se limita à mera subsunção da norma ao fato, de modo a surgir a necessidade de se recorrer ao princípio da confiança, como forma de se fazer ou de se preservar a justiça.
No Direito Administrativo, Hartmut Maurer noticia leading case do Tribunal Administrativo Superior de Berlim, vinculando a declaração e comportamento do Estado em favor da confiança legítima do administrado:
A primeira invasão nessa concepção jurídica firme resultou por meio de uma decisão do Tribunal Administrativo Superior de Berlim de 14.11.1956 (DVBL. 1957, 503). Tratava-se do seguinte caso: a demandante, uma viúva de um funcionário, transladou da República Democrática Alemã de então para Berlim-Leste depois de lhe haver sido prometido, por ato administrativo, a concessão de rendimentos de pensão. Um ano depois a autoridade competente comprovou que os pressupostos jurídicos para a concessão, porém, não existiam, os rendimentos de pensão, portanto, haviam sido concedidos falsamente. Em consequência, ela retratou o ato administrativo, suspendeu os pagamentos e exigiu da demandante a restituição dos rendimentos pagos a mais. Isso correspondia, sem mais, à jurisprudência de então. O Tribunal Administrativo Superior de Berlim decidiu, todavia, a favor da demandante. Ele comprovou que, no caso concreto, deveria ser observado não só o princípio da legalidade, mas também o princípio da proteção à confiança. A demandante confiou na existência do ato administrativo e, em conformidade com isso, alterou decisivamente suas condições de vida. Como, no caso concreto, seu interesse da confiança preponderava, o ato administrativo não deveria ser retratado. O Tribunal Administrativo Federal confirmou a sentença do Tribunal Administrativo Superior de Berlim (BVerwGE 9, 251) e, na época posterior, desenvolveu, em numerosas decisões, uma doutrina de retratação ampla e diferenciada4.
A confiança legítima no Direito Administrativo funciona como garantia do administrado, que planeja a sua atuação conforme declarações e comportamentos do Estado, diante do poder da Administração Pública em criar normas ou em anular atos inválidos e revogar atos que se tornam incovenientes ou inoportunos.
Entre nós, Almiro Couto e Silva5 cuidou do tema da confiança do administrado diante de atos contraditórios da Administração com grande entusiasmo. Destaca o autor que as expectativas dos administrados devem ser preservadas contra modificações prejudiciais do direito positivo ou contra anulação de atos pelo Estado, ainda que ilegais, como os praticados pelos chamados “funcionários de fato”. Logo, a confiança do particular deve funcionar como limite de revisão de atos administrativos, ainda que eivados de ilegalidade.
No Direito Tributário, a proteção da confiança legítima é, para Misabel Derzi, princípio autônomo e não desdobramento de outros princípios, como legalidade, irretroatividade, propriedade, direito de personalidade, dignidade da pessoa humana ou igualdade. A confiança seria uma implícita limitação constitucional ao poder de tributar. A Administração Tributária é parte diferenciada da relação obrigacional, tendo em vista que tem a prerrogativa de constituir o crédito que vai exigir, administrativa ou judicialmente. Tal prerrogativa deixa a parte credora numa posição de vantagem em relação à devedora. Para equilibrar a relação que, apesar de ser uma relação obrigacional ex lege, não deixa de ser um vínculo obrigacional, a Constituição já delimita e direciona a atuação da Administração Tributária, através dos princípios expressos como limitações constitucionais ao poder de tributar.
A confiança seria mais uma dessas limitações constitucionais, cuja proteção se torna imperiosa quando a legalidade, a irretroatividade e a anterioridade não são suficientes para garantir a previsibilidade para o contribuinte. Partindo da premissa pela qual onde há domínio de informações não há confiança, portanto, o princípio seria meio de defesa atribuído somente ao contribuinte e nunca à Fazenda Pública.
Para Niklas Luhmann, “a confiança se apóia na ilusão6”. Se existe certeza não há necessidade de confiança. A confiança deve servir como garantia para aquele que não tem a totalidade ou, pelo menos, a maior quantidade de informações, que representa uma situação, que age de acordo com a escolha de uma das probabilidades futuras, que acredita na expectativa que foi gerada ou fomentada.
Ainda na doutrina de Misabel Derzi, a confiança tem três características elementares: a permanência dos estados, a antecipação do futuro e a simplificação. Mas a autora não reconhece a confiança, onde existe supremacia sobre os eventos:
Onde há supremacia sobre os eventos/acontecimentos, a confiança não é necessária. Essa constatação é importante nesta tese: a confiança e proteção da confiança não se colocam do ponto de vista do Estado, como ente soberano. Isso porque, nas obrigações ex lege, o Estado tem supremacia sobre os eventos/acontecimentos que ele mesmo provoca, ou seja: as leis, as decisões administrativas e as decisões judiciais na modelação e cobrança dos tributos7
Como lado mais fraco do vínculo obrigacional tributário, o contribuinte que realiza um planejamento fiscal fundado não só nas leis e normas vigentes, mas também nas declarações e comportamentos da Administração Tributária, deve ser reparado se houver uma mudança repentina ou ato contraditório por parte do Fisco, em respeito à sua confiança.
Assim, a confiança do contribuinte deveria ser protegida, como acoplador estruturante e estabilizador do sistema jurídico e da relação tributária, especialmente nos casos de termos fixados com prazos legais (ex: isenções), mudanças de normas agravadoras dos deveres dos contribuintes, mudanças de atos administrativos (lançamentos) que onerem de forma mais intensa os contribuintes, declarações e respostas da Administração Tributária.
É evidente que qualquer reparação do contribuinte por ato contraditório da Administração Tributária depende da comprovação dos requisitos da responsabilidade pela confiança, isto é, depende da demonstração de um ato capaz de gerar expectativas legítimas, de boa-fé do particular e de investimentos decorrentes da declaração ou comportamento anterior.
Pela teoria da confiança, as declarações, documentos, normas e comportamento do Fisco o vincula perante o contribuinte, criando deveres que, se violados, geram a pretensão de reparação, seja através da manutenção da situação de acordo com as expectativas representadas, seja através de criação de regimes de transição conforme o grau de confiança gerada e de investimentos dispendidos, seja através de indenização por perdas e danos. Se adotarmos como modelos de reparação as teorias de responsabilidade civil, a indenização deve corresponder às perdas conseqüentes da quebra de confiança.
Existe considerável resistência da doutrina majoritária em admitir a confiança da Fazenda Pública em relação ao contribuinte, ainda que o particular aja de modo contraditório ou viole expectativas geradas no Fisco, em processos administrativos ou judiciais. Isso porque as declarações, documentos e comportamentos do contribuinte não lhes criam deveres perante a Fazenda Pública, porquanto os deveres na relação jurídica obrigacional tributária devem estar necessariamente previstos pela lei.
Ainda que reconheçamos a inaplicação do princípio da proteção da confiança em favor da Fazenda Pública, por estar a Administração Tributária em posição de vantagem na relação jurídica ou por considerar que as declarações e comportamentos dos contribuintes não criam deveres que sempre decorrem de lei, é mister que se reconheça a necessidade de garantia de estabilidade e previsibilidade tanto para o credor como para o devedor tributário.
Reprimir o abuso de direito e garantir expectativas de uma parte contra mudanças contraditórias de outra são preocupações do Direito em geral e não são máximas a serem aplicadas em casos isolados ou em relações jurídicas específicas.
A teoria do abuso de direito está fundada na evolução do conceito de direito subjetivo, que deixou de ser o poder irrestrito dado ao titular, isentando-o de quaisquer responsabilidades por danos decorrentes do exercício. O direito subjetivo passou a incorporar elementos como a liberdade, a consideração social, a cooperação, a função social, dentre outros.
Em estudo sobre a boa-fé, Menezes Cordeiro dá notícia dos primeiros julgados reconhecendo o exercício abusivo de direito, nos tribunais da França:
As primeiras decisões judiciais do que, mais tarde, na doutrina e na jurisprudência, viria a ser conhecido por abuso de direito, datam da fase inicial da vigência do Código de Napoleão. Assim, em 1808, condenouse o proprietário duma oficina que, no fabrico de chapéus, provocava evaporações desagradáveis para a vizinhança. Doze anos volvidos, era condenado o construtor de um forno que, por carência de precauções, prejudicava um vizinho. Em 1853, numa decisão universalmente conhecida, condenou-se o proprietário que construira uma falsa chaminé, para vedar o dia a uma janela do vizinho, com quem andava desavindo. Um ano depois, era a vez do proprietário que bombeava, para um rio, a água do próprio poço, com o fito de fazer baixar o nível do vizinho. Seguir-se-iam, ainda, numerosas decisões similares, com relevo para a condenação, em 1913, confirmada pela Cassação, em 1915, por abuso do direito, do proprietário que erguera, no seu terreno, um dispositivo de espigões de ferro, destinado a danificar os dirigíveis construídos pelo vizinho8.
Assim, ocorre o abuso de direito quando o titular exerce o seu poder seja sem utilidade própria, ou com a intenção de prejudicar alguém, ou de maneira injusta, ou com fins diversos daqueles atribuídos pela lei. O abuso de direito viola normas, éticas ou jurídicas, e acaba neutralizando e aniquilando o direito ilegitimamente exercido, transformando o ato abusivo em ilícito. Nas palavras de Menezes Cordeiro:
A admissão do abuso de direito tem sido fundada na necessidade de respeitar os direitos alheios, na violação, pelo titular-exercente, de normas éticas, na ocorrência por parte do mesmo titular, de falta e não consideração do fim preconizado pela lei, aquando da concessão do direito9.
Assim, ainda que não haja confiança legítima do Fisco a ser protegida na relação tributária, não é dado ao contribuinte agir de modo contraditório, violando expectativas criadas ou atuando em contrariedade aos fins dos direitos subjetivos que lhes são garantidos.
Os Tribunais pátrios já vêm admitindo casos de abuso de direito de contribuintes em face do Fisco, especialmente tipificados no postulado do venire contra factum proprium. As linhas de proibição do venire contra factum proprium, normalmente, têm o propósito de concretizar a doutrina da confiança. Todavia, podem ser abrangidos na figura da proibição do venire contra factum proprium comportamentos contraditórios originadores ou independentes da confiança, especialmente nos casos de relações jurídicas que se projetam no tempo e que requerem estabilidade e previsibidade.
Estão abrangidas no tipo venire contra factum proprium as situações em que o titular manifesta a intenção de não exercer um direito e depois exerce ou indica não tomar determinada atitude, mas acaba por assumíla. As declarações e comportamentos contraditórios podem impedir a constituição ou modificar direitos subjetivos, retirando do titular o poder potestativo de exercício.
Ainda que as construções acerca do abuso de direito e de seus tipos objetivos, como o venire contra factum proprium, tenham se dado no âmbito das relações privadas, proibir e coibir declarações e comportamentos contraditórios é função do Direito, que deve manter a estabilidade e previsibilidade dos vínculos entre os particulares, bem como entre as pessoas e o Estado.
Nesse contexto, Menezes Cordeiro dá conta daquela que foi considerada a primeira aplicação da proibição do venire contra factum proprium em situações de Direito Penal:
Ponto de partida foi a decisão do LG Kaiserlautern 14-Jul.-1995, JZ 1956, 182-183: o R. cometera o crime de estupro – § 182 StGB, na versão em vigor na altura – tendo posteriormente renovado várias vezes as relações com a ofendida, de catorze anos; em defesa, vem dizer que, na primeira vez, desconhecia a idade da ofendida e, que, nas vezes subseqüentes, embora tivesse obtido esse conhecimento, faltava já o requisito da virgindade, por parte da mesma ofendida. O LG Kaiserlaustern não aceitou este argumento, decidindo que o R. não podia recorrer à falta de um requisito que ele próprio suprimira10.
No Direito Tributário, a aplicação do instituto jurídico é até menos controversa, já que não é difícil vislumbrar condutas contraditórias, por parte dos contribuintes, capazes de imputar severos prejuízos à Fazenda Pública.
Utilizamos o parcelamento previsto na Lei 11.941/2009 como exemplo. A Lei 11.941/2009, de dificílima implementação por parte da Administração Tributária, previa nove modalidades de parcelamento. Não obstante, estabelecia iniciativas que em muito dificultavam a consolidação dos parcelamentos, tais como a inclusão no benefício de saldos remanescentes de débitos em outros Programas (REFIS, PAES, PAEX, etc), a inclusão de débitos decorrentes de aproveitamento indevido de créditos de IPI, a utilização de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa da contribuição social sobre o lucro líquido próprios.
A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) e a Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) constataram que vários contribuintes efetuaram opções por modalidades de parcelamento em desconformidade com seus débitos. Diante disso, decidiram que, no momento da consolidação final do parcelamento, em que seria apurado o valor total da dívida a partir de todos os abatimentos, bem como o valor específico de cada parcela, seria dada a opção aos contribuintes para retificar as declarações feitas no momento da adesão.
A Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 03, de 29 de abril de 2010, determinou que os contribuintes que possuíssem pedido de parcelamento validado nos termos da Lei 11.941/2009, deveriam se manifestar sobre a inclusão ou não da totalidade de seus débitos nas modalidades de parcelamento para as quais havia feito a adesão. A manifestação dos contribuintes consistia em etapa preliminar para a consolidação do parcelamento e servia como fundamento para justificar a suspensão de exigibilidade dos débitos abrangidos pelo benefício.
A Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 11, de 24 de junho de 2010, por seu turno, determinou que os contribuintes que antes haviam se manifestado pela não inclusão da totalidade de seus débitos nas modalidades de parcelamento previstas pela Lei 11.941/2009 deveriam indicar, de modo pormenorizado, quais os débitos seriam efetivamente incluídos no programa de regularização fiscal.
Como efeito imediato das Portarias, seja para os contribuintes que fizeram a opção por incluir todos os débitos no parcelamento, seja para aqueles que fizeram a opção por não incluir todos os débitos, mas que indicaram os que deveriam ser parcelados, todos os débitos inscritos no parcelamento ficaram com a exigibilidade suspensa. Ou seja, para os débitos incluídos no parcelamento, passaram a ser expedidas as certidões de regularidade fiscal, a ser obstados os ajuizamentos de créditos inscritos em dívida ativa, a ser suspensos os atos de cobrança administrativa, a ser interrompidos os procedimentos de execução judicial, inclusive com a liberação de penhoras realizadas em momento posterior ao da adesão.
Diante desse breve histórico das etapas de consolidação do parcelamento previsto na Lei 11.941, suponhamos que um contribuinte tenha feito a opção por não incluir a totalidade de seus débitos no benefício e tenha indicado aqueles que efetivamente pretendia parcelar. Para os débitos incluídos no parcelamento, o contribuinte obteve certidões positivas com efeitos de negativas e teve bens anteriormente penhorados (dinheiro, imóveis, veículos, etc) liberados nas execuções fiscais nas quais era executado. Suponhamos que na oportunidade de retificação das opções, na etapa final de consolidação do parcelamento, o contribuinte desista de parcelar tais débitos, requerendo o aproveitamento dos pagamentos efetuados para outras dívidas.
Ora a suposição é um típico exemplo de venire contra factum proprium. É perfeitamente possível destacar uma conduta original do contribuinte (a declaração de inclusão de débitos no parcelamento), uma conduta posterior contraditória (a retificação da declaração, incluindo outros débitos) e os prejuízos decorrentes da mudança de comportamento (expedição de certidões, suspensão das execuções fiscais, liberação de bens penhorados).
A declaração e o comportamento contraditório do contribuinte cria para a Fazenda Nacional a pretensão de reparação dos danos provocados pela quebra das expectativas, incluindo a extinção do seu direito subjetivo de proceder à retificação abstratamente permitida.
Portanto, ainda que não haja confiança da Administração Tributária, pois não há criação de obrigações tributárias sem lei anterior que as institua, a previsibilidade e estabilidade da relação jurídica obrigacional e a coerência dos atos e declarações dos contribuintes perante o Fisco devem ser preservados. E um importante meio de garantia consiste na proibição do abuso do direito e de seus tipos objetivos, como o venire contra factum proprium.
Em tese onde expõe com precisão os possíveis efeitos de modificações de jurisprudência em Direito Tributário contra a segurança jurídica, a previsibilidade e a estabilidade das relações entre Fisco e contribuintes, Misabel Derzi alerta que, frente aos atos do Poder Judiciário, os princípios consagrados expressamente nas limitações constitucionais ao poder de tributar são escassos para proteger as expectativas legitimamente geradas nos contribuintes.
A tese da necessidade de proteção da confiança contra modificações de jurisprudência em Direito Tributário que agravem a situação dos contribuintes parte da conclusão de Carnelutti de que toda a decisão judicial veicula uma resposta particular e uma resposta geral. A resposta particular pode declarar a existência ou não de uma relação jurídica, pode constituir ou modificar direitos, pode condenar nos mais diversos tipos de obrigações. Já a resposta geral é dada a partir da análise da pretensão e da fundamentação de sua procedência ou improcedência.
Assim, a resposta particular, ou seja, o dispositivo da decisão, visa a pacificar e compor os conflitos de interesses do caso concreto e está voltada para situações que ficaram no passado. O mesmo não acontece com a resposta geral, que cria a expectativa de que aquele órgão julgador vai fundamentar o mesmo grupo de casos com as mesmas razões. Logo, a resposta geral, ou seja, a fundamentação da decisão, cria uma expectativa normativa voltada para o futuro e não para o passado.
A sentença seria, portanto, ato pluridimensional, já que é prolatada no presente, que julga conflitos de interesses ocorridos no passado, mas que cria expectativas para o futuro, de que casos semelhantes deverão ter a mesma solução, isto é, deverão ter idêntica resposta judicial.
Nessa perspectiva, se é dada uma resposta geral a uma pergunta geral, está criada uma jurisprudência. Posteriormente, se for dada uma resposta geral diferente para aquela mesma pergunta geral, está modificada a jurisprudência original. É para essa mudança repentina de entendimento, própria dos Tribunais Superiores, que modifica norma judicial anterior que gerou expectativas nos jurisdicionados, que deve estar assegurada o princípio da proteção da confiança.
A modificação de atos e normas, seja do Poder Legislativo, do Poder Executivo ou do Poder Judiciário, é imanente à rotina e ao exercício das prerrogativas do Estado. Normalmente, as mudanças de atos e normas acompanham e se adaptam às mudanças do mundo dos fatos. A tese de Misabel Derzi não questiona a possibilidade de mudanças de jurisprudência, tampouco defende uma higidez permanente ou imutabilidade dos julgados. Apenas busca conciliar as mudanças com as expectativas criadas nos contribuintes que pautaram as suas condutas e empreenderam os seus planejamentos nas declarações e comportamentos anteriores do Poder Judiciário.
Os princípios constitucionais da irretroatividade e não-surpresa se referem às leis e não aos atos do Poder Judiciário. Fragilizadas as limitações constitucionais ao poder de tributar para preservar a justiça no caso concreto, caberia ao princípio da confiança legítima proteger as expectativas normativas criadas pelo Poder Judiciário. Pelo princípio da irretroatividade, regra geral, as leis novas regulam situações futuras e não alcançam situações estabilizadas no passado. Para a jurisprudência, como não vale a irretroatividade, através da confiança legítima as modificações teriam efeito parecido. Assim se expressou a professora mineira:
Dois fatos foram muito importantes, como vimos, para a aplicação análoga do princípio da irretroatividade das leis às mutações jurisprudenciais: a aceitação de que o juiz não apenas aplica mas também cria Direito; e a constatação de que a jurisprudência consolidada é uma norma vinculativa, abstrata, genérica, similar às normas legais. Sem se confundir com as leis, a modificação de jurisprudência consolidada, que se impunha como norma observada por todos, é novo encontro do Direito, parecido com o advento de uma nova lei11.
Vale ressaltar, todavia, que a tese de proteção pela confiança contra modificações de jurisprudência somente garante expectativas dos contribuintes, já que a autora rechaça o alcance do princípio para a defesa de pretensões fazendárias.
Mas o Fisco também está exposto aos mesmos efeitos gravosos, decorrentes da modificação drástica de jurisprudência tributária em seu desfavor. A Administração Tributária também cria expectativas a partir de um entendimento consolidado dos Tribunais e, a partir disso, orienta toda a sua atividade de administração, fiscalização e cobrança de créditos tributários.
Ademais, na relação triangular processual, o Fisco e o contribuinte ocupam vértices opostos mas eqüidistantes do juiz, sendo que as suas decisões vinculam de modo idêntico ambas as partes. Na relação processual, não há privilégios da Administração, nem supremacia dos acontecimentos ou domínio de informações. Na relação processual, vigoram os princípios da imparcialidade do juiz, da igualdade, do contraditório, da liberdade das partes. Para as situações excepcionais em que a Fazenda Pública detém de prerrogativas processuais (como os prazos privilegiados e a ciência dos atos judiciais mediante vista dos autos), todas as ressalvas já estão determinadas pela lei, que é interpretada restritivamente. Portanto, na defesa do mérito das pretensões, vige a isonomia processual entre Fazenda e contribuintes.
Na prática, o que se vê é que essa diferença de forças, entre a Fazenda e contribuinte, geralmente é compensada ou ao menos minimizada pela observância dos princípios formadores do processo. O Poder Judiciário, para cumprir o seu encargo de efetivar a igualdade entre as partes, assume a responsabilidade de não criar desigualdades e de neutralizar aquelas que existem entre Fazenda e contribuinte, no sentido empregado por Cândido Rangel Dinamarco:
A leitura adequada do art. 125, inc. I, do Código de Processo Civil, mostra que ele inclui entre os deveres primários do juiz a prática e preservação da igualdade entre as partes, ou seja: não basta agir com igualdade em relação a todas as partes, é também indispensável neutralizar desigualdades. Essas desigualdades que o juiz e o legislador devem compensar com medidas adequadas são resultantes de fatores externos ao processo – fraquezas de toda ordem, como pobreza, desinformação, carências culturais e psicossociais em geral. Neutralizar desigualdades significa promover a igualdade substancial, que nem sempre coincide com uma formal igualdade de tratamento porque esta pode ser, quando ocorrentes essas fraquezas, fontes terríveis de desigualdades. A tarefa de preservar a isonomia consiste, portanto, nesse tratamento formalmente desigual que substancialmente iguala12 (grifos do autor).
Então, as expectativas da Fazenda perante entendimentos pacificados nos Tribunais não devem ser preteridas ou jogadas à própria sorte ou ao total desamparo. Se a confiança não serve para acolher pretensões fazendárias, é necessário recorrer a outros princípios, tais como a boa-fé, o equilíbrio financeiro e orçamentário, a proporcionalidade, a razoabilidade, a solidariedade fiscal, o planejamento estatal.
Utilizamos o RE 240.785/MG, ainda em tramitação no Supremo Tribunal Federal, como exemplo. O ICMS, que faz parte do preço das mercadorias e serviços sobre os quais recai o imposto estadual, sempre foi glosado como elemento da base de cálculo do PIS e COFINS, que incidem sobre o faturamento e receita bruta das sociedades devedoras.
A inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS é balizada inclusive por jurisprudência pacificada13 e sumulada14 no Superior Tribunal de Justiça, a quem compete decidir conflitos de interesses fundados em normas infraconstitucionais.
Os diversos precedentes em seu favor criam para a Fazenda Nacional a expectativa normativa de que os Tribunais Superiores dêem para a mesma pergunta geral (o ICMS faz parte da base de cálculo do PIS e COFINS?) a mesma resposta geral (por ser parte integrante do preço e por incidir o PIS e COFINS sobre faturamento e receita bruta da empresa, o ICMS faz parte da base de cálculo do PIS e COFINS).
Se vencida no STF a tese contrária e modificada a jurisprudência, é imperioso que a Corte proponha a modulação de efeitos da decisão. Se não em razão da confiança nos atos do Poder Judiciário, a modulação pode ter por base, além das razões de interesse público e excepcional interesse social, já previstas pela Lei 9.868/99: a boa-fé do Fisco, ao agir em conformidade com a lei e com precedentes judiciais em seu favor; a perda de parte significativa de arrecadação, atentando contra o planejamento, a adequação e equilíbrio das despesas e receitas públicas; a socialização dos deveres e prejuízos decorrentes da solidariedade fiscal.
Contudo, reconhecendo a força vinculante ou persuasiva da jurisprudência dos Tribunais Superiores, admitimos que a quebra de expectativas a partir de modificação de jurisprudência, criando ou majorando obrigações para os contribuintes, ou causando graves prejuízos à atuação da Administração Tributária e aos cofres públicos, deve ser compensada pela modulação de efeitos da nova norma judicial criada.
A relação jurídica obrigacional tributária não prescinde da previsibilidade e estabilidade necessárias para a vida em sociedade e perseguidas como um dos fins mais relevantes para o Direito. Não obstante a Constituição brasileira ser uma das mais meticulosas na discriminação dos princípios tributários, há situações concretas em que a justiça fiscal pode escapar às normas constitucionais expressas.
Um cenário de justiça fiscal pressupõe uma correta divisão de bens, deveres e direitos, um dever genérico de não prejudicar, uma relação de lealdade e não de desconfiança entre Fisco e contribuintes. Como já advertiu Niklas Luhmann, a desconfiança tem um potencial imensamente destrutivo, para qualquer sistema. No Tributário, a desconfiança exige que a Administração Tributária aumente progressivamente a exigência e controle de informações dos contribuintes, criando uma infinidade de obrigações acessórias que acabam por aumentar a resistência ao tributo e por incentivar práticas evasivas e sonegatórias.
Nesse sentido, se por um lado a segurança jurídica do contribuinte deve ser otimizada pelos princípios da legalidade, irretroatividade, não surpresa e confiança legítima, a previsibilidade e estabilidade para a Administração Tributária devem ser aperfeiçoadas através da coibição do abuso de direito, especialmente no que tange às declarações e comportamentos contraditórios ou ao venire contra factum proprium.
Do mesmo modo que a atuação contraditória do contribuinte, a modificação de jurisprudência consolidada nos Tribunais Superiores, sem alteração relevante das leis, pode causar graves prejuízos à Administração Tributária, requerendo a devida modulação de efeitos da decisão.
Além das razões de interesse público e excepcional interesse social, já previstas pela Lei 9.868/99 como causas de restrição de efeitos ou de definição temporal da eficácia da decisão em sede de controle de constitucionalidade pelo STF, outros princípios podem ser invocados para justificar a modulação de efeitos, de modo a favorecer às legítimas expectativas do Fisco.
Notas
1 CANOTILHO, J.J.Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituição. Coimbra: Almedina, 2000. p. 256.
2 MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 22. ed. São Paulo: Malheiros, 2007. p. 936
3 FRADA, Manoel Antônio de Castro Portugal Carneiro da. Teoria da confiança e responsabilidade civil. Coimbra: Almedina, 2002.
4 MAURER, Hartmut. Elementos de Direito Administrativo Alemão. Tradução de Luís Afonso Heck. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris, 2001. p. 70.
5 COUTO E SILVA, Almiro. O princípio da segurança jurídica (proteção à confiança) no Direito Público brasileiro e o direito da Administração Pública de anular seus próprios atos administrativos: o prazo decadencial do art. 54 da Lei do Processo Administrativo da União (lei n. 9.784/99), RBDP, Belo Horizonte, ano 2, n. 6, p. 7-59, jul./set. 2004.
6 LUHMANN Niklas. Confianza. Trad. Amanda Flores. Santiago: Anthropos Universidad IberoAmericana, 1996, p. 53.
7 DERZI, Misabel Abreu Machado. Modificações da jurisprudência no Direito Tributário. São Paulo: Noeses, 2009. p. 328.
8 CORDEIRO, Antônio Manuel Menezes. Da boa-fé no Direito Civil. Coimbra: Almedina, 2007. p. 671.
9 CORDEIRO, op. cit., p. 680-681.
10 CORDEIRO, op. cit., p. 753.
11 DERZI, Misabel Abreu Machado. Modificações da jurisprudência no Direito Tributário. p. 550.
12 DINAMARCO, Cândido Rangel. Instituições de Direito Processual Civil I, 4. ed. São Paulo: Malheiros, 2004. p. 208-209.
13 REsp 496.969/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ de 14/03/2005; REsp 668.571/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ de 13/12/2004;Resp 572.805/SC, Primeira Turma, Rel. Min. José Delgado, DJ de 10/05/2004; Ag 666.548/RJ, Rel. Min. Luiz Fuz, DJ de 14/12/2005.
14 Súmula 68: A parcela relativa ao ICM inclui-se na base de cálculo do PIS. Súmula 94: A parcela relativa ao ICMS inclui-se na base de cálculo do FINSOCIAL.
Referências bibliográficas
CANOTILHO, J.J.Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituição. Coimbra: Almedina, 2000.
FRADA, Manoel Antônio de Castro Portugal Carneiro da. Teoria da confiança e responsabilidade civil. Coimbra: Almedina, 2002.
CORDEIRO, Antônio Manuel Menezes. Da boa-fé no Direito Civil. Coimbra: Almedina, 2007.
COUTO E SILVA, Almiro. O princípio da segurança jurídica (proteção à confiança) no Direito Público brasileiro e o direito da Administração Pública de anular seus próprios atos administrativos: o prazo decadencial do art. 54 da Lei do Processo Administrativo da União (lei n. 9.784/99), RBDP, Belo Horizonte, ano 2, n. 6, p. 7-59, jul./set. 2004.
DERZI, Misabel Abreu Machado. Modificações da jurisprudência no Direito Tributário. São Paulo: Noeses, 2009.
DINAMARCO, Cândido Rangel. Instituições de Direito Processual Civil I, 4. ed. São Paulo: Malheiros, 2004.
LUHMANN Niklas. Confianza. Trad. Amanda Flores. Santiago: Anthropos Universidad IberoAmericana, 1996.
MAURER, Hartmut. Elementos de Direito Administrativo Alemão. Tradução de Luís Afonso Heck. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris, 2001.
MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 22. ed. São Paulo: Malheiros, 2007.
Autor: Daniel Giotti de Paula, Procurador da Fazenda Nacional em Itaboraí-RJ, pós-graduado em Direito Econômico e Empresarial pela UFJF, mestre em Teoria do Estado e Direito Constitucional pela PUC-Rio, professor de Direito Constitucional no Rio de Janeiro.
Veículo: Revista da PGFN, ano 1 número 1, jan/jun. 2011
RESUMO – Atualmente, as bases da tributação são liberdade, igualdade e solidariedade. A livre iniciativa não pode implicar abuso das leis tributárias e condutas elisivas, violando a igualdade tributária, sobretudo em sua face de neutralidade fiscal entre os agentes econômicos, e o dever de solidariedade, requerendo de todos que paguem a quantia certa de tributos. O presente trabalho pretende analisar a norma geral antielisiva brasileira (o artigo 116, do CTN), investigando se ela deriva apenas de um dever geral de vedação a condutas elisivas com base nos princípios constitucionais tributários. Em seguida, busca-se uma nova abordagem da segurança jurídica, que seja adequada com a concepção de Sociedade de Risco de Ulrich Beck, na qual o direito, como técnica normativa, não mais é capaz de prever toda conduta humana e estipular para sua violação uma sanção. Ademais, o artigo testa como tem funcionado a aclimatação das doutrinas do propósito negocial e da substância sobre a forma no Brasil, partindose de uma perspectiva jurídica pós-positivista ou não-positivista. Ao final, mostra-se um modo dinâmico para se reconhecer condutas proibidas, utilizando uma interpretação das relações empresarias a partir dos critérios do tempo e contexto.
Tive a grata oportunidade de participar do Seminário sobre Norma Geral Antielisiva , coordenado pela Receita Federal do Brasil, nos dias 04 e 05 de outubro de 2010, em Brasília. Palestrantes de renome nacional e internacional, autoridades públicas e professores universitários, ofertaram entendimentos e críticas sobre o tema.
Não é a primeira vez em que a Receita Federal do Brasil trata do tema, pois entre 06 e 08 de agosto de 2001 houve seminário internacional sobre elisão fiscal em Brasília, disponibilizado na forma de anais no sítio do órgão fazendário . Repise-se, inclusive, que houve tentativa de regular a matéria, por meio da Medida Provisória nº 66, de 29 de agosto de 2002, publicada no Diário Oficial da União (DOU) em 30.08.2002, cujos artigos 13 a 19, que tratavam da norma geral antielisiva, acabaram não sendo convertidos em lei.
No novo seminário realizado, que pretende dar subsídio para a fixação de parâmetros na regulamentação da norma geral antielisiva, alguns consensos foram firmados, segundo impressão pessoal: 1) a liberdade de conformação dos negócios privados pelo particular não está imune ao controle dos órgãos fazendários; uma vez que 2) o Direito Tributário não mais pode conviver com a tipicidade cerrada em um ambiente de solidariedade e neutralidade concorrencial da tributação; de modo que 3) deixar ao juízo exclusivo do Poder Executivo o estabelecimento do que seja ou não prática elisiva pode gerar insegurança e arbítrio.
A partir dessas premissas, das quais não me afasto, proponho estudo sobre a existência de um dever geral de repúdio a normas elisivas, fundamentada em tríplice base jurídico-normativa: solidariedade, isonomia tributária e neutralidade concorrencial da tributação e à segurança jurídica. Amparo-me, sobretudo, na experiência italiana, muito bem explorada por Marco Greggi, professor de Direito Tributário e Direito Tributário Internacional da Faculdade de Direito da Universidade de Ferrara durante o seminário, propondo uma leitura eminentemente constitucional do tema do planejamento tributário.
Sob esse viés, pretendo provar que não existe uma necessidade propriamente de ter sido inserida uma norma geral antielisiva no ordenamento jurídico brasileiro, estando ela dentro de uma visão nãopositivista do direito, que repele qualquer abuso nas formas jurídicas, ao tempo, porém, em que defende ser interessante, do ponto de vista jurídicoeconômico, estabelecer um procedimento claro de repúdio às condutas antielisivas, sobretudo no caso das pessoas jurídicas, cuja economia de tributação pode levar a conquistas de mercado. Segurança jurídica, sim, mas em termos pós-modernos, em uma sociedade de risco.
Por outro lado, repele-se qualquer tentativa antidemocrática e antirepublicana das autoridades fazendárias em fazer uso da norma geral antielisiva como expediente para aumento arrecadatório , ao mesmo tempo em que se critica postura que enxergue em pretensa liberdade negocial o espaço para que o dever de todos contribuírem com as despesas públicas seja desrespeitado.
No estabelecimento de critérios, deixa-se fixado que, no caso de práticas utilizadas por sociedades empresárias, mormente aquelas que atuem em campos altamente competitivos, que culminem na redução de pagamento de tributo, a análise do Fisco não pode desconsiderar os desequilíbrios gerados. No caso de uma prática elisiva cometida por uma pessoa física, embora a isonomia tributária seja afetada, pode-se graduá-la como menos lesiva juridicamente. Essa diferenciação, inclusive, pode levar a tratamentos diversos quanto às multas a serem aplicadas, a partir da lesão a bens jurídicos diversos.
Invade-se o campo aberto dos princípios, por óbvio, pois muitas vezes um princípio pode ser afastado em detrimento do outro. No entanto, optase aqui por se fazer um juízo duplo de proporcionalidade ou razoabilidade de medidas que possam constituir práticas abusivas, é dizer, estabelecem-se critérios apriorísticos na legislação tributária do que não seja vedado, embora no caso concreto se possa caracterizar uma prática como abusiva.
O Direito atual, afastando-se do liberalismo político clássico, não trabalha mais no campo da liberdade absoluta. Discute-se, nos lindes do Estado Democrático de Direito, o status que a liberdade deve ter. Não que se esqueça da influência da filosofia contratualista na formulação do próprio conceito de Estado, concebido como um ente abstrato para garantir a segurança dos cidadãos, antes ameaçados por um ambiente no qual todos podiam tudo. Uma pretensa liberdade absoluta, sem limitações institucionais, escondia o risco de se instaurar uma guerra de todos contra todos (HOBBES, 2003: 109).
Liberdade e igualdade andam pari passu nesse sentido. Poder-seia argumentar que em uma sociedade sem Estado a igualdade tenderia à plena concretização, pois os bens estariam disponíveis ao alcance de todos. Mas isso nada mais é que a gramática ilusória da igualdade (VEIRA, 2006, p. 283), pois seria a institucionalização do monopólio da força, como o veículo próprio da conquista dos bens da sociedade.
A solução inicial, e aqui se está pisando sobre o terreno do Estado de Direito, foi conceber o Estado como um ente que garantisse a segurança, interferindo o menos possível no campo da autonomia privada dos agentes econômicos.
No que concerne à tributação, tinha-se uma visão individualistaprotetiva, de modo que se criaram normas jurídicas veiculando proibições ou restrições à atividade estatal. Falava-se aqui nos princípios da legalidade, irretroatividade, anterioridade e tipicidade (GRECO, 2009).
Dentre os princípios, o mais importante era o da legalidade tributária. Embora se possa associá-lo a movimentos anteriores às revoluções liberais do Século XVIII, como à Magna Carta de 1215, estreme de dúvidas que ele encontrou eco, sobretudo, nas constituições surgidas após as revoluções americana e francesa. Do princípio derivou a máxima no taxation without representantion, assumindo-se que como a tributação invadia a esfera de liberdade privada só o consentimento poderia levar à legitimidade do tributo (LODI, 2008: 216-217).
Com a criação de Estados Sociais, tentaram-se anular os reducionismos que a proposta liberal fazia da sociedade, que em essência mantinham uma gramática ilusória da igualdade, pois se contentavam apenas em mitigar a força física como critério justo de distribuição de recursos por outros tipos de força, mais veladas, como a força política, a força econômica, a força social etc.
O discurso de que com liberdade se garantia um campo próprio para a realização do homem escondia as relações de hipossuficiência que os momentos constituintes ignoravam.
Criaram-se, então, direitos econômicos, sociais e culturais, tentativas de o Estado equilibrar relações que, analisadas sob o prisma da realidade, já se regiam pela diferença e não pela igualdade. O direito de propriedade, por exemplo, não era mais visto como absoluto, devendo atender a uma função social . Essa tentativa de conciliar liberdade e igualdade gerou releituras em todo o Direito, não ficando o Direito Tributário infenso ao novo papel que se lhe atribuía.
A partir dessa nova perspectiva, os tributos deixam de ser excepcionais, passando a instrumentos de receita pública derivada, dos quais, continuadamente, o Estado se valia para atender aos objetivos assumidos na redução das desigualdades sócio-econômicas.
Nesse sentido, não bastava mais a observância de critérios formais para se chegar à juridicidade de um tributo, sendo importante a observância da capacidade de cada cidadão ou sociedade empresária para arcar com a tributação devida.
A dinâmica das relações sociais, porém, não se contentou com a pretensa conciliação entre liberdade e igualdade. Não bastava a mera preservação de um espaço próprio para a realização do ser humano, nem que as desigualdades fossem atenuadas por atuação do Estado ou de particulares, tornando-se premente um terceiro passo, dando-se concretude ao valor da solidariedade.
Na verdade, sem adotar a postura de que tributo é norma de rejeição social, parece que “é um fato cultural, histórico, desconfiar do Estado e ver a arrecadação dos impostos como ‘subtração’, ao invés de contribuição a um Erário comum” (SACHHETO, 2005: 14).
Além de se buscar igualdade material no ônus de suportar a carga tributária, enfatiza-se um dever geral de que todos arquem com o custeio das despesas públicas. O exemplo mais claro de país em que se adota, expressamente, a solidariedade como fundamento da tributação é a Itália, em cuja Constituição está estabelecido que “todos devem concorrer com as despesas públicas em relação com sua capacidade contributiva” (art. 53, da Constituição italiana).
Segundo o jurista italiano Claudio Saccheto, a mudança não é apenas semântica, significando, sim, que a prestação tributária deixa de ser entendida como “fruto de uma auto-imposição da comunidade organizada à vista da atuação dos valores compartilhados de liberdade e dignidade da pessoa humana, mas, ao contrário, como imposição heterônoma desarticulada das razões do vínculo social mais geral e abrangente, entre aqueles que se entrelaçam na comunidade politicamente organizada” (SACHETTO, 2005: 14).
A seguir, o tributarista pontua que a Constituição italiana fez uma opção pela solidariedade como “critério de avaliação primária do legislador quando tiver de decidir se os interesses que irá regular devem ser entregues à autonomia privada ou a disciplinas de natureza pública” (SACHETTO, 2005: 14).
Essa idéia, expressa na Constituição italiana, porém, não é meramente paroquial. No Brasil, entende-se que a solidariedade na tributação advém do próprio propósito que se tem com o Estado brasileiro de construir uma sociedade livre, justa e solidária (art. 3º, CF).
Infelizmente, os estudos sobre a solidariedade como fundamento da tributação, no Brasil, não têm o mesmo grau de sofisticação da doutrina italiana, que chega a diferenciar o tratamento fiscal dado a residentes e estrangeiros: os primeiros onerados em razão da solidariedade política; os outros, em razão da solidariedade econômica e social, muito embora se reconheça, por obvio, que o fundamento é um só – a solidariedade – e que a diferenciação entre uns e outros é de quantidade de obrigações advindas (SACHETTO, 2005: 19-20).
A partir dessa perspectiva, não há como se entender o tributo apenas radicado na liberdade, como se fora prestação correspectiva-comulativa diante da distribuição de vantagens específicas para o obrigado, mas como dever de concorrer para a própria subsistência do Estado (SACHETTO, 2005: 21).
Não se deve olvidar, portanto, que o tributo, embora originariamente vinculado às liberdades civis, atualmente, ganha contornos mais amplos. Prossegue sendo o preço da liberdade, segundo Ricardo Lobo TORRES (2005:567), com apoio na lição de Josef Isensee, mas tem algo mais, pois representa, a um só tempo, um dever fundamental e gera o direito de exigir a prestação de serviços públicos.
Se esse entendimento pode ser mais aceitável para os tributos vinculados, como as taxas e as contribuições, parcela considerável na doutrina, apegada a um textualismo jurídico, que erige legalidade e tipicidade como vigas-mestras do sistema tributário, tem dificuldades em ver essa característica nos impostos. Afinal, os impostos não têm destinação específica, é a lição dada pela doutrina tradicional.
Essa visão jurídica encontra eco na análise econômica da atuação dos agentes privados. Segundo o economista Luiz Arruda VILELLA (2002:33), embora coletivamente se perceba certo equilíbrio entre o que a sociedade paga a título de tributo e aquilo que recebe em contraprestação, o agente privado sabe que não existe essa correspondência unívoca entre o que paga e o que recebe. Essa postura se mostra racional economicamente, pois a ausência de recolhimento de tributo, encoberta por uma prática aparentemente lícita, não gera a suspensão dos benefícios estatais, afinal a máquina judiciária continuará a existir, os serviços públicos continuarão a ser prestados.
No entanto, além da questão de os impostos poderem ter parte de suas receitas constitucionalmente definidas, o que mais interessa marcar é que muitas vezes essa postura textualista, exigindo uma previsão cartesiana de quais condutas são ou não tributáveis, não se compatibiliza com o discurso que cobra do Estado a concretização de uma infinidade de direitos fundamentais que a pródiga Constituição brasileiro nos relegou.
Nega-se, portanto, a face oculta dos direitos fundamentais, que são os custos necessários para sua implementação (HOLMES; SUSTEIN, 1999), obtidos pelo Estado, sobretudo, pelo pagamento de tributos, falando-se, em um dever fundamental de pagar tributos.
Fique esclarecido que não só os direitos de segunda e terceira gerações , mas também as liberdades civis, envolvem custos, como é o caso da propriedade, cuja garantia se liga umbilicalmente à existência de um aparato repressor, como a polícia, e de um órgão capaz de afastar práticas lesivas ao patrimônio privado, como o judiciário.
Afasta-se, porém, o senso comum de que os deveres negativos não implicariam custos (SILVA, 2008: 591), de modo que nenhum direito persevera com o Tesouro vazio (HOLMES; SUSTEIN, 1999: 121).
O conceito contemporâneo de tributo, assim, não pode afastar o fundamento da solidariedade, embora deva ser temperado com os valores da liberdade e da igualdade, que não foram superados, por óbvio. Os direitos ligados à liberdade e à igualdade, classicamente, foram relidos a partir da solidariedade . O planejamento tributário, decorrente da liberdade de iniciativa dos contribuintes, é um exemplo dessa releitura.
Não se vive mais sob as hostes de um liberalismo político clássico, em que a liberdade ganha contornos absolutistas. Tampouco se espera, na atual quadra histórica, que se viva sob o manto de um Estado totalmente paternalista, o qual, pressupondo que os cidadãos não tenham a capacidade racional para realizar suas próprias escolhas, tente normatizar todos os âmbitos da vida (GARCÍA, 2005).
O Estado Democrático de Direito admite que haja um espaço próprio para a livre atuação dos indivíduos nas mais variadas esferas, entre as quais a econômica, por óbvio, mas, assumindo que a liberdade sem limites pode levar a uma situação de opressão de uns pelos outros, opta por colocá-la no mesmo plano de outros valores, como a igualdade e a solidariedade.
Essa opção por conjugar valores que podem, concretamente, conflitar entre si, levou a adoção também de normas jurídicas que, sob o prisma dogmático-jurídico, podem colidir, reclamando dos intérpretes juízos de ponderação.
Tratando especificamente da autonomia privada, se essa era louvada como a essência de um Estado liberal, ao qual caberia apenas se autoconter e conter os outros indivíduos para não agir em posição conflituosa contra a liberdade dos sujeitos de direito; nas Constituições dos Estados Sociais, que estabeleceram metas para a atuação do Estado e da sociedade e inseriram um catálogo de direitos econômicos, sociais e culturais, não mais tutelaram uma autonomia da vontade hipertrofiada, cobrando de todos atuação que vise à concretização das muitas promessas constituintes assumidas.
Essa equação ficou mais complexa, quando os Estados Democráticos de Direito incorporam direitos fundamentais novos, ligados à solidariedade, como a busca de um meio-ambiente equilibrado, paz mundial e tolerância entre os povos.
Nesse sentido, um direito classicamente erigido como liberal, que é o da propriedade, foi relido, primeiro para vedar que ela tivesse uma função puramente egoística, servindo a caprichos e, finalmente, para que, além de atender a interesses sociais, não colocasse em risco o meio-ambiente. Daí que hoje se fale em função sócio-ambiental da propriedade.
É que, segundo lição comezinha da dogmática constitucional, os direitos fundamentais não se sucedem em gerações, sendo conquista dos povos que merecem releituras conforme mudanças da própria sociedade.
Tal lição parece não ter sido compreendida em sua inteireza por parte da doutrina tributária que defende a possibilidade de um planejamento tributário absoluto. Marciano Seabra de Godoi coloca que essa postura parte de certos valores arraigados e que não mais se compatibilizam com o atual estado de arte da dogmática constitucional e tributária nacional, quais sejam,
o tributo visto como uma agressão ou um castigo que se aceita mas não se justifica; a segurança jurídica como um valor absoluto; a aplicação mecânica e não valorativa da lei como um mito sagrado; o individualismo e a autonomia da vontade sobrevalorizados e hipertrofiados, como se vivêssemos em pleno século XXI (GODOI, 2010: 4).
Frise-se que essa maneira de enxergar o problema, que parece retomar a liberdade em sua fase primeira, e por isso incompatível com a Constituição Federal de 1988, bem diversa das Constituições liberais do século XIX, não vem sendo aceita pelos órgãos fazendários . Ademais, essa perspectiva tem sido afastada por doutrinadores que se esforçam por encontrar um conceito constitucionalmente adequado para o planejamento tributário.
Proposta interessante é de Marcus Abraham (2007). O professor carioca erige como premissas necessárias para o entendimento adequado do problema: 1) a aproximação entre o Direito Público e o Direito Privado, instaurando-se mútua influência entre as normas de cada um deles; 2) a introdução de uma preocupação com o reflexo externo dos negócios particulares pelo Novo Código Civil, a partir dos princípios da função social, da boa-fé objetiva e da ética social.
Daí que Abraham conclua que, como o Direito Tributário é um direito de sobreposição, na análise dos negócios particulares realizados pelos contribuintes, deve a autoridade administrativa, ao dar apreciação fiscal a esses fatos, atos e negócios jurídicos, considerar se o propósito econômico dos negócios é apenas o de reduzir a carga tributária, não havendo um motivo intrínseco ao próprio negócio, sob pena de declaração da nulidade.
Perceba, porém, que o valor que norteou um novo direito civil constitucional, no Brasil, foi a solidariedade, compatibilizando-se com estudos da doutrina tributária brasileira que colocam a solidariedade como fundamento da tributação.
Com base nessas poucas premissas, soa desnecessária uma norma geral antielisiva, podendo os próprios Tribunais Superiores, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) como unificador da legislação federal, interpretando a apreciação pelo Fisco dos negócios jurídicos com fulcro nos parâmetros do novo direito civil brasileiro, e o Supremo Tribunal Federal (STF), como guardião maior da Constituição Federal, fazendo juízos de ponderação entre livre iniciativa, capacidade contributiva e dever fundamental de pagar tributos, construir jurisprudência segura quanto ao planejamento tributário, adotando como parâmetro um dever geral de vedação a condutas elisivas.
Assim, têm atuado os tribunais italianos. Embora seja o exemplo, por excelência, de um direito estatutário, fez-se a opção por uma construção pretoriana ao tratar do tema, o que é muito válido nesses tempos em que a dinâmica das relações econômicas caminha mais rápido do que o processo legiferante, tema melhor explorado abaixo, quando se tratar da segurança na sociedade de risco.
A experiência constitucional italiana dá bons exemplos de como se deve entender a autonomia privada em termos de planejamento tributário. Consolidou-se que qualquer negócio empresarial ou decisão econômica, tomada com o propósito único ou principal de reduzir a carga tributária é uma violação do dever de solidariedade, que se traduz na capacidade e na obrigação de todos pagarem (o montante correto) de tributos.
Essa visada principiológica ao tema permite desmistificar a tese de que a fonte para a desconsideração de operações elisivas é diretamente legal, e não constitucional. Nesse sentido, ainda que não existisse uma norma geral antielisiva e normas de legislação tributária que apontassem pela vedação a práticas que visem exclusivamente a redução de carga tributária, os agentes fazendários e os juízos poderiam afastar condutas elisivas.
Isso leva à pergunta: existiria um dever geral de respeito às normas impositivas? O propósito negocial deve ser levado em conta? A substância sobre a forma pode ser invocada? Esse tema é constitucional ou de legislação infraconstitucional tributária?
O artigo 116, parágrafo único, do CTN, gera celeumas das mais variadas. Já foi dito que ele introduziu uma norma geral antielisiva, antievasão, antielusão, antidissimulação. Apropriando-se de um termo de Nelson Azevedo JOBIM (2002: 93), a doutrina tributária sobre elisão é anárquica e parece um extraordinário caos de idéias claras. O que, afinal de contas, é elisão? Ela é lícita ou ilícita?
Há quem adote uma divisão tripartite quanto às condutas de planejamento jurídico, que poderia caracterizar evasão, elisão e elusão, utilizando na diferenciação critérios cronológico, causal, econômico e sistemático (CALIENDO, 2009: 237-238).
Não existe dúvida de que a evasão se realiza após a ocorrência do fato gerador, por meio de “conduta de má-fé do contribuinte, por ação ou omissão, de descumprimento direto, total ou parcial, das obrigações ou deveres tributários” (CALIENDO, 2009: 238).
Os dois outros conceitos, ao contrário, têm levado a enormes discussões na doutrina, embora haja predominância no entendimento de que elisão configura “uma conduta lícita em planejar os negócios privados de modo a produzir o menor impacto fiscal” (CALIENDO, 2009: 238), enquanto elusão seria “conduta em que o contribuinte modifica e distorce artificiosamente as formas jurídicas de sua atuação, com o objetivo de se colocar fora do alcance de uma norma tributária ou com o objetivo de se colocar dentro de um regime tributário mais benéfico criado pela legislação para criar outras situações” (GODOI, 2010: 2).
A opção do legislador brasileiro, porém, aponta para se entender que ao lado da evasão, sempre ilícita, existiria a elisão, que poderia ou não ser lícita. Assim, o artigo 116, do CTN, parágrafo único, quer evitar justamente a elisão considerada lícita, mas inoponível perante o Fisco (TROIANELLI, 2010: 47). Saber o que é elisão inoponível é um problema de difícil solução. Seria o abuso das formas jurídicas? A realização de negócios privados sem o propósito negocial?
Ainda não se tratará dessa questão, antes sendo necessário enfrentar a crítica de parcela considerável da doutrina, no sentido de que o dispositivo gera insegurança jurídica e depende de lei ordinária para ser aplicado. Mas será que os planejamentos tributários inoponíveis podiam ser feitos antes da Lei Complementar (LC) 104/2001 e agora estão vedados? Será, porém, que essa vedação ainda depende de leis ordinárias federais, estaduais e municipais fixarem procedimentos para que a autoridade fazendária possa “desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária”?
Por óbvio, qualquer planejamento tributário que envolvesse atos e negócios fraudulentos ou simulatórios pode ser desconsiderado por autoridades fazendárias ou por juízos e, aqui, muitas vezes, poderia resvalar o campo da ilicitude.
Na jurisprudência do STF, encontram-se julgados de fins da década de cinqüenta, em que o Tribunal desconsiderou contrato de seguro, resgatado prematuramente, apenas com o fito de o contribuinte fazer jus à dedução de imposto de renda. A decisão do Tribunal se deu sob a alegação de o ato do contribuinte ter fraudado a lei tributária, frustrando “a aplicação de normas a ele naturalmente aplicáveis”.
A construção da fraude à lei, criticada por muitos juristas, se antes poderia merecer uma reprimenda maior sob regimes constitucionais de feição liberal, não resiste a ordenamentos que apresentam uma feição social e deixam marcado o dever fundamental de pagar tributos, de modo a que todos arquem com os custos dos direitos.
Não pode soar natural, portanto, que uma lei tributária, prevendo determinada carga tributária, direcionada a todos contribuintes cujos atos se inseriram em determinada realidade econômica captada como hipótese de incidência, possa ser afastada por ardil.
Marco Aurélio GRECO (2009: 8), nesse sentido, coloca que a norma geral antielisiva, prevista no art. 116, CTN, apenas explicita algo “que já decorre do ordenamento jurídico, ou seja, não há proteção a condutas que visem neutralizar a eficácia ou a imperatividade de seus preceitos”.
É claro que não se veda a econômica de opção, é dizer, a escolha que se pode fazer entre se realizar ou não o fato gerador de um tributo (LAPATZA, 2006: 132). Como exemplo, entre optar pela aquisição de uma casa e de ações, pode o contribuinte fazer uma escolha por adquirir ações, sabendo que o ganho de capital não será tributado.
Antes de a doutrina tributária se perder na questão de se adotar ou não uma visão causalista no planejamento tributário ou ficar em estéril decisão sobre adotar o Direito Tributário uma tipicidade fechada – como se isso fosse possível em uma sociedade de risco -, vejo que a solidariedade como fundamento da tributação trouxe uma visada principiológica ao planejamento tributário, de modo que se entende que a liberdade de conformação dos negócios privados não pode frustrar a própria razão de ser da norma impositiva tributária, que é carrear recursos ao Estado para o atendimento dos direitos fundamentais.
Um princípio, portanto, pode vir a ser violado, sem que uma regra seja atacada. Duas pessoas que constituem uma sociedade, uma integralizando capital; outra, um imóvel, que, acaba sendo vendida para gerar pretenso fluxo de caixa para a pessoa jurídica. Se em espaço curto de tempo, a sociedade é desfeita, gerando ganho de capital para os dois sócios, evitando-se a tributação que o sócio deveria arcar, caso vendesse o imóvel como pessoa física, embora não se vislumbre a ofensa direta a alguma regra jurídica de direito civil – a venda foi realizada conforme as prescrições do Código Civil brasileiro –, de direito empresarial – a sociedade pode ser desconstituída pela livre vontade dos sócios a qualquer tempo – ou de direito tributário, vê-se que a causa do negócio foi elidir o pagamento de um tributo e não o exercício de uma atividade empresarial, afetando a capacidade contributiva, a igualdade tributária (ou no caso de pessoas jurídicas, a neutralidade concorrencial) e a solidariedade.
Claro que o fator tempo – a perenidade ou não do negócio praticado – não deve ser havido como critério absoluto de análise, pois circunstâncias empresarias podem levar a que uma sociedade seja desconstituída em pouquíssimo tempo. Um cotejo entre o que se obteve com a venda do imóvel e o efetivo investimento realizado no negócio pode deixar claro que havia apenas um propósito negocial, que foi frustrado pelo mercado.
Coibir práticas elisivas, portanto, não pode ser mera retórica, nem desculpa para aumentar arrecadação, inserido em um projeto maior de reaproximação da moral e do direito.
Não se contenta mais com o feitichismo da lei, como se os códigos pudessem tudo prever. Nem se toma a forma sobre a substância. Atualmente, valoriza-se a inquirição sobre os motivos e as intenções dos sujeitos de direito, mas sem cair em um subjetivismo, antes analisando as condutas a partir de um prisma de objetividade.
Nesse sentido, não se entende a insistência em defender que, como o Direito Tributário trabalha com tipos, não se poderia perquirir o propósito negocial dos atos segundo o ordenamento jurídico brasileiro. A doutrina do propósito negocial (business purpose) e da substância sobre a forma (substance over form), segundo Arnaldo Sampaio de GODOY (2010), foi fixada a partir de 07 de janeiro de 1935 pela Suprema Corte dos Estados Unidos (case Gregory v. Helvering).
Trata-se de postura jurisprudencial que pronunciou ser a substância negocial e, não a formatação jurídica do negócio, a demarcadora do alcance fiscal das transações (GODOY, 2010).
Hamilton Souza DIAS e Hugo FUNARO (2007: 63) defendem que o art. 109, CTN, atendendo o art. 146, III, CF, afastaria a possibilidade de a substância econômica prevalecer sobre a forma jurídica.
Trata-se de postura que pretende ler a Constituição pelas lentes do direito infraconstitucional, na medida em que se pretende fixar que apenas se existir lei complementar estabelecendo efeitos tributários para o abuso das formas de direito civil sem propósito negocial, poder-se-ia descaracterizar o negócio jurídico.
Lê-se, em tiras, a Constituição, desconsiderando que as ordens econômica, social e tributária devem ser interpretadas em conjunto e, mais que isso, sendo a solidariedade um dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil, não se pode admitir que haja uma liberdade absoluta no uso das formas jurídico-civis e empresariais, a ponto de frustrar princípios caros à tributação, como a capacidade contributiva e a isonomia.
Entender, portanto, que esses princípios se dirigiriam apenas ao legislador, e não ao intérprete (DIAS; FUNARO, 2007: 64), é desconsiderar uma nova perspectiva do direito nas sociedades contemporâneas, que não podendo ser extraído de uma única fonte social acaba sendo interpretado por vários atores sociais, a começar pelo próprio contribuinte que, previamente e analisando a jurisprudência administrativa e judicial, realiza a conduta que lhe parece adequada e menos onerosa do ponto de vista fiscal.
O pós-positivismo ou as teorias não-positivistas contemporâneas apostam que haverá muitos casos difíceis, cujas soluções não se encontrarão em regras prévias e claras, de modo que os juízes precisarão inventar novo direito sem seguir as fontes sociais (CALSAMIGLIA, 1998: 214), sobretudo a legislação, incapaz de acompanhar a complexidade das relações humanas.
Afastando-se a hegemonia do legislador, não se pode admitir que o administrador não possa definir condutas como elisivas.
Embora atreladas ao common law, as doutrinas do business purpose e substance over form tem aplicação em países de direito legislado, como é exemplo característico a Itália.
Na Sentenza 1465/2009 , a Corte Italiana definiu que à Administração Tributária incumbe a definição do que seja planejamento tributário lícito, ou na tradução literal do termo, poupança de imposto.
Veja que essa decisão revela um ponto que será explorado no próximo tópico, que é o de que a Administração Tributária teria maior expertise para definir práticas lícitas ou não de planejamento tributário. Isso, porém, não afasta a participação do legislador que pode, a partir da experiência sobre o tema, prever leis e do judiciário, que pode sindicar atos e decisões administrativas.
O Direito Tributário recuperou a análise da substância dos atos, perspectiva que vem sendo chancelada, tanto pela jurisprudência administrativa , quanto pelo Judiciário.
A verdade é que se tem uma nova dimensão de entendimento do direito, que admitindo a limitação cognitiva do homem que, seja como legislador, seja como julgador, seja como administrador, seja como contribuinte, não consegue tudo prever, não mais se fiando que apenas as regras jurídicas possam dar conta de todo o fenômeno tributário, como se fosse possível estabelecer todas as hipóteses de incidência para um tributo e quais as condutas do contribuinte se adéquam ou não ao fato gerador.
Não, por acaso, a legislação que regulamentou o artigo 116, parágrafo único, a MP 66/2002, que acabou não sendo reeditada, veio a colocar a falta de propósito negocial ou o abuso de forma como critérios na desconsideração do ato ou negócio jurídico (art. 14, parágrafo primeiro, MP 66/2002).
Essa maneira de encarar o fenômeno tributário, portanto, guarda pertinência com um novo modo de encarar o direito. O Direito não é mais um punhado de regras que tenta captar os fenômenos possíveis em sua completude, deixando uma discricionariedade forte para o juiz na hora de resolver as lacunas possíveis.
Nesse ponto, veja que o próprio Código Tributário Nacional tentou limitar a atuação dos magistrados e, nesse sentido, foi aquém da própria proposta do positivismo normativista.
Seja como for, não se admite mais que o Direito esteja reduzido a regras, recebendo influxo importante dos princípios que acabam por limitar a possibilidade de lacunas no ordenamento jurídico.
As teorias não-positivistas, dando força normativa aos princípios jurídicos, no entanto, não deixaram o terreno aberto para que se tivesse um decisionismo judicial exarcebado. Na verdade, dois dos maiores entusiastas da força normativa dos princípios, costuraram teorias que mostram estar o magistrado atrelado à discricionariedade fraca, seja porque existe apenas uma única decisão correta, na medida em que o magistrado deve estar circunscrito à jurisprudência firmada em observância aos princípios constitucionais e aos próprios valores morais de uma sociedade (Ronald DWORKIN, 1997 e 2003; FIGUEROA, 1998), seja porque existem concretizações de princípios jurídicos que os próprios legisladores fazem, ao editar as regras jurídicas, e a construção de sólida jurisprudência em tema de princípios constitucionais (Robert ALEXY, 2001 e 2008).
As duas propostas teóricas acabaram por oferecer base para a construção das teorias da argumentação jurídica, colocando ênfase especial na construção de argumentos racionais, construídos em ambientes de discursos livres, para se encontrar os sentidos consensuais dos textos jurídicos (ATIENZA, 2007).
Do ponto de vista puramente jurídico-normativo, sabe-se que na maioria dos Estados Democráticos de Direito, a motivação de atos decisórios é uma necessidade para a própria validade da decisão. Daí que o perigo de lidar com princípios redundar em mero decisionismo seja mitigado, construindo-se um ambiente em que para se afastar uma regra jurídica ou um precedente judicial exige-se um ônus argumentativo (BRANCO, 2009: 243).
É, por isso, que não se admite lógica a tentativa de se introduzir discussões sobre o abuso de formas jurídicas e o desrespeito ao propósito negocial para aferição da licitude de um planejamento tributário desnatura a tipicidade cerrada do Direito Tributário, que deve se utilizar apenas de regras claras e prévias na definição do fato gerador e de todos os outros elementos do tributo.
Além de o propósito negocial ter raiz no direito norte-americano, a fraude à lei e o abuso do direito serem construções que o próprio Estado liberal já repudiava, havendo jurisprudência das décadas de 50 e 60 do STF as vedando, fato é que a interpretação econômica não mais merece a reprimenda que teve pela doutrina tributária , fruto de um uso enviesado e ideológico realizado pela Alemanha nazista, pois hoje se deve evitar a tributação de uma situação econômica sem lei; a legalidade sem capacidade contributiva; a segurança jurídica sem justiça (TORRES, 2002: 194).
Parece-me que os avanços conquistados no âmbito da teoria do Direito, muito embora possa sempre haver algum excesso, devem afastar qualquer preconceitos quanto às análises substanciais das condutas dos contribuintes que visem, apenas e tão-somente, a uma redução ou eliminação de carga fiscal, com abuso de formas jurídicas.
Nesse sentido, abandona-se qualquer tentativa de se criar uma interpretação que seja unicamente jurídica e uma subserviência total do Direito Tributário ao Direito Civil, representada pela Escola Positivista do Direito Tributário brasileira, bem representada pelo Professor Paulo de Barros Carvalho, como apontou o Ricardo Lobo Torres durante o 1º Seminário sobre Normal Antielisiva promovido pela Receita Federal do Brasil (TORRES, 2002: 193).
Nesse sentido, as normas antielisivas são fruto de um momento de pós-positivismo (ou anti-positivismo), e, embora aumentem a insegurança, refletem essa mudança rumo a um Direito Tributário que não admita elisão abusiva ou planejamento inconsistente (TORRES, 2005/2006: 5).
Entender o problema, porém, passa pela compreensão de um novo modelo de sociabilidade humana que foi instaurado pela sociedade de risco e que trouxe nova roupagem para a segurança jurídica, não tendo o planejamento tributário ficado ileso a essa mudança.
A história do surgimento do Estado pode ser contada como a gradual busca por segurança. Todavia, assim como todos os direitos fundamentais foram relidos durante os anos, a segurança que se objetiva, hoje, não é a mesma que se almejava nos albores do Estado de Direito liberal.
As teorias liberais se fiaram numa natureza humana invariável (ROUANET, 2003: 19), mostrando que, “arrancado de sua ligação umbilical com a natureza, o homem imaginado pela modernidade carrega um corpo que é pensado conforme a metáfora da máquina, e um psiquismo em última instância reduzido à consciência racional” (PLASTINO, 2008: 203).
Se como já dito o homem teme uma vida sem Estado, em que haveria guerra de todos contra todos, pode-se dizer que o medo é um constituinte importante da sociabilidade humana. O homem só avança vencendo seus medos, arriscando-se, como revela a evolução humana.
Riscos sempre houve e eram elementos importantes da constituição do individuo, a ponto de o burguês típico querer segurança nos mais variados aspectos de sua vida: contra concorrentes, que pudessem aniquilar seus negócios jurídicos; contra o Estado e seu ímpeto para a arbitrariedade; entre outros. Mas por que hoje se fala em uma sociedade de risco?
A resposta é que a sociedade atual vive sob o influxo de outros riscos. Segundo Ulrich BECK (1999), a aceleração do processo de globalização provocou, em nível mundial, um aumento das situações de risco, a ponto de se falar que vivemos numa sociedade de risco (Risikogesellschaft). Os riscos vêm de todos os lados. Verifica-se o risco de uma catástrofe ecológica, capaz de subverter os equilíbrios naturais do planeta; persiste o risco de uma destruição atômica que dizimaria a civilização; a instabilidades dos mercados financeiros pode levar a um colapso financeiro com efeito dominó imprevisível – e a crise econômico-financeira de 2008 corroborou o risco -; isso sem falar no risco do terrorismo, nome genérico e ambíguo a indicar um conjunto de complexas e globalizadas formas de violência.
Os riscos, assim como as riquezas, são distribuídos no interior da sociedade, constituindo posições de ameaça ou de classe. Mas ao contrário delas, que seguem uma lógica positiva de apropriação, eles são geridos por uma lógica negativa do afastamento pela distribuição (BECK, 2010: 31-32).
Fala-se, portanto, em sociedades de risco, marcada pela ambivalência, pela insegurança e pelo redesenho do relacionamento entre as atribuições das instituições do Estado e da própria sociedade (TORRES, 2005/2006: 6).
A ambivalência se dá com a impossibilidade de que se construam políticas públicas consensuais, já que várias medidas a serem tomadas pelo Estado, a par de gerarem benefícios para alguns, ensejam riscos a outros, que devem ser distribuídos.
Isso leva à modificação do próprio conceito de segurança. No Estado Liberal clássico, a segurança jurídica tinha por objetivo a proteção dos direitos individuais do cidadão (TORRES, 2005/2006: 6).
Na verdade, revela-se, acima de tudo, uma crença de que existe algo intrinsicamente bom na técnica normativa em que consiste o Direito, de modo que quando o poder político atua mediante normas prévias e conhecidas pelos destinatários, os sujeitos submetidos a ele tem a capacidade de prever o seu exercício e conformarem suas atitutdes. Essa previsibilidade acaba por dotar de certa legitimidade o poder jurídico e seu direito, independentemente do conteúdo das normas jurídicas (MANRIQUE, 1994: 247).
Assim, tinha-se a segurança jurídica como “a certeza a respeito do conteúdo das normas jurídicas vigentes e a respeito do fato de que as normas jurídicas vigentes são aplicadas de acordo com seu conteúdo” (MANRIQUE, 1994: 483), conceito capaz de atender propostas teóricas do direito tão dispares como as de Gustav Radbruch e de Hans Kelsen.
Esses autores, portanto, cujas teorias foram forjadas ainda sob um viés liberal, acreditavam que a segurança jurídica era apta a fomentar ou permitir a autonomia do individuo, valor tão caro ao homem moderno, pois lhe permitia adequar suas vontades pessoais aos comandos normativos (MANRIQUE, 1994: 486).
As normas jurídicas, em sociedades menos complexas, permitiam projeções seguras para o futuro, não sendo casual a ênfase que se dava na legislação como fonte social. Havia tempo para que o Legislativo analisasse a realidade e, a partir dela, estipulasse comandos genéricos e prospectivos sobre como a sociedade deveria atuar.
A sociedade de risco contemporânea, porém, marcada por acentuada complexidade, oferece outra realidade, de modo que não é possível prever todos os riscos existentes, o que desnatura um pouco a possibilidade de normas jurídicas serem genéricas, prévias e abstratas.
É que os riscos, mesmo aqueles que poderiam ser mensurados pelas ciências ditas naturais, baseiam-se num castelo de conjecturas especulativas, de modo que o risco pode esconder o ainda não-evento que desencadeia a ação (BECK, 2010: 36 e 39).
Há danos previsíveis e a crença num suposto amplificador de riscos. Captando isso para o Direito Tributário, Ricardo Lodi aponta que, na sociedade de risco, a segurança ainda se volta para o passado, mas não pode, em absoluto, ser garantida para o futuro, de modo que a “mutabilidade da lei tributária muitas vezes é exigida pela dimensão plural da Segurança Jurídica e na Igualdade da Repartição de Receitas” (RIBEIRO, 2010: 14).
Ricardo Lobo Torres vai mais longe e trata do chamado risco fiscal, mal que pode surgir tanto da atuação de agentes estatais pelo descontrole orçamentário, da gestão irresponsável de recursos públicos e da corrupção; quanto do contribuinte pela sonegação e pela corrupção no trato com os funcionários da Fazenda e pelo abuso da forma jurídica no planejamento dos seus negócios ou na organização de sua empresa (TORRES, 2005/2006: 8).
O risco fiscal, no que tange ao planejamento tributário, passa a ser problema de capital importância para se atender aos fundamentos contemporâneos da tributação: liberdade, igualdade e solidariedade.
Assim, quem advoga a necessidade de a lei ordinária regular previa e especificamente todos os atos passíveis de serem enquadrados como elisivos ainda está preso a uma visão eminentemente liberal, em um mundo homogêneo e sem grandes abalos. Se um dia essa foi a realidade, não é mais.
O Estado Democrático de Direito, assumindo o papel de gerenciar riscos, aumentou, de modo que “a necessidade de financiamento de tais atividades estatais coloriu com novas cores o fenômeno da tributação, trazendo consigo o risco da quebra do Estado e as nefastas conseqüências que daí adviriam” (GUERRA, 2006: 215).
Daí que se possa concordar com a insuficiência normativa do art. 116, parágrafo único, do CTN, mas o que não afasta essa proibição constitucional de que os planejamentos tributários encubram desrespeitos às normas jurídico-tributárias, que sempre chegam com um déficit natural, dada a impossibilidade de prever totalmente o futuro.
A tipicidade cerrada não pode mais ser abraçada como a essência do direito tributário. Fala-se, hoje, em diálogo institucional entre os órgãos políticos (MUNHÓS SOUZA, 2010: 17), tendo ficado claro que qualquer pessoa é um intérprete autorizado da ordem jurídica, muito embora essa interpretação possa sucumbir diante de uma orientação administrativa, da edição legislativa ou da decisão final de um órgão judicial.
Tomando de empréstimo uma idéia atual de como se enxergar a interpretação constitucional, no sentido de que todos podem participar da formação da verdade, a partir da busca de um consenso, é possível se pensar que, no que toca ao planejamento tributário, contribuintes, membros dos órgãos fazendários, legislativo e judiciário, cada qual a seu tempo e em rodadas procedimentais diferentes, formatarão um inventário de atividades permitidas e atividades elisivas.
Nesse sentido, é pertinente a proposta de Marco Aurélio Greco, no sentido de que o art. 116, parágrafo único, CTN, deva ser regulado por lei ordinária apenas no que tange a aspectos procedimentais (GRECO, 2001: 437), de modo a que haja um procedimento administrativo, com a possibilidade de contraditório, e que o contribuinte possa mostrar sua boafé em atender ao dever fundamental de pagar tributos, mas apresentando uma conduta que possa implicar redução lícita no montante a ser pago.
Assim, não se abandonou a legislação como fonte por excelência do direito tributário – pelo menos é essa a intenção constitucional, um pouco frustrada por cada vez mais o Parlamento se manter inerte sobre a matéria -, mas não se pode desconhecer que, muitas vezes, é a autoridade administrativa quem tem experiência para regular o assunto e pode ter contato mais direto com a matéria – afinal, ela sabe as brechas utilizadas – e, a partir daí, tentar formular padrões de conduta (VILELLA, 2002: 36).
A experiência jurisprudencial brasileira mostra que a legalidade tributária não é absoluta, pois se chancelou a possibilidade de autoridade administrativa fixar o grau de risco da atividade preponderante de uma sociedade empresária para fins de estabelecer a alíquota do Segura sobre Acidente de Trabalho (SAT) . Essa guinada do dogma liberal da tipicidade fechada para a juridicidade e legalidade da sociedade de risco, aplaudida por parte da doutrina (LODI, 2010: 46), revela que nem sempre manter exclusivamente na arena legislativa o monopólio da produção do direito tributário implica atender os fins constitucionalmente colimados à tributação, muito embora não seja impossível que o Parlamento, a partir de dados estatísticos coligidos, venha a criar outros graus de risco no caso do SAT.
Assim, contribuintes, agentes do fisco, legisladores e juízes podem ter atuação relevante na definição de ser ou não uma conduta específica elisiva. Trata-se de incorporar a um processo administrativo-tributário, consultando o arcabouço jurisprudencial administrativo e judicial, elementos que permitam aferir condutas do contribuinte. Não havendo mais a crença em uma segurança jurídica absoluta, buscam-se indícios de quais práticas sejam lesivas e a partir daí fixam padrões de conduta, embora provisórios, pois uma nova rodada procedimental (MENDES, 2008: 166) de discussão pode ser aberta no judiciário, o que inclusive pode motivar alguma correção legislativa da jurisprudência.
Esse trabalho de construção compartilhada da verdade, não mais aceita como uma correspondência entre fato e realidade, na esteira do essencialismo lingüístico, também afasta uma pretensa vulnerabilidade cognoscitiva do contribuinte (MARINS, 2009: 40), pois se é verdade que é difícil acompanhar a legislação tributária, não é menos verdade que a criatividade humana na tentativa de realização de economia de tributos é inabarcável e, muitas vezes, a complexidade se deve à tentativa de se criar justiça fiscal, coibindo práticas elisivas e pugnando por isonomia nas relações jurídico-tributárias.
Por outro lado, não se deve desconsiderar que as autoridades fazendárias, quando quiserem afastar um planejamento tributário, possuem duplo ônus de prova, não lhe bastando provar a finalidade de elidir, mas também de qual fato gerador efetivamente ocorreu (DI PIETRO, 2002: 117).
Ademais, adotando-se a complexidade como um fato marcante da legislação tributária , não se pode tolerar a tentativa de impor multa de ofício, qualificada, para qualquer tentativa de economia de tributo.
Um primeiro ponto que chama a atenção é que a conduta do contribuinte deve ser analisada à luz da jurisprudência firmada ao tempo do ato ou negócio celebrado. Se havia reiterados julgamentos administrativos ou judiciais apontando para a oponibilidade de sua conduta ao Fisco como um planejamento tributário lícito e eficaz, não há razão para que se tente censurar a conduta, ainda que seja possível modular efeitos da decisão, no sentido de que a partir de determinado momento não mais se admitirá a “economia de tributo”.
Isso gera problemas em saber o que seria a jurisprudência reiterada. Se pode haver alguma zona cinzenta, no caso de, por exemplo, entre dez decisões, verificar-se que seis são a favor da inoponibilidade e quatro a favor da oponibilidade, a medida em que aumenta a diferença, dentro de um certo quadro temporário, fica fácil aquilitar qual a jurisprudência. Ademais, os próprios Tribunais administrativos e judiciais, não raro, apontam em uma decisão paradigma que estão empreendendo mudança de orientação, o que serve para aquilitar o marco inicial da nova jurisprudência.
O segundo ponto foi bem captado por Gabriel Lacerda Troianelli. Na verdade, analisando o art. 44, parágrafo único, da LF 9.430/1996 e a referência que esse parágrafo fez a dispositivos da lei 4.502/64, concluiu pela impossibilidade de aplicar-se a multa agravada aos contribuintes que, “às claras e sem tentar ocultar a ocorrência do fato gerador ou de algum de seus elementos, praticar ou negócios que, embora líticos, tenham seus feitos tributários desconsiderados pelo Fisco” (TROIANELLI, 2010: 55).
Deve, no entanto, ficar provado cabalmente a ausência de propósito fraudulento e ainda verificar se não há norma que rotule a conduta, imputando-a alguma multa em percentual próprio, em exercício legítimo do legislativo para coibir condutas que afetam os pilares constitucionais da tributação, desde que observe, por óbvio, os critérios da razoabilidade e da proporcionalidade.
Embora aponte que os artigos 17 e 18 da MP 66/2002 , deixavam claro que não deveria haver multa agravada no caso dos planejamentos tributários inoponíveis com base na boa-fé dos contribuintes (TROIANELLI, 2010: 55), seria bom, de lege ferenda, determinar a aplicação de multas agravadas para manifesta má-fé, que pode ser dar, por exemplo, para o caso de contribuintes que defendem, no âmbito do CARF, que existiam, de fato, estruturas empresariais diversificadas, enquanto no Conselho Administrativo de Defesa Econômica (CADE), por hipótese, defendem que determinado arranjo empresarial apenas serviu para propósitos fiscais.
Após as investigações realizadas, chega-se ao derradeiro passo: como se verificar real propósito negocial e não mera tentativa de economia de tributo?
A tributação se presta, dizem os economistas, a uma transferência de recursos do setor privado para o setor público, que pode gerar distorções na economia, orientando conduta dos consumidores conforme o preço de produtos e serviços, afetados pelos preços, proporcionais aos custos que os tributos geram.
Isso seria um efeito não-intencional da tributação que merece ser evitado pelo direito.
Todo agente econômico, portanto, tentará evitar o tributo, o que é normal em um processo de aquisição de riqueza. Sem importar com os rótulos jurídicos para essa prática, se elisão ou evasão, Luiz Alberto Vilella assevera que as economias de escala obtidas por um agente econômico que recolher menos tributo ou deixa de recolhê-lo, gera distorções no mercado.
Na verdade, essas distorções dependem de duas variáveis importantes: o número de competidores envolvidos e o peso da carga tributária nos custos envolvidos (VILELLA, 2002: 32). Quanto menor o número de competidores e maior a carga tributária, mais a tributação pode influir na concorrência, de modo que se torna difícil para que um dos players, o qual esteja de acordo com a tributação na forma abstrata e genericamente prevista na legislação tributária, concorrer com aqueles que evitam ou evadem tributos, mesmo que seja mais eficiente.
É bem verdade que há estudos que indicam que o repasse ao contribuinte de fato, o consumidor, é uma realidade brasileira, ainda carente de uma reforma tributária e de mais cidadania fiscal, concretizando o comando constitucional que visa a informar o contribuinte sobre o quanto se paga de tributo em cada produto ou serviço, enfim, que trague transparência fiscal (art. 150, § 5º, CF).
De qualquer sorte, o problema dos efeitos tributários para a concorrência não passou desapercebido ao legislador constituinte reformado que, nesse sentido, institui o artigo 146-A, CF, constitucionalizando expressamente algo que adviria implicitamente de outros princípios constitucionais (PAULA, 2008).
A neutralidade fiscal, termo preferido pela doutrina tributária européia, vem sendo aplicado no âmbito do direito comunitário europeu, servindo como orientação na feitura e interpretação da legislação do Imposto sobre Valor Agregado (IVA), de modo a que ele seja um tributo neutro, e, no campo das estruturas negociais, tem-se a neutralidade como fundamento para diretiva que conduza a edição de legislação européia favorável a rearranjos societários, transformando empresas nacionais em “comunitárias”, sem que a taxação diferente entre os países possa obstaculizar a restruturação (NOVOA, 2010: 5).
Se, no Brasil, ainda não se tem uma construção teórica e aplicação prática da neutralidade fiscal nos moldes europeus, tampouco se pode falar na inexistência de literatura jurídica sobre as conseqüências não-intencionais na criação ou majoração de um tributo (CALIENDO, 2009: 100), já tendo o próprio STF utilizado a neutralidade concorrencial da tributação como vetor de interpretação em caso, no qual se discutia, justamente, o perigo alertado pelo economista Luiz Alberto Villela de o não pagamento de tributos leva à grave distorção concorrencial em mercado oligopólico.
A neutralidade concorrencial da tributação, decorrente da igualdade diante e perante a lei tributária, surge como um fundamento último para a existência de um dever geral de vedação a condutas com exclusivo propósito negocial, de modo que não se bloqueie “a atuação individualizada da fiscalização, mediante a alegação de que a norma geral [de tributação] não abrange o seu caso, devendo ela, no seu entendimento, ser aplicada indistintamente, apesar das diferenças do seu caso” (ÁVILA, 2008: 19).
Assim, sem tentar se substituir a órgãos que visam justamente à proteção da concorrência, mas atuando em sintonia com o CADE, o Ministério da Justiça e o Ministério Público Federal (MPF), o Fisco deve analisar se rearranjos societários e de estrutura têm propósito negocial ou servem para mera economia de tributo.
A doutrina, analisando a jurisprudência administrativa brasileira, tem chegado a critérios que indicam a ausência de propósito negocial, marcando possível ofensa à concorrência por meio de planejamentos tributários. Nesse sentido, Luís Eduardo SCHOUERI (2010: 19) verifica três elementos interessantes para se constatar ausência de propósito negocial:
Marco Aurélio GRECO (2009: 8), a seu juízo, pondera que seriam indícios de mera tentativa de economia de tributo:
a) operações estruturas em seqüência, em que uma etapa não tem sentido a não ser quando vista a partir do conjunto de etapas […]; b) operações invertidas, no sentido de serem realizadas ao contrário do que indica o juízo comum, por exemplo, a incorporação da controladora pela controlada; c) operações entre partes relacionadas, pois nestas é mais rigoroso o juízo sobre os critérios de eqüitatividade em que devem ser feitas certas operações quando comparadas com operações com terceiros; d) o uso de pessoas jurídicas para realizar determinadas operações, pois além de poderem configurar uma interposta pessoa, estas sociedades podem se apresentar como meros instrumentos de passagens de recursos destinados a terceiros (conduint companies) ou assumirem a condição de sociedade aparentes, fictícias ou efêmeras; e) operações que impliquem deslocamento da base tributável para o exterior, pois isto afeta a soberania e a imperatividade da norma tributária; f) as substituições ou montagens jurídicas em que as formas contratuais são construídas meramente para vestir determinado conteúdo sem que haja razões reais e efetivas que as justifiquem.
Perceba que os dois juristas reconhecem que dois vetores são imprescindíveis na análise de quais condutas serão ou não oponíveis ao Fisco: o tempo e o contexto dos atos e negócios privados.
O antigo Conselho Superior de Conselhos Fiscais já analisou a ausência de propósito negocial a partir do vetor tempo:
ocorreu a proximidade temporal dos atos (uma hora entre a integralização de capital com ágio de cerca de 98% e a incorporação do ágio ao capital, e cisão no dia subseqüente); não havia causa econômica (além da economia fiscal) para o aumento de capital, que foi usado apenas como degrau para a objetivada alienação de participação societária; e seus efeitos foram desfeitos com a cisão. A simulação é incontestável.
No entanto, é necessária alguma cautela quando se toma o vetor tempo. LAPATZA (2006: 318) traz exemplo didático nesse sentido. Fala de uma pessoa, A, que deseja adquirir de outra, B, uma casa. Para evitar o pagamento de tributo, porém, constituem os dois uma sociedade, um aportando dinheiro; e o outro, a casa. Ao minuto seguinte, porém, dissolvem a sociedade, de modo a que A fique com a casa e B com o dinheiro integralizado, mostrando típico caso de “conflito de normas”, instituo espanhol que aqui poderia ser identificado com os negócios privados inoponiveis ao Fisco.
Se, porém, a sociedade se dissolve, mas porque B descobre, no minuto seguinte à constituição da sociedade, que ela pegou fogo, necessitando de liquidez, a operação não deve ser desconsiderada.
A cautela também deve se verificar quando se pensa no contexto de realização do negócio.
Não basta olhar a legalidade apenas, de modo que se criou orientação jurisprudencial no sentido de que “o fato de cada uma das transações, isoladamente e do ponto de vista formal, ostentar legalidade, não garante a legitimidade do conjunto de operações, quando fica comprovado que os atos praticados tinham objetivo diverso daquele que lhes é próprio”
Destarte, tanto o vetor tempo, quanto o vetor contexto, devem ser analisados de forma dinâmica, de modo que se capte a realidade que se quer fotografar, na feliz expressão de Marco Aurélio Greco, em todos os seus quadros.
A liberdade, a igualdade e a solidariedade, como fundamentos contemporâneos da tributação em uma sociedade de risco e diante de uma visão não-positivista do direito, revelam que existe um dever geral de vedação a condutas com propósito exclusivamente de redução de pagamento de tributo e abuso de formas jurídicas. Esse dever geral se revela pelos fundamentos constitucionais da tributação: solidariedade, eficiência e isonomia.
Daí que o Fisco brasileiro venha, a par da ausência de regulamentação do art. 116, parágrafo único, do CTN, afastando atos e negócios privados.
Não obstante a desnecessidade de regras sobre o tema, sendo comum em vários ordenamentos jurídicos que a “norma geral antielisiva” seja construção pretoriana, extraída dos princípios constitucionais que regem a tributação, como o caso italiano, a regulamentação da maté
Autor: Miquerlam Chaves Cavalcante, Procurador da Fazenda Nacional. Especialista em Direito Empresarial pela Universidade Estadual do Ceará.
Veículo: Revista da PGFN, ano 1 número 1, jan/jun. 2011
RESUMO – Pautado numa pesquisa bibliográfica da doutrina e das regras e princípios do ordenamento positivo nacional, o estudo identifica o propósito negocial como requisito para a validade jurídica de operações societárias em um ambiente de benefícios tributários delas decorrente. Fezse uma análise da legislação em vigor, seja sob a ótica de normas expressas, seja sob o prisma de princípios implícitos em nosso arcabouço jurídico. A pertinência da introdução de uma lei específica sobre o propósito negocial em nosso sistema jurídico não foi olvidada. Ponderamos as relações interdisciplinares de institutos, regras e princípios de direito constitucional, de direito civil e de direito tributário, que demonstraram a desnecessidade de alterações legislativas para uma correta solução de litígios em que se discute a ausência de propósito negocial. A importância da obra reside na identificação de critérios fático-jurídicos relevantes no julgamento de operações societárias que impliquem economia tributária, reduzindo-se, na medida do possível, o subjetivismo e a insegurança jurídica que permeiam o tema. Enunciamos finalmente alguns julgados no âmbito do contencioso administrativo fiscal que corroboram as conclusões de que a ausência de propósito negocial põe mácula em operações societárias levadas a termo para reduzir ou afastar a incidência tributária.
A consolidação do Estado Democrático de Direito em nosso país, fruto do amadurecimento das instituições democráticas estabelecidas pela Constituição da República de 1988 – CF/88, tem promovido importantes e profundas mudanças nos diversos ramos do Direito.
Observa-se a cada dia a crescente influência dos princípios constitucionais de nosso direito positivo sob ramos até então impregnados por uma ótica privatista e patrimonialista. Os ventos constitucionais sopraram sobre o Direito do Trabalho, sobre o Direito do Consumidor e, notadamente, sobre o Direito Civil como um todo.
Especialmente no que se refere à interpretação de institutos clássicos do Direito Civil, a hermenêutica constitucional atribuiu nova roupagem, mais humana, mais democrática, enfim, mais social. Esse fenômeno recebeu conceituação própria. Trata-se da chamada “despatrimonialização” ou, como preferir, “constitucionalização” do Direito Civil (LENZA, 2008, p.3).
A nomenclatura sugere que o ponto central, ou seja, o destinatáriomor das normas civilistas passou a ser o ser humano, ao invés do patrimônio. Fala-se em constitucionalização pelo fato de a Constituição de 1988 calcar seus alicerces na dignidade da pessoa humana, e não no patrimônio.
Para Júlio César Finger (2000 apud LENZA, 2008, p.3):
Os princípios constitucionais, entre eles o da dignidade da pessoa humana (CF, art. 1º, inciso III), que é sempre citado como um princípiomatriz de todos os direitos fundamentais, colocam a pessoa em um patamar diferenciado do que se encontrava no Estado Liberal. O direito civil, de modo especial, ao expressar tal ordem de valores, tinha por norte a regulamentação da vida privada unicamente do ponto de vista do patrimônio do indivíduo. Os princípios constitucionais, em vez de apregoar tal conformação, têm por meta orientar a ordem jurídica para a realização de valores da pessoa humana como titular de interesses existenciais, para além dos meramente patrimoniais. O direito civil, de um direito-proprietário, passa a ser visto como a regulação de interesses do homem que convive em sociedade, que deve ter um lugar apto a propiciar o seu desenvolvimento com dignidade. Fala-se, portanto, em uma despatrimonialização do direito civil, como conseqüência de sua constitucionalização.
Muitas vezes, a alteração na interpretação de institutos se deu sem que tivesse havido uma correspondente alteração legislativa. Com efeito, a jurisprudência progrediu, porosa aos auspícios e princípios constitucionais, sem que o legislador promovesse a atualização legislativa desejada, ou, quando o fez, ela foi posterior à consolidação jurisprudencial dos institutos.
Cite-se como exemplo, na seara contratual, a evolução jurisprudencial dos institutos da boa-fé e da função social do contrato, que encontraram sede jurisprudencial antes mesmo de sua previsão expressa com o advento do Código Civil de 2002.
Não nos esqueçamos da união estável, cuja previsão no Texto Maior precedeu a normatização ordinária.
No mesmo caminho de uma interpretação impregnada de dignidade humana, assiste-se atualmente ao reconhecimento de direitos às pessoas em união homoafetiva. Mesmo a ausência de uma legislação específica sobre o tema não tem impedido o judiciário1 de assegurar direitos àquelas pessoas, sobretudo na esfera previdenciária2.
Cremos, entretanto, que o Direito Tributário tem-se mostrado refratário aos princípios constitucionais que tanto impregnam outros ramos. Seus operadores enrijeceram-se em conceitos clássicos e em preconceitos acerca da hipossuficiência dos contribuintes, mas que muitas vezes destoam de uma realidade fática.
O que se pretende nas próximas linhas não é uma defesa inconseqüente da tributação estatal muito menos um completo abandono de princípios basilares do direito tributário, como o da legalidade.
Buscar-se-á demonstrar situações em que o Fisco não se encontra em posição de supremacia ante o contribuinte. Ao contrário, há situações em que, por incrível que pareça, o lado mais frágil da relação parece ser o Estado, engessado em sua própria burocracia.
Nestes cenários, a interpretação dos atos jurídicos e das operações não se pode valer da máxima de hipossuficiência dos contribuintes frente ao todo-poderoso Estado, sob pena de se obstar a aplicação de outros princípios constitucionais. Como se sabe, com fundamento na melhor doutrina constitucional, a ponderação de princípios não pode conduzir à completa anulação de um princípio em favor de outro.
Alguns ensinamentos doutrinários sobre o choque entre princípios se destacam:
Intimamente ligado ao princípio da unidade da Constituição, que nele se concretiza, o princípio da harmonização ou da concordância prática consiste, essencialmente, numa recomendação para que o aplicador das normas constitucionais, em se deparando com situações de concorrência entre bens constitucionalmente protegidos, adote a solução que otimize a realização de todos eles, mas ao mesmo tempo não acarrete a negação de nenhum. (MENDES; COELHO; BRANCO, 2007, p. 107).
O conflito entre princípios constitucionais é resolvido com a ponderação entre eles, sendo que um deles irá prevalecer no caso concreto sob análise. Isso não significa, diferentemente do conflito entre regras, que o princípio que não prevaleceu deva ser definitivamente repudiado.
Parece-nos que a análise de situações litigiosas envolvendo tributação, tanto no contencioso administrativo-tributário quanto no judicial, somente recentemente3 tem considerado a existência de princípios que podem, conforme o caso concreto, fazer frente àqueles que limitam o poder de tributar do Estado.
A exigência por uma conformidade entre as medidas jurídicas adotadas nos planejamentos tributários e a realidade fática que as fundamentam soa-nos como expressão da tendência constitucionalizante no âmbito do direito tributário.
O presente estudo procura, portanto, demonstrar que diversas normas e princípios de nosso ordenamento jurídico elevam o propósito negocial à condição de elemento condicionante da licitude e validade dos planejamentos tributários.
A partir de uma pesquisa bibliográfica, abordou-se inicialmente, no Item 2, a temática do Planejamento Tributário, estudando seus aspectos gerais, sob uma atual ótica constitucional. Abordou-se aqui a submissão dos contribuintes aos direitos fundamentais, bem como com as normas sobre a desconsideração de atos e negócios jurídicos adotados em planejamentos tributários.
No Item 3, tratou-se das origens do propósito negocial e dos elementos que permitem a identificação de sua presença em operações societárias. Abordou-se também a previsão do instituto no ordenamento jurídico brasileiro.
O cerne do trabalho foi atingido ainda neste Item 3, quando se analisaram normas constitucionais e infra-constitucionais que denunciam a exigência do propósito negocial como requisito de validade de negócios jurídicos no direito brasileiro. A essa análise somou-se a identificação de atual e representativa jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF – sobre o tema.
Por fim, no Item 4, chegou-se a uma conclusão acerca da tendência jurisprudencial na percepção do propósito negocial como elemento necessário ao reconhecimento da licitude de planejamentos tributários.
O estudo do planejamento tributário aqui realizado busca um enfoque constitucional. A adoção de medidas jurídicas e comerciais com o intuito de recolher menos tributos, ou adiar a ocorrência do fato gerador, decerto encontra amparo em diversas regras e princípios constitucionais.
Por outro lado, há diversos outros princípios que podem ser tolhidos caso planejamentos sejam indiscriminadamente considerados válidos e legítimos tão-somente porque adotaram forma jurídica prevista em texto de lei.
O que se busca nas próximas linhas é a demonstração de que o atual estágio do nosso direito, sobretudo, do direito constitucional, não mais permite interpretações que ignorem a realidade fática, subjacente às formas jurídicas.
Defendemos aqui a existência de limites ao direito de se buscar alternativas para reduzir ou adiar a tributação. A existência de um propósito negocial que justifique as medidas jurídicas é elemento a ser perquirido na análise da validade dos planejamentos tributários.
Não olvidamos, entretanto, das diversas críticas doutrinárias quanto à aferição do propósito negocial em matéria de planejamentos.
Com efeito, questiona-se a introdução de um critério alienígena em um ordenamento jurídico, mormente quando o fenômeno (business purpose) formou-se a partir de uma evolução jurisprudencial e sem que tenha havido inovação legislativa que o embase. (SCHOUERI; FREITAS, 2010, p. 18).
Verificaremos, entretanto, que a crítica não resiste à uma análise sistemática, teleológica e, sobretudo, constitucional de nosso ordenamento em vigor.
Por essa razão, comecemos a discorrer sobre o planejamento tributário sob um enfoque constitucional, contribuindo para uma releitura desse fenômeno jurídico.
O exercício da atividade empresarial e sua busca pelo saldo positivo entre os custos operacionais e as receitas exigem um foco especial na própria estrutura da empresa.
Em um cenário de ampla concorrência, como o que se verifica hoje na maioria dos setores da economia, o auferimento ou não de lucros é determinado, muitas vezes, na adoção de medidas interna corporis.
Uma correta estruturação societária e um bem planejado controle de custos são elementos indispensáveis para o sucesso empresarial. Se considerarmos que os tributos representam custos de significativo impacto no orçamento empresarial, veremos que as medidas para minimizar a carga tributária são de larga utilização pelas empresas e pelos contribuintes em geral.
O conceito de planejamento tributário aflora deste cenário, em que os contribuintes adotam determinadas medidas jurídicas no intuito de reduzir os custos tributários que incidem sobre sua atividade.
Para Andrade Filho (2007, p.728), “planejamento tributário ou `elisão fiscal´ envolve a escolha, entre alternativas válidas, de situações fáticas ou jurídicas que visem reduzir ou eliminar ônus tributários, sempre que isso for possível nos limites da ordem jurídica”.
É de extrema relevância para a discussão aqui travada a lição no sentido de que o planejamento tributário exige o manejo de duas linguagens: a do direito positivo e a dos negócios, não se restringindo, portanto, à descoberta de lacunas ou brechas legislativas. (Id., 2007, p.728).
De fato, conforme sustentaremos à frente, não merecem guarida jurídica os planejamentos tributários que não estão calcados em um propósito negocial, ou seja, sem as subjacentes razões fático-negociais que o permitam ou que o justifiquem.
Cremos que o constitucionalismo em vigor4 não mais permite a aceitação de planejamentos formalmente lícitos, vez que cumpridos fielmente preceitos legais, mas que não possuam qualquer suporte fático atinente à prática empresarial.
Há diversos princípios constitucionais que podem ser invocados para amparar o direito dos contribuintes de adotarem medidas para redução da carga tributária in concreto.
Notadamente, citem-se o Princípio da Livre Iniciativa (Art. 1º, IV) e o Princípio da Propriedade Privada (Art. 170, II), que garantem aos contribuintes o direito de organizar seus negócios da maneira que lhes convier. Se dessa estruturação decorre economia tributária, tanto melhor para a atividade desenvolvida.
Cite-se ainda o Princípio da Livre Concorrência (Art. 170, IV todos da CF/88), na medida em que admitir uma economia tributária àquele que melhor gere seus custos tributários é contribuir para o fomento da competição empresarial, salutar para o consumidor de seus produtos.
Não podemos deixar de mencionar todos os princípios ou limitações ao poder de tributar, veiculados nos artigos 150, 151 e 152 da CF/88, que pedimos licença para incluí-los sob a rubrica “Princípio da Ordem Tributária Justa”.
Existem, por outro lado, uma série de outros princípios, igualmente direitos fundamentais. Estes princípios devem servir de contraponto àqueles já mencionados em situações de planejamento tributário cujos contornos não estejam claros.
Antes de enunciar os princípios constitucionais que fundamentariam a exigência do propósito negocial como fundamento de validade dos planejamentos tributários, faz-se necessário tecer alguns comentários sobre a tributação como fonte de receita estatal.
Uma simples leitura do artigo 2º da Lei nº 12.214, de 26 de janeiro de 2010, Lei Orçamentária Anual de 2010, nos revela a importância das receitas tributárias como fonte de recursos para o custeio das políticas públicas estatais.
Decerto que as políticas públicas tem uma finalidade precípua, qual seja: assegurar a dignidade da pessoa humana.
Com efeito, o princípio previsto no artigo 1º, inciso III da Constituição Federal de 1988 exprime a primazia da pessoa humana sobre o Estado e a sua consagração importa no reconhecimento de que a pessoa é o fim, e o Estado não mais do que um meio para a garantia e promoção de seus direitos fundamentais. (SARMENTO, 2008, p. 87).
Sabendo-se que o foco do nosso ordenamento jurídico repousa na dignidade da pessoa humana, não é difícil concluir que as receitas tributárias constituem instrumento ímpar na consecução dos objetivos fundamentais previstos no Art. 3º da Constituição Federal de 1988.
Da mesma forma, não é difícil concluir que, para construir uma sociedade livre, justa e solidária, garantir o desenvolvimento nacional, erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais, promover o bem de todos, enfim, para assegurar uma vida digna a todos os brasileiros, as receitas tributárias se apresentam como seu principal instrumento.
Neste cenário, determinado planejamento tributário que não guarde qualquer substrato de veracidade fática, ou seja, cujas medidas adotadas no campo jurídico-formal não tenham a menor repercussão na realização do objeto social proposto pela empresa, tal planejamento não encontra amparo na ordem constitucional atual.
Planejamentos cujo único e exclusivo objetivo seja a redução tributária ofendem princípios como, repita-se, a Dignidade da Pessoa Humana, na medida em que priva o estado de recursos destinados a assegurar a existência digna de seus cidadãos.
Ofendem, igualmente, a Função Social da Propriedade. A propriedade de uma sociedade empresária, ou de frações do seu capital, decerto deve observar sua função social. Respeito às obrigações trabalhistas de seus empregados, ao direito de seus consumidores e o pagamento dos tributos que lhes são cabíveis são formas de cumprir tal função.
E nem se alegue que a propriedade de sociedades empresárias não se submeteriam ao princípio da função social. Não procede o argumento de que a Constituição de 1988 teria apenas estipulado a função social da propriedade urbana (art 182, §2º) e da rural (art. 186). Ocorre que o inciso XXIII do artigo 5º fala em função social de toda e qualquer propriedade.
O Princípio da Isonomia é, da mesma forma, atingido. Se verificarmos que redução das desigualdades regionais e sociais é princípio da nossa ordem econômica (Art. 170, VII da CF/88) e que o rateios das receitas tributária obedecem a critérios que visam à redução dessas desigualdades5, a economia tributária indevida agrava a situação de antinomia e antagonismos entres as regiões do país.
Ao lado desses princípios, há uma série de bens jurídicos e de outros direitos assegurados constitucionalmente que são tolhidos em razão de planejamentos tributários cujo a única e exclusiva determinante é a economia tributária. Citem-se os direitos sociais (arts. 6º e seguintes), a seguridade social (art. 194 e seguintes, todos da Constituição Federal de 1988), dentre outros.
Passemos, portanto, às razões que justificam a aplicação desses princípios na interpretação e julgamento de operações societária e negócios jurídicos realizados em um contexto de planejamento tributário.
É preciso deixar claro, desde o início, que não pretendemos, com essa abordagem, minimizar a importância dos princípios e garantias constitucionais que protegem os contribuintes da ânsia arrecadatória do Estado.
Esses dispositivos, previstos no texto constitucional nos artigos 150, 151 e 152, são conquistas de nosso constitucionalismo que devem ser fortemente defendidas. Fala-se em eficácia vertical de direitos fundamentais quando, como neste caso, o constituinte prescreve direitos ou garantias aos cidadãos frente ao Estado.
A verticalidade reside no fato de o Estado encontrar-se em posição favorecida, ou seja, em superioridade com relação ao cidadão individualmente considerado.
Ocorre, entretanto, que vem sendo firmada cada vez mais na doutrina alienígena e nacional a concepção de que os direitos fundamentais não constituem comandos destinados apenas aos atores estatais.
Com efeito, o arcabouço constitucional irradia seus efeitos para além das esferas estatais, alcançando também as relações privadas. Sobre o tema, as lições de Ingo Wolfgang Sarlet (2007, p.395) são esclarecedoras:
Para além de vincularem todos os poderes públicos, os direitos fundamentais exercem sua eficácia vinculante também na esfera jurídicoprivada, isto é, no âmbito das relações jurídicas entre particulares. Essa temática, por sua vez, tem sido versada principalmente sob os títulos de eficácia privada, eficácia externa (ou eficácia em relação a terceiros) ou horizontal dos direitos fundamentais […]
Na mesma linha leciona Daniel Sarmento (2008, p. xxvii):
Fala-se em eficácia horizontal dos direitos fundamentais, para sublinhar o fato de que tais direitos não regulam apenas as relações verticais de poder que se estabelecem entre Estado e cidadão, mas incidem também sobre relações mantidas entre pessoas e entidades não estatais, que se encontram em posição de igualdade formal.
Poder-se-á indagar: qual a relevância da eficácia horizontal dos direitos fundamentais no âmbito do direito tributário, que veiculada normas cogentes entre Estado e cidadãos?
Ocorre que, inexoravelmente, o contexto dos planejamentos tributários gira em torno de relações jurídicas entre particulares que visam a influenciar na relação de um deles ou de ambos para com o Fisco.
Em outras palavras, os planejamentos tributários se constituem em negócios jurídicos, estruturações societárias ou em operações comerciais que se operam entre atores privados.
É propriamente nesta seara que as considerações aqui feitas quanto a aplicação de princípios fundamentais nas relações privadas (eficácia horizontal) irá atuar. Queremos, com isso, demonstrar que, ao lado dos direitos, há igualmente deveres fundamentais a serem observados pelos particulares.
Sob esse enfoque, é possível notar que o princípio da dignidade da pessoa humana, por exemplo, pode fundamentar não apenas as vedações ao poder de tributar, evitando abusos estatais na tributação, mas também pode e deve ser utilizado para evitar que o ordenamento seja usado como escudo para uma economia tributária que não interessa à coletividade.
É oportuno lembrar que “a preponderância do interesse coletivo no direito dos tributos é evidente, daí derivando o caráter cogente de suas normas, inderrogáveis pela vontade dos sujeitos da relação jurídicotributária.” (AMARO, 2010, p. 27).
Ora, não ignoramos o fato de que a redução dos custos tributários decorrentes dos planejamentos tributários há de ser reconhecida. Podese inclusive falar em uma espécie de “direito de pagar menos tributos”, com fundamentos em princípios constitucionais já abordados acima (livre iniciativa, propriedade privada, etc.).
Ocorre que o exercício deste direito decerto encontra limites. O respeito a outros princípios da ordem constitucional é o primeiro limitador, sendo certo que a ponderação entre os valores em conflito será feita conforme o caso concreto.
E não se diga que a proposta aqui veiculada gerará alto grau de subjetivismo e de insegurança jurídica. A consideração acerca de peculiaridades de cada caso é inexorável em qualquer julgamento. Ademais, é plenamente possível identificar a formação de alguns standarts na jurisprudência sobre o planejamento tributário e o propósito negocial.
Entendemos, porém, que o principal limitador ao direito de pagar menos tributos é propriamente a co-existência de fatores extra-tributários que justifique a adoção de medidas elisivas.
Em nosso sentir, o planejamento tributário há de encontrar justificativa e suporte em fatores da atividade econômica das empresas. Há que buscar, ao lado da economia tributária, uma otimização ou uma melhoria da prática empresarial. Enfim, exige-se, para além de uma economia de tributos, um propósito negocial.
Veremos em momento oportuno (Item 3.4) algumas normas do ordenamento jurídico pátrio que permitem a conclusão de que a existência e um propósito negocial é determinante da validade de operações societária e negócios jurídicos levados a termo em planejamentos tributários. Antes disso, convém passarmos para algumas considerações acerca das normas aplicáveis na desconsideração de atos e negócios jurídicos realizados em planejamentos tributários.
Alguns ramos do direito, como o direito do trabalho ou do consumidor, parecem mais porosos à utilização de princípios na interpretação de institutos ou na atualização de conceitos clássicos.
Cremos não ser o caso do direito tributário.
Não obstante, conforme vimos acima, há uma série de princípios constitucionais que possibilitam a desconsideração de atos, operações, negócios, estruturações societárias levadas a termos com exclusivo propósito de economia tributária.
Dentre tais princípios destaca-se a função social da propriedade. Com efeito, a propriedade de cotas ou ações de uma sociedade empresária insere o seu titular em um contexto que transcende os limites da empresa. Nascem obrigações para com a sociedade, na medida em que esta também contribui para a manutenção e perpetuação da entidade empresarial.6
No ordenamento infraconstitucional, destaca-se a previsão do parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional – CTN, segundo o qual a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.
A celeuma em torno deste dispositivo refere-se à sua parte final, que remete a procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. Cremos, entretanto, que uma interpretação sistemática e teleológica do ordenamento jurídico permite conferir alguma eficácia ao texto legal.
Neste sentido, ganha relevância o disposto no artigo 113 do Código Civil, que insere a boa-fé como vetor interpretativo dos negócios jurídicos. Ainda na seara civilista, merecem menção os artigos 421 e 422 do Código, que, respectivamente, condiciona a liberdade contratual à função social do contrato e elege a probidade e a boa-fé como princípios a serem seguidos pelos contratantes em geral7.
Convém ainda mencionar o repúdio do ordenamento jurídico ao enriquecimento sem causa, veiculado no artigo 884 do Código Civil. Com efeito, sob o ponto de vista contábil, ao se evitar um custo (pagamento de tributos), estar-se-á auferindo um ganho.
Ora, se a economia tributária não decorre de fatores extra-tributários que a justifiquem, sendo apenas um fim em si mesma, temos que ela constitui enriquecimento sem causa, em desfavor de toda a coletividade.
Merece destaque ainda o artigo 50 do Código Civil, que versa sobre a desconsideração da personalidade jurídica.
Assim, em caso de abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confusão patrimonial, pode o juiz decidir que os efeitos de certas e determinadas relações de obrigações sejam estendidos aos bens particulares dos administradores ou sócios da pessoa jurídica.
Podemos concluir que o ordenamento jurídico, analisado de forma sistemática e finalista, repudia os atos e negócios jurídicos adotados em planejamentos tributários que não encerram em si qualquer propósito negocial.
É oportuno adentrarmos, portanto, no estudo do propósito negocial.
A abordagem constitucional feita acima, no que se refere ao planejamento tributário, nos permite afirmar que o ordenamento jurídico brasileiro não mais tolera uma discrepância entre a realidade e a formalidade dos atos jurídicos.
A formalidade jurídica há de ser expressão fidedigna da realidade. Dessa forma, partindo-se da premissa de que as sociedades empresárias buscam o auferimento de lucros, não se concebe a adoção de medidas em que a busca, ainda que mediata, por lucros não seja considerada.
Podemos garantir que “economia de tributos” não é objeto social de nenhuma empresa. Assim, na condução dos negócios, não há dúvidas de que tal economia possa licitamente ocorrer, mas há que decorrer do cumprimento do objeto social da sociedade.
O propósito negocial diz respeito, portanto, à condução dos negócios da sociedade empresária segundo posturas previsíveis ou admissíveis se considerado seu objeto social e sua atividade econômica tendente ao auferimento de lucros.
A doutrina do propósito negocial (business-purpose doctrine) tem origem nos Estados Unidos e nasceu em um contexto de reestruturações societárias. Dentre seus fundamentos primordiais, pode-se destacar que a simples concordância com a letra da lei tributária é insuficiente para embasar uma economia tributária válida. (HOGROIAN, 2002, p. 1, tradução nossa).
Embora a doutrina tenha se desenvolvido inicialmente na tributação do imposto de renda (income taxation), não tardou sua extensão para outros tributos.
Vale salientar que, no direito americano, a doutrina do propósito negocial é normalmente conjugada com outras doutrinas (economicsubstance doctrine; step-transaction doctrine; sham-transaction doctrine e phantomcorporation doctrine). (Id., 2002, p. 2).
Parece-nos que a conjugação de tais teorias não possui outro propósito senão o de afastar, ou seja, desconsiderar, os atos ou negócios adotados com exclusivo propósito tributário e promover a tributação devida.Cremos que o fato de o instituto ter suas fontes em país de tradição na common law não o tornar incompatível, só por este motivo, com o direito brasileiro. Como vimos acima, há uma série de princípios constitucionais que se compatibilizam com os enunciados da teoria do propósito negocial, configurando verdadeiras cláusulas de abertura do nosso ordenamento ao instituto.
Os críticos do reconhecimento do propósito negocial em nosso ordenamento falam ainda em uma necessária e desejável inovação legislativa que discipline o instituto. Ocorre, porém, como mencionamos anteriormente, há uma série de exemplos em nosso direito de institutos cujo reconhecimento jurisprudencial precedeu a previsão legal.
Ademais, em nome de uma suposta segurança jurídica, corre-se o risco de enrijecer o novel instituto. Ao contrário, uma interpretação principiológica, sistemática e teleológica garante seu constante amadurecimento e conformação com o ordenamento em vigor.
Para nós, a ausência de propósito negocial em transações comerciais no âmbito de planejamentos tributários configura ofensa à ordem jurídica posta.
Tal premissa nos leva a defender que a verificação da presença do propósito negocial se dá de forma negativa, ou seja, há que ser provada a sua ausência e não a sua presença. Isso porque o ordinário se presume, enquanto o extraordinário se prova.
Em outras palavras, há presunção de que as transações e operações societárias ocorridas na atuação empresarial da sociedade guardem correspondência com o seu objeto social e que, portanto, encerrem um propósito negocial. Assim, a fiscalização tributária, havendo indícios do contrário, deve produzir provas que afastem essa presunção.
Todavia, é preciso atentar para a existência de indícios que denotam a ausência daquele propósito.
Interessante estudo divulgado recentemente demonstrou que a jurisprudência administrativa do então Conselho de Contribuintes atribui maior relevância a alguns elementos no julgamento da existência ou não de propósito negocial (SCHOUERI; FREITAS, 2010, p. 19).
O primeiro desses elementos diz respeito ao lapso temporal entre as operações do planejamento. Não tem boa acolhida entre os julgadores o planejamento feito às pressas, com a assinatura de uma gama de documentos em um mesmo momento.
O indício da ausência de propósito negocial repousa na inexistência de tempo hábil para que decisões tomadas em um primeiro momento, em uma primeira rodada de operações, surtam efeito. Assim, passa-se uma segunda rodada de transações sem qualquer decurso de prazo, denunciando a mera formalidade das decisões.
Outro elemento que se sobressaiu na consideração dos julgadores administrativos refere-se à interdependência entre as partes envolvidas, ou seja, as operações ocorrem entre sociedades coligadas.
Nestes casos, o indício baseia-se na ausência de efeitos econômicos perante terceiros, ficando as operações limitadas a um mesmo grupo econômico. Vale ressaltar que o simples fato de a operação se realizar entre parte vinculadas não quer dizer que há afronta à lei tributária.
Há ainda outro elemento que gera desconfiança dentre os julgadores. Trata-se de operações anormais, ou seja, que destoam da rotina empresarial da sociedade. Aqui, há uma maior probabilidade de que os motivos da transação sejam exclusivamente tributários.
Embora não apontado no estudo citado, cremos que operações em que uma das partes se localize em país com tributação favorecida (paraísos fiscais8) não são vistas com bons olhos pelos julgadores.
Nunca é demais lembrar que uma correta e justa resolução de situações conflituosas, nessa temática, passa obrigatoriamente por uma análise aprofundada das peculiaridades do caso concreto, bem como pelo sopesamento dos princípios e bens jurídicos em oposição.
Conforme adiantamos acima, não há previsão expressa em nosso ordenamento jurídico do instituto propósito negocial.
Isso não impede, consoante já defendemos nos itens anteriores, o seu reconhecimento e aplicação em nosso direito, tendo em vista uma série de regras e princípios que o confirma entre nós.
Não podemos nos furtar, entretanto, da menção à Medida Provisória n° 66, de 29 de agosto de 2002. Esse instrumento normativo previa expressamente o instituto do propósito negocial como elemento cuja falta justifica a desconsideração do ato ou negócio jurídico.
A exposição de motivos9 que acompanhou a proposição da MP nº 66, de 2002, assim justificava:
11. Os arts. 13 a 19 dispõem sobre as hipóteses em que a autoridade administrativa, apenas para efeitos tributários, pode desconsiderar atos ou negócios jurídicos, ressalvadas as situações relacionadas com a prática de dolo, fraude ou simulação, para as quais a legislação tributária brasileira já oferece tratamento específico.
12. O projeto identifica as hipóteses de atos ou negócios jurídicos que são passives de desconsideração, pois, embora lícitos, buscam tratamento tributário favorecido e configuram abuso de forma ou falta de propósito negocial.
13. Os conceitos adotados no projeto guardam consistência com os estabelecidos na legislação tributária de países que, desde algum tempo, disciplinaram a elisão fiscal.
14. Os arts. 15 a 19 dispõem sobre os procedimentos a serem adotados pela administração tributária no tocante à matéria, suprindo exigência contida no parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional.
O item 14 da exposição de motivos evidencia, ao lado da leitura da parte final do parágrafo único do art. 116 do CTN (“observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.”), que a exigência de lei ordinária recai apenas quanto ao procedimento para desconsideração de atos ou negócios.
Em nenhum momento o Código Tributário exige lei ordinária que defina “propósito negocial”. Isso apenas corroborando nosso entendimento de que o instituto já se faz presente em nosso ordenamento, seja por inferência lógica ou por interpretações sistemáticas e teleológicas.
No texto da Medida Provisória, o tema foi tratado da seguinte maneira:
PROCEDIMENTOS RELATIVOS À NORMA GERAL ANTI-ELISÃO
Art. 13. Os atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência de fato gerador de tributo ou a natureza dos elementos constitutivos de obrigação tributária serão desconsiderados, para fins tributários, pela autoridade administrativa competente, observados os procedimentos estabelecidos nos arts. 14 a 19 subseqüentes.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não inclui atos e negócios jurídicos em que se verificar a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Art. 14. São passíveis de desconsideração os atos ou negócios jurídicos que visem a reduzir o valor de tributo, a evitar ou a postergar o seu pagamento ou a ocultar os verdadeiros aspectos do fato gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.
§ 1º Para a desconsideração de ato ou negócio jurídico dever-se-á levar em conta, entre outras, a ocorrência de:
§ 2º Considera-se indicativo de falta de propósito negocial a opção pela forma mais complexa ou mais onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais formas para a prática de determinado ato.
§ 3º Para o efeito do disposto no inciso II do § 1º, considera-se abuso de forma jurídica a prática de ato ou negócio jurídico indireto que produza o mesmo resultado econômico do ato ou negócio jurídico dissimulado.
Art. 15. A desconsideração será efetuada após a instauração de procedimento de fiscalização, mediante ato da autoridade administrativa que tenha determinado a instauração desse procedimento.
Art. 16. O ato de desconsideração será precedido de representação do servidor competente para efetuar o lançamento do tributo à autoridade de que trata o art. 15.
§ 1º Antes de formalizar a representação, o servidor expedirá notificação fiscal ao sujeito passivo, na qual relatará os fatos que justificam a desconsideração.
§ 2º O sujeito passivo poderá apresentar, no prazo de trinta dias, os esclarecimentos e provas que julgar necessários.
§ 3º A representação de que trata este artigo:
Art. 17. A autoridade referida no art. 15 decidirá, em despacho fundamentado, sobre a desconsideração dos atos ou negócios jurídicos praticados.
§ 1º Caso conclua pela desconsideração, o despacho a que se refere o caput deverá conter, além da fundamentação:
§ 2º O sujeito passivo terá o prazo de trinta dias, contado da data que for cientificado do despacho, para efetuar o pagamento dos tributos acrescidos de juros e multa de mora.
Art. 18. A falta de pagamento dos tributos e encargos moratórios no prazo a que se refere o § 2º do art. 17 ensejará o lançamento do respectivo crédito tributário, mediante lavratura de auto de infração, com aplicação de multa de ofício.
§ 1º O sujeito passivo será cientificado do lançamento para, no prazo de trinta dias, efetuar o pagamento ou apresentar impugnação contra a exigência do crédito tributário.
§ 2º A contestação do despacho de desconsideração dos atos ou negócios jurídicos e a impugnação do lançamento serão reunidas em um único processo, para serem decididas simultaneamente.
Art. 19. Ao lançamento efetuado nos termos do art. 18 aplicam-se as normas reguladoras do processo de determinação e exigência de crédito tributário.
Ocorre, entretanto, que a disciplina acima não foi mantida quando a Medida Provisória foi convertida na Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002.
Para muitos, isso significou uma completa impossibilidade de desconsideração de atos e negócios jurídicos, bem como uma vedação à utilização do propósito negocial como elemento determinante da validade jurídica de transações comerciais.
Não pensamos assim. A exigência do propósito negocial, repita-se, é decorrência de nosso ordenamento, não necessitando de definição legal expressa para que exista.
Ademais, a valoração de atos e negócios jurídicos pode conduzir perfeitamente ao seu afastamento ou desconsideração em sede de julgamento no contencioso administrativo tributário e, com maior razão, pelo judiciário, tendo em vista o princípio da inafastabilidade da jurisdição (art. 5º, XXXV).
A conclusão não pode ser outra senão a de que uma previsão expressa no ordenamento jurídico acerca do propósito negocial é despicienda, embora seja aconselhável, segundo alguns, de forma a balizar a atuação do Fisco.
O reconhecimento do propósito negocial como requisito da validade jurídica do planejamento tributária diz respeito sobretudo à conformação entre a realidade fática das relações comerciais e a formalidade jurídica.
No atual estágio do nosso constitucionalismo, conforme abordamos acima, sobressai o entendimento de que os direitos fundamentais irradiam seus efeitos para as relações privadas (SARMENTO, 2008), falando-se em uma eficácia horizontal daqueles direitos (SARLET, 2007).
Os planejamentos se realizam com a adoção de atos e negócios jurídicos realizados entre particulares, cujos efeitos são apresentados à administração tributária no intuito de obstar ou adiar a ocorrência do fato gerador. Sob esse enfoque, é propriamente essas relações entre particulares que devem observância aos direitos fundamentais.
No âmbito constitucional, podemos vislumbrar a exigência do propósito negocial como condicionante das transações comerciais em princípios como a função social da propriedade, a isonomia e, principalmente, na interpretação constitucional dada a institutos de direito privado.
Tais princípios já encontram reverberação em dispositivos infraconstitucionais recentes. Exemplo disso são os artigos 421 e 422 do Código Civil de 2002.
O artigo 421 condiciona a liberdade contratual à função social do contrato, enquanto o artigo 422 elege a probidade e a boa-fé como princípios a serem seguidos pelos contratantes em geral. Cremos não haver dúvidas de que essas regras se aplicam, por exemplo, aos contratos ou estatutos sociais de sociedade empresárias.
Assim, contratos ou estatutos sociais de “empresas veículo”, criadas como o exclusivo propósito de propiciar economia tributária mediante sucessivas operações societária, podem ser impugnados e a operações correlatas desconsideradas em razão do descumprimento da função social, da probidade e da boa-fé.
É de se notar, neste caso, que a probidade e a boa-fé hão de ser consideradas não entre as partes da operação, via de regra coligadas e em conluio, mas sim perante a coletividade, tolhida de recursos tributários ordinariamente devidos.
A previsão do artigo 884 do Código Civil igualmente autoriza o reconhecimento da exigência do propósito negocial em nosso direito.
Com efeito, o artigo em destaque repúdia o enriquecimento sem causa. Ora, se o contrato social ou o estatuto social elenca o objeto social, ou seja, as atividades empresariais a que se propõe a sociedade, é naqueles instrumentos que se encontra a forma (ou causa) para a geração de riquezas.
Como afirmamos acima, desconhecemos qualquer empresa que nomeie dentre seu objeto social “economizar tributos”. Assim, operações pautadas nesse único propósito fogem da normalidade empresarial listada em seu objeto social e, portanto, carecem de causa jurídica.
Considerando que, sob o ponto de vista contábil, a redução de um custo (pagamento de tributos) representa um ganho, a conclusão não pode ser outra senão que a economia tributária auferida em operações que não apresentem fatores extra-tributários, constitui enriquecimento sem causa.
Com isso, defendemos que a vedação ao enriquecimento sem causa contribui para o reconhecimento do propósito negocial em nosso ordenamento.
Por fim, em um exercício de interpretação sistemática do nosso ordenamento jurídico, vislumbra-se ainda autorização para o reconhecimento do propósito negocial como requisito de validade de operações societárias (fusões, cisões, incorporações) adotadas em planejamentos em normas que versam sobre a desconsideração da personalidade jurídica.
Citem-se aqui os artigo 50 do Código Civil e o artigo 28 do Código de Defesa do Consumidor. Assim, a desconsideração da personalidade jurídica é possível ante a ocorrência de abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confusão patrimonial, bem como quando houver abuso de direito, excesso de poder, infração da lei, fato ou ato ilícito ou violação dos estatutos ou contrato social.
Podemos concluir, portanto, pela existência de um robusto arcabouço jurídico que permite a aplicação do instituto do propósito negocial em nosso direito. O fato de sua constatação decorrer de fundamentação principiológica e sistemática não lhe retira a eficácia jurídica.
A jurisprudência administrativa sobre o tema parece estar sensível à interpretação constitucional na valoração e julgamento de planejamentos tributários.
Com efeito, os julgados do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF10 tem demonstrado uma tendência pelo afastamento de planejamentos tributários que encerrem propósitos exclusivamente fiscais.
O julgado abaixo bem demonstra essa inclinação:
INCORPORAÇÃO DE EMPRESA. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. NECESSIDADE DE PROPÓSITO NEGOCIAL. UTILIZAÇÃO DE “EMPRESA VEÍCULO”. Não produz o efeito tributário almejado pelo sujeito passivo a incorporação de pessoa jurídica, em cujo patrimônio constava registro de ágio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura, sem qualquer finalidade negocial ou societária, especialmente quando a incorporada teve o seu capital integralizado com o investimento originário de aquisição de participação societária da incorporadora (ágio) e, ato contínuo, o evento da incorporação ocorreu no dia seguinte. Nestes casos, resta caracterizada a utilização da incorporada como mera “empresa veículo” para transferência do ágio à incorporadora.
(Data da Sessão: 05/12/2007; Relator: Aloysio José Percínio da Silva; Decisão: Acórdão 103-23290)
A falta de propósito negocial é ressaltada também no seguinte julgado:
IRPF – GANHO DE CAPITAL – ALIENAÇÃO DE PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS – SIMULAÇÃO – Constatada a desconformidade, consciente e pactuada entre as partes que realizaram determinado negócio jurídico, entre o negócio efetivamente praticado e os atos formais de declaração de vontade, resta caracterizada a simulação relativa, devendo-se considerar, para fins de verificação da ocorrência do fato gerador do Imposto de Renda, o negócio jurídico dissimulado. A transferência de participação societária por intermédio de uma seqüência de atos societários caracteriza a simulação, quando esses atos não têm outro propósito senão o de efetivar essa transferência. Em tal hipótese, é devido o imposto sobre ganho de capital obtido com a alienação das ações.
(Data da Sessão: 25/05/2006; Relator(a): Pedro Paulo Pereira Barbosa; Nº Acórdão: 104-21610)
O repúdio ao descompasso entre a realidade fática e o mero formalismo jurídico pode ser apreendido no seguinte acórdão:
INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO NA AQUISIÇÃO DE AÇÕES. SIMULAÇÃO. A reorganização societária, para ser legítima, deve decorrer de atos efetivamente existentes, e não apenas artificial e formalmente revelados em documentação ou na escrituração mercantil ou fiscal. A caracterização dos atos como simulados, e não reais, autoriza a glosa da amortização do ágio contabilizado.
(Data da Sessão: 28/05/2008; Relatora: Sandra Maria Faroni; Decisão: Acórdão 101-96724)
Nesta mesma linha, destacam-se os acórdãos:
DESPESAS COM REMUNERAÇÃO DE DEBÊNTURES. Restando caracterizado o caráter de liberalidade dos pagamentos aos sócios, decorrentes de operações formalizadas apenas “no papel” e que transformaram lucros distribuídos em remuneração de debêntures, consideram-se indedutíveis as despesas contabilizadas. DECORRÊNCIA. A decisão relativa ao lançamento principal (IRPJ) aplica-se, por decorrência, à exigência de CSLL.
(Data da Sessão: 19/05/2005; Relator(a): Sandra Maria Faroni; Nº Acórdão: 101-94986)
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO – Não se qualifica como planejamento tributário lícito a economia obtida por meio de atos e operações que não foram efetivas, não apenas artificial e formalmente revelados em documentação e/ou na escrituração. DECADÊNCIA – Decorridos mais de cinco anos do fato gerador, operou-se a decadência. Recurso voluntário provido e recurso de ofício negado em razão da decadência.
(Data da Sessão: 23/03/2006; Relator(a): Sandra Maria Faroni; Nº Acórdão: 101-95442)
Não se deve pensar que o CARF tem infirmado e afastado indiscriminadamente toda e qualquer operação que tenha propósitos elisivos. Há uma série de julgados reconhecendo a licitude, ou seja, a conformidade fático-jurídica de transações que representaram economia tributária.
Cite-se, a propósito, o seguinte julgado:
LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. SIMULAÇÃO. CARACTERIZAÇÃO. INOCORRÊNCIA. – Presente a relação negocial entre as partes contratantes, do que resulta celebração de negócio jurídico efetivo, afastada está a figura to jurídico simulado. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO EX OFFICIO – Tendo o Julgador a quo ao decidir o presente litígio, se atido às provas dos Autos e dado correta interpretação aos dispositivos aplicáveis às questões submetidas à sua apreciação, nega-se provimento ao Recurso de Ofício.
(Data da Sessão: 16/10/2002; Relator(a): Sebastião Rodrigues Cabral; Nº Acórdão: 101-93983)
Com efeito, o que tem sido rechaçado pelos Conselheiros do CARF são planejamentos tributários com fortes indícios de descompasso entre a formalidade jurídica apresentada e o cursor corrente dos negócios das empresas.
Destaca-se, conforme afirmamos acima, a análise de indícios que demonstram tal descompasso. A proximidade temporal das operações, conforme abordado no Acórdão 103-23290, transcrito acima, a ligação societária entre as empresas envolvidas e a normalidade das atividades levadas a termo são exemplos dos indícios ponderados pelos julgadores.
A decisão a seguir destaca a anormalidade das operações adotadas pela empresa, destoando de sua prática comercial corriqueira:
IRPJ. CUSTOS E DESPESAS OPERACIONAIS. PROMESSA DE COMPRA E VENDA DE CONTRATOS FUTUROS DE TAXAS DE CÂMBIO DE CRUZEIROS REAIS POR DÓLAR COMERCIAL. RESSARCIMENTO POR DESISTÊNCIA DE CONTRATO. Quanto uma empresa assina 150 contratos de promessa de compra e venda de dólar comercial, com empresas que não tem qualquer posição naquela moeda e nem tem capacidade econômica e nem financeira (microempresas, empresas de pequeno médio porte) e empresas não identificadas e, ainda, desiste da compra ou venda do dólar comercial e paga o ressarcimento (multa contratual) por desistência de contrato, estas operações não preenchem os requisitos de necessidade, normalidade e usualidade para serem apropriados como custos ou despesas operacionais, independentemente da imputação da simulação de contratos.
(Data da Sessão: 21/05/2002; Relator(a): Kazuki Shiobara; Nº Acórdão: 101-93826)
A análise da jurisprudência do CARF nos leva a concluir que seus julgadores parecem atentos à conformação entre a realidade comercial das empresas e a formalidade jurídica adotada em planejamentos tributários, exigindo a presença do propósito negocial para que estes sejam considerados hígidos.
Vemos com bons olhos essa inclinação jurisprudencial, na medida em que reflete a principiologia constitucional em vigor, que, decerto, irradia seus preceitos a todos os ramos jurídicos e a todos os atores estatais, públicos ou privados.
O atual estágio de nosso constitucionalismo, que tem como vértice o Princípio da Dignidade da Pessoa Humana, não mais permite o esvaziamento das promessas e tutelas feitas pelo texto constitucional.
Apontamos neste estudo a importância das receitas tributárias na realização dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil, previstos no Art. 3º da Constituição Federal de 1988.
Considerando que as políticas públicas visam à realização daqueles objetivos precípuos, que, afinal, buscam assegurar dignidade a todos, percebe-se a relevância das receitas oriundas da tributação como financiadora da promoção dos valores e bens constitucionais.
Identificamos, da mesma forma, vários princípios (livre iniciativa, propriedade privada, livre concorrência) que dão suporte ao direito de os contribuintes, mormente as sociedades empresárias, conduzir seus negócios de uma forma que minimize o impacto tributário em seus custos.
Ocorre que o direito acima delineado sofre limitações na própria ordem constitucional e infraconstitucional. Com efeito, demonstramos que a economia tributária decorrente de planejamentos tributários encontra seu limite jurídico em princípios como o da função social da propriedade, o da isonomia, da dignidade da pessoa humana, etc.
Demonstramos, baseado em atual e relevante doutrina, que não só o Estado, mas também os particulares, devem observância àqueles princípios fundamentais em suas relações privadas. Trata-se da chamada eficácia horizontal das normas constitucionais.
Sob esse enfoque, os particulares devem guardar certos limites na condução de suas atividades. Assim, as relações, negócios e operações societárias adotadas no contexto de planejamentos tributários, para serem consideradas válidas, devem ter correspondência na realidade fática. Somente desta forma, essas transações não ofendem normas constitucionais e infraconstitucionais.
A principiologia constitucional, aliada a uma interpretação sistemática e teleológica de nosso ordenamento jurídico, demonstra que aquelas operações que conduzem a uma economia de tributos devem ter como fator determinante um propósito negocial.
Destacamos neste estudo que a ausência do propósito negocial em operações elisivas ofendem ainda diversos dispositivos do Código Civil, mormente os que versam sobre a função social dos contratos, a boa-fé, a probidade e sobre a vedação ao enriquecimento sem causa.
Nesta contextualização normativa, concluímos como sendo desnecessária uma previsão legal expressa acerca do propósito negocial. De fato, a ordem constitucional e o arcabouço infraconstitucional, analisado sistematicamente, garantem a perfeita aplicação do instituto em nosso direito, embora sua origem remonte ao direito norte-americano.
A ausência de propósito negocial em operações que conduzem a uma economia tributária é aferida por indícios.
Assim, operações societárias realizadas sucessivamente em lapso temporal exíguo (horas, minutos), transações entre pessoas jurídicas coligadas ou, ainda, operações que escapam da normalidade da prática comercial de determinadas empresas, enfim, todos esses são indícios que podem e devem ser considerados na análise da validade de um planejamento tributário.
Por fim, demonstrou-se que a jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, tem-se inclinado, conforme aqui defendido, pela consideração do propósito negocial como elemento necessário à manutenção de planejamentos tributários.
Notas
1 A Administração Pública também tem-se mostrado sensível à esses princípios, como se verifica no Parecer 1.503/2010 da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, que autoriza casais homoafetivos a declararem o companheiro (a) como dependente na declaração de imposto de renda.
2 Por todos, cite-se Recurso Especial nº 395.904 – RS (2001/0189742-2), publicado no DJ 06/02/2006, p. 365.
3 Em item próprio (3.6), abordaremos a atual jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, que mostram uma salutar tendência em considerar aspectos outros, que não apenas os meramente formais, na interpretações de normas e institutos jurídicos no contexto do planejamento tributário.
4 Por “constitucionalismo em vigor” entenda-se não só o texto da Constituição Federal de 1988 mas também a evolução na interpretação constitucional realizada sobretudo pelo STF.
5 Exemplo disso é o rateios do Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal e do Fundo de Participação dos Municípios, cujos critérios de repartição dos recursos visa à superação de desigualdades sociais (Lei Complementar nº 62, de 28 de dezembro de 1989).
6 Em cenários de turbulência econômica se evidencia que o socorro estatal a empresas privadas é custeado por toda a sociedade. Fala-se em “privatização dos lucros” e em “socialização dos prejuízos”.
7 Aprofundaremos a análise destes artigos quando da abordagem das normas autorizadoras do reconhecimento do propósito negocial como requisito de validade de operações societárias (Item 3.4).
8 A lista dos países considerados como tal é dada pela IN RFB nº 1.037, de 04 de junho de 2010.
9 Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Exm/2002/211-MF-02.htm. Acesso em: 19 ago. 2010
10 Antigo Conselho de Contribuintes, com novos contornos atribuídos pela Portaria MF n° 256, de 22 de junho 2009.
Referências Bibliográficas
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Saraiva, 2010.
ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de Renda das Empresas. São Paulo: Atlas, 2007.
BRASIL. Lei nº 8.078, de 11 de setembro de 1990.
BRASIL. Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002.
BRASIL. Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002.
BRASIL. Lei nº 12.214, de 26 de janeiro de 2010.
BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966.
BRASIL. Medida Provisória n° 66, de 29 de agosto de 2002.
HOGROIAN, Ferdinand. Under the watchful eye of state tax administors: the businesspurpose doctrine. The Tax Adviser, 2002. Disponível em: http://www.allbusiness. com/government/business-regulations-business-structures/271598-1.html. Acesso em: 19 ago. 2010;
LENZA, Pedro. Direito Constitucional Esquematizado. São Paulo: Saraiva, 2008.
MENDES, Gilmar Ferreira; COELHO, Inocêncio Mártires; BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Curso de Direito Constitucional. São Paulo: Saraiva, 2007.
NBR 10520:2002 – Informação e Documentação – Citações em documentos – Apresentação;
NBR 10719:1989 – Apresentação de Relatórios Técnico-Científicos;
NBR 6027:2003 – Informação e Documentação – Sumário – Apresentação;
OLIVEIRA, Regis Fernandes de. Curso de Direito Financeiro. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2010.
SARLET, Ingo Wolfgang. A Eficácia dos Direitos Fundamentais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007.
SARMENTO, Daniel. Direitos Fundamentais e Relações Privadas. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2008.
SCHOUERI, Luís Eduardo (coord.); FREITAS, Rodrigo de (org.). Planejamento Tributário e o “Propósito Negocial” – Mapeamento de Decisões do Conselho de Contribuintes de 2002 a 2008. São Paulo: Quartier Latin, 2010.
Autor: Aldemario Araujo Castro, Procurador da Fazenda Nacional. Bacharel em Direito pela UFAL. Mestre em Direito pela UCB.
Veículo: Revista da PGFN, ano 1 número 1, jan/jun. 2011
RESUMO – A Súmula Vinculante 31 do Supremo Tribunal Federal afirma que “é inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS sobre operações de locação de bens móveis”. Adotou-se uma noção historicamente superada de serviço, identificado como “obrigação de fazer” ou “atividade humana em benefício alheio”, e transportou-se para o direito tributário um dos mais restritivos sentidos da noção de serviço, considerando, de forma indevida, uma suposta obrigatoriedade da tributação acolher as construções do direito privado sem modificações. O vocábulo serviço inscrito na Constituição não pode ser tomado como um conceito, uma categoria fechada e imóvel, com notas caracterizadoras inafastáveis. A noção constitucional de serviço deve ser vista como um tipo, uma categoria aberta para apreender em sua descrição as transformações da realidade econômico-social. A locação de bens móveis enquadra-se no tipo demarcado pelo vocábulo serviço e pode ser gravada pelo imposto sobre serviços.
O Supremo Tribunal Federal adotou a Súmula Vinculante n. 31 com a seguinte redação: “É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS sobre operações de locação de bens móveis”.
O verbete em questão consagra o entendimento inaugurado no julgamento do Recurso Extraordinário n. 116.121 e reiterado em vários outros precedentes (RE 455613 AgR; RE 553223 AgR; RE 465456; RE 450120 AgR; RE 446003 AgR; AI 543317 AgR; AI 551336 AgR e AI 546588 AgR).
Em princípio, a edição da aludida súmula seria o desdobramento normal ou natural de uma série de julgados no mesmo sentido. Ocorre que a edição de uma súmula vinculante, a mais radical manifestação do Judiciário, justamente porque obriga os demais órgãos do Poder e a Administração Pública direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal, deve ser cercada de importantes e inafastáveis cautelas.
No caso em análise, é possível afirmar que o Supremo Tribunal Federal não atuou com a sua costumeira prudência. Com efeito, os inúmeros precedentes citados simplesmente repetem a definição adotada na decisão “original” no RE n. 116.121. Essa decisão, por sua vez: a) “inverteu” uma longa tradição jurisprudencial de mais de 30 (trinta) anos; b) transportou para o direito tributário uma noção tradicional acerca da idéia de serviço construída (ao longo do tempo) nos domínios do direito privado e c) não levou, na devida conta, toda uma aguda e estratégica reflexão acerca da evolução e da crescente importância dos serviços como atividade econômica1.
Esse escrito pretende explorar os dois últimos aspectos destacados e aparentemente desconsiderados ou subdimensionados pelo Excelso Pretório ao adotar o enunciado vinculante com o número trinta e um.
Como foi destacado, a origem da Súmula Vinculante STF n. 31 remonta ao julgamento do Recurso Extraordinário n. 116.1212. Essa decisão marca uma importante mudança de rumos na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, observada, quanto ao assunto, por cerca de 30 (trinta) anos.
Vingou, no julgamento do RE n. 116.121, uma espécie de interpretação “fechada” ou “estática”. Prevaleceu o argumento de observância inafastável, no direito tributário, das definições do direito civil, como pode ser observado na ementa3 e nos votos e manifestações dos Ministros Marco Aurélio, Celso de Mello e Moreira Alves, todos invocando os termos do art. 110 do Código Tributário Nacional4. Como conseqüência, sagrou-se vitorioso o raciocínio extremamente restritivo (e equivocado) de que a prestação de serviço envolve tão-somente esforço humano (conforme o Ministro Marco Aurélio5) ou obrigações de fazer (consoante o Ministro Celso de Mello6 e o Ministro Sepúlveda Pertence7).
Dois questionamentos fundamentais emergem da leitura cuidadosa do acórdão lavrado em decorrência do ajustado pela Corte Maior no RE n. 116.121:
Costuma-se afirmar com freqüência e considerável aceitação que o direito tributário é um direito de sobreposição. Nesse sentido, certas categorias científicas (institutos, conceitos e formas, notadamente) presentes nos vários ramos do direito, em especial no campo do direito privado, deveriam ser respeitados e aproveitados na seara tributária tal como conformados na sua “origem”9.
Impõe-se, no entanto, afirmar e reafirmar que não se coaduna com a ordem jurídica brasileira, assim como atualmente assentada, a aludida premissa do direito de sobreposição. Nessa linha, podem ser identificados três equívocos fundamentais na formulação. São eles: a) desconsideração de importantíssimas normas jurídicas integrantes do sistema constitucionaltributário; b) interpretação incorreta de normas definidoras de diretrizes interpretativas inscritas no Código Tributário Nacional e c) desprezo pelo difícil, e ao mesmo tempo rico, processo de construção e assimilação de categorias a serem utilizados pelas diversas normas jurídicas para representar parcelas da realidade de interesse da tributação.
O primeiro equívoco destacado decorre do “esquecimento” do disposto no art. 146, inciso III, alínea “a”, da Constituição10. Na norma em questão, o constituinte autorizou expressamente o legislador tributário a definir os fatos geradores e bases de cálculo dos impostos. Por conseguinte, o legislador tributário não está obrigado a buscar nos domínios do direito privado ou de qualquer outro ramo do direito os conteúdos das categorias necessárias para operacionalizar a tributação pelos impostos e, por extensão, pelos demais tributos previstos na Constituição. Um importantíssimo e emblemático exemplo do exercício dessa possibilidade pode ser observado nas definições de renda e proventos de qualquer natureza presentes no art. 43 do Código Tributário Nacional11.
O segundo equívoco envolve certas interpretações dos arts. 109 e 110 do Código Tributário Nacional. O aludido art. 10912 fixa uma diretriz hermenêutica relacionada com a pesquisa dos conteúdos dos conceitos, ou seja, com a busca da abrangência desses últimos. A norma estabelece um balizamento para o desenvolvimento, e não para a conclusão, do processo de interpretação. Assim, em função desse comando legal, o legislador tributário não se encontra impedido de construir categorias (conceitos, definições, institutos ou formas) paralelas e especiais em relação aos já existentes no seio do direito privado. Ademais, a leitura inversa do art. 110 do Código Tributário Nacional confirma essa última afirmação. Ali está dito que a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados constitucionalmente para a conformação de competências impositivas. Portanto, se os institutos, conceitos e formas não são de direito privado13 ou, sendo de direito privado, não são delimitadores constitucionais de competência tributária, podem ser alterados pelo legislador tributário.
Registre-se que o art. 110 do Código Tributário Nacional viabiliza interpretações particularmente extremadas, denunciando uma visão muito particular das relações entre o direito privado e o direito tributário. Já se afirmou que os conteúdos dos conceitos manuseados no campo tributário “são aqueles que estavam contidos na lei privada em vigor na data da promulgação da Constituição Federal, ou seja, em 5 de outubro de 1988”14. Tal premissa não pode vingar. Não é esse o sentido ou o propósito do comando veiculado pelo art. 110 do Código Tributário Nacional. Pretende-se, com aquele dispositivo, limitar a ação do legislador tributário, afastando a manipulação artificial ou arbitrária de categorias jurídico-científicas com a finalidade de alargar indevidamente o espaço da tributação. O preceito em destaque não está vocacionado para barrar as repercussões legislativas, inclusive tributárias, das mutações sociais, econômicas, tecnológicas e congêneres, que independem da “vontade” do legislador e são dados ou elementos inexoravelmente postos pela realidade subjacente ao fenômeno tributário.
O terceiro dos vícios cogitados consiste numa peculiar forma de se encarar e trabalhar com as categorias jurídico-científicas representativas da realidade de interesse da tributação. O legislador tributário pode se utilizar de conceitos, institutos ou formas (categorias) denotativos de faixas da realidade com conteúdo econômico desenvolvidos no âmbito do direito privado. Nessas hipóteses, tais categorias não precisam ser reconstruídas no espaço tributário, porque já consolidados no direito privado mais antigo, de maturação mais longa. Assim, tais categorias serão tomadas com os contornos presentes no campo do direito privado. Ocorre que o legislador tributário pode reformular conceitos de direito privado15, não havendo óbice jurídico para tal labor. Ao contrário, esse rumo está expressamente autorizado pela Constituição, particularmente na dicção do art. 146, inciso III, alínea “a”. Tais categorias serão aplicadas, a partir do conhecido e festejado critério da especialidade, paralelamente às de direito privado, observando os limites já mencionados16.
Diante do que foi apresentado, é perfeitamente viável afirmar que as categorias jurídico-científicas, representativas de parcelas da realidade e utilizadas na operacionalização da tributação, não estão necessariamente adstritas aos processos de formação oriundos de outros quadrantes do direito, particularmente do direito privado17.
Portanto, sustenta-se18 ter o Supremo Tribunal Federal militado em profundo equívoco técnico-científico quando fincou seu entendimento acerca da abrangência da noção de serviço, para efeitos da tributação pelo imposto sobre serviços (ISS) da locação de bens móveis, em um suposto e necessário transplante das concepções civilistas para o campo tributário.
O principal condicionamento da tributação no Brasil, na perspectiva de quais fatos com densidade econômica serão alcançados pelas exigências fiscais, consiste na delimitação constitucional dos âmbitos materiais de incidência, a serem observados por ocasião da instituição dos principais tributos.
Com efeito, a Constituição, com sua natural força de conformação de toda a ordem jurídica a ela subordinada, expressamente aponta faixas da realidade, com significado econômico, sobre as quais pode ser manejada a criação ou instituição das exigências pecuniárias de natureza tributária. O Texto Maior aponta ou identifica as tais faixas ou parcelas da realidade econômica por intermédio de termos ou vocábulos especiais. Eis alguns dos mais relevantes: importação, exportação, renda, proventos, produtos, mercadorias, serviços, faturamento, receita, propriedade, crédito, câmbio, seguro, títulos ou valores mobiliários, doação, folha de salários, rendimentos e lucro.
Esses termos ou vocábulos especiais funcionam, como antes destacado, como categorias jurídico-científicas representativas da realidade e essenciais para a operacionalização da tributação. Normalmente, até mesmo por influência do art. 109 do Código Tributário Nacional, são caracterizados como conceitos (institutos ou formas).
Ocorre que o conceito é uma categoria científica com sentido bem definido e viabilizador de uma concepção singular do fenômeno da tributação 19 20 21. O conceito, também denominado, e com propriedade, de conceito classificatório ou de classe, pretende capturar os componentes da realidade mediante a identificação de suas características ou traços essenciais. Assim, presentes as características ou traços definidos no conceito, têm-se o objeto ou dado da realidade conceituado. Os conceitos, como é fácil de perceber, viabilizam, por excelência, o raciocínio pela via da subsunção (do “tudo ou nada”). De duas uma: ou se está diante do objeto conceituado (por conta da presença das características fixamente enumeradas) ou não se trata daquela “coisa” conceituada22.
A utilização dos conceitos, notadamente de forma exagerada e acrítica, enseja conseqüências profundamente negativas. Afinal, o conceito cristaliza ou “eterniza” determinados traços ou características frente a uma realidade econômica, social e tecnológica em contínua mutação. No campo jurídico, particularmente no tributário, um conceito, construído num determinado contexto histórico, permite sua projeção (eventualmente indevida) para aplicação em outras circunstâncias históricas completamente distintas, quando suprimidas ou acrescentadas características ao dado ou objeto da realidade a ser representado.
Por conseguinte, o conceito (o conceito classificatório ou de classe) não se mostra como a categoria jurídico-científica adequada para representar as parcelas da realidade de interesse da tributação inscritas no Texto Maior. São duas as razões básicas para tal afirmação. A primeira, consiste no fato de que o texto constitucional está voltado naturalmente para capturar as realidades econômicas mutáveis. A Constituição não se pretende uma “trava” à consecução de seus próprios objetivos, somente realizáveis com o adequado financiamento, via tributação, das despesas necessárias. A segunda razão, aponta para a conformação da tributação necessariamente sob os imperativos da capacidade contributiva dos cidadãos. Nesse sentido, as manifestações de capacidade contributiva sob novas formas de desenvolvimento de atividades econômicas tradicionais não podem, nem devem, escapar da tributação23.
Portanto, a tributação atual ou moderna, mergulhada numa realidade econômica e social complexa e em frenética mutação, precisa recorrer às várias categorias jurídico-científicas possíveis (e disponíveis): conceitos (determinados e indeterminados), cláusulas gerais e tipos. Somente a riqueza de todas as categorias mencionadas pode dar conta da apreensão adequada da realidade para fins de tributação. Limitar o fenômeno tributário aos conceitos significa condenar a atividade tributária a uma miopia inaceitável, considerando a necessidade de financiamento das despesas públicas por intermédio de novas manifestações econômicas que demonstram, de forma inequívoca, capacidade contributiva.
Por outro lado, o tipo mostra-se como “um sistema elástico de características”, marcado pela abertura, pela gradação, pela flexibilidade e facilitador ou viabilizador da apreensão dos fenômenos econômicos mais importantes para a tributação, justamente aqueles descritos pelo constituinte. Nesse rumo, o tipo funciona como uma categoria alternativa ao conceito e visceralmente mais adequada para lidar com as flutuações intensas da realidade econômica 24 25 26. Portanto, os vocábulos constitucionais delimitadores da realidade econômica tributável são, em verdade, tipos.
Erroneamente, o tipo foi introduzido no direito tributário brasileiro com o sentido de algo “fechado” ou “hermético”. Daí surgiram as expressões “tipo tributário” e “princípio da tipicidade fechada ou cerrada”. Em verdade, o “tipo fechado” mostra-se como uma contradição em termos 27 28. Se é tipo é aberto. Se é fechado é conceito. Não existe o “tipo fechado”, assim como não existem o “frio quente” ou o “branco preto”.
Sintomaticamente, constatam-se inúmeras e crescentes reflexões jurídico-tributárias voltadas para colher da realidade econômico-social de fundo, embora sem o recurso expresso à idéia de tipo, a extensão, em cada momento histórico, dos termos manuseados pelo constituinte29. Mantémse, assim, o diálogo dialético da Constituição com a realidade social. Esse diálogo, aliás, é uma das essências e sentidos da Constituição. O Texto Maior decididamente não pode operacionalizar o direito divorciado da realidade econômico-social e de sua evolução.
Entre os vários tipos constitucionais-tributários, o serviço aparece como um dos mais ricos e complexos. Justamente porque as mudanças no campo econômico produziram um considerável alargamento do que se entende por serviço, adotada como ponto de partida a idéia de serviço como “obrigação de fazer” ou “atividade humana em benefício alheio”30.
O sentido do vocábulo absorveu de tal forma a complexidade da realidade econômica e a representação de uma gama tão ampla de atividades que a famosa revista The Economist chegou a consignar serviço como “qualquer coisa vendida que não cai em seus pés”31.
Observa-se, ademais, que no âmbito do Acordo Geral sobre o Comércio e Serviços (AGCS ou GATS, na sigla em inglês) houve uma deliberada esquiva de se definir, na atualidade, o que significa, com razoável nível de precisão, a idéia de serviço. O caminho trilhado buscou uma delimitação dos modos de prestação de serviços (em quatro grandes blocos).
A ampliação da idéia de serviço para além de uma “obrigação de fazer” ou da “energia humana voltada para determinado fim” não é arbitrária. Corresponde o aludido alargamento a um fenômeno presente na realidade sócio-econômica em contínua evolução, perfeitamente capturado pela idéia de tipo. Por outro lado, tal amplitude está consagrada na ordem jurídica brasileira pelo menos no Código de Defesa do Consumidor32 e na Lei de Licitações e Contratos Administrativos33. Nesses diplomas legais, o sentido de serviço gravita em torno das idéias de atividade e de utilidade dessa última resultante. Na própria Constituição observa-se a definição de que a soma das atividades de venda de mercadorias e de serviços abarca todos os bens ou “coisas” oferecidas no mercado34, surgindo daí uma noção extremamente ampla, mas não arbitrária, de serviço.
A noção em questão, vista como tipo, pode ser atualmente enunciada, somente para efeitos práticos, como “a realização de atividade econômica voltada para produzir alguma utilidade para terceiro”. Assim, não escapa da caracterização como serviço a locação de bens móveis.
Registre-se, ademais, que o termo serviço foi incorporado na ordem jurídica brasileira para retratar, de forma ampla, os negócios com bens imateriais. Como que numa antevisão da crescente complexidade do setor de serviços, a história da introdução do imposto sobre serviços (ISS) no Brasil demonstra claramente a pretensão de gravar globalmente os negócios jurídicos voltados para a circulação de bens imateriais.
Com efeito, na maioria dos países existe um só tributo (normalmente imposto) que incide sobre a venda de bens (materiais – mercadorias ou imateriais – serviços). No Brasil, como exceção, a circulação de bens foi apartada em dois tributos: o antigo imposto sobre a circulação de mercadorias (ICM) e o imposto sobre serviços (ISS). O primeiro foi atribuído aos Estados e o segundo aos Municípios. A separação realizada no Brasil buscou tão-somente contemplar os vários entes da Federação com tributos próprios, concorrendo para a autonomia financeira dos mesmos. Não existia a menor pretensão de deixar lacunas entre o antigo ICM e o ISS com a circulação, comércio ou venda de atividades econômicas não abrangidas por nenhum dos dois tributos35.
A cláusula constitucional “de qualquer natureza”, presente no art. 156, inciso III36, aponta no sentido antes destacado. Busca, inequivocamente, flagrar as mutações substanciais no sentido do que entende ou designa por serviço. O constituinte ao utilizar a expressão destacada já sinalizava para uma compreensão acerca da fluidez e mutabilidade da noção de serviço. Ademais, a expressão não está relacionada com a lista de serviços, eis que esse papel, de especificar os serviços tributáveis, foi expressamente conferido à lei complementar de caráter nacional.
Ao editar a Súmula Vinculante n. 31 o Supremo Tribunal Federal insistiu em profundo e lamentável equívoco, já manifestado por ocasião do julgamento do Recurso Extraordinário n. 116.121. Com efeito, adotou uma noção historicamente superada e estática de serviço, identificado tãosomente como “obrigação de fazer” ou “atividade humana em benefício alheio”. Ademais, buscou, também de forma reprovável, transportar para a Constituição e para o direito tributário um dos sentidos (mais restritivo) da noção de serviço, considerando de forma indevida uma suposta obrigatoriedade do universo tributário acolher as construções do direito privado sem modificações.
O vocábulo serviço inscrito na Constituição não pode ser tomado como um conceito, uma categoria fechada e imóvel, notadamente no tempo, de notas e características inafastáveis. A noção constitucional de serviço deve ser vista como um tipo, justamente uma categoria aberta para apreender em sua descrição os movimentos e transformações da realidade econômico-social.
Em suma, o termo serviço, assim como tantos outros lançados no Texto Maior com o objetivo de recortar partes da realidade econômica a serem operacionalizados pela tributação, aparece como um tipo moldado pelos imperativos das mutações observadas do contexto histórico subjacente.
Por conseguinte, a locação de bens móveis enquadra-se no tipo constitucional-tributário demarcado pelo termo ou vocábulo serviço e, na medida da previsão em lei complementar específica, pode ser gravada pelo imposto sobre serviços.
Essa conclusão aponta para a necessidade, mais cedo ou mais tarde, de revisão ou cancelamento da Súmula Vinculante n. 31, nos termos do art. 103-A da Constituição37.
Notas
1 Segundo o Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior, “ao longo das últimas décadas, o setor de serviços vem apresentando maior dinamismo e as maiores taxas de crescimento na economia global. Em termos gerais, representa mais de 60% da riqueza mundial, empregando ao menos um terço da mão-de-obra do planeta e respondendo por mais de 20% do comércio internacional”. Disponível em: http://www.desenvolvimento.gov.br/sitio/interna/interna. php?area=5&menu=2272. Acesso em: 30 out. 2010.
2 Os demais precedentes são meras reproduções, na voz de cada relator, do julgado original.
3 “TRIBUTO – FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal é conducente a glosar-se a cobrança de tributo discrepante daqueles nela previstos. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS – CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia constitucional do Imposto sobre Serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável – artigo 110 do Código Tributário Nacional”.
4 “O precedente do Supremo Tribunal Federal que melhor elucida essa orientação é relativo justamente à incidência do ISS sobre a locação de guindastes, que veio a representar uma mudança na sua jurisprudência em relação à posição acolhida quando do julgamento do RE n. 112.947-6. Após trinta anos de cobrança do ISS sobre a locação de bens móveis, foi reconhecida a inconstitucionalidade de tal prática ao ser julgado o RE n. 116.121-3, acolhendo-se a tese do ‘império do Direito Privado’”. VELLOSO (2005:81).Art. 110 do Código Tributário Nacional: “A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias”.
5 “Em síntese, há de prevalecer a definição de cada instituto, e somente a prestação de serviços, envolvido na via direta o esforço humano, é fato gerador do tributo em comento”.
6 “… eis que o ISS somente pode incidir sobre obrigações de fazer … Cabe advertir, neste ponto, que a locação de bens móveis não se identifica, e nem se qualifica, para efeitos constitucionais, como serviço, pois esse negócio jurídico – considerados os elementos essenciais que lhe compõem a estrutura material – não envolve a prática de atos que consubstanciam um praestare ou um facere”.
7 “Não me convenci, data venia, de que o contrato em discussão, o contrato de locação de máquinas, de guindastes, contenha obrigação de fazer”.
8 O termo “categoria” será utilizado para designar as várias fórmulas lingüísticas, com conformações científico-metodológicas diversas, representativas da realidade e fundamentais para a operacionalização da tributação (conceitos, tipos, institutos, formas, noções, idéias, etc).
9 “Necessariamente, pelo princípio da capacidade contributiva, o direito tributário deve incidir sobre fatos com relevância econômica e, considerando que esses fatos já são juridicizados por outros ramos do direito (renda, mercadoria, faturamento, importação, transmissão, doação, etc), o direito tributário sempre incide sobre outras linguagens normativas. É o chamado direito de sobreposição, segunda a concepção clássica de Gian Antonio Michelli./Com exceção dos tributos vinculados, as hipóteses de normas tributárias têm por conteúdo situações previamente reguladas pelo direito privado, que abordam atividades economicamente apreciáveis realizadas por sujeitos de direito privado, que, sob a óptica da tributação, passam a ser contribuintes./O ISS, por sua vez, tem por base as obrigações de fazer, oriundas do direito privado, conforme veremos a seguir./[…] É tradicional a classificação civilista das obrigações, separando-as em obrigações de dar, de fazer e de não-fazer. Orlando Gomes afirma, inclusive, que são apenas esses três modos da conduta humana que podem se constituir objeto da obrigação./[…] A distinção entre obrigação de dar e obrigação de fazer é relevante para o ISS, pois este sendo um imposto que incide sobre ‘prestação de serviço’, pela própria definição só pode ter como base as obrigações de fazer”. CARVALHO (2008:639-640).
10 “Cabe à lei complementar: […] III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
11 “O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior”.
12 “Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários”.
13 Esse dispositivo (o art. 110 do CTN) está impregnado da falsa concepção de que o direito privado é o berço de todo o direito e consegue construir, de forma global ou total, categorias representativas de toda a realidade a ser operacionalizada pelo direito.
14 “Isto é assim porque, se assim não fosse, uma simples alteração de lei ordinária federal sobre o direito privado poderia afetar competências tributárias que somente podem ser modificadas ou excluídas através de emenda constitucional. Por exemplo, qualquer nova definição de imóvel ou mercadoria, por lei ordinária federal voltada para as relações de direito privado, embora essa lei seja válida porque promulgada no exercício da competência da União para reger esse ramo do direito, poderia atingir indevidamente as competências tributárias dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, caso em que não teria extensão ao direito tributário por falecer tal competência àquele tipo de lei”. OLIVEIRA (2004:185).
15 Não custa registrar a possibilidade do legislador tributário construir o conteúdo de “noções” ou “idéias” inexistentes ou em processo de formação no direito privado ou em outros quadrantes do direito.
16 As considerações desse tópico aproveitam reflexões do autor presentes no artigo intitulado Aplicação no Direito Tributário da Desconsideração da Personalidade Jurídica prevista no Novo Código Civil.
17 “Não há um primado do direito privado, pois, sem dúvida, é viável que o Direito Tributário – e primordialmente o Direito Constitucional Tributário – adote conceitos próprios. A possibilidade de o Direito Tributário elaborar conceitos específicos decorre, em última análise, do fato de ser direito positivo. Seus preceitos, por inserirem normas jurídicas no ordenamento, são hábeis, como quaisquer enunciados jurídicos-positivos, a inovar no sistema jurídico, seja pela ab-rogação, derrogação e criação ab initio de normas. Os conceitos conotados por seus enunciados podem identificar-se com aqueles consagrados em dispositivos já vigentes. Mas essa realidade não é necessária. Nem mesmo a necessidade de se proceder à exegese rigorosamente jurídica do texto constitucional implica a inexorável incorporação, pela Constituição, de conceitos jurídicos infraconstitucionais, …” VELLOSO (2005:87).
18 Com todas as vênias de estilo devidas à Corte Suprema, que não é infalível. Lembra-se, aliás, a afirmação atribuída a Nelson Hungria no sentido de que o STF “apenas tem o privilégio de errar por último”.
19 “Esta obra apesar de afirmar que o pensamento tipológico não é adequado à Ciência do Direito Tributário e do Direito Penal, campos onde o espaço reservado aos tipos é muito pequeno, é revolucionária apenas no sentido técnico-formal./Do ponto de vista material, a tese não destrói, mas afirma clássicos princípios jurídicos, os quais, não obstante, são melhor atendidos por meio dos conceitos determinados do que por meio das estruturas flexíveis e fluídas do pensamento de ordem, que são os tipos. Ela não rompe com a Ciência do Direito, pois, retificadas as questões terminológicas entre tipo e conceito, reconhece a importância do pensamento lógico-sistemático”. DERZI (2007:32). 20 “No entanto, tal posicionamento [tipicidade fechada fundada em conceitos] acaba construindo uma idéia de legalidade que se sobrepõe à sua própria finalidade, que é garantir o sentido material do Estado de Direito”. RIBEIRO (2009:82).
21 “No entanto, se Misabel de Abreu Machado Derzi reconhece a inexistência de uma estrutura tipológica fechada, parte de outro pressuposto teórico para entronizar o valor segurança jurídica no Direito Tributário. Segundo a referida autora, neste ramo da ciência jurídica, assim como no Direito Penal, em razão da necessidade exacerbada de segurança jurídica na aplicação da lei, prevalecem os conceitos classificatórios sobre a estrutura tipológica. Como se vê, o reconhecimento da inexistência do tipo fechado, o que, aliás, é feito com extrema competência, leva aos mesmos resultados encontrados pela teoria que o entronizou: o fechamento dos conceitos de direito utilizados pelo legislador tributário”. RIBEIRO (2009:83-84).
“A concepção de Misabel Derzi, do ponto de vista substancial, se aproxima da de Alberto Xavier, embora tenham esses autores desenvolvido argumentos diferentes. Misabel proclama que o tipo é aberto mas o expulsa, juntamente com o conceito indeterminado, do campo tributário, onde prevalece apenas o conceito determinado fechado, ou os converte em conceitos determinados. Xavier diz que o tipo é fechado e o assimila ao conceito determinado. O resultado é o mesmo: ambos engessam no conceito fechado a possibilidade de aplicação do direito tributário”. TORRES (2006:9).
22 “Só um conceito geral abstrato se deixa definir, pois, para isso, é necessário fixá-lo através de determinadas características. Se o conceito A possui as notas ‘a, b, c’, na investigação jurídica, somente se afirma o conceito A, se o conceito do fato contiver as mesmas características ‘a, b e c’. Diz-se, então, que há subsunção. Para o conceito de classe vale a proposição lógica do terceiro excluído: ‘cada X é A ou não-A’. Tertium non datur. Não tem cabida aqui o mais ou menos, mas a relação de exclusão ‘ou um, ou outro’, Porque ou o conceito do objeto corresponde integralmente às características do conceito abstrato nele se subsumindo, ou não”. DERZI (2007:52-53).
23 “A ideia de cidadania está vinculada a um conjunto de direitos e deveres de que gozam ou a que estão submetidos os indivíduos pertencentes a uma comunidade. Pressupõe a igualdade de todos os cidadãos perante tal estatuto, impondo o dever de contribuir para o suporte financeiro do Estado e o direito de participação política./Ao lado do reconhecimento da supremacia da liberdade e dos direitos fundamentais frente aos demais valores constitucionais, é de se reconhecer que todos os direitos têm custos públicos./O custo de um Estado que tem como premissa a liberdade e como valor fundamental a dignidade da pessoa humana deve ser suportado por todos os seus membros. Essa é a ideia de cidadania fiscal, que se materializa no dever fundamental de pagar impostos./O imposto é assim entendido como a contribuição indispensável dos membros da comunidade para o Estado, a fim de que este possa atingir os seus objetivos, constitucionalmente delineados”. CAMPOS (2009:28). O Procurador da Fazenda Nacional Gustavo Caldas escreve sob a influência direta e declarada do jurista português Casalta Nabais, notadamente na destacada obra O dever fundamental de pagar impostos.
24 “Em geral, aborda-se a oposição entre o conceito classificatório de classe e o moderno, de tipo. Enquanto o conceito classificatório é seletivo e rígido, excluindo ou incluindo o objetivo que, de acordo com suas propriedades, pertença ou não ao conjunto, o tipo é um conjunto não delimitado, fluido que não trabalha com a relação de exclusão ‘ou … ou’ mais sim com um ‘até um certo grau’ ou ‘mais ou menos’ “. DERZI (2007:44-45).
25 “Tipo é a ordenação dos dados concretos existentes na realidade segundo critérios de semelhança. Nele há abstração e concretude, pois é o encontrado assim na vida social como na norma jurídica. Eis alguns exemplos de tipo: empresa, empresário, trabalhador, indústria, poluidor. O que caracteriza o tipo ‘empresa’ é que nele se contêm todas as possibilidades de descrição de suas características, independentemente de tempo, lugar ou espécie de empresa. O tipo representa a média ou a normalidade de uma determinada situação concreta, com as suas conexões de sentido. Segue-se, daí, que a noção de tipo admite as dessemelhanças e as especificidades, desde que não se transformem em desigualdade ou anormalidade. Mas o tipo, embora obtido por indução a partir da realidade social, exibe também aspectos valorativos. O tipo, pela sua própria complexidade, é aberto, não sendo suscetível de definição, mas apenas de descrição. A utilização do tipo contribui para a simplificação do direito tributário. A noção de tipo é largamente empregada também nas ciências sociais: Max Weber utilizou o conceito de tipos ideais. Jung fez circular a idéia dos tipos psicológicos”. TORRES (2006:2-3).
26 “Por essas razões, a indeterminação da linguagem humana da qual se serve o Direito, sempre dotada de caráter plurissignificativo, bem como a necessidade de adequação da lei à realidade fática, cada vez mais surpreendente, imprevisível e inexplicável com base nas lições extraídas do passado, fazem com que o legislador, inclusive o tributário, privilegie a utilização de tipo em detrimento dos conceitos abstratos, cada vez menos capazes de estabelecer conexões de sentido com o mundo dos fatos”. RIBEIRO (2009:96).
27 “Por outro lado, a idéia de uma tipicidade fechada também encarna uma impropriedade metodológica, revelando uma contradição em termos. Senão vejamos. […] De fato, segundo o posicionamento adotado pelo citado autor alemão [Karl Larenz] nas últimas edições de sua obra clássica [Metodologia da Ciência do Direito], a estrutura tipológica é sempre aberta, ao contrário do conceito abstrato, que em situações ideais apresenta-se fechado”. RIBEIRO (2009:83).
28 “Há quem fale em tipos abertos ou fechados. O tipo fechado não se distingue do conceito classificatório, pois seus limites são definidos e suas notas rigidamente assentadas./No entanto, como nova metodologia jurídica, em sentido próprio, os tipos são abertos, necessariamente abertos, com a características que apontamos. Quando o direito ‘fecha’ o tipo, o que se dá é a sua cristalização em um conceito de classe./Neste contexto, a expressão ‘tipo fechado’ será uma contradição e uma impropriedade”. DERZI (2007:58).
29 O Ministro GILMAR MENDES, ao votar no RE n. 357.950, demonstra a plena licitude da determinação ou densificação das noções constitucionais mais gerais utilizadas no campo da tributação: “Porém, como o Texto constitucional, inevitavelmente, adota esses conceitos de uso comum, precisamos, de fato, ter uma abertura para uma compreensão mais ampla desses institutos, sob pena de, em algum momento, incidirmos naquilo que muito se censura, de fazer-se a interpretação da Constituição de forma clara, segundo uma determinada lei ou determinada concepção dominante num dado momento histórico. […] Na tarefa de concretizar normas constitucionais abertas, a vinculação de determinados conteúdos ao texto constitucional é legítima. Todavia, pretender eternizar um específico conteúdo em detrimento de todos os outros sentidos compatíveis com uma norma aberta constitui, isto sim, uma violação à Constituição. Representaria, ainda, significativo prejuízo à força normativa da Constituição, haja vista as necessidades de atualização e adaptação da Carta Política à realidade, […] As disposições legais a ela relativas têm, portanto, inconfundível caráter concretizador e interpretativo. E isto obviamente não significa a admissão de um poder legislativo ilimitado. Nesse processo de concretização ou realização, por certo serão admitidas tão-somente normas que não desbordem os múltiplos significados admitidos pelas normas constitucionais concretizadas”. No julgamento do HC n. 96.772, pelo Supremo Tribunal Federal, observa-se a manifestação, com feliz precisão, do Ministro CELSO DE MELLO no sentido da “legitimidade da adequação, mediante interpretação do Poder Judiciário, da própria Constituição da República, se e quando imperioso compatibilizá-la, mediante exegese atualizadora, com as novas exigências, necessidades e transformações resultantes dos processos sociais, econômicos e políticos que caracterizam, em seus múltiplos e complexos aspectos, a sociedade contemporânea”.
30 O tributarista MARCO AURÉLIO GRECO aponta com propriedade o rumo dos debates e das considerações mais modernas acerca da idéia de “serviço”. Procura, o ilustre jurista, justamente afastar uma noção limitada e atrasada historicamente que restringe a noção de serviço a uma “obrigação de fazer” ou a uma “atividade humana em benefício alheio”. Eis as importantes palavras de MARCO AURÉLIO GRECO: “No passado recente, informado pela idéia de ‘causalidade’, um elemento fundamental para definir relevâncias era dado pela noção de atividade realizada. Daí apontarem-se tipos de atividades, suas características, qualidade etc., a partir das quis definiam-se os respectivos regimes e valores. À atividade ‘tal’ correspondia uma remuneração ‘qual’, certa atividade tinha valor maior ou menor do que outra atividade; maior a atividade, maior a remuneração; e assim por diante./ Esta visão levou à formulação da noção de serviço como um tipo de atividade que representaria determinado esforço humano exercido por alguém. A idéia de atividade é tão nítida a ponto de vivermos, no âmbito tributário, sob um regime de lista de atividades (‘serviços’). A lista é muito útil para identificar a matéria tributável e resolver eventuais conflitos de competência tributária, mas reafirma o critério básico, qual seja, apoiar-se na natureza de certas atividades. Neste contexto, a respectiva remuneração é tributariamente vista como a contraprestação da atividade exercida. Em suma, paga-se porque alguém ‘faz’ algo./O mundo moderno tem mostrado que a atividade não é mais o único elemento relevante para fins de definição dos valores das negociações realizadas. Se olhar do ângulo do produtor levou à identificação da atividade exercida como elemento relevante (inclusiva para fins de tributação), olhar do ângulo do cliente leva ao surgimento de uma outra figura que é a utilidade./Muito freqüentemente, as pessoas dispõem-se a pagar determinada remuneração não pela natureza ou dimensão da atividade exercida pela outra pessoa, mas, principalmente, pela utilidade que vão obter. O valor não está mais apenas na atividade do prestador, mas também na utilidade obtida pelo cliente./Diante desta realidade, utilizar o conceito de serviço (como expressivo de uma atividade) para fins de qualificação da matéria tributável é também deixar à margem da tributação significativa parcela da atividade econômica exercida no mercado e que é formada pelo fornecimento de utilidades, no mais das vezes imateriais e que resultam de atividades novas, não alcançadas pelo conceito tradicionalmente utilizado./ Isto mostra a insuficiência do conceito tradicional de serviço para alcançar tributariamente estas novas realidades em que, muitas vezes, o beneficiário não está buscando a atividade do outro, mas sim a utilidade que irá obter.” GRECO (2000:96-97).
31 Referência localizada em página do site do Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior. Disponível em: http://www.desenvolvimento.gov.br/sitio/interna/interna. php?area=5&menu=2272 . Acesso em: 30 out. 2010.
32 “Serviço é qualquer atividade fornecida no mercado de consumo, mediante remuneração, inclusive as de natureza bancária, financeira, de crédito e securitária, salvo as decorrentes das relações de caráter trabalhista” (art. 3o., parágrafo segundo, da Lei n. 8.078, de 11 de setembro de 1990).
33 “Serviço – toda atividade destinada a obter determinada utilidade de interesse para a Administração, tais como: demolição, conserto, instalação, montagem, operação, conservação, reparação, adaptação, manutenção, transporte, locação de bens, publicidade, seguro ou trabalhos técnico-profissionais;” (art. 6o., inciso II, da Lei n. 8.666, de 21 de junho de 1993).
34 Eis um exemplo emblemático: “A lei estabelecerá o estatuto jurídico da empresa pública, da sociedade de economia mista e de suas subsidiárias que explorem atividade econômica de produção ou comercialização de bens ou de prestação de serviços, dispondo sobre:” (art. 173, parágrafo primeiro).
35 Nesse sentido, as palavras de BERNARDO RIBEIRO DE MORAES são elucidativas: “O ISSQN onera a circulação de bens que não são mercadorias, isso é, que não sejam bens materiais ou incorpóreos. O imposto municipal onera a circulação de bens materiais, de bens incorpóreos, considerandos serviços. Recai, assim o ISSQN, sobre a prestação, a título oneroso, realizada por uma pessoa em favor imposto oneradas pelo imposto são representadas como de venda de bens imateriais (fornecimento de trabalho a terceiros, locação de bens móveis e cessão de direitos)”. MORAES (1993:285-286). Não é outra a lição de CELSO RIBEIRO BASTOS: “Esses serviços devem ser entendidos no sentido econômico, ou seja, bens imateriais que se encontram na circulação econômica, em oposição aos bens materiais ou corpóreos. Abrangem, assim, além do fornecimento de trabalho, a locação de bens móveis, hospedagem e guarda de bens”. BASTOS (1991:271).
36 “Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: […] III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar”.
37 “O Supremo Tribunal Federal poderá, de ofício ou por provocação, mediante decisão de dois terços dos seus membros, após reiteradas decisões sobre matéria constitucional, aprovar súmula que, a partir de sua publicação na imprensa oficial, terá efeito vinculante em relação aos demais órgãos do Poder Judiciário e à administração pública direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal, bem como proceder à sua revisão ou cancelamento, na forma estabelecida em lei”.
Referências Bibliográficas
BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 1991.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Habeas Corpus n. 96.772. Relator: Ministro Celso de Mello. Brasília. Disponível em: http://www.stf.jus.br. Acesso em: 25 out. 2010.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 116.121. Relator: Ministro Marco Aurélio. Brasília. Disponível em: http://www.stf.jus.br. Acesso em: 25 out. 2010.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 357.950. Relator: Ministro Marco Aurélio. Brasília. Disponível em: http://www.stf.jus.br. Acesso em: 25 out. 2010.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Súmula Vinculante n. 31. Brasília. Disponível em: http://www.stf.jus.br. Acesso em: 25 out. 2010.
CAMPOS, Gustavo Caldas Guimarães de. Execução fiscal e efetividade. São Paulo: Quartier Latin, 2009.
CARVALHO, Cristiano. In: Marcelo Magalhães Peixoto e Rodrigo Santos Masset Lacombe (Coordenadores). Comentários ao Código Tributário Nacional. 2. ed. São Paulo: MP Editora, 2008.
DERZI, Misabel de Abreu Machado. Direito Tributário, Direito Penal e Tipo. 2. ed. rev. e atual. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2007.
GRECO, Marco Aurelio. Internet e Direito. São Paulo: Dialética, 2000.
MORAES, Bernardo Ribeiro de. Imposto sobre serviços de qualquer natureza. In: Ives Gandra da Silva Martins (Coordenador). Curso de Direito Tributário. 2. ed. Vol. 2. Belém: CEJUP, 1993.
OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Reflexos do Novo Código Civil no Direito Tributário. In: Eduardo de Carvalho Borges (Coordenador). Impacto Tributário do Novo Código Civil. São Paulo: Quartier Latin, 2004.
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Temas de Direito Constitucional Tributário. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2009.
TORRES, Ricardo Lobo. O Princípio da Tipicidade no Direito Tributário. Revista Eletrônica de Direito Administrativo Econômico, Salvador, Instituto de Direito Público da Bahia, n. 5, fev/mar/abr de 2006. Disponível em: http://www.direitodoestado. com.br. Acesso em: 02 nov. 2010.
VELLOSO, Andrei Pitten. Conceitos e competências tributárias. São Paulo: Dialética, 2005.
Autor: Matheus Carneiro Assunção, Bacharel em Direito pela UFPE, Bacharel em Administração pela UPE, Especialista em Direito Tributário pelo IBET, Especialista em Direito da Economia e da Empresa pela FGV, Pós-graduado em Direito Tributário pela USP, Mestrando na área de Direito Financeiro pela USP, Membro do Instituto Brasileiro de Direito Tributário – IBDT, Procurador da Fazenda Nacional.
Veículo: Revista da PGFN, ano 1 número 1, jan/jun. 2011
RESUMO – O presente artigo busca analisar os reflexos econômicos e financeiros dos incentivos fiscais concedidos pelo Governo Federal durante a crise internacional de 2008, bem como os impactos de tais medidas no federalismo fiscal brasileiro. O estudo também procura identificar a ligação entre os objetivos constitucionais que autorizam a intervenção do Estado sobre o domínio econômico e as desonerações tributárias realizadas no ápice dos efeitos da crise, quando ondas de incertezas no mundo geraram fortes retrações na produção e na demanda doméstica. Por fim, pretende evidenciar os reflexos das medidas anticíclicas adotadas entre 2008 e 2009 no sistema de repartição de receitas tributárias, especialmente os desequilíbrios nas finanças públicas de entes federados.
A crise financeira desencadeada em 2008 empurrou os mercados globalizados em queda livre1. Atirado no mar de tormentas do capitalismo contemporâneo, o Brasil precisou adotar medidas céleres para conter os efeitos danosos da retração econômica, através da implementação de políticas anticíclicas. Nesse sentido, foram concedidos diversos incentivos fiscais pelo Governo Federal, no fito de fomentar a reconstrução das demandas domésticas negativamente afetadas, de maneira a garantir a continuidade do desenvolvimento nacional. A intervenção estatal, mais do que necessária, revelou-se vital.
Todavia, em função do modelo de repartição de receitas tributárias previsto na Constituição de 1988, as desonerações fiscais utilizadas para conter a crise acabaram produzindo reflexos financeiros negativos para os entes federados, comprometendo o equilíbrio de contas públicas e a continuidade de programas sociais, especialmente nos pequenos municípios.
O presente estudo busca analisar, de um lado, os impactos econômicos dos incentivos fiscais editados no contexto da crise internacional, identificando em que compasso podem ser empregados para promover o desenvolvimento nacional, bem como os parâmetros jurídicos que permitem o seu controle. De outro lado, pretende cotejar os reflexos financeiros dessas medidas no arranjo de partilhas característico do federalismo fiscal brasileiro.
Inevitavelmente, toda crise chega ao fim, mas não sem deixar marcas, tanto positivas quanto negativas. Algumas são claramente perceptíveis; outras exigem exames com lupas de maior alcance, não apenas focadas no campo da visão tributária, mas também econômica e financeira. Procuraremos, nas linhas seguintes, examinar algumas dessas marcas, com lentes multifocais.
O intervencionismo estatal é fenômeno concernente ao exercício de uma ação sistemática sobre a economia, “estabelecendo-se estreita correlação entre o subsistema político e o econômico, na medida em que se exige da economia uma otimização de resultados e do Estado a realização da ordem jurídica como ordem do bem-estar social”2. Pode ocorrer de forma direta ou indireta. Na intervenção direta, o Estado assume o exercício de atividades econômicas. Na indireta, age através da direção ou controle normativo3. A modalidade indireta, assim, configura uma “intervenção exterior, de enquadramento e de orientação que se manifesta em estímulos ou limitações, de vária ordem, à actividade das empresas”.4
Ensina Eros Roberto Grau5 que a intervenção do Estado pode se dar: (i) por absorção ou participação; (ii) por direção; (iii) por indução. A primeira hipótese representa uma intervenção no domínio econômico, ou seja, no âmbito de atividades econômicas em sentido estrito, atuando o Estado em regime de monopólio (intervenção por absorção) ou de competição (intervenção por participação). As duas outras hipóteses consubstanciam modalidades de intervenção sobre o domínio econômico, desenvolvendo o Estado o papel de regulador.
Através das normas de indução, o Estado “privilegia determinadas atividades em detrimento de outras, orientando os agentes econômicos no sentido de adotar aquelas opções que se tornarem economicamente mais vantajosas”6, mas não fixa sanções pela não-adesão à hipótese estimulada. Entretanto, o incentivo ao comportamento sugerido tende a ser bastante atrativo, na medida em que gera posições de vantagem no mercado para os agentes econômicos alcançados pelo comando normativo, o qual pode prever diferentes espécies e níveis de estímulos.
É no campo da intervenção por indução que o Estado pode se valer da política fiscal para alcançar finalidades específicas, “com a concessão de incentivos fiscais setoriais ou regionais, utilizando a maior ou menor incidência de carga tributária como mecanismo redutor de custos e estimulador de atividades econômicas”.7 Tais finalidades, porém, devem ter amparo na Constituição. Afinal, são nos valores por ela albergados que encontra ressonância a própria justificativa da intervenção estatal.
Vale ressaltar que a Constituição de 1988 prevê, em seu art. 170, que a ordem econômica é fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa e tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social8. A ação do Estado sobre o domínio econômico, com efeito, não poderá olvidar tais fundamentos, e deverá pautar-se nos princípios e objetivos fixados no texto constitucional, dentre os quais a redução das desigualdades regionais e sociais (art. 170, inciso VII), a busca do pleno emprego (art. 170, inciso VIII) e a garantia do desenvolvimento nacional (art. 3º, II).
Embora referidos princípios e objetivos sejam dotados de elevado grau de abstração e generalidade, o que dificulta o controle finalístico da medida interventiva, constituem cânones a subsidiar o intérprete. Intervenções estatais despropositadas, em afronta à igualdade ou à proporcionalidade, não podem ser toleradas no contexto de um Estado Democrático e Social de Direito.
A face geralmente oculta da tributação – a desoneração fiscal – pode ser um eficiente instrumento de intervenção indutora do Estado, com vistas à promoção do desenvolvimento econômico. Mas cabe ressalvar: o uso desse instrumento deve atentar para as molduras traçadas pela Constituição, uma vez que a eficiência econômica, por si mesma, não legitima as ações estatais9.
Os tributos, além de terem a função arrecadatória de receitas para a manutenção do Estado, apresentam funções redistributiva e regulatória10. Podem, assim, oportunizar desde a redução de desigualdades sociais à regulação de mercados. Nesse sentido, a principal finalidade de muitos tributos “não será a de instrumento de arrecadação de recursos para o custeio das despesas públicas, mas a de um instrumento de intervenção estatal no meio social e na economia privada”11.
Por meio da tributação (e da desoneração), possibilita-se ao Estado intervir sobre o domínio econômico de forma indireta, induzindo a adoção de determinados comportamentos. É a vertente da extrafiscalidade. Nas palavras de Geraldo Ataliba, a extrafiscalidade se configura pelo “emprego deliberado do instrumento tributário para finalidades não financeiras, mas regulatórias de comportamentos sociais, em matéria econômica, social e política”.12 Segue esta mesma linha o pensamento de Raimundo Bezerra Falcão, para quem “a extrafiscalidade é atividade financeira que o Estado exercita sem o fim precípuo de obter recursos para o seu erário, para o fisco, mas sim com vistas a ordenar ou re-ordenar a economia e as relações sociais”.13
Explica José Casalta Nabais14 que a extrafiscalidade pode ser traduzida no conjunto de normas que tem por finalidade dominante a consecução de resultados econômicos ou sociais, por meio da utilização do instrumento fiscal, e não a obtenção de receitas para fazer face às despesas públicas. De acordo com os ensinamentos de Roque Antonio Carrazza, a extrafiscalidade se caracteriza “quando o legislador, em nome do interesse coletivo, aumenta ou diminui as alíquotas e/ou as bases de cálculo dos tributos, com o objetivo principal de induzir contribuintes a fazer ou deixar de fazer alguma coisa”.15
As exações e desonerações tributárias, desse modo, se colocam como ferramentas para o incentivo ou coibição de condutas por parte dos destinatários normativos, contribuindo para a realização – ou até realizando diretamente – finalidades propugnadas pela Constituição Federal.16 Quando as exonerações são utilizadas para incentivar condutas que promovem a efetivação de objetivos constitucionais, com impactos no seio social, justifica-se a extrafiscalidade17. São esses objetivos e finalidades, em síntese, que legitimam a intervenção estatal.
Nota-se, porém, que o conceito de extrafiscalidade está relacionado a características não-arrecadatórias, isto é, não-fiscais, dos tributos. O próprio prefixo “extra” é indicativo dessa alusão “para além”, ou seja, de exceção ao padrão da simples fiscalidade. A distinção entre fiscalidade de extrafiscalidade, neste compasso, repousaria na finalidade da norma tributária. Tributos de cunho fiscal seriam instrumentos de arrrecadação, enquanto tributos extrafiscais seriam preponderantemente mecanismos de intervenção na ordem econômica e social18.
Todavia, conforme adverte Alfredo Augusto Becker19, na construção dos tributos não se ignora o finalismo extrafiscal, nem se esquece o fiscal, pois ambos coexistem: há apenas maior ou menor prevalência deste ou daquele finalismo. A presença de uma dessas finalidades não exclui necessariamente a outra. Mesmo tributos de caráter eminentemente arrecadatório, como o Imposto sobre a Renda, podem ser alterados com finalidades extrafiscais.
Com base na lição de Klaus Vogel, que identifica nas normas tributárias a função de distribuir a carga tributária (conforme critérios de justiça distributiva), a função indutora e a função simplificadora, Luís Eduardo Schoueri defende ser a extrafiscalidade gênero, do qual seriam espécie as normas tributárias indutoras20. Tais normas visam a alcançar determinadas finalidades, demandando do intérprete o cotejamento de elementos extratextuais, como o contexto histórico e econômico em que editadas. Daí a pertinência do método teleológico.
O método teleológico tem por escopo “apanhar a função de cada dispositivo legal dentro da estrutura da ordem jurídico-tributária e em seu relacionamento com as demais partes da ordem jurídica”21. Essa forma de interpretar o Direito parte da premissa de que é sempre possível atribuir um dado propósito às normas. Seu movimento interpretativo, conforme explica Tercio Sampaio Ferraz Jr., “parte das conseqüências avaliadas das normas e retorna para o interior do sistema”22. Nesse giro, considerações econômicas podem ser levantadas em sustentação do alcance de determinada finalidade pela norma jurídica tributária.
Com efeito, é possível afirmar que finalidades inerentes à estrutura de normas tributárias indutoras formam um substrato axiológico que não se pode ignorar. A circunstância de carecerem de positivação expressa não deve conduzir ao absurdo de negá-las23. Cabe ao intérprete avaliar, com base no método teleológico, a compatibilidade entre tais finalidades e o sistema constitucional.
O Decreto n. 2.543A, de 05/01/1912, que estabelecia “medidas destinadas a facilitar e desenvolver a cultura da seringueira, do caucho, da maniçoba e da mangabeira e a colheita e beneficiamento da borracha extraída dessas árvores”, prevendo a isenção de impostos de importação, prêmios para aqueles que fizessem plantações regulares e inteiramente novas, além de outros incentivos, talvez tenha sido a experiência pioneira em da instituição de medidas de intervenção por indução no Brasil24. Já nesse momento se percebe a tendência de utilização de incentivos fiscais para o alcance de objetivos econômicos.
Desde tal antecedente histórico até os dias atuais, foram inúmeros os incentivos fiscais criados para viabilizar intervenções sobre o domínio econômico. Mas o que caracteriza esses instrumentos? Qual, afinal, a ideia por trás dos incentivos fiscais?
Numa concepção ampla, incentivos fiscais são medidas que estimulam a realização de determinada conduta25. Nesse sentido, “a concessão de incentivos fiscais se insere como instrumento de intervenção no domínio econômico a fim de que se possam concretizar vetores e valores norteadores do Estado”26.
De forma mais restritiva, parcela da doutrina entende que os incentivos constituem “medidas fiscais que excluem total ou parcialmente o crédito tributário, aplicadas pelo Governo Central com a finalidade de desenvolver economicamente uma determinada região, ou um determinado setor de atividade”27. Seriam, portanto, incentivos fiscais “todas as normas que excluem total ou parcialmente o crédito tributário, com a finalidade de estimular o desenvolvimento econômico de determinado setor de atividade ou região do país”28.
O Plenário do Supremo Tribunal Federal seguiu esse conceito ligado à ideia de exclusão do crédito tributário, no julgamento dos Recursos Extraordinários n. 577.348 e 561.485, sob a relatoria do Ministro Ricardo Lewandoski, o qual asseverou em seu voto condutor que “incentivos ou estímulos fiscais são todas as normas jurídicas ditadas com finalidades extrafiscais de promoção do desenvolvimento econômico e social que excluem total ou parcialmente o crédito tributário”29.
Entretanto, não são apenas os casos de exclusão do crédito tributário30 que podem configurar incentivos fiscais. O conceito de incentivos fiscais abrange também outras formas de desoneração, como a redução de alíquotas ou mesmo a postergação do prazo de recolhimento de determinada exação.
A técnica da “alíquota zero” é ontologicamente diversa da isenção, e também se insere na categoria dos incentivos fiscais. Ao se estabelecer a alíquota de 0%, ocorre a nulificação do montante devido a título de tributo, em virtude de uma operação matemática de multiplicação. Isso não significa que o produto seja isento, mas apenas que sua alíquota foi fixada em valor nulificante. O resultado da conta, de qualquer modo, é notoriamente um incentivo.
Conforme definição de Rubens Gomes de Souza, um dos idealizadores do Código Tributário Nacional – CTN, a isenção é “favor fiscal concedido por lei, que consiste em dispensar o pagamento de um tributo devido”31. Pressupõe, portanto, a existência de um “tributo devido”, de acordo com a lógica que guiou a redação do art. 175 do CTN.
Com a aplicação de alíquota zero, sequer chega a existir tributo devido, pois o valor resultante da incidência tributária é nulo. Na prática, o resultado financeiro é equivalente a uma isenção, porém as premissas teóricas são distintas. E é precisamente essa distinção que assegura a inaplicabilidade das restrições fixadas no art. 150, §6º, da Constituição Federal32 nos casos de alterações, pelo Poder Executivo, das alíquotas do Imposto de Importação, do Imposto de Exportação, do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, e do Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou Relativas a Títulos e Valores Mobiliários – IOF, com fundamento no art. 153, §1º, da Lei Maior33.
Enquanto a outorga de isenção de referidos tributos depende de lei específica, a alteração de alíquotas pode ser realizada por simples decreto do Poder Executivo, permitindo uma maior flexibilidade e agilidade normativa em matéria de regulação econômica através de políticas fiscais. Nesse mesmo viés, o art. 14, §3º, I, da Lei de Responsabilidade Fiscal, exclui alterações das alíquotas dos impostos previstos nos incisos I, II, IV e V do art. 153 da Constituição da obrigatoriedade de estimativa prévia do respectivo impacto orçamentário-financeiro.
Tampouco se pode enquadrar a concessão de créditos tributários ou diferimentos de prazos para recolhimento na noção de “exclusão” de crédito. No entanto, é inegável que esses estímulos se amoldam à ideia de incentivo fiscal. Assim como ocorre com a redução da base de cálculo ou a concessão de isenção, o mecanismo de creditamentos gera para o particular, ao final, um saldo menor de despesas com o pagamento de obrigações tributárias. O adiamento do prazo para adimplemento de tais obrigações (moratória) também é uma espécie de vantagem operada no lado da arrecadação, pois o custo da postergação (juros e correção monetária) é assumido pelo Estado. Da mesma forma, anistias (perdão legal de infrações) e remissões34 (dispensa do pagamento de débitos tributários) podem ser adotados como espécies de incentivos fiscais.
Nessa perspectiva, pode ser considerado incentivo fiscal qualquer instrumento, de caráter tributário ou financeiro, que conceda a particulares vantagens passíveis de expressão em pecúnia, com o objetivo de realizar finalidades constitucionalmente previstas, através da intervenção estatal por indução. Essas vantagens podem operar subtrações ou exclusões no conteúdo de obrigações tributárias, ou mesmo adiar os prazos de adimplemento dessas obrigações. É possível, ainda, que autorizem transferências diretas destinadas a cobrir despesas de custeio das entidades beneficiadas, como acontece nas hipóteses previstas no art. 12, §3º, da Lei nº. 4.320/6435 (subvenções).
As subvenções e os subsídios, a nosso ver, configuram incentivos financeiros, implementados no lado das despesas do Estado, e não da arrecadação tributária. As demais hipóteses acima mencionadas se enquadram como incentivos tributários. De toda sorte, tais instrumentos (incentivos tributários e incentivos financeiros) são muitas vezes cambiáveis entre si, sendo um problema secundário a forma que adquirem. O que realmente acaba importando, seja para os agentes no mercado, seja para as finanças públicas, é a expressão pecuniária resultante do benefício, bem como sua eficiência para o sistema econômico36. Por representarem perda voluntária de receitas públicas, sua concessão deve estar devidamente lastreada em finalidades constitucionais, sob pena de malferir os próprios fundamentos da intervenção sobre a ordem econômica.
Incentivos fiscais se afirmam como instrumentos indutores de comportamentos voltados ao alcance de objetivos constitucionalmente estipulados como relevantes no contexto de um Estado Social e Democrático de Direito. Nessa medida, sua utilização deve conciliar-se com a busca do bem comum, ditando-se por considerações de interesse coletivo, como a promoção do desenvolvimento econômico37.
O papel promocional dos incentivos fiscais, segundo a lição de Heleno Tôrres, consiste precisamente no “servir como medida para impulsionar ações ou corretivos de distorções do sistema econômico, visando a atingir certos benefícios, cujo alcance poderia ser tanto ou mais dispendioso, em vista de planejamentos públicos previamente motivados”A análise da legitimidade da concessão de benefícios fiscais fundamenta-se na verificação das finalidades da medida, e na sua pertinência com relação aos valores refletidos no texto constitucional. Será legítimo o incentivo fiscal concedido sob o amparo de desígnios constitucionais, como instrumento de promoção de finalidades relevantes à coletividade. Por via transversa, será ilegítimo (e, portanto, odioso) o benefício que se destinar a privilegiar pessoas ou situações específicas, em detrimento do princípio da igualdade; ou que não guarde pertinência com os objetivos constitucionais autorizadores da intervenção do Estado sobre a economia.
Com arrimo em Misabel Derzi, ressalta Schoueri38 que representam privilégios intoleráveis aqueles incentivos fiscais que, não fiscalizados em seus resultados, se estendem excessivamente no tempo, ou servem à concentração de renda ou proteção de grupos economicamente mais fortes, em detrimento da maioria da população, à qual são transferidos seus altos custos sociais.
O ordenamento jurídico, de fato, não se coaduna com privilégios odiosos. A concessão de incentivos fiscais que não sejam compatíveis com as finalidades constitucionais que fundamentam a intervenção estatal por indução é perfeitamente suscetível de controle jurisdicional. Contudo, quais parâmetros podem ser utilizados para avaliar essa compatibilidade?
A norma tributária indutora não pode ir além do ponto necessário para alcançar os objetivos constitucionais que a lastreiam. Tampouco deve ser editada sem prévia análise econômica da sua potencial eficiência na busca dos fins pretendidos pelo Estado. Precisa, enfim, observar a regra da proporcionalidade na intervenção econômica39.
O exame da proporcionalidade é realizado com base em três elementos, que se relacionam subsidiariamente entre si: (i) adequação; (ii) necessidade; (iii) proporcionalidade em sentido estrito. Um meio é considerado adequado quando for apto para promover o alcance de um determinado resultado40. Se implicar restrições a direitos fundamentais, somente será considerado necessário “caso a realização do objetivo perseguido não possa ser promovida, com a mesma intensidade, por meio de outro ato que limite, em menor medida, o direito fundamental atingido”41. Por último, verifica-se a proporcionalidade em sentido estrito a partir de um juízo de ponderação acerca da intensidade da restrição ao direito fundamental atingido e a importância da efetivação do direito que com ele colide, e que lastreia a adoção da medida42.
Além da proporcionalidade, a igualdade estrutural é também parâmetro para o controle da compatibilidade dos incentivos fiscais com o sistema constitucional. Para que haja observância ao princípio da igualdade (art. 5º, caput, da Constituição Federal43), a medida de comparação eleita para realizar diferenciações deve manter relação fundada de pertinência com a finalidade que lastreia sua utilização, com base em suportes empíricos consideráveis44. Significa que se deve comprovar que o critério de distinção elegido fomenta a finalidade visada, em maior medida do que outros critérios possíveis. Essa finalidade precisa ser clara e coerente, já que é dever do Estado tratar a todos igualmente45, e apenas são admissíveis distinções se existirem motivos razoáveis.
Diante da necessidade de observância ao princípio da igualdade, o tratamento diferenciado em matéria tributária, decorrente da utilização de instrumentos extrafiscais, apenas será considerado legítimo quando: (i) não configurar irrazoável benefício individual; (ii) estiver ancorado em finalidade constitucional; (iii) decorrer de fator de discriminação e medida de comparação adequados.46
A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal é escassa no que tange a verificações aprofundadas dos critérios de controle das normas tributárias indutoras. Num primeiro momento, em precedentes da década de 1990, o STF evitou adentrar no mérito de medidas extrafiscais, afirmando serem atos discricionários do Poder Público. Na análise do Recurso Extraordinário n. 149.659, julgado em 1995, a Corte entendeu que a isenção “decorre do implemento de política fiscal e econômica, pelo Estado, tendo em vista determinado interesse social; envolve, assim, um juízo de conveniência e oportunidade do Poder Executivo”47, não estando sujeita a controle material pelo Poder Judiciário. Nada obstante a premissa da discricionariedade do ato, já naquela época o Supremo Tribunal Federal consignou a necessidade de legitimação das isenções, que se destinam “a partir de critérios racionais, lógicos e impessoais estabelecidos de modo legítimo em norma legal, a implementar objetivos estatais nitidamente qualificados pela nota da extrafiscalidade”48.
O STF também observou a via de mão dupla das normas tributárias indutoras, ou seja, a possibilidade de tais instrumentos serem utilizados para induzirem positiva ou negativamente comportamentos. Na hipótese de aumento de alíquotas de IPI sobre cigarros, destacou o Ministro Cezar Peluso a viabilidade da função inibidora, presente nos tributos de caráter extrafiscal proibitivo, refletido na elevada alíquota do IPI, com o nítido viés de desestímulo por indução na economia49.
De outra banda, examinando isenção fiscal de IPI sobre o açúcar de cana, concedida com base em critério espacial (art. 2º da Lei nº. 8.393/91), o STF reconheceu a ausência de conteúdo arbitrário na aludida norma tributária, afirmando que a sua concessão pela União Federal objetivou conferir efetividade ao art. 3º, incisos II e III, da Constituição da República. Ressaltou, ainda, que tal benefício pôs em relevo a função extrafiscal do IPI, “utilizado como instrumento de promoção do desenvolvimento nacional e de superação das desigualdades sociais e regionais”50. Tal precedente ilustra de forma clara a possibilidade de normas tributárias indutoras, como isenções sobre o IPI, serem utilizadas como instrumentos de promoção do desenvolvimento. O parâmetro de controle desses instrumentos acenado pelo STF seria a eventual arbitrariedade do Poder Público na sua concessão.
Todavia, pode ser tarefa extremamente difícil avaliar o grau de arbitrariedade de um benefício fiscal conjuntural. Por vezes, normas tributárias indutoras são empregadas com lastro em critérios de eficiência econômica, e não de justiça distributiva. Exemplos disto são os incentivos dirigidos a setores específicos durante a crise internacional, pautados em visões macroeconômicas sobre o comportamento da demanda doméstica e dos investimentos das empresas, e não na busca da equidade ou justiça social.
Tendo em vista que os incentivos fiscais se sujeitam rigorosamente aos ditames da Constituição, “devem ser concedidos a partir de análises técnicas da economia, que deve fornecer ao direito instrumentos úteis de busca das soluções para os problemas sociais”.51 Daí o papel de relevo do sistema econômico para o Direito Tributário. A partir de elementos objetivos da Economia é que se torna possível avaliar a adequação da intervenção indutora projetada, e consequentemente sua compatibilidade com o ordenamento constitucional. Essa adequação está relacionada à efetividade da medida jurídica, ou seja, à sua potencial capacidade de produzir os efeitos econômicos desejados. Quanto menor for a efetividade, menor o grau de adequação, e maior o desnível em relação ao objetivo constitucional que confere legitimidade à intervenção estatal. Caso esse grau de adequação revele assimetrias incompatíveis com os propósitos econômicos da intervenção, indicando a desproporção da medida adotada, a norma tributária indutora deverá ser retirada do sistema jurídico.
De modo semelhante, também deverá ser retirada do sistema a norma tributária indutora que viole o princípio da igualdade, concedendo benefício singular e irrazoável, ou elegendo medida de comparação ou fator de discriminação inadequados às finalidades constitucionais que fundamentam a indução econômica.
Em outubro de 2008, a economia americana desabou brutalmente, em virtude da total ruptura de confiança do mercado financeiro. Rapidamente, como um “efeito dominó”, o pânico se alastrou pelo mundo. Já não se podia acreditar na solidez dos bancos. Diante de um cenário de incertezas, o crédito tornou-se escasso, abalando o consumo.
Com a diminuição do consumo das famílias e dos investimentos das empresas, vigas estruturais do crescimento econômico, os números do Produto Interno Bruno – PIB são afetados, aumentando ainda mais o temor de recessões. Esse temor ocasiona efeitos prejudiciais na concessão de crédito. O resultado: menos dinheiro disponível, menos gastos, menos produção, menos crescimento, menos emprego. Os efeitos negativos de uma crise de confiança geram efeitos ainda mais negativos, e incertezas ainda maiores. É necessário agir rápido para evitar que esses efeitos não contaminem todos os setores da economia.
A redução da demanda doméstica tende a afetar bastante os setores industriais, principalmente o automotivo e o setor de bens de capital (relacionado a investimentos empresariais), os quais dependem diretamente da oferta de financiamentos. Em face do aumento do custo do crédito, provocado pelas incertezas da crise financeira, reduz-se o interesse pela aquisição de bens industrializados de alto valor, como os automóveis. De outra banda, empresas que dependem diretamente de financiamentos também passam a conter seus investimentos. A consequência é o abalo direto nos índices econômicos que medem o desempenho da indústria.
De fato, a crise intensificou a retração da indústria brasileira. No mês de dezembro de 2008, foi registrada desaceleração de 12,4% frente ao mês anterior, de acordo com dados do IBGE – Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística, sendo o pior resultado da série histórica, iniciada em 1991, influenciado principalmente pelo setor automobilístico, cuja produção caiu 39,7%52.
Diante desse cenário temeroso, medidas de estímulo à demanda interna são remédios indispensáveis. Dentre os instrumentos possíveis, a concessão de incentivos fiscais se destaca pela maleabilidade, celeridade e eficiência com que pode ser manejada pelo Poder Executivo, visando à retomada do crescimento econômico.
A possibilidade de estímulos na demanda agregada sob a forma de incentivos fiscais serem vistos como fonte de recuperação econômica foi analisada extensivamente por economistas norte-americanos após a crise de 1929. Pesquisas realizadas na década de 1940 já apontavam que a política fiscal revelou-se um efetivo instrumento de revigorar o fôlego da economia afetada pela crise53.
Uma das recomendações do Fundo Monetário Internacional, no tocante ao contorno da crise deflagrada em 2008, foi a promoção de medidas de estímulo fiscal até determinada data (como a redução de impostos sobre consumo durante um período certo)54. Instrumentos fiscais anticíclicos devem, a princípio, ter impacto transitório, sendo revistos tão logo a economia apresente os sinais de recuperação esperados.
Foi esse o principal caminho adotado pelo Brasil, por meio da redução das alíquotas de tributos com acento extrafiscal, notadamente o IPI e o IOF.
O IPI apresenta características que “o tornam adaptável às flutuações da política, das finanças, da conjuntura nacional e, até internacional”55. Pode ser manejado extrafiscalmente com bastante flexibilidade, em virtude previsão do art. 153, §1º, da Constituição.
Com o objetivo de aumentar a demanda interna os investimentos, evitando maiores retrações na produção industrial, as quais afetam o nível de emprego e as taxas de crescimento do país, foi promovida redução temporária (por prazo determinado) do IPI sobre veículos56, eletrodomésticos da linha branca, materiais de construção e bens de capital57. Paralelamente, reduziu-se a alíquota do IOF sobre crédito direto a pessoa física, no escopo de estimular a sua concessão58. Demais disso, alterouse a tabela do IRPF59, criando-se novas alíquotas, o que pragmaticamente implicou diminuições no valor final pago a título do imposto, aumentando de forma indireta o poder de consumo das famílias.
Se, por um lado, a redução de alíquotas do IPI apresenta função anticíclica típica, tendo sido concedida por tempo determinado e com gradual retorno após a verificação das condições econômicas que objetivavam promover, o mesmo não se pode afirmar com relação à alteração das faixas de incidência e novas alíquotas do IRPF, que configura medida anticíclica atípica, de efeitos permanentes.
A estimativa de renúncia de receitas tributárias decorrente de ações anticíclicas durante a crise, para o ano de 2009, foi inicialmente avaliada pelo Governo em 3.342 bilhões.60 As desonerações fiscais concedidas, destinadas a setores produtivos específicos e faixas de renda com capacidade de consumo, embora tenham gerado elevadas renúncias de receitas tributárias, contribuíram decisivamente para a frenagem dos efeitos negativos da crise no Brasil. A redução do preço final ao consumidor, em decorrência da aplicação de alíquotas menores do IPI (até zero), ocasionou um incremento nas vendas e, por conseguinte, na produção, evitando quedas acentuadas no nível de emprego. Nos meses de março e junho de 2009, quando os benefícios se encerrariam, houve intenso aumento nas vendas dos produtos alcançados pelas medidas indutoras. Automóveis e caminhões novos tiveram o melhor mês de março da história das montadoras no país, com um aumento de 36% em comparação com fevereiro de 2008, segundo dados da Federação Nacional de Distribuição de Veículos Automotores61. Se não houvesse a desoneração, as quedas nas vendas de veículos provavelmente afetariam bastante a arrecadação dos Estados e Municípios, já que o volume do IPVA – Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores tenderia a ser significativamente menor.
Ademais, estima-se que a redução do IPI contribuiu para manter entre 50 mil e 60 mil empregos diretos e indiretos na economia brasileira no primeiro semestre de 200962. A demanda doméstica acabou sendo a indutora do crescimento em 2009 e no primeiro trimestre de 2010, principalmente pela menor afetação do consumo das famílias durante a crise, em face desonerações tributárias concedidas63.
As normas tributárias indutoras estruturadas durante a crise tiveram a importante função de estimular o crescimento econômico, por meio da redução do custo de impostos incidentes sobre o consumo, impulsionando a compra de bens de capital, automóveis e eletrodomésticos, de molde a incrementar os níveis da demanda doméstica. Contribuíram, assim, para a equalização das distorções provocadas no mercado em virtude da crise de crédito e da retração do consumo.
Percebe-se que, além de constituírem meios adequados (proporcionais) à promoção das finalidades constitucionais que embasaram a intervenção do Estado sobre o domínio econômico, as normas tributárias indutoras utilizadas pelo Governo para conter a crise se revelaram eficientes no alcance de seus objetivos. Tanto que geraram um aumento histórico da demanda nos setores alcançados pelos incentivos.
Por outro lado, constata-se que os benefícios concedidos não incorreram em afronta ao princípio da igualdade, uma vez que: (i) não denotam privilégios odiosos, pois foram destinados em caráter temporário, com objetivos de curto prazo claros e delimitados, aos setores mais prejudicados com a contração da demanda, e cujo impulso ocasionaria resultados econômicos potencialmente positivos; (ii) ancoram-se em finalidades constitucionais de promoção do desenvolvimento nacional e de busca do pleno emprego; (iii) elegeram fatores de discriminação e medida de comparação adequados a uma política fiscal anticíclica, que escalonou como metas prioritárias a retomada dos investimentos das empresas, o crescimento da demanda doméstica relacionada à indústria, e o estímulo ao crédito. O foco no setor automobilístico, de eletrodomésticos e de bens de capital se justifica em face dessas metas de curto prazo, de caráter políticoeconômico, e não a partir de considerações de justiça distributiva.
A compatibilidade com a regra da proporcionalidade e com o princípio da igualdade não significa, porém, a ausência de reflexos financeiros negativos das medidas adotadas pelo Governo Federal sobre o equilíbrio das finanças públicas dos entes subnacionais. Este equilíbrio, por sua vez, é fundamental para que possa ser garantido o desenvolvimento econômico nacional de modo harmônico na federação brasileira. Daí porque a correção de assimetrias financeiras negativas, decorrentes do uso de normas tributárias indutoras, se revela indispensável para a preservação da compatibilidade das medidas extrafiscais com as finalidades constitucionais que as lastreiam.
Os incentivos fiscais oferecidos em virtude da crise financeira de 2008 alteraram substancialmente a arrecadação do IPI e do IR. Apenas em relação ao IPI, principalmente em virtude das medidas propostas pelo Governo no ano de 2009, houve decréscimo de aproximadamente 7,7 bilhões de reais na arrecadação líquida, 22% a menos do que em 200864. No primeiro trimestre de 2009, a diferença para o mesmo período do ano anterior foi cerca de 1,2 bilhões de reais a menos. Além disso, calcula-se a alteração da tabela de alíquotas do IRPF tenha gerado uma diminuição de quase R$ 520 milhões na arrecadação do primeiro trimestre de 2009, relativamente ao ano de 200865. De acordo com estudos do Ministério da Fazenda, as desonerações estimadas para o IRPF foram da ordem de 5 bilhões de reais66.
Essa diminuição abrupta da arrecadação tributária relacionada ao IPI e ao IR impactou sensivelmente nos valores das transferências constitucionais aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios. É que, conforme a previsão do art. 159 da Constituição Federal, parcelas do produto da arrecadação do IR e do IPI devem ser destinados aos entes subnacionais, mediante repasses aos chamados Fundos de Participação.
Segundo o texto constitucional, do produto da arrecadação dos impostos sobre renda e proventos de qualquer natureza e sobre produtos industrializados, quarenta e oito por cento devem ser entregues pela União aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, da seguinte forma: a) 21,5 % ao Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal – FPE; b) 22,5% ao Fundo de Participação dos Municípios – FPM; c) 3% para aplicação em programas de financiamento ao setor produtivo das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, através de suas instituições financeiras de caráter regional, de acordo com os planos regionais de desenvolvimento; d) 1% ao Fundo de Participação dos Municípios – FPM.
Esse arranjo de partilhas de receitas tributárias é traço do modelo de federalismo fiscal cooperativo consagrado pela Constituição Federal de 1988. Nesse modelo, a repartição de receitas se coloca como um canal de coordenação que viabiliza a coexistência entre a descentralização de encargos e a centralização da arrecadação tributária67. Configura uma intrincada rede financeira que “cria para os entes políticos menores o direito a uma parcela da arrecadação do ente maior”68. Esta parcela visa a reduzir o descompasso entre os meios de arrecadação disponíveis e as necessidades de gastos dos entes federados, chamado de “brecha fiscal vertical” (vertical fiscal gap)69, e representa um importante mecanismo de equilíbrio das finanças das unidades subnacionais.
Com diminuição da arrecadação nacional do IPI e do IR, decorrente das desonerações fiscais realizadas pelo Poder Executivo, acabou sendo gravemente afetado o equilíbrio das finanças dos pequenos municípios, que dependem substancialmente das transferências constitucionais do FPM.
No mês de fevereiro de 2009, os repasses aos Fundos de Participação de que trata o art. 159 da Constituição Federal sofreram diminuição de 6,8%, comparativamente ao mês anterior. Em relação a fevereiro de 2008, houve decréscimo da ordem de 12% (cerca de R$ 485 milhões). Em março de 2009, tais repasses foram diminuídos em 20,1%, relativamente ao mês anterior, representando aproximadamente 11% a menos do que o mesmo período do ano de 2008. Por conseguinte, no primeiro trimestre de 2009, constatou-se diminuição de quase 750 milhões de reais nos montantes das transferências ao FPM, tomando como parâmetro o ano. Com o corte repentino nos valores dos repasses constitucionais, serviços públicos prestados à população de inúmeros Municípios passaram a ficar comprometidos, diante da inviabilidade financeira de arcar-se de forma autônoma com os custos de programas sociais.
Ainda em março de 2009, o presidente Luís Inácio Lula da Silva reconheceu a gravidade da situação dos Municípios, afirmando ser o problema “resultado de uma crise que não nasceu no Brasil, de uma crise que aconteceu nos Estados Unidos, na Europa, no Japão, e que demorou mais para chegar aqui”, mas que não poderia permitir a paralisação das prefeituras70.
Evidenciou-se um conflito axiológico. De um lado, dispositivos tributários editados com a finalidade de estimular a demanda interna, de modo a garantir a manutenção do nível de empregos e o desenvolvimento econômico, valores constitucionalmente consagrados (artigos 3º, II, e 170, VIII). De outro, o reflexos de tais normas no sistema de repartição de receitas tributárias, ocasionando a diminuição brusca de repasses aos municípios, o consequente comprometimento de políticas públicas destinadas à efetivação de direitos fundamentais.
A percepção de que medidas eficientes para promover o crescimento econômico podem impactar negativamente na rede de artérias financeiras do federalismo fiscal e na efetivação de programas de melhorias sociais e investimentos em infraestrutura, os quais constituem pilares para o equilíbrio do desenvolvimento sustentável a médio e longo prazos, remete à importância da compreensão de plenitude do desenvolvimento econômico.
O desenvolvimento econômico pressupõe não apenas o fator do crescimento, mas também melhorias no âmbito social. Para que essas melhorias sejam implementadas de modo eficiente no arranjo federativo brasileiro, é necessário garantir às unidades descentralizadas, mais próximas da população (municípios), recursos financeiros suficientes para fazer frente aos encargos públicos. Sem tais recursos, resta prejudicada a eficiência alocativa, um dos fundamentos para a descentralização de políticas públicas sociais.
No intuito de contornar o problema, após discussões no âmbito do Ministério da Fazenda, ocorreu a publicação da Medida Provisória nº. 462, de 14/05/2009, convertida na Lei nº. 12.058, de 13/10/2009, que dispõe sobre a prestação de apoio financeiro pela União aos entes federados71.
Assim, a Lei nº. 12.058/2009, em seu art. 1º, previu o dever da União de prestar apoio financeiro, no exercício de 2009, aos entes federados que recebiam o FPM, mediante entrega do valor correspondente à variação nominal negativa entre os valores creditados a título daquele Fundo nos exercícios de 2008 e 2009, antes da incidência de descontos de qualquer natureza, de acordo com os prazos e condições nela previstos e limitados à dotação orçamentária específica para essa finalidade, fixada por meio de decreto do Poder Executivo.
As estimativas para os valores do apoio financeiro previsto na MP nº. 462/2009, correspondendo às diferenças negativas nos repasses do FPM apuradas no período de janeiro a março de 2009, em relação a igual período de 2008, atingiram a estimativa de R$ 755.008.284,5972, com creditamento em maio de 2009. O apoio prosseguiu nos meses subsequentes. Em junho de 2009, foram estimados R$ 197.827.847,7673; em julho, R$, 9.734.549,1874; em outubro, R$ 904.925.735,4275.
Por meio dessa compensação financeira, restou superado o risco de comprometimento da prestação de serviços municipais de interesse social e da continuidade dos projetos de investimento e demais políticas públicas voltadas à promoção do desenvolvimento econômico. Os efeitos das restrições reflexas, provocadas pelas desonerações tributárias editadas durante a crise, foram assim balanceados por normas financeiras de caráter corretivo, visando o retorno ao ponto de equilíbrio das finanças dos municípios e a harmonia do federalismo fiscal cooperativo. Tal equilíbrio é indispensável à garantia da forma federativa de Estado, cláusula pétrea constante do art. 60, §4º, I, da Constituição Federal de 1988.
Todavia, vale lembrar que os reflexos financeiros das reduções de alíquotas do IPI e das alterações de faixas do IR eram perfeitamente previsíveis, desde o momento em que foram cogitados como medidas de política fiscal anticíclica. Os instrumentos equalizadores tardaram a ser editados, dentro de um contexto emergencial. O próprio veículo adotado para a concessão do apoio financeiro (medida provisória, que pressupõe casos de urgência, a teor do art. 62 da Constituição Federal), evidencia que não houve planejamento prévio de compensação financeira concomitante à concessão dos incentivos.
O modelo de federalismo fiscal cooperativo adotado no Brasil, entretanto, não pode se reduzir ao apoio conjuntural da União. É preciso aprimorar mecanismos que garantam a autonomia financeira dos entes subnacionais mesmo em face de políticas fiscais anticíclicas, a fim de que evitar a dependência de auxílios emergenciais, sob liberalidade do Poder Executivo Federal. Sob esse prisma, o legado da crise traz novas oportunidades de repensar os atuais modelos de cooperação existentes, com vistas a um desenvolvimento econômico federativamente harmônico e sustentável.
As normas tributárias indutoras podem se revelar eficientes instrumentos de estímulo do comportamento dos agentes econômicos, promovendo o aumento da demanda, da produção, dos investimentos internos, e da oferta de emprego. Tais fatores são indispensáveis ao crescimento econômico, componente da equação geradora do desenvolvimento nacional.
Decerto, “o desenvolvimento depende da capacidade de cada país para tomar decisões que sua situação requer”76. À evidência, o Brasil demonstrou essa capacidade, reunindo condições para superar, com êxito, os efeitos problemáticos da crise internacional deflagrada em 2008. Parte desse sucesso decorreu da política de concessão de incentivos fiscais utilizados conforme critérios de eficiência, os quais se revelaram adequados aos objetivos fomentados pela intervenção do Estado na economia. A função equalizadora das desonerações tributárias indutoras pelo Governo Federal foi determinante para corrigir tendências de contração da demanda interna. Entretanto, essas medidas emergenciais, de curto prazo, não são suficientes para garantir a continuidade do desenvolvimento econômico.
Apesar das dificuldades e dos riscos, o Brasil soube nadar no mar caudaloso da crise internacional, mesmo tendo sido nele arremessado de súbito. Ferramentas eficientes de indução econômica instrumentalizaram a política fiscal anticíclica levada a cabo pelo Governo Federal. Mas distâncias muito maiores ainda precisam ser percorridas para que o país possa galgar uma posição no pódio das nações desenvolvidas. Para tanto, é preciso avançar no aprimoramento dos instrumentos jurídicos tendentes à promoção do desenvolvimento econômico em sua concepção plena, levando em consideração a realidade de profundos desequilíbrios regionais e sociais que marcam a federação brasileira.
A efetividade do art. 3º, II, da Constituição de 1988, para além do crescimento econômico (elemento quantitativo), depende de medidas coordenadas entre União, Estados e Municípios, tendentes a promover melhorias qualitativas no nível de bem-estar geral da sociedade, sem olvidar as peculiaridades do federalismo fiscal cooperativo. Nessa perspectiva, caso o emprego de normas tributárias indutoras pela União acarrete situações de desequilíbrio no arranjo de repartição de receitas com os entes subnacionais, deverão ser adotadas medidas de compensação financeira, suficientes para corrigir as assimetrias negativas geradas, preservando os pilares do federalismo fiscal. Do contrário, poderá restar desvirtuada a finalidade constitucional que embasa a própria intervenção econômica, malferindose a legitimidade da sua utilização, na medida em que for ameaçado o custeio de programas sociais a cargo dos municípios e o atendimento das necessidades da população. O poder do Estado de desonerar é amplo, mas não ilimitado, sujeitando-se às diretrizes normativas e valores contidos no texto constitucional, que balizam o controle das normas tributárias indutoras à luz da proporcionalidade, da igualdade e das finalidades nas quais se ancoram.
Os ventos econômicos que sopram promissoramente a favor do país no cenário de oportunidades pós-crise precisam, enfim, vir acompanhados de arranjos jurídicos de densidade axiológica e efetividade prática, compatíveis com os objetivos trazidos pela Constituição Federal de 1988, rumo a um desenvolvimento federativamente equilibrado e sustentável. 2008.77, 78.
Notas
1 Cf. STIGLITZ, Joseph E. Freefall: Free Markets and the Sinking of the Global Economy. London: Peguin Books, 2010.
2 FERRAZ JR., Tercio Sampaio. Congelamento de Preços: Tabelamentos Oficiais. Rio de Janeiro, Revista de Direito Público, p.76-77, jul./set. 1989.
3 SCAFF, Fernando Facury. Responsabilidade Civil do Estado Intervencionista. 2. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2001. p. 100.
4 MONCADA, Luís S. Cabral de. Direito Económico. 3. ed. Coimbra: Coimbra, 2000. p. 33. 5 GRAU, Eros Roberto. A Ordem Econômica na Constituição de 1988. 11. ed. São Paulo: Malheiros, 2006. p. 148.
6 SCAFF, Fernando Facury. Responsabilidade Civil do Estado Intervencionista. 2. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2001. p. 107.
7 CAVALCANTI, Francisco de Queiroz Bezerra. Reflexões sobre o papel do Estado frente à atividade econômica. Revista Trimestral de Direito Público, v. 1, n. 20. p. 73-74, 1997.
8 A respeito desse tema, já decidiu o Supremo Tribunal Federal: “É certo que a ordem econômica na Constituição de 1.988 define opção por um sistema no qual joga um papel primordial a livre iniciativa. Essa circunstância não legitima, no entanto, a assertiva de que o Estado só intervirá na economia em situações excepcionais. Mais do que simples instrumento de governo, a nossa Constituição enuncia diretrizes, programas e fins a serem realizados pelo Estado e pela sociedade. Postula um plano de ação global normativo para o Estado e para a sociedade, informado pelos preceitos veiculados pelos seus artigos 1º, 3º e 170”. In: BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 1.950. Relator: Min. Eros Grau. julgamento em 03.11.05, Plenário, DJ de 02.06.06. Disponível em: http:// www.stf.jus.br. Acesso em: 08 set. 2010.
9 Vale lembrar o entendimento do Supremo Tribunal Federal: “A possibilidade de intervenção do Estado no domínio econômico não exonera o Poder Público do dever jurídico de respeitar os postulados que emergem do ordenamento constitucional brasileiro. Razões de Estado – que muitas vezes configuram fundamentos políticos destinados a justificar, pragmaticamente, ex parte principis, a inaceitável adoção de medidas de caráter normativo – não podem ser invocadas para viabilizar o descumprimento da própria Constituição.” In: BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 205.193. Relator: Min. Celso de Mello. Julgamento em 25.02.97, 1ª Turma, DJ de 06.06.97. Disponível em: http://www.stf.jus.br. Acesso em: 08 set. 2010.
10 Cf. AVI-YONAH, Reuven S. Os Três Objetivos da Tributação. Revista Direito Tributário Atual, n. 22. p.8-11, São Paulo, 2008.
11 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 4. ed. São Paulo: Noeses, 2007. p. 623.
12 ATALIBA, Geraldo. Sistema Constitucional Tributário Brasileiro. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1966. p. 151.
13 FALCÃO, Raimundo Bezerra. Tributação e Mudança Social. Rio de Janeiro: Forense, 1981. p. 196.
14 NABAIS, José Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos: Contributo para a Compreensão Constitucional do Estado Fiscal Contemporâneo. Reimpressão. Coimbra: Almedina, 2009. p. 629.
15 CARRAZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 21. ed. São Paulo: Malheiros, 2005. p. 106-107, nota de rodapé n. 66.
16 PAPADOPOL, Marcel Davidman. A Extrafiscalidade e os Controles de Proporcionalidade e de Igualdade. Tese (Mestrado) – Universidade Federal do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: 2009. p. 17. 17 Cf. GOUVÊA, Marcus de Freitas. A Extrafiscalidade no Direito Tributário. Belo Horizonte: Del Rey, 2006. p. 47.
18 CORREIA NETO, Celso de Barros. Instrumentos Fiscais de Proteção Ambiental. Revista Direito Tributário Atual, n. 22. p. 142, São Paulo, 2008.
19 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 4. ed. São Paulo: Noeses, 2007. p. 623- 624.
20 SCHOUERI, Luís Eduardo. Normas Tributárias Indutoras e Intervenção Econômica. Rio de Janeiro: Forense, 2005. p. 27-34.
21 ZILVETI, Fernando Aurelio. O ISS, a Lei Complementar nº 116/03, e a Interpretação Econômica. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 104. p. 39, São Paulo, 2004.
22 FERRAZ JR., Tercio Sampaio. Introdução ao Estudo do Direito: Técnica, Decisão, Dominação. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2001. p. 289.
23 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. 2. ed. São Paulo: Noeses, 2008. p. 524.
24 GRAU, Eros Roberto. A Ordem Econômica na Constituição de 1988. 11. ed. São Paulo: Malheiros, 2006. p. 28.
25 Eis a lição de Pedro Herrera Molina: “incentivos tributarios son aquellas exenciones configuradas de tal modo que estimulan la realización de determinada conducta”. MOLINA, Pedro Herrera. La Execión Tributaria. Madrid: Colex, 1990. p. 57.
26 GADELHA, Gustavo de Paiva. Isenção Tributária: Crise de Paradigma do Federalismo Fiscal Cooperativo. Curitiba: Juruá, 2010. p. 98.
27 MOURA, Maria Aparecida Vera Cruz Bruni de. Incentivos Fiscais Através das Isenções. In: NOGUEIRA, Ruy Barbosa (Coord.). Estudos de Problemas Tributários. São Paulo: José Bushatsky, 1971. p. 135.
28 CALDERARO, Francisco R. S. Incentivos Fiscais à Exportação. São Paulo: Resenha Tributária, 1973. p. 17.
29 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 577.348 e Recurso Extraordinário n. 561.485. Relator: Min. Ricardo Lewandowski. Julgamento em 13.08.09, Plenário, Informativo n. 555. Disponível a partir de: http://www.stf.jus.br. Acesso em: 08 set. 2010.
30 Código Tributário Nacional: “Art. 175. Excluem o crédito tributário: I – a isenção; II – a anistia. Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela conseqüente.”
31 SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação Tributária. São Paulo: Resenha Tributária, 1975. p. 97.
32 “art. 150 […] § 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativas a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no artigo 155, § 2º, XII, g. (Redação da EC 03/93)”
33 “Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: I – importação de produtos estrangeiros; II – exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; III – renda e proventos de qualquer natureza; IV – produtos industrializados; V – operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; VI – propriedade territorial rural; VII – grandes fortunas, nos termos de lei complementar. § 1º – É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.”
34 CTN: “Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo: I – à situação econômica do sujeito passivo; II – ao erro ou ignorância excusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato; III – à diminuta importância do crédito tributário; IV – a considerações de eqüidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso; V – a condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante. Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155.”
35 “§ 3º Consideram-se subvenções, para os efeitos desta lei, as transferências destinadas a cobrir despesas de custeio das entidades beneficiadas, distinguindo-se como: I – subvenções sociais, as que se destinem a instituições públicas ou privadas de caráter assistencial ou cultural, sem finalidade lucrativa; II – subvenções econômicas, as que se destinem a emprêsas públicas ou privadas de caráter industrial, comercial, agrícola ou pastoril.”
36 ELALI, André de Souza Dantas. Concorrência Fiscal Internacional: a Concessão de Incentivos Fiscais em face da Integração Econômica Internacional. Tese (Doutorado) – Universidade Federal de Pernambuco. Recife, 2009. p. 33.
37 Cf. BORGES, José Souto Maior. Teoria Geral da Isenção Tributária. 3. ed. 2ª tiragem. São Paulo: Malheiros, 2007. p. 70-71.
38 SCHOUERI, Luís Eduardo. Normas Tributárias Indutoras e Intervenção Econômica. Rio de Janeiro: Forense, 2005. p. 290.
39 Cf. NABAIS, José Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos: Contributo para a Compreensão Constitucional do Estado Fiscal Contemporâneo. Reimpressão. Coimbra: Almedina, 2009. p. 648.
40 Cf, ÁVILA, Humberto Bergmann. A Distinção entre Princípios e Regras e a Redefinição do Dever de Proporcionalidade. Revista de Direito Administrativo, n. 215. p. 172, São Paulo, 1999.
41 SILVA, Virgílio Afonso da. O Proporcional e o Razoável. Revista dos Tribunais, n. 798. p. 38, São Paulo, 2002.
42 SILVA, Virgílio Afonso da. Op. cit.. p. 40.
43 “Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:”
44 ÁVILA, Humberto Bergmann. Teoria da Igualdade Tributária. São Paulo: Malheiros, 2008. p. 61.
45 ÁVILA, op. cit., p. 69.
46 PAPADOPOL, Marcel Davidman. A Extrafiscalidade e os Controles de Proporcionalidade e de Igualdade. Tese (Mestrado) – Universidade Federal do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: 2009. p. 83.
47 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 149.659. Relator: Min. Paulo Brossard. DJ de 31.03.1995. Disponível em: http://www.stf.jus.br. Acesso em: 08 set. 2010.
48 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Agravo Regimental no Agravo de Instrumento n. 142.348. Relator: Min. Celso de Mello. Julgamento em 02.08.94, 1ª Turma, DJ de 24.03.95. Disponível em: http:// www.stf.jus.br. Acesso em: 08 set. 2010.
49 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ação Cautelar n. 1.657-MC. Voto do Relator Min. Cezar Peluso. Julgamento em 27.06.07, Plenário, DJ de 31.08.07. Disponível em: http://www.stf.jus.br. Acesso em: 08 set. 2010.
50 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Agravo Regimental no Agravo de Instrumento n. 360.461. Relator: Min. Celso de Mello. Julgamento em 06.12.05, 2ª Turma, DJE de 28.03.08. Disponível em: http://www. stf.jus.br. Acesso em: 08 set. 2010.
51 ELALI, André de Souza Dantas. Tributação e Regulação Econômica: um Exame da Tributação como Instrumento de Regulação Econômica na Busca da Redução das Desigualdades Regionais. São Paulo: MP, 2007. p. 117.
52 Disponível em: http://www1.folha.uol.com.br/folha/dinheiro/ult91u497886.shtml. Acesso em: 11 set. 2010.
53 Cf. SMITHIES, Arthur. The American Economy in the Thirties. The American Economic Review, vol. 36, 1946, pp. 11-27. Apud SPILIMBERGO, Antonio; SYMANSKY, Steve; BLANCHARD, Olivier. Fiscal Policy for the Crisis. IMF Staff Position Note. International Monetary Fund, 29 dez. 2008. Disponível em: http://www.imf.org/external/pubs/ft/spn/2008/spn0801.pdf. Acesso em: 07 set. 2010.
54 SPILIMBERGO, Antonio; SYMANSKY, Steve; BLANCHARD, Olivier. Fiscal Policy for the Crisis. IMF Staff Position Note. International Monetary Fund, 29 dez. 2008. p. 8-9. Disponível em: http://www.imf.org/external/pubs/ft/spn/2008/spn0801.pdf. Acesso em: 07 set. 2010.
55 BOTALLO, Eduardo Domingos. IPI: Princípios e Estrutura. São Paulo: Dialética, 2009. p. 22.
56 Vide Decreto nº. 6.687, de 11 de dezembro de 2008, e Decreto nº 6.743, de 15 de janeiro de 2009.
57 Vide Decreto nº. 6.825, de 17 de abril de 2009 e Decreto nº. 6.890, de 29 de junho de 2009.
58 Vide Decreto nº. 6.691, de 11 de dezembro de 200
Autor(a): Juliana Furtado Costa Araujo, Doutora em Direito Tributário pela PUC/SP. Procuradora da Fazenda Nacional. Chefe da Divisão de Defesa em 2ª Instância da PRFN/3ª Região
Veículo: Revista da PGFN, ano 1 número 1, jan/jun. 2011
RESUMO – O presente artigo trata de um dos aspectos que envolvem o tema da responsabilidade tributária, que diz respeito à possibilidade de redirecionamento da ação de execução fiscal para fins de cobrança do crédito tributário por parte de um terceiro, enfocando o prazo em que tal ato processual poderá ser realizado. Inicialmente, identificaremos os dispositivos legais que autorizam a figura do redirecionamento, que serviram de baliza para o posicionamento jurisprudencial unânime sobre a questão, e as situações que levam a sua existência. Em seguida, analisaremos qual o prazo prescricional adequado para a realização desse ato de natureza processual, partindo das normas legais que tratam do tema, mais especificamente o artigo 174 do Código Tributário Nacional. Ao final, demonstraremos o posicionamento de nossos Tribunais Superiores sobre o tema, que diverge daquele que é por nós defendido, e a tendência atual de mudança deste entendimento.
As discussões doutrinárias e jurisprudenciais que envolvem o tema da responsabilidade tributária são bem variadas e atuais e dentre estas podemos destacar a questão do redirecionamento dos feitos executivos a terceiros responsáveis e o prazo para que tal ato processual possa vir a ser efetivado.
Há cerca de cinco anos, tive a oportunidade de escrever artigo sobre o mesmo tema1 e agora o faço novamente diante da grande inquietação que esta problemática me traz, o que me permite lançar novas ideias sobre o tema, além de demonstrar relevante evolução jurisprudencial ocorrida recentemente.
É certo que se tornou muito comum a possibilidade de cobrança do crédito tributário de um terceiro que não realizou o fato jurídico tributário apenas quando já existe execução fiscal em curso, surgindo assim a figura do redirecionamento do feito executivo.
O que pretendemos demonstrar no presente artigo é o prazo que tem o credor para requerer este redirecionamento, enfocando a jurisprudência de nossos Tribunais Superiores.
Atualmente, a maioria dos créditos tributários é objeto de lançamento por homologação, em que cabe ao contribuinte realizar todos os procedimentos para fins de sua constituição, informando ao final aquilo à fazenda pública interessada, nos termos do artigo 150 do CTN.
Assim, diante dessas informações e na ausência de pagamento, é extraído o título executivo extrajudicial, representado pela Certidão de Dívida Ativa, com posterior ajuizamento da ação de Execução Fiscal pelo órgão fazendário interessado contra a pessoa do contribuinte.
Existe, porém, a possibilidade de cobrança posterior de um terceiro, em face da comprovação, pelo fisco, de qualquer uma das hipóteses de responsabilidade presentes no CTN, sendo necessário que o representante da fazenda pública requeira junto ao juízo competente o redirecionamento do feito para a figura deste responsável.
Neste momento, surge a seguinte questão: existe fundamento jurídico para se redirecionar o feito executivo?
O cerne da questão que ora se coloca se restringe apenas àquelas hipóteses em que a hipótese de responsabilidade tributária é comprovada em momento posterior à constituição do crédito tributário, quando já se deu o próprio ajuizamento do feito executivo. Em outras palavras, a configuração da responsabilidade ocorre tardiamente, sendo necessária uma solução jurídica que permita que haja efetividade na cobrança do crédito tributário daqueles que passam a ocupar a posição de terceiros responsáveis.
A nosso ver, a solução reside na possibilidade de redirecionamento da ação de execução fiscal ao terceiro, caso a apuração de sua responsabilidade tributária não se dê no exato instante em que ocorre o fato jurídico tributário e que é introduzida no ordenamento a norma individual e concreta do lançamento ou autolançamento.
Nestes casos, com a cobrança do crédito tributário em fase de execução fiscal, cabe à fazenda pública o ônus de provar que é caso de responsabilidade tributária e que a configuração desta situação somente se deu neste momento processual, requerendo, como consequência, a alteração do polo passivo do feito executivo.
O fundamento legal para tal providência é processual, diante da distinção que o Código de Processo Civil faz entre a figura do devedor e do responsável tributário, em seu artigo 568, I e V, que assim dispõe:
Art. 568. São sujeitos passivos na execução:
I – o devedor, reconhecido como tal no título executivo;
[…]
V – o responsável tributário, assim definido na legislação própria.
Por este dispositivo, verifica-se que é permitido ao sujeito ativo incluir como sujeito passivo da execução qualquer responsável tributário, que não o devedor reconhecido sob essa condição no título executivo.
A razão de ser desta norma, que autoriza a execução manejada contra pessoa que sequer consta do título executivo, reside no fato de que há situações, como o caso da responsabilidade subsidiária ou por sucessão, em que ocorre verdadeira alteração do polo passivo, quando já em curso o feito executivo, seja pelo desaparecimento do contribuinte, seja por força de fato novo que implica a modificação da sujeição passiva.
Nos casos em que a hipótese de responsabilidade tributária se perfaz quando já existe execução fiscal em curso, a lei processual autoriza que haja a exigência do crédito desta terceira pessoa, ainda que não tenha participado do processo administrativo de constituição do crédito tributário. Ressalve-se aqui que caberá ao exequente fundamentar seu pedido de redirecionamento com as provas que demonstrem a hipótese de responsabilidade de um terceiro.
Assim, se a responsabilidade destes terceiros não está configurada quando do ajuizamento do feito executivo, sendo que no decorrer do processo de execução ela vem à tona, tal dispositivo confere legitimidade para que haja o redirecionamento da cobrança do crédito tributário, desde que comprovada a situação fática que enseja a aplicação da norma de responsabilidade.
O Superior Tribunal de Justiça segue este entendimento, diferenciando a relação de direito processual, que permite o redirecionamento da ação executiva, da relação de direito material, que enseja a responsabilidade tributária. Neste sentido, segue parte de ementa proferida no RESP n° 1096444, processo n° 200802176717, Relator Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, em 30/03/2009, que, embora diga respeito à hipótese de responsabilidade de sócio, nos termos do artigo 135 do CTN, apresenta fundamento de decidir que pode ser aplicável a qualquer outra hipótese de responsabilidade tributária.
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. DISSOLUÇÃO IRREGULAR. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO-GERENTE. ÔNUS DA PROVA. DISTINÇÕES.
1. Na imputação de responsabilidade do sócio pelas dívidas tributárias da sociedade, cumpre distinguir a relação de direito material da relação processual. As hipóteses de responsabilidade do sócio são disciplinadas pelo direito material, sendo firme a jurisprudência do STJ no sentido de que, sob esse aspecto, a dissolução irregular da sociedade acarreta essa responsabilidade, nos termos do art. 134, VII e 135 do CTN (v.g.: EResp 174.532, 1ª Seção, Min. José Delgado, DJ de 18.06.01; EResp 852.437, 1ª Seção, Min. Castro Meira, DJ de 03.11.08; EResp 716.412, 1ª Seção, Min. Herman Benjamin, DJ de 22.09.08).
2. Sob o aspecto processual, mesmo não constando o nome do responsável tributário na certidão de dívida ativa, é possível, mesmo assim, sua indicação como legitimado passivo na execução (CPC, art. 568, V), cabendo à Fazenda exeqüente, ao promover a ação ou ao requerer o seu redirecionamento, indicar a causa do pedido, que há de ser uma das hipóteses da responsabilidade subsidiária previstas no direito material. A prova definitiva dos fatos que configuram essa responsabilidade será promovida no âmbito dos embargos à execução (REsp 900.371, 1ª Turma, DJ 02.06.08; REsp 977.082, 2ª Turma, DJ de 30.05.08), observados os critérios próprios de distribuição do ônus probatório (EREsp 702.232, Min. Castro Meira, DJ de 26.09.05).
[…]
5. Recurso especial improvido.
Vista a possibilidade de redirecionamento da cobrança executiva nas hipóteses acima especificadas, surgem, neste momento, outras questões que serão respondidas no tópico seguinte: tal redirecionamento pode ser feito a qualquer tempo ou faz-se necessário respeitar algum lapso temporal? Nesta última hipótese, qual seria este lapso prescricional e a partir de que momento ele seria iniciado?
Como forma de dar efetividade ao princípio da segurança jurídica, o sujeito ativo da relação jurídica tributária possui prazo prescricional definido pelo artigo 174 para cobrança do crédito tributário, seja do contribuinte, seja do responsável.
Não há dúvidas de que o redirecionamento do feito executivo é possível, desde que realizado dentro do prazo de que dispõe a fazenda pública para cobrar seus créditos tributários.
Nos termos do artigo 174 do CTN, tal prazo é quinquenal e seu cômputo é iniciado a partir da constituição definitiva do crédito tributário2, sendo possível sua interrupção nas hipóteses descritas no seu parágrafo único. Referido dispositivo assim prescreve:
Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva.
Parágrafo único. A prescrição se interrompe:
Em um primeiro momento, poderíamos afirmar que, como o lapso temporal para cobrança do crédito tributário é de cinco anos, tal prazo se aplicaria tanto em relação ao contribuinte como ao terceiro responsável. Ocorre que não podemos esquecer que estamos tratando de hipótese em que não houve constituição do crédito tributário em nome do responsável por meio do lançamento ou autolançamento. O que ocorreu foi aplicação da regra processual, com o redirecionamento do feito executivo.
O prazo aqui a ser estabelecido é relativo ao redirecionamento, o que exige interpretação sistemática do caput e parágrafo único do artigo 174.
De sua análise, verifica-se que a prescrição da ação de cobrança do crédito tributário é, em regra, consumada, se entre a data da sua constituição definitiva e o despacho do juiz autorizando a citação transcorrer mais de cinco anos, inexistindo no seu curso causa de interrupção desse prazo como a realização de um parcelamento, por exemplo. Caso este lapso temporal não tenha se consumado, pode-se afirmar que a ação executiva foi proposta quanto ao sujeito passivo indicado no título executivo dentro do prazo legal, sendo este interrompido, dentre outras hipóteses, pelo despacho do juiz determinando a citação do executado.
Visto isto, poderíamos afirmar que, em sendo ajuizada a ação de execução fiscal dentro deste lapso temporal, não seria possível mais falar em extinção do crédito tributário por prescrição, considerando que o direito de ação já teria sido realizado, podendo, inclusive, o prosseguimento da execução durar indefinidamente.
Não é este, porém, o entendimento que deve prevalecer. Isto porque o prazo quinquenal a que se refere o artigo 174 do CTN diz respeito ao tempo que é colocado à disposição do sujeito ativo para viabilizar a cobrança de seu crédito, o que inclui todos os atos processuais necessários ao seu adimplemento, anteriores e posteriores ao ajuizamento, por exemplo, a inscrição em dívida ativa, a citação do executado, a penhora e leilão de bens etc.
Importante deixar claro, porém, que, se considerarmos que cabe ao Poder Judiciário o comando das pretensões aduzidas perante sua jurisdição, muitos desses atos independem da atuação do sujeito ativo. Daí porque a própria lei teve que criar mecanismos para impedir que este prazo corresse sem que houvesse inércia do credor, que é um dos requisitos para que se configure a prescrição.
A solução encontrada está disposta no parágrafo único do artigo 174 do CTN, ao prescrever as causas de interrupção desse prazo. Desta feita, a paralisação da contagem do prazo quinquenal nas hipóteses contempladas pela lei surge como forma de evitar que se decrete a prescrição, mesmo que não haja inércia por parte do credor. Afinal, a partir do momento em que a ação executiva é ajuizada, seu iter processual já não depende apenas do exequente.
Este prazo, todavia, pode recomeçar a correr desde seu início, caso seja configurada inércia do credor no manejo dos atos processuais que a ele são dirigidos.
A própria legislação tributária se incumbiu de indicar as hipóteses em que este lapso temporal volta a ser contado. A mais comum de todas está prescrita no artigo 40 da Lei nº 6.830/80. Por este dispositivo, é cabível a arguição da chamada prescrição intercorrente, de ofício pelo juiz da execução, caso a fazenda pública se mantenha inerte nas condições preceituadas. Referida norma assim preceitua:
Art. 40 – O Juiz suspenderá o curso da execução, enquanto não for localizado o devedor ou encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora, e, nesses casos, não correrá o prazo de prescrição.
§ 1º – Suspenso o curso da execução, será aberta vista dos autos ao representante judicial da Fazenda Pública.
§ 2º – Decorrido o prazo máximo de 1 (um) ano, sem que seja localizado o devedor ou encontrados bens penhoráveis, o Juiz ordenará o arquivamento dos autos.
§ 3º – Encontrados que sejam, a qualquer tempo, o devedor ou os bens, serão desarquivados os autos para prosseguimento da execução.
§ 4o – Se da decisão que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz, depois de ouvida a Fazenda Pública, poderá, de ofício, reconhecer a prescrição intercorrente e decretá-la de imediato.
§ 5º A manifestação prévia da Fazenda Pública prevista no § 4o deste artigo será dispensada no caso de cobranças judiciais cujo valor seja inferior ao mínimo fixado por ato do Ministro de Estado da Fazenda.
Caso no curso da cobrança do crédito tributário não seja encontrado o devedor ou bens capazes de garantir o pagamento do valor cobrado, caberá ao juiz determinar a suspensão do feito por um ano e, após este prazo, o arquivamento do processo.
Neste momento, o credor deve buscar meios para viabilizar a cobrança do crédito, sob pena de ser retomada a contagem do prazo quinquenal previsto no artigo 174 do CTN. Isto ocorre, pois os atos de cobrança a serem demandados somente dependem do credor, de forma que, em sendo configurada a inércia do exequente por cinco anos, a execução fiscal será extinta por prescrição intercorrente.
Interessante notar que o artigo 40 acima referido não especifica qual o prazo prescricional que enseja a declaração da prescrição intercorrente, exatamente porque este é o previsto no artigo 174, que se encontra, porém, interrompido por força que determina o seu parágrafo único, mas cuja retomada é autorizada, quando caracterizada a necessidade de o credor demandar o andamento da ação executiva.
O mesmo prazo se aplica ao redirecionamento do feito executivo nas hipóteses de responsabilidade de um terceiro. Aqui, a ação executiva foi ajuizada apenas em face do contribuinte. Em sendo demonstrada, todavia, a ocorrência da hipótese legal de responsabilidade tributária, cabe ao fisco viabilizar a cobrança do crédito do novo sujeito passivo. Assim, a partir desse momento, inicia-se novamente a contagem do prazo prescricional que estava interrompido, pois, a partir dessa constatação, a não inclusão do terceiro no polo passivo ensejará inércia e, portanto, possibilidade de extinção do crédito por prescrição.
Um exemplo pode melhor explicitar nosso entendimento, enfocando uma hipótese de responsabilidade tributária por sucessão empresarial, nos termos do artigo 133 do CTN. Suponha-se que houve o ajuizamento do feito executivo contra a sociedade A e houve o despacho do juiz autorizando sua citação. Neste momento, o prazo prescricional se interrompeu. Ato contínuo, houve a tentativa de citação via correios, sendo a resposta do aviso de recebimento negativa. Em seguida, há a citação por Oficial de Justiça, e este relata que a sociedade A passou por um processo de reorganização societária, sendo incorporada pela sociedade B. Até que esta notícia fosse carreada aos autos, não há que se falar em fluência de prazo prescricional, porque a fazenda pública estava tentando cobrar seus créditos, seguindo o iter procedimental permitido por lei. Entretanto, no momento em que se verifica que é outra pessoa quem deve ocupar o polo passivo, passa a correr novamente o prazo quinquenal para que o fisco requeira o redirecionamento do feito para o sucessor, sob pena de ficar inerte e ser decretada a prescrição.
Dito isto, resta claro que nos posicionamos no sentido de que o prazo para cobrança do crédito tributário do sucessor, mesmo nas hipóteses em que há pedido de redirecionamento do feito executivo, é de cinco anos, nos termos do artigo 174 do CTN. Este prazo, todavia, retoma seu curso, no caso do exemplo dado acima, com a caracterização da operação de reorganização societária ocorrida ou mesmo demonstração da aquisição de um estabelecimento empresarial. Desta forma, demonstramos a possibilidade de se aplicarem as normas jurídicas a cada situação fática, de acordo com as peculiaridades apresentadas.
Apenas reafirmando o que já foi dito, este prazo prescricional somente pode retomar seu curso do início, a partir do momento em que ficar caracterizada a ocorrência da hipótese de responsabilidade tributária. Isto porque a aplicação da norma de responsabilidade somente é possível quando todos os requisitos que ensejam seu uso estiverem devidamente configurados.
Neste caso, o cômputo inicial deste prazo terá que coincidir com o exato momento em que houve a configuração seja de uma operação de reorganização societária, seja da prática de um ato ilícito pelo representante da pessoa jurídica, dentre outras hipóteses, traduzida pela linguagem competente das provas, tendo em vista que, somente a partir deste instante, surge o direito de o fisco exigir do responsável o crédito tributário.
No exemplo acima dado, em que houve a incorporação de uma sociedade por outra, o prazo prescricional para inclusão do sucessor no feito executivo somente se inicia quando da certificação pelo Oficial de Justiça de que ocorreu a sucessão, caso tal evento não tenha sido anteriormente comunicado ao fisco por outro meio.
A partir deste momento, a Fazenda Pública terá o prazo de cinco anos para requerer a inclusão do sucessor empresarial no polo passivo do feito executivo.Este é o único entendimento que efetivamente não compromete o direito do fisco em ver seu crédito tributário satisfeito e resguarda a segurança jurídica aos administrados. O certo é que o sujeito ativo, por expressa disposição legal, somente pode se insurgir contra o sucessor empresarial na hipótese da efetivação de alguma operação de reorganização societária, de forma que, se o prazo prescricional não for contado a partir desta data, certamente estariam sendo colocados obstáculos intransponíveis à arrecadação do crédito tributário.
Pensemos na hipótese de uma sociedade empresarial adquirir vários ativos isolados de outra sociedade, com objetivo de mascarar uma aquisição de estabelecimento empresarial. Para isto, são avençados contratos de arrendamento, de compra de marca etc. É certo que a real operação realizada é de aquisição de estabelecimento, mas apenas com a produção de provas é que a aplicação do artigo 133 do CTN poderá ocorrer. Enquanto isto, a sociedade sucedida continua aparentando ser uma empresa ativa, entregando declarações que demonstram sua existência. É claro que as execuções fiscais serão ajuizadas contra esta sociedade, enquanto não forem produzidas provas que demonstrem a sucessão. Somente no momento em que tais provas forem carreadas aos autos é que surge a possibilidade do redirecionamento. Imaginar, então, que o prazo prescricional já poderia ter se iniciado é, sem dúvida, um pensamento que contempla a má-fé, o que é inadmissível.
Portanto, nosso entendimento reside na ideia de que somente é possível se iniciar o cômputo de um prazo prescricional, quando estiverem presentes as circunstâncias materiais necessárias que permitam a inclusão de um terceiro no polo passivo do feito executivo. Antes disso, se não é possível falar na própria responsabilidade, quiçá em contagem de prazo prescricional relativo à responsabilidade.
A partir da demonstração da hipótese de responsabilidade de um terceiro é que a desídia da exequente poderá implicar a perda de direito de redirecionar o feito executivo. Antes disso, impossível tal punição, até porque, quando se fala em fluência de prazo prescricional, presume-se o descaso com o exercício do direito, o que não se configura na hipótese, porquanto tal direito sequer existe.
Questão que aqui pode ser levantada diz respeito ao fato de que o início da contagem desse prazo prescricional estaria a critério do fisco, quando este decidisse carrear aos autos provas da responsabilização de um terceiro.
Em primeiro lugar, faz-se necessário distinguirmos duas situações e enfocaremos novamente aqui a hipótese de responsabilidade por sucessão empresarial: aquela em que a sucessão ocorre de forma regular, com comunicação formal à fazenda pública interessada do ato sucessório; outra hipótese, quando esta operação é mascarada, sendo necessário que o credor produza por ele próprio provas capazes de demonstrar que o realizador do fato jurídico tributário não mais pode responder pelo crédito tributário.
Na primeira hipótese, o lapso inicial para contagem do prazo prescricional é objetivo, iniciando-se no momento em que ocorre a comunicação da operação de reorganização societária ou da aquisição de estabelecimento ao fisco. Obviamente que a notificação da ocorrência de tais operações para fins de redirecionamento da ação executiva deve ocorrer somente na hipótese de existir crédito tributário passível de cobrança, que não tenha, por exemplo, sido atingido pela prescrição intercorrente.
Na segunda hipótese, é dever do fisco carrear provas que demonstrem a sucessão, o que realmente pode ensejar a dúvida acima levantada de que poderia o fisco estabelecer o termo inicial da contagem do prazo prescricional. É certo que cabe ao fisco produzir a prova da sucessão, mas este seu direito não é ilimitado no tempo. Isto porque se deve levar em consideração que o possível redirecionamento somente será autorizado, se não for caso de se aplicar ao feito executivo o artigo 40 da Lei nº 6.830/80.
Assim, o início da contagem do prazo prescricional para fins de redirecionamento não é determinado de acordo com a vontade do sujeito ativo, considerando que seu direito esbarra na necessidade de que o crédito tributário ainda seja exigível.
O posicionamento tradicional do Superior Tribunal de Justiça é distinto do que é por nós defendido, embora já haja indícios de sua alteração, como veremos mais adiante. Para este Tribunal, o prazo prescricional para fins de redirecionamento do feito executivo é de cinco anos a contar da citação da pessoa jurídica, contra quem foi ajuizado o feito executivo. A ementa abaixo demonstra este posicionamento:
TRIBUTÁRIO – EXECUÇÃO FISCAL – REDIRECIONAMENTO CONTRA O SÓCIO – CINCO ANOS DA CITAÇÃO DA PESSOA JURÍDICA – OCORRÊNCIA DA PRESCRIÇÃO.
O redirecionamento da execução aos sócios gerentes deve dar-se no prazo de cinco anos da citação da pessoa jurídica, de modo a afastar a imprescritibilidade da pretensão de cobrança do débito fiscal. Agravo regimental improvido.
(AGA 200802441915, HUMBERTO MARTINS, STJ – SEGUNDA TURMA, 31/08/2009).
Como já visto, somos contrários a este entendimento e nossa justificativa é muito simples: como poderemos iniciar a contagem de um prazo prescricional, se a situação jurídica que enseja o redirecionamento do feito executivo ainda não ocorreu? Além disso, inexiste uma explicação jurídica para que o marco para a contagem do prazo prescricional seja a citação da pessoa jurídica.
Com a citação da pessoa jurídica, somente é possível exigir dela o crédito tributário. Quanto ao terceiro, se ainda não foi comprovada a sua responsabilidade, não existe possibilidade de se exigir dele referido crédito. Somente podemos falar em prescrição, se houver inércia da pessoa contra quem tal prazo correr. No caso, não há inércia simplesmente porque as circunstâncias materiais para cobrança do crédito tributário do responsável inexistem.
Uma linha de entendimento mais recente segue o nosso posicionamento, no sentido de que o redirecionamento somente pode ocorrer, caso estejam configuradas todos os requisitos para fins de aplicação da norma de responsabilidade, sob pena de se iniciar a contagem do prazo prescricional sem que o próprio direito a redirecionar o feito executivo exista, o que implicaria ofensa ao princípio da actio nata. Neste sentido, o seguinte julgado:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. REDIRECIONAMENTO. CITAÇÃO DA EMPRESA E DO SÓCIO-GERENTE. PRAZO SUPERIOR A CINCO ANOS. PRESCRIÇÃO. PRINCÍPIO DA ACTIO NATA.
(AGRESP 200801178464, HERMAN BENJAMIN, STJ – SEGUNDA TURMA, 24/03/2009).
Mais recentemente, outro julgado do Superior Tribunal de Justiça também seguiu a linha por nós defendida. Sua ementa assim aduz:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. DEFICIÊNCIA NA FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/ STF. EXECUÇÃO FISCAL. REDIRECIONAMENTO CONTRA O SÓCIO-GERENTE EM PERÍODO SUPERIOR A CINCO ANOS, CONTADOS DA CITAÇÃO DA PESSOA JURÍDICA. PRESCRIÇÃO. REVISÃO DA JURISPRUDÊNCIA DO STJ.
(REsp 1095687/SP, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, Rel. p/ Acórdão Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 15/12/2009, DJe 08/10/2010)
Este julgado bem demonstra que o entendimento de que a contagem do prazo prescricional para o redirecionamento a partir da citação da pessoa jurídica foi formado em um tempo remoto em que sequer se cogitava da prescrição intercorrente, que hoje é expressamente prevista pelo artigo 40 e parágrafos da Lei n° 6.830/80. Por meio desta linha de raciocínio se evitava que o fisco tornasse os créditos imprescritíveis, no momento em que não caberia a ele, depois de anos a fio do processo arquivado e caracterizada sua inércia, requerer o redirecionamento.
Com a possibilidade de extinção do feito por meio da decretação da prescrição intercorrente tal receio não existe mais, sendo necessário que se leve tal fato em consideração para que não se aplique indevidamente um entendimento já ultrapassado à hipótese do redirecionamento, cujo prazo para tanto somente pode ter seu início implementado no caso de inércia da fazenda pública credora.
Em resumo, este mais novo entendimento jurisprudencial do Superior Tribunal de Justiça bem demonstra nosso entendimento acerca da possibilidade de que, mediante a comprovação da hipótese de responsabilidade tributária, haja o redirecionamento do feito executivo para a figura do terceiro. Tal redirecionamento, porém, deverá obedecer a um lapso prescricional quinquenal, nos termos do artigo 174 do CTN, que, por sua vez, somente pode ter seu cômputo iniciado, quando estiverem presentes e devidamente traduzidas pela linguagem das provas as circunstâncias materiais necessárias que permitem a inclusão de um terceiro no polo passivo do feito executivo. A partir deste momento, é que a desídia do exequente poderá implicar a perda de direito de cobrar o crédito tributário.
Notas
1 ARAUJO, Juliana Furtado Costa. O prazo prescricional para o redirecionamento da ação de execução fiscal ao representante da pessoa jurídica.In: FERRAGUT, Maria Rita; NEDER, Marcos Vinícius (coords.). Responsabilidade tributária. São Paulo: Dialética, 2007.
2 No caso de tributos constituídos por meio do lançamento de ofício, a constituição definitiva do crédito tributário ocorre no primeiro dia seguinte ao encerramento do prazo de pagamento após a notificação ao sujeito passivo da norma individual e concreta produzida pela autoridade competente. No caso dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, a constituição do crédito tributário é feita pelo próprio sujeito passivo, no momento em que comunica ao fisco, por exemplo, com a entrega da declaração, qual é efetivamente o crédito tributário entendido como devido. Tal questão, porém, é complexa, podendo apresentar outras nuances, dependendo da situação fática apresentada.
Referências Bibliográfias
ARAUJO, Juliana Furtado Costa. O prazo prescricional para o redirecionamento da ação de execução fiscal ao representante da pessoa jurídica. In: FERRAGUT, Maria Rita; NEDER, Marcos Vinícius (coords.). Responsabilidade tributária. São Paulo: Dialética, 2007.
FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade tributária e o código civil de 2002. São Paulo: Noeses, 2005.
PAULSEN, Leandro. Direito tributário: Constituição e código tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 7 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado: Esmafe, 2005.
PEIXOTO, Daniel Monteiro. Responsabilidade tributária: aspectos gerais e particularidades nos atos de formação, administração, reorganização e dissolução de sociedades. 2009. Tese (Doutorado em Direito)–Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, São Paulo, 2009.
Autor: Heleno Taveira Torres, Professor e Livre-Docente de Direito Tributário da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo – USP. Doutor em Direito Tributário (PUC-SP). Presidente da Comissão de Graduação da Faculdade de Direito, Membro do Conselho Universitário e do Conselho de Graduação da USP. Vice-Presidente da International Fiscal Association – IFA e da Direção Executiva do Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario – ILADT. Advogado.
Veículo: Revista da PGFN, ano 1 número 1, jan/jun. 2011
RESUMO – A temporalidade das normas tributárias assume cada vez mais papel de preponderância na conformação de condutas do Fisco e dos contribuintes, dada a necessidade de previsibilidade e de contenção da retroação gravosa. Para proteger a previsibilidade, a confiança e a estabilidade no tempo, o ordenamento constitucional conta com as garantias, enquanto limites objetivos. A segurança jurídica e a certeza do direito conferem a todos o direito de sujeitarem-se unicamente à lei previamente existente, vedada qualquer retroatividade (lex prospicit, non respicit). Para tudo o que se possa considerar como “novo” conteúdo, deveras, aplicar-se-á o princípio de proibição da retroatividade, dos arts. 5.º, XXXVI, e 150, III, a, da CF. Lembrando as palavras de Canotilho: “os postulados da segurança jurídica e da protecção da confiança são exigíveis perante qualquer acto de qualquer poder – legislativo, executivo e judicial.”
O homem encontra no tempo a fonte das suas maiores inseguranças. Existir é coincidir em uma temporalidade contínua na qual somente por uma interpretação do “tempo” pode-se definir o “agora”, o “passado” e o “futuro”. O tempo interpretado equivale à constituição em linguagem daquela ontologia que é o “ser” no tempo”, pois, como diz Heidegger, só a “temporalidade possibilita a unidade da existência”.1 O direito organiza essa unidade de medida e, por cortes hermenêuticos, “cria” o “tempo público” e “ordena” o viver no tempo.
O tempo é um fato, um dado da realidade construída pela linguagem, mas o direito não se poderia aplicar sem o tempo “do” fato. Nesse processo heurístico e institucionalizante da temporalidade, o direito cria seus mecanismos para organizar a atividade do homem e do Estado ao longo desse contínuo marcado pelos fatos jurídicos.
A generalidade das normas jurídicas perfaz-se na temporalidade do direito2 e, por isso mesmo, tem sua duração definida pela vigência, seja esta ilimitada ou provisória. Os tipos abstratos contidos na generalidade positiva da norma permitem que o aplicador os oriente para qualquer ponto da temporalidade, segundo os fatos ocorridos, daí a necessidade de criação de critérios de definição quanto ao tempo do fato e certeza quanto à aplicabilidade da lei no tempo. Diz-se, costumeiramente, que toda norma deve ser irretroativa e que seus efeitos protraem-se para o futuro; com isso, qualquer retroatividade seria uma excepcionalidade.
Entretanto, vale atentar para o fato de que toda norma jurídica possui uma bidimensionalidade temporal, ou seja, pode ser aplicada tanto para disciplinar fatos futuros quanto para alcançar fatos passados, salvo nas hipóteses abrangidas pelas “regras de bloqueio” que vedem seus efeitos retroativos. Portanto, na falta dessas regras, somente construções amparadas na segurança jurídica ou no princípio de confiança legítima podem conter essa “disponibilidade” bidimensional da lei na regência do tempo.3 Dito de outro modo, na falta de “regras de bloqueio da retroatividade” expressas (v.g., art. 5.º, XXXVI, art. 150, III, a, da CF; disposição expressa da própria lei; LICC; art. 105 e 106, do CTN etc.), caberia ao sujeito afetado a possibilidade de alegar o princípio de confiança e estabilidade como proteção do estado de segurança que se exige do ordenamento, para conter a retroação normativa (regras de bloqueio da retroatividade implícitas). Esta “dominação” jurídica do tempo queda-se, assim, garantida pela segurança jurídica nas suas distintas formas de expressão.
Nesse processo de juridicização da temporalidade normativa, o direito prescreve o “decurso temporal” entre os “termos” inicial (a quo) e final (ad quem), qualifica o início da vigência, cria bloqueios normativos para retroações, estabelece efeitos para a datação do tempo público e gera ficções temporais. O próprio tempo legal é uma ficção do tempo como serem- si. E além desses aspectos, pertinentes ao tempo “no” sistema jurídico, não se pode olvidar do tempo “do” direito,4 que em tudo influi, no curso da sua historicidade e experiências da secularidade dos institutos, conceitos e aplicações do direito posto e do direito pressuposto.5 Nesse sentido, o direito constrói seu “tempo” na temporalidade que o faz presente.
As regras de anterioridade, anualidade e irretroatividade tem regime e eficácia típica de “garantia”. E ainda que o art. 150, caput, da CF, silenciasse sobre assegurar as garantias previstas, posto serem estes princípios que integram o conteúdo da garantia maior, que é a segurança jurídica, e pela função que estas exercem no sistema constitucional, de proteção de princípios de direitos e liberdades fundamentais, o regime de garantia teria preeminência sobre qualquer outro. Como já assentamos em passagem específica a respeito, nada impede que garantias possam se qualificar como princípios. A única diferença fica por conta da imponderabilidade, quando em eventual colisão com qualquer princípio. Neste caso, a garantia há de prevalecer, pelo efeito de proteção dos valores dos princípios que lhe são inerentes, como é o caso do princípio de não surpresa.
Somente princípios veiculam valores passíveis de preferibilidade. As garantias são princípios como “limites objetivos”6 e visam a proteger outros princípios que veiculam valores pertinentes a direitos ou liberdades fundamentais.
A estabilidade, estimabilidade, calculabilidade ou previsibilidade7 do direito integram a segurança jurídica na ordem temporal, pela previsão expressa das garantias de não-surpresa e de vedação de regulação ex post facto; e, assim, o respeito aos direitos adquiridos, à autoridade da coisa julgada, enquanto preservação da regra patere legem quam ipse fecisti, segundo a qual a autoridade deve suportar e respeitar a regra editada,8 além de determinação clara e objetiva de prazos de prescrição e decadência.
A segurança jurídica da norma tributária no tempo e do tempo da norma (estabilidade temporal) requer, ademais de todos os aspectos já assinalados, determinação objetiva quanto à frequência de exigibilidade dos tributos a cada exercício financeiro, por unicidade, renovação periódica, exigência provisória ou trato sucessivo; clara especificação quanto ao início da vigência das leis e tratamento da vacatio legis; a tipificação, tributo a tributo, incidência por incidência, do critério temporal da regra matriz de incidência, e, igualmente, toda a designação temporal dos atos ao longo dos procedimentos e processos de cobrança do tributo, a exemplo do lançamento, dos casos de extinção ou de suspensão da exigibilidade, inclusive quanto à decadência e prescrição, afora isenções, sanções aplicáveis ou obrigações formais.
Assim, o direito propõe-se regular as relações no tempo tanto como proibição da retroatividade do não benigno9, quanto em relação à vigência para o futuro.
Diante do amplo arquétipo de garantias constitucionais de estabilidade temporal em matéria tributária previsto na Constituição, e da própria norma geral em matéria de “legislação tributária”, que é o Código Tributário Nacional – CTN, especialmente pelos arts. 105, 106 e 146, confirma-se a vedação sistêmica do ordenamento brasileiro contra qualquer retroação de efeitos por atos legislativos, administrativos ou judiciais com efeitos erga omnes, excetuados unicamente os casos de fiscalizações sobre fatos não conhecidos pela Administração em lançamentos anteriores e as decisões em processos judiciais ou administrativos de casos concretos.
Para proteger a previsibilidade, a confiança e a estabilidade no tempo, o ordenamento constitucional conta com as garantias de irretroatividade, anterioridade e anualidade das leis tributárias. A garantia de irretroatividade do não benigno é princípio basilar da segurança jurídica. Mesmo nas constituições que não o contemplam expressamente, como na Alemanha,10 Itália,11 França,12 Espanha13 ou na Bélgica,14 ainda assim se aceita o postulado (teórico), confirmado em jurisprudência, da irretroatividade das leis tributárias.
Veremos que, no Brasil, são sobremodo relevantes os meios constitucionais adotados para afirmar a efetividade do princípio-garantia da segurança jurídica, por meio do art. 5.º, XXXVI, e do art. 150, III, da CF,15 para proteger os fatos e situações jurídicas consolidados no passado contra qualquer tentativa de modificação posterior; bem como para impedir inovação ou aumento de tributo sobre fatos anteriores tanto à publicação (irretroatividade) quanto à entrada em vigor da lei (anterioridade). Por conseguinte, como observa Tercio Sampaio Ferraz Jr., “a anterioridade, como a irretroatividade, é expressão do direito à segurança”.16 E acrescentamos: no Brasil, a certeza jurídica e a garantia de estabilidade de situações jurídicas asseguradas pela Constituição são o que nos diferencia de experiências alienígenas com significativa vantagem.
No cenário internacional, poucos países contemplam a irretroatividade tributária na Constituição, independentemente do princípio da proteção ao direito adquirido e ao ato jurídico perfeito ou de uma cláusula de irretroatividade geral. Exemplos marcantes são Colômbia e Portugal. Outro país que assim o prevê é a Grécia, cuja Constituição traz em seu artigo 78, § 2 e 3, a previsão expressa de que um tributo ou qualquer outro ônus financeiro não pode ser cobrado por meio de lei retroativa, não obstante traga como hipóteses de exceção os impostos de importação, exportação e os impostos sobre o consumo.
Um grupo importante de países, porém, preferiu adotar a irretroatividade geral, com extensão às normas tributárias. Neste, encontram-se as Constituições da Bolívia, da Noruega, do México, do Paraguai e da Espanha. É bem verdade que este último país integra um subgrupo que adota a irretroatividade geral mitigada, pois o faz dentro de certas condições ou restrições materiais, como se vê no seu artigo 9(3), ou seja, restrita às disposições sancionadoras não favoráveis, restritivas de direitos individuais ou como arbitrariedade de autoridades.
Outro grupo de países integra-se por aqueles que possuem Constituições que não preveem explicitamente o princípio da irretroatividade, ainda que possa ser deduzido como corolário da legalidade. Este é o caso da Constituição do Peru, que dispõe sobre a tributação em seu artigo 74.
Na Alemanha, a Lei Fundamental de Bonn não trouxe uma regra expressa de proibição da retroatividade para as leis tributárias, limitandose ao direito penal, o que não é aplicável por analogia ao direito tributário, como explica Klaus Tipke.17 Diante disso, a Constituição transferiu para o Tribunal Constitucional a competência para definir diante do caso concreto as hipóteses de cabimento da irretroatividade das leis tributárias, o que somente seria possível a partir da segurança jurídica e do princípio do Estado de Direito.
Na nossa história constitucional, a garantia da irretroatividade das leis, em sentido amplo, aplicável a toda e qualquer matéria, veio expressa nas constituições de 1824 e de 1891, mantendo-se nas posteriores apenas para a lei penal.18 Em matéria tributária, a garantia de proibição da retroatividade das leis que instituem ou aumentam tributos19 só havia aparecido de forma expressa na Constituição de 1934.
Por outro lado, a garantia da anterioridade tributária, que assegura o princípio da não surpresa, ou seja, a segurança jurídica do tempo futuro,20 é fruto de considerável evolução ao longo da nossa história constitucional. No passado, esta garantia equivalia ao princípio da anualidade orçamentária, cuja finalidade era diversa, pois tinha como função autorizar os tributos a serem cobrados no exercício posterior.
Este foi o regime assentado nas Constituições de 1824, 1934, 1946 e 1967. Devia-se à noção de orçamento como “ato-condição” (Duguit) outrora adotado entre nós. Este modelo somente foi modificado com a Emenda 1, de 1969, para contemplar a continuidade das receitas exigíveis sem necessidade de autorização orçamentária anual.
Surge, assim, a anterioridade da lei tributária, sem prejuízo de a garantia da anualidade continuar a existir, agora, com renovadas funções, afora aquela da demarcação do exercício financeiro: para os fins de balizamento da própria anterioridade, quanto à publicação da lei (i) e para periodização dos tributos anuais, geralmente aqueles incidentes sobre propriedade de bens ou rendas (ii).
Na Constituição vigente, a anualidade, combinada com a irretroatividade e anterioridade das leis tributárias que instituem ou majoram tributos (art. 150 – III, da CF), adicionadas do regime geral de vedação da irretroatividade para modificar os atos aperfeiçoados no passado ou os direitos adquiridos, do art. 5.º, XXXVI, configuram o regime da segurança jurídica na função de estabilidade no tempo do nosso Sistema Constitucional Tributário.21
Reforça-se, assim, o estatuto constitucional do contribuinte, mediante substancial proteção a mudanças inopinadas, múltiplas cobranças anuais de tributos sobre patrimônio ou renda, retrospectividade de leis que instituam ou aumentam tributos, bem como daquelas que tenham por finalidade modificar atos ou direitos aperfeiçoados em tempos pretéritos. Com esse esforço de certeza jurídica, (a) contra modificações de situações jurídicas estabilizadas antes da vigência da lei e (b) contra tipificação de fatos tributários verificados no passado por leis novas que instituam ou aumentem tributos, poucas constituições estrangeiras oferecem regimes semelhantes.
Some-se a essas duas hipóteses o princípio de irretroatividade da lei penal (art. 5.º, XXXIX: “não há crime sem lei anterior que o defina”), que surte eficácia em relação à tipicidade dos crimes contra a ordem tributária ou das sanções administrativas, dada a vinculação do art. 106, do CTN, com efeitos equivalentes para as normas instituidoras de regras tributárias sancionatórias ou mais gravosas.
A garantia da irretroatividade de leis que criem ou aumentem tributos consiste em vedação expressa para cobrança de tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado. Segundo Gabba, o único direito adquirido, quanto à irretroatividade, é o de não suportar imposto maior do que aquele estabelecido pela lei atualmente em vigor.22 Contudo, isso precisa ser entendido em um sentido amplo que envolva todos os elementos da norma tributária, e.g., apuração de créditos, titularidade de sujeição passiva e outros. Como observado por Geraldo Ataliba: “O Estado não surpreende seus cidadãos; não adota decisões inopinadas que os aflijam”.23 Verdadeiramente, ao Estado deve impor-se uma ética legislativa coerente com a ordem constitucional e esta, por todos os princípios e garantias consagrados, veda, com firmeza, a surpresa e a retroação em matéria tributária. E a razão parece simples: somente manifestações de capacidade contributiva ao tempo da vigência da lei podem ser alcançadas para a incidência tributária.
O princípio da irretroatividade das leis na esfera tributária representa o respeito ao direito adquirido de ser tributado em relação a fatos geradores segundo os demonstrativos de capacidade contributiva no momento da sua constituição. Isso porque aquele que evidencia capacidade contributiva na ausência de previsão legal que a qualifique como passível de exação tributária ou que a alcance em certos limites, adquire o direito de não ser tributado em medida diversa daquela então vigente ao momento de aperfeiçoamento do fato jurídico tributário.
Não parece correto supor que a regra geral do ordenamento consiste na máxima de que toda lei gera efeitos apenas para o futuro (lex prospicit, non respicit), defeso a qualquer disposição normativa alcançar fatos anteriores à sua vigência. Mais do que um exercício de ontologismo, este aforismo jurídico dissolve-se na complexidade do direito. É preciso construir argumentos coerentes com os paradigmas, princípios e garantias adotados pelo direito positivo.
No caso do direito tributário brasileiro, para os demais casos (exclusive instituição ou aumento de tributo), o art. 105 do CTN veda a irretroatividade em geral, ao garantir a todos que a legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes.24 Os fatos pendentes, ao serem alcançados pelas leis novas, sofrem exclusão da proibição de retroatividade para aquelas situações jurídicas ou de fato iniciadas no passado e cujo fato material ainda não se tenha por aperfeiçoado. E isso valerá tanto para o fato jurídico tributário de obrigações principais (art. 113 do CTN) quanto para obrigações acessórias (art. 114 do CTN), ambos compreendidos nas hipóteses dos art. 116 e 117 do CTN, no que especifica as modalidades dos facta pendentia.
É verdade que, em termos literais, a redação do texto constitucional, aparentemente, não traz um impedimento absoluto à retroatividade das leis tributárias na sua totalidade de hipóteses. A vedação constitucional limita-se em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que houver instituído ou aumentado tributo(art. 150, III, a, da CF).
Contudo, numa interpretação sistemática, em combinação com o inc. XXXVI do art. 5.º, verifica-se que a aplicação da norma tributária tampouco poderá retroagir para agravar situações consolidadas no passado ou para modificação de critérios de aplicação de tributos, multas ou qualquer tipo de obrigação mais gravosa,25 como nos casos de regimes de fiscalização, das demais modificações de critérios da regra matriz de incidência, de sanções administrativas ou capitulações de ilícitos que sejam abrandados ou extintos et caterva (arts. 105 e 146 do CTN).26
O princípio da interdição de retroatividade veda tudo aquilo que consista em inovação de obrigações ou deveres mais gravosos para os contribuintes e se constitui como verdadeiro direito fundamental, que não se pode restringir, amesquinhar ao conteúdo de “instituição” ou de “aumento” de tributo, aplicando-se a tudo o quanto possa ser arbitrário e cause prejuízos ou danos de qualquer tipo ao contribuinte, como criação de obrigações acessórias, aumento de multas e outros.
A retroação do mais benigno (lex milior) vê-se admitida pelo ordenamento. Basta ver o que dispõe o art. 150, § 6º, da CF, ao autorizar que a lei possa instituir remissões, anistias ou modificações que sejam mais benignas ao contribuinte. Seria inconcebível que o direito não pudesse retroagir, até mesmo para corrigir situações de injustiça ou de técnicas inadequadas ao tributo aplicado.27
A partir desse quadro normativo e teórico de possibilidades, a garantia da irretroatividade tributária, decorrente do princípio de segurança jurídica, veda a retroação de efeitos ao não benigno. E o impedimento de retroação dos efeitos das normas tributárias impositivas retira do legislador, do juiz ou do agente da Administração28 a possibilidade de alcançar fatos anteriores ao início da vigência das leis tributárias que instituam ou aumentem os tributos já existentes (irretroatividade constitucional) ou de qualquer outro efeito em matéria tributária mais gravoso (garantia de estabilidade funcional no tempo do art. 105 do CTN). Não se poderia esperar menos do princípio da irretroatividade.29
Misabel Derzi postula a intercorrência de um “poder judicial de tributar”, no qual o princípio da irretroatividade para instituir ou aumentar tributos, em face da proteção da confiança legítima e da boa-fé objetiva, seria limitação inequívoca, com vistas a preservar o contribuinte contra mutações inopinadas de jurisprudência.30 Esse entendimento, ainda que em menor sofisticação, encontra-se também em Klaus Tipke,31 amparado no que chama de “base de confiança”, para fundamentar o que ele denomina de postulado de proibição de jurisprudência retroativa agravante, como tutela da confiança na “orientação” dos tribunais.
Como diz Canotilho, “os postulados da segurança jurídica e da protecção da confiança são exigíveis perante qualquer acto de qualquer poder – legislativo, executivo e judicial”.32 Neste passo, os atos legislativos, judiciais ou executivos não podem retroagir para agravar situações ou imputar obrigações, mas devem respeitar o ato jurídico perfeito e o direito adquirido no passado. Igualmente, devem criar condições de certeza e estabilidade para o futuro. Deveras, a coisa julgada não pode ser ferida por ato de qualquer espécie, seja este judicial, administrativo ou legislativo.
Questão controvertida põe-se para as isenções tributárias. Em geral, isenções deverão ser sempre prospectivas, nunca retroativas. Qualquer isenção para o passado assumiria o caráter de típica remissão ou de anistia. Por isso, quando não atendidos os pressupostos para remissão ou anistia, esta retroatividade pode ser vista como espécie de privilégio odioso e inconstitucional.
No que concerne à anterioridade, a revogação de isenções dependerá de uma série de aspectos. Caso concedida com prazo certo, ao término deste, o tributo deve recuperar sua exigibilidade, sem qualquer restrição. Não há surpresa que justifique sua permanência. Diferentemente, a revogação de isenções sem prazo certo ou sob qualquer outra condição que permita ao beneficiário reconhecer sua cessação, ou, igualmente, o caso da revogação de isenções com prazo certo, mas antes que este seja esgotado, haverá sempre o efeito equivalente à “instituição” ou “majoração” de tributo, razão pela qual o princípio da anterioridade, segundo a espécie de tributo, deverá ser observado integralmente, como garantia de segurança jurídica.
Para preservação da segurança jurídica e da certeza do direito, a aplicação retroativa de leis tributárias é admitida em hipóteses excepcionais, as quais estão descritas no art. 106 e 112 do CTN33, como que em oposição à regra geral, segundo a qual a lei vigora e surte efeitos somente para o futuro (lex prospicit, non respicit). Uma máxima que supostamente labora a favor da segurança, mas que poderia revestir-se de notável insegurança caso não contemplasse hipóteses de reconhecimento da permissão para retroagir.
Basicamente, esse efeito de retroação está autorizado nos casos de leis interpretativas (i), de leis sancionadoras mais benignas (ii) e de atos de aplicação do direito tributário ainda não definitivamente julgados (iii).
As leis mais benignas, nessa hipótese, ganham espaço inconteste, ainda que não se admita sua qualificação com excessiva amplitude. O art. 112 do CTN estabelece que, em caso de dúvida, a lei tributária deverá ser interpretada de modo favorável ao contribuinte, especialmente quanto à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão de seus efeitos (i) e à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação (ii), ademais da capitulação legal do fato (iii) e da autoria, imputabilidade, ou punibilidade (iv). Como ensina Antonio Roberto Sampaio Doria: “A exemplo das leis penais benéficas em sentido estrito, também as normas tributárias, definindo infrações tributárias simples e respectivas sanções, retroagem, se benéficas, para favorecer o infrator.” 34 Portanto, no âmbito da tipificação dos ilícitos, da imputação de responsabilidade ou da aplicação de sanções, a lei nova benigna amplianda poderá ser alegada, ainda que os fatos tenham ocorrido em período anterior, seguido de auto de infração ou emprego de medida coercitiva de qualquer espécie, o que se aplica inclusive aos responsáveis tributários.
E não poderia ser diferente, afinal, a proibição de retroatividade das leis tributárias restringe-se aos conteúdos gravosos, aqueles que acrescem dificuldades ou onerosidades, que suprimem vantagens ou restringem direitos dos contribuintes, enfim, aqueles que causam qualquer pertubação sobre a situação estabilizada pela confiança ao tempo de um “comportamento juridicamente relevante” (planejamento tributário, pagamento de tributo, cumprimento de condições para obtenção de direito ou de isenção etc). Portanto, a retroação das leis mais benignas não ofende qualquer princípio ou valor jurídico; antes, apresenta-se como medida de equilíbrio e de coerência sistêmica entre segurança jurídica e direitos fundamentais.
Ao lado destas hipóteses, para todos os demais casos, a lei nova mais benigna poderá ser aplicada em se tratando de ato não definitivamente julgado. Afasta-se, assim, a retroatividade do mais benigno daqueles casos onde não se tenha controvérsias. Assim, em atenção ao princípio de coerência do ordenamento jurídico, enquanto não julgado o caso que tenha em discussão determinada matéria jurídica contemplada em lei nova mais benéfica, esta se deve aplicar na sua integralidade.
Trata-se do disposto no art. 106, II, “b” do CTN, verbis:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
II – tratando-se de ato não definitivamente julgado:
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
A condição excepcional não abrange a ilicitude decorrente de fraude ou da falta do pagamento do tributo. Em qualquer outro caso, quando a lei nova exclui do ordenamento exigência que se havia ou expressa disposição que impunha conduta proibida ou obrigatória, o contribuinte terá direito de alegar essa regra em qualquer fase ou tipo de processo, administrativo ou judicial, e até mesmo no âmbito de recursos nos tribunais superiores. A jurisprudência Supremo Tribunal Federal é pacífica desde 1967 para admitir a aplicação retroativa da legislação mais benéfica ao contribuinte, nas hipóteses de atos não definitivamente julgados, enquanto perdurar a disponibilidade para arguir, em qualquer esfera, seu cabimento.35 O Superior Tribunal de Justiça também reconhece a aplicação retroativa de ato não definitivamente julgado, atendidos os requisitos do CTN.36
Por fim, nos casos das chamadas “leis interpretativas”, assim entendidas aquelas que não acrescem inovação mais gravosa ou benéfica aos contribuintes, estas terão equivalente efeito retroativo no nosso ordenamento, como já o reconheceu o STF em diversas oportunidades.37 Nesse particular, o CTN, assim dispôs: “Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados.” Nesse particular, pelo princípio da coerência, as leis interpretativas somente podem ser aplicadas quando não prevejam tratamentos gravoso, pela vedação genérica do ordenamento à retroatividade do que for não benigno.
Como “lei” interpretativa (defeso o emprego desse sentido para atos administrativos normativos), sua eficácia permite que se possa aplicar retroativamente “em qualquer caso”, seja a que título for, quer dos elementos da estrutura fundamental da norma tributária quer sobre procedimentos, desde que coincida com o mesmo âmbito de competência e conteúdo material da lei interpretada, vedada qualquer inovação material ou formal.
A permissão de retroatividade das leis aplica-se às regras específicas do lançamento tributário. A partir da vigência, em conformidade com o art. 144 do CTN, o lançamento deverá reportarse necessariamente à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, no que concerne à matéria do fato jurídico tributário, ainda que posteriormente modificada ou revogada. Desse modo, não há qualquer retroatividade na aplicação do lançamento sobre fatos verificados no passado, para os fins do lançamento tributário, cujo tratamento jurídico e regime aplicáveis hão de ser aqueles em vigor ao momento do respectivo fato.
A exceção, prevista no § 1º do referido art. 144, autoriza a retroatividade das leis que aplicam ao lançamento novos critérios de apuração (i), introduzem novos processos de fiscalização, ampliados os poderes de investigação das autoridades administrativas (ii), ou outorgam ao crédito maiores garantias ou privilégios (iii), desde que não instituam gravames retroativos ou modifiquem a regra matriz de incidência dos tributos. Segundo Aliomar Baleeiro, por serem disposições de natureza processual, têm eficácia imediata para aplicação aos casos pendentes38 de lançamento, investigação e emprego de garantias ou privilégios.
É induvidoso que por “novos critérios de apuração” não se pode conceber os procedimentos inerentes à apuração da base de cálculo. Numa interpretação conforme a Constituição, presente a proibição de retroatividade das leis que aumentam tributos, resta defeso admitir que a “apuração” da base de cálculo possa ser objeto de lei retroativa. Nesse caso, somente tem cabimento falar em critérios formais de lançamento para a determinação da matéria tributável, sem qualquer modificação dos elementos de quantificação do tributo. Regras que modificam os critérios de apuração do lucro líquido, a formação das receitas ou da presunção de rendimentos não podem ter efeito retroativo; diversamente, o procedimento de atuação administrativa na formação do lançamento poderá ser objeto de retroatividade, por não significar câmbio de expectativas do contribuinte.
No conceito de processos de fiscalização e de poderes de investigação das autoridades administrativas devem ser considerados apenas aqueles tipicamente administrativos e que não signifiquem inovações de exigências condutas ou de obrigações acessórias retroativas contra o contribuinte. Nesse grupo, por exemplo, não podem ser inseridos os métodos de controle de elusão tributária, métodos de controle de preços de transferência ou introdução de exigências onerosas ou gravosas para o contribuinte, para os fins de aplicação retroativa. Limita-se, assim, aos poderes de acesso a documentos ou dados, como o sigilo bancário e outros.
De igual modo, as leis que outorgam ao crédito maiores garantias ou privilégios, ao tempo que não se convertem em modificação do regime aplicável ao fato jurídico tributário, podem perfeitamente aplicar-se ao crédito formado a partir do momento em que se aperfeiçoa o lançamento.
Como visto, a segurança jurídica e a certeza do direito conferem a todos o direito de sujeitarem-se unicamente à lei previamente existente, vedada qualquer retroatividade (lex prospicit, non respicit). Para tudo o que se possa considerar como “novo” conteúdo, deveras, aplicar-se-á o princípio de proibição da retroatividade, dos arts. 5.º, XXXVI, e 150, III, a, da CF.
Nas palavras de César García Novoa, “la seguridad jurídica otorga al particular un derecho a la certeza, no un derecho al mantenimiento de una determinada tributación”.39 Esta excepcionalidade encontra-se nos mais recentes diplomas normativos, como nos “códigos tributários” (leis gerais ou estatutos dos contribuintes) de diversos países, a exemplo de Itália, Espanha, Portugal e outros.40 Não é simples uso ou tradição. Efetivamente, nada impede que a lei cumpra aquele papel que muitas vezes é deixado à regulamentação, para esclarecer ambiguidades ou situações causadoras de dúvidas que poderiam ensejar longos conflitos ou afetações à eficácia da lei, nos atos de sua aplicação. E como o regulamento não pode e não deve retroagir, somente à “lei” pode-se conferir este efeito.
A segurança jurídica exige o acertamento das situações previstas em lei quando do seu cumprimento.41 Essa é a razão pela qual, a título de preservação da confiança legítima dos contribuintes perante a Administração, autoriza-se o afastamento de multas, nos termos do art. 106, I, do CTN, nas hipóteses de “leis interpretativas”; bem como de multas e juros de mora, nos termos do parágrafo único, do art. 100, do CTN, se e enquanto perdurou “prática reiterada da Administração” suficiente para gerar o estado de confiança assinalado.
Em vista disso, é de admitir que a lei, e somente a lei – defeso este recurso a qualquer tipo de ato regulamentar de caráter administrativo, por expressa vedação constitucional e do próprio CTN –, possa “retroagir” e cumprir essa função especificadora ou interpretativa das leis anteriormente publicadas. Nenhum ato administrativo tributário, portanto, pode ter efeito retroativo prejudicial no ordenamento jurídico brasileiro. Somente a “Lei” pode retroagir, e dentro de condições muito limitadas, como estabelece o art. 106 do CTN.
Notas
1 HEIDEGGER, Martin. Ser e tempo. 11. ed. Tradução de Marcia Sá Cavalcante Schuback. Petrópolis: Vozes, 2004. v. 2. p.123 e ss.; para um estudo do tempo e o direito: OST, François. O tempo do direito. Lisboa: Instituto Piaget, 2001; ELIAS, Norbert. Sobre o tempo. Tradução de Vera Ribeiro. Rio de Janeiro: Zahar, 1998; ASKIN, I. F. O problema do tempo: sua interpretação filosófica. São Paulo: Paz e Terra, 1969; RICOUER, Paul. Tempo e narrativa. Campinas: Papirus, 1997. t. III.
2 CAPOZZI, Gino. Temporalità e norma. 4. ed. Napoli: Casa Editrice Dott. Eugenio Jovene, 2000. p. 262 e ss.; HUSSERL, Gerhart. Diritto e tempo. Tradução de Renato Cristin. Milano: Giuffrè, 1998. p. 3-60.
3 Como enfatiza Juha Raitio, da Universidade de Helsinki: “The principle of non-retroactivity can be linked to the legitimate expectations of the citizens” (RAITIO, Juha. Legal certainty, non-retroactivity and periods of limitation in EC law. Legisprudence. Oxford: Hart Publishing, 2008, v. 2, n. 1, p. 4).
4 BRETONE, Mario. Diritto e tempo nella tradizione europea. Bari: Laterza, 2004. p. 33 e ss.
5 GRAU, Eros Roberto. O direito posto e o direito pressuposto. 7. ed. São Paulo: Malheiros, 2008.
6 A diferenciação entre princípios que veiculam “valores” e princípios como “limite objetivo” adotada por Paulo de Barros Carvalho, é de fundamental relevância para a análise da matéria. Ainda que a noção de “garantia” tenha, neste estudo, funções de princípios como “limites objetivos”, diferenciase pelo caráter protetivo de outros direitos e liberdades fundamentais que lhe atribuímos, tanto mais naqueles casos referidos expressamente no âmbito do art. 150 da CF (garantias asseguradas ao contribuinte). Como alude Paulo de Barros Carvalho: “Entrevemos na consideração do signo ‘princípio’, distinguindo-o como ‘valor’ ou como ‘limite objetivo’, um passo decisivo, de importantes efeitos práticos. Isso porque, se reconhecermos no enunciado prescritivo a presença de um valor, teremos que ingressar, forçosamente, no campo da Axiologia, para estudá-lo segundo as características próprias das estimativas” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 21. ed. São Paulo: Saraiva, 2009. p. 159).
7 Diz Anne-Laure Valembois: “Stabilité et previsibilité sont en effet les deux exigences qu’implique la sécurité juridique dans sa dimension temporelle” (VALEMBOIS, Anne-Laure. La constitutionnalisation de l’exigence… cit., p. 201; cf. RAITIO, Juha. The principle of legal certainty in EC law. Dordrecht: Kluwer, 2003, p. 201 e ss.).
8 SCHERMERS, Henry G.; WAELBROECK, Denis F. Judicial protection in the European Union. Hague: Kluwer, 2001. p. 84.
9 Interessante observar que esta formulação foi acolhida por constituições mais recentes e de influência lusófona. O art. 207 da Constituição de Moçambique, de 1990, prevê que “as leis só têm efeito retroactivos quando beneficiam os cidadãos e outras pessoas jurídicas”. De forma menos incisiva, tem-se o art. 96 da Constituição de Cabo Verde, de 1992, como segue: “A lei fiscal não tem efeito retroactivo, salvo se tiver conteúdo mais favorável para o contribuinte”. Para um exame dessas diferenciações, veja-se: GOUVEIA, Jorge Bacelar. A proibição da retroactividade da norma fiscal na Constituição portuguesa. In: CAMPOS, Diogo Leite de. Problemas fundamentais do direito tributário. Lisboa: Vislis, 1999. p. 39 e ss.
10 Na Alemanha não há regra expressa que proíba a retroatividade das leis tributárias. Em vista disso, a doutrina esforça-se para construir esse princípio a partir daqueles do Estado de Direito, da segurança jurídica, da confiança legítima e da efetividade dos direitos fundamentais, ademais da retroatividade das leis penais. Cf. TIPKE, Klaus; LANG, Joachim. Direito tributário. Tradução de Luiz Dória Furquim. Porto Alegre: Fabris, 2008. v. 1. p. 247-259. TIPKE, Klaus. La retroattività nel diritto tributario. In: AMATUCCI, Andrea (Coord.). Trattato di diritto tributario. Padova: Cedam, 1994. v. 1, t. I, p. 437-447; BOZZA, Nadya. I principi e la tutela del contribuinte nell’abgabenordung e le esperienze pratiche. Il fisco, Roma: Il Fisco, 2003. n. 10. p. 61-76.
11 Na Itália, este princípio, no âmbito da interpretação constitucional, foi elaborado a partir da irretroatividade da lei penal e dos princípios da legalidade, da capacidade contributiva, integridade do patrimônio e até mesmo da dignidade da pessoa humana. Cf. MICHELI, Gian Antonio. Corso di diritto tributario. 8. ed. Torino: Utet, 1989. p. 64; MELIS, Giuseppe. Interpretazione autentica, retroattività e affidamento del contribuente: brevi riflessioni su talune recenti pronunzie della corte costituzionale. Rassegna Tributaria, Roma: 1997. v. 45, n. 4, p. 864-880. SANTI, Giovanni Grottanelli de. Profili costituzionali della irretroattività delle leggi. Milano: Giuffrè, 1970. Recentemente, porém, o art. 3.º da Lei 212, de 27 de julho de 2000, que introduziu o “Statuto dei diritti del contribuente”, introduziu tanto o princípio da irretroatividade quanto aquele da anterioridade em matéria tributária: “1. Salvo quanto previsto dall’articolo 1, comma 2, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. Relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono. 2. In ogni caso, le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore o dell’adozione dei provvedimenti di attuazione in esse espressamente previsti” (Cf. FANTOZZI, Augusto. Il diritto tributario. 3. ed. Torino: Utet, 2003, p. 199 e ss.; FALSITTA, Gaspare. Manuale di diritto tributario: parte generale. 6. ed. Padova: Cedam, 2008. p. 97-112; MASTROIACOVO, Valeria. I limiti alla retroattività nel diritto tributario. Milano: Giuffrè, 2005).
12 Na França prepondera a aplicação do regime civilístico ao direito tributário, mediante aplicação do art. 2.º do Código Civil: “La loi ne dispose que pour l’avenir; elle n’a point d’effet rétroactif”; com o que dispõe o art. 5.º, da Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão: “La Loi n’a le droit de défendre que les actions nuisibles à la Société. Tout ce qui n’est pas défendu par la Loi ne peut être empêché, et nul ne peut être contraint à faire ce qu’elle n’ordonne pas”. Ver: MALINVAUD, Philippe. L’étrange montée du contrôle du juge sur les lois rétroactives. 1804-2004, Le Code civil, un passé, un présent, un avenir. Paris: Dalloz, 2004. p. 671-692; DEBAT, Olivier. La rétroactivité et le droit fiscal. Paris: Defrénois, 2006. p. 146 e ss.; Commission des Finances du Senat – Cefep. Loi fiscale, rétroactivité et sécurité juridique: quelle conciliation? Revue de Droit Fiscal, n. 17, p. 622-629, Paris: Lexis Nexis, 1999; LEMAIRE, Fabrice. Actualité du principe de rétroactivité de la loi fiscale. RJF, n. 3. p. 186-190, Paris: Levallois Perret, 1999.
13 No direito espanhol a Constituição não comporta um princípio semelhante. Recentemente, a Ley General Tributaria 58, de 17 de dezembro de 2003, introduziu avanços significativos, mas ainda de reduzida segurança jurídica. Cf. art. 10. “Ámbito temporal de las normas tributarias. 1. Las normas tributarias entrarán en vigor a los veinte días naturales de su completa publicación en el boletín oficial que corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa, y se aplicarán por plazo indefinido, salvo que se fije un plazo determinado. 2. Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado” (NOVOA, César García. Los límites a la retroactividad de la norma tributaria en el derecho español. Tratado de derecho tributario. Lima: Palestra, 2003. p. 433-485).
14 Cf. o interessante estudo relativo à construção da jurisprudência belga quanto a esta matéria: KIRKPATRICK, John; GARABEDIAN, Daniel. Examen de Jurisprudence (1991 à 2007). Les impôts sur les revenus et les sociétes – principes généraux. Revue Critique de Jurisprudence Belge. p. 251-337, Bruxelles: Larcier, 2.º trim. 2008. 15 Como consta do voto do Min. Célio Borja: “O art. 150 da Constituição tornou explícito que a lei não pode impor obrigações tributárias a fatos ocorridos antes de sua vigência (inc. III, alínea a) nem, tampouco, a fatos ocorridos no exercício em que editada (inc. III, b)” (STF, Pleno, ADIn 513, rel. Min. Célio Borja, j. 14.06.1991.
16 .FERRAZ JR., Tercio Sampaio. Anterioridade e irretroatividade… cit., p. 234.
17 TIPKE, Klaus; LANG, Joachim. Direito tributário cit., p. 247. Cf. MAURER, Hartmut. Contributos para o direito do estado. HECK, Luís Afonso (Trad.). Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007. p. 68.
18 Constituições brasileiras anteriores: Irretroatividade: Constituição Política do Império do Brazil de 1824: “Art. 171. Todas as contribuições directas, á excepção daquellas, que estiverem applicadas aos juros, e amortisação da Divida Publica, serão annualmente estabelecidas pela Assembléa Geral, mas continuarão, até que se publique a sua derogação, ou sejam substituidas por outras”. “Art. 179. A inviolabilidade dos Direitos Civis, e Politicos dos Cidadãos Brazileiros, que tem por base a liberdade, a segurança individual, e a propriedade, é garantida pela Constituição do Imperio, pela maneira seguinte. […] III. A sua disposição não terá effeito retroactivo”. Constituição da República dos Estados Unidos do Brasil de 1891: “Art 11. É vedado aos Estados, como à União: […] 3.º – prescrever leis retroativas”. Constituição da República dos Estados Unidos do Brasil de 1934: “Art 17. É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: […] VII – cobrar quaisquer tributos sem lei especial que os autorize, ou fazê-lo incidir sobre efeitos já produzidos por atos jurídicos perfeitos”. Anterioridade: Constituição dos Estados Unidos do Brasil de 1937: “Art 68. O orçamento será uno, incorporando-se obrigatoriamente à receita todos os tributos, rendas e suprimentos de fundos, incluídas na despesa todas as dotações necessárias ao custeio dos serviços públicos”. Constituição dos Estados Unidos do Brasil de 1946: “Art 141. A Constituição assegura aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade dos direitos concernentes à vida, à liberdade, à segurança individual e à propriedade, nos termos seguintes: […] § 34. Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça; nenhum será cobrado em cada exercício sem prévia autorização orçamentária, ressalvada, porém, a tarifa aduaneira e o imposto lançado por motivo de guerra”. Constituição da República Federativa do Brasil de 1967: “Art 150. A Constituição assegura aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade dos direitos concernentes à vida, à liberdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: […] § 29. Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça; nenhum será cobrado em cada exercício sem prévia autorização orçamentária, ressalvados a tarifa aduaneira e o imposto lançado por motivo de guerra”. Emenda Constitucional 1 de 1969: “Art. 153. A Constituição assegura aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade dos direitos concernentes à vida, à liberdade, à segurança e à propriedade, nos têrmos seguintes: […] § 29. Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça, nem cobrado, em cada exercício, sem que a lei que o houver instituído ou aumentado esteja em vigor antes do início do exercício financeiro, ressalvados a tarifa alfandegária e a de transporte, o impôsto sôbre produtos industrializados e o imposto lançado por motivo de guerra e demais casos previstos nesta Constituição”. Mais tarde modificado, nos seguintes termos: “§ 29 Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça, nem cobrado, em cada exercício, sem que a lei que o houver instituído ou aumentado esteja em vigor antes do início do exercício financeiro, ressalvados a tarifa alfandegária e a de transporte, o imposto sobre produtos industrializados e outros especialmente indicados em lei complementar, além do imposto lançado 8, de 1977).
19 CF, art. 150. “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: […] III – cobrar tributos: a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado; […]”.
20 CF, art. 150, III: “[…] b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Emenda Constitucional 42, de 19.12.2003) […] § 1.º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. (Redação dada pela Emenda Constitucional 42, de 19.12.2003)”.
21 Esta construção deve-se em muito à larga contribuição que Sacha Calmon e Misabel Derzi ofertaram ao exame do tema em nosso País. Cf. COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988: sistema tributário. 10. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006. p. 246 e ss.; sobre a segurança jurídica na aplicação da irretroatividade, ver: SANCHES, J. L. Saldanha. Manual de direito fiscal. Coimbra: Coimbra Ed., 2002. p. 75-97.
22 GABBA, C. F. Teoria della retroattività delle leggi. 2. ed. Torino: Unione Tipografica Editrice, 1884. v. 1, p. 266.
23 ATALIBA, Geraldo. Anterioridade da lei tributária, segurança do direito e iniciativa privada. Revista de Direito Mercantil, Industrial, Econômico e Financeiro, n. 50, p. 16, São Paulo: RT, 1983; como diz Eduardo Maneira: “O princípio da não surpresa da lei tributária é instrumento constitucional que visa a garantir o direito do contribuinte à segurança jurídica, essência do Estado de Direito, qualquer que seja a sua concepção” (Cf. MANEIRA, Eduardo. Direito tributário: o princípio da não surpresa. Belo Horizonte: Del Rey, 1994. p. 161).
24 Na combinação dos artigos 105 e 116 do CTN, a noção de fatos geradores pendentes revela que situações jurídicas iniciadas antes da entrada em vigor não são consideradas como “atos jurídicos perfeitos” e quedam-se passíveis de tributação com o adimplemento de condição (situação jurídica) ou com o aperfeiçoamento do suporte fático (situação de fato). Como observa Tercio Sampaio Ferraz Jr.: “Aqui toma sentido a noção de fatos geradores pendentes. Pendentes no tempo cronológico com sentido cultural, humano, os eventos só se completam quando termina o prazo, mas o término do prazo apenas lhes dá um sentido solidário, não os altera como fatos nem os anula. O princípio da anterioridade, assim, impede que os eventos componentes de um fato gerador, mesmo pendente de um momento final, sejam atingidos por uma lei publicada durante o período formador. Do contrário, romper-se-ia a solidariedade entre os eventos como um contínuo segmentado num tempo determinado” (FERRAZ JR., Tercio Sampaio. Anterioridade e irretroatividade no campo tributário. In: TÔRRES, Heleno Taveira (Coord.). Tratado de direito constitucional tributário: estudos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 236). COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário. 10. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2009. p. 257. Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário cit., p. 175; RABELLO FILHO, Francisco Pinto. O princípio da anterioridade da lei tributária. São Paulo: RT, 2002.
25 Cf. RAMOS, Elival da Silva. A proteção aos direitos adquiridos no direito constitucional brasileiro. São Paulo: Saraiva, 2003. p. 150.
26 Como observa Federico Arcos Ramírez: “No parece posible elaborar un concepto abstracto de retroactividad que determine, de un modo más o menos exacto y apriorístico, lo que pueden o no hacer legisladores e intérpretes. Ello obedece, por un lado, a la dificultad para fijar una línea divisoria entre el pasado y el presente, distinción que en el plano jurídico resulta mucho más compleja de lo que pueda resultar en el devenir de la naturaleza; por otro, en que el problema no está en las leyes sino en las características de las situaciones sobre las que recaen que, por definición, son extraordinariamente variadas y merecedoras de una protección muy diversa frente a las normas innovadoras” (ARCOS RAMÍREZ, Federico. La seguridad jurídica. Una teoría formal. Madrid: Dykinson, 2000. p. 429).
27 “Uma absoluta proibição da retroactividade de normas jurídicas impediria as instâncias legiferantes de realizar novas exigências de justiça e de concretizar as ideias de ordenação social positivamente plasmadas na Constituição” (CANOTILHO, José Joaquim Gomes. Direito constitucional e teoria… cit., p. 254). “Sólo la lege previa hace posible el cálculo de las repercusiones jurídicas de nuestras acciones, lo que resultaría del todo imposible si el Derecho actuara ex post facto. Por otra parte, no tanto la creación como la aplicación retroactiva de una ley abre un espacio a la arbitrariedad que socava todo sentimiento de confianza en el Derecho” (ARCOS RAMÍREZ, Federico. La seguridad jurídica… cit., p. 429; cf. PIZZON, Thommas. La sécurité juridique. Paris: Defrénois, 2009. p. 215).
28 É exigência de segurança jurídica que a irretroatividade seja vinculante para todos os poderes. São firmes as palavras de Geraldo Ataliba nesse sentido: “Ora, ou a prática constitucional encerra uma sólida promessa de segurança jurídica – a ser observada pelo legislador e pela Administração, e garantida pelo judiciário – ou torna-se ridículo e descabido falar-se em Constituição neste País” (ATALIBA, Geraldo. Anterioridade da lei tributária… cit., p. 12). Ou, na voz de Misabel Derzi: “O princípio da irretroatividade é direito e garantia fundamental de todos os cidadãos, que se impõe contra o Estado. Seja o Estado legislador, administrador ou juiz, a irretroatividade somente pode ser invocada em favor do contribuinte” (DERZI, Misabel Abreu Machado. Modificações da jurisprudência… cit., p. 469).
29 “Alguns princípios, como o princípio da segurança jurídica e o princípio de confiança do cidadão, podem ser tópicos ou pontos de vista importantes para a questão da retroactividade, mas apenas na qualidade de princípios densificadores do princípio do estado de direito eles servem de pressuposto material à proibição da retroactividade das leis. Não é pela simples razão de o cidadão ter confiado na nãoretroactividade das leis que a retroactividade é juridicamente inadmissível; mas o cidadão pode confiar na não-retroactividade quando ela se revelar ostensivamente inconstitucional perante certas normas ou princípios jurídico-constitucionais.” (CANOTILHO, José Joaquim Gomes. Direito constitucional e teoria… cit., p. 254).
30 Em complementação, esclarece: “Enfim, o núcleo central deste trabalho limita-se ao exame da proteção da confiança, da boa-fé objetiva e da irretroatividade, em relação às modificações da jurisprudência, pondo em segundo plano os efeitos dos mesmos princípios em relação ao Poder Legislativo e ao Poder Executivo” (DERZI, Misabel Abreu Machado. Modificações da jurisprudência: proteção da confiança, boa-fé objetiva e irretroatividade como limitações constitucionais ao poder judicial de tributar. São Paulo: Noeses, 2009, p. 607). A modificação de jurisprudência deve sempre motivar a adoção de efeitos prospectivos, como se vê em decisão do Min. Carlos Ayres Britto: “O Supremo Tribunal Federal, guardião-mor da Constituição Republicana, pode e deve, em prol da segurança jurídica, atribuir eficácia prospectiva às suas decisões, com a delimitação precisa dos respectivos efeitos, toda vez que proceder a revisões de jurisprudência definidora de competência ex ratione materiae. O escopo é preservar os jurisdicionados de alterações jurisprudenciais que ocorram sem mudança formal do Magno Texto” (STF, Pleno, Conflito de Competência 7.204/MG, rel. Min. Carlos Britto, j. 29.06.2005).
31 “A aplicação do Direito em matéria tributária pelos funcionários da Administração e adeptos da profissão de consultores tributários cumpre a função de orientar quanto a preceitos administrativos e a Jurisprudência. Se bem que preceitos administrativos juridicamente sejam dirigidos apenas a autoridades e sentenças façam coisa julgada apenas perante as partes processuais, os mesmos formam faticamente, em verdade, uma base de confiança para os sujeitos passivos e seus consultores” (TIPKE, Klaus; LANG, Joachim. Direito tributário cit., p. 258-259).
32 CANOTILHO, José Joaquim Gomes. Direito constitucional e teoria da Constituição. 2. ed. Coimbra: Almedina, 1998. p. 251.
33 NOVOA, César García. Los límites a la retroactividad de la norma tributaria en el derecho español. In: CARVALHO, Paulo de Barros. Tratado de derecho tributario. Lima: Palestra, 2003. p. 433-485; Cf. MENDONÇA, Maria Luiza Vianna Pessoa de. O princípio constitucional da irretroatividade da lei: a irretroatividade da lei tributária. Belo Horizonte: Del Rey, 1996.
34 DORIA, Antonio Roberto Sampaio. Da lei tributária no tempo. São Paulo: 1968, s.l, p 310-338.
35 “Executivo fiscal. Aplicação de lei nova, com retroatividade benigna, admitida as questões fiscais, para situações jurídicas em curso. O lançamento administrativo foi examinado sob o prisma da legalidade. Recurso extraordinário indeferido e agravo não provido.” (AI 39394/SP, Relator Ministro Evandro Lins, j. 07.03.67, DJ 26.04.67, p. 1137). “Tributário. Beneficio da Lei 1.687-79, art-5. Redução da multa para 5%. Ato definitivamente julgado – Artigo 106 II, ‘c’, do CTN. Se a decisão administrativa ainda pode ser submetida ao crivo do Judiciário, e para este houve recurso do contribuinte, não há de se ter o ato administrativo ainda como definitivamente julgado, sendo esta a interpretação que há de dar-se ao art-106, II, ‘c’ do CTN. E não havendo ainda julgamento definitivo, as multas previstas nos arts. 80 e 81 da lei n. 4502/64, com a redação dada pelo art-2., alterações 22 e 23 do decreto-lei n. 34/66, ficam reduzidas para 5% se o débito relativo ao IPI houver sido declarado em documento instituído pela Secretaria da Receita Federal ou por outra forma confessado, até a data da publicação do Decreto-lei 1680-79, segundo o beneficio concedido pelo art-5. Da lei 1687/79. Acórdão que assim decidiu e de ser confirmado.” (RE 95900/BA, Relator Ministro Aldir Passarinho, j. 04.12.84, DJ 08.03.85, p. 2602).
36 “1. Posicionamento de ambas as Turmas que compõem a Primeira Seção deste Tribunal no sentido de reconhecer a retroatividade benigna (art. 106 do CTN) provocada pela revogação dos artigos 43 e 44 da Lei 8.541/92, que continham normas com caráter de penalidade e estabeleciam a incidência em separado do imposto de renda sobre o valor da receita omitida. 2. Precedentes citados: AgRg no REsp n. 716.208/PR, Rel. Min. Castro Meira, DJe de 6/12/2009 e REsp n. 801.447/PR, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJe de 26/10/2009.” (AgRg no REsp 1106260 / PR, Ministro BENEDITO GONÇALVES, DJe 04/03/2010). Cf. ainda: AgRg no REsp 954521 / ES. Ministro JOSÉ DELGADO (1105) DJ 22/11/2007 p. 206.
37 “É plausível, em face do ordenamento constitucional brasileiro, o reconhecimento da admissibilidade das leis interpretativas, que configuram instrumento juridicamente idôneo de veiculação da denominada interpretação autentica. – as leis interpretativas – desde que reconhecida a sua existência em nosso sistema de direito positivo – não traduzem usurpação das atribuições institucionais do judiciário e, em conseqüência, não ofendem o postulado fundamental da divisao funcional do poder. – mesmo as leis interpretativas expõem-se ao exame e a interpretação dos juizes e tribunais. Não se revelam, assim, espécies normativas imunes ao controle jurisdicional. – a questão da interpretação de leis de conversão por medida provisória editada pelo Presidente da Republica. – o princípio da irretroatividade ‘somente’ condiciona a atividade jurídica do estado nas hipóteses expressamente previstas ela constituição, em ordem a inibir a ação do poder público eventualmente configuradora de restrição gravosa (a) ao ‘status libertatis’ da pessoa (cf, art. 5º, Xl), (b) ao ‘status subjectionais’ do contribuinte em matéria tributaria (cf, art. 150, iii, “a”) e (c) a ‘segurança’ jurídica no domínio das relações sociais (cf, art. 5º, xxxvi). – na medida em que a retroprojeção normativa da lei ‘não’ gere e ‘nem’ produza os gravames referidos, nada impede que o estado edite e prescreva atos normativos com efeito retroativo. – as leis, em face do caráter prospectivo de que se revestem, devem, ‘ordinariamente’, dispor para o futuro. O sistema jurídico- constitucional brasileiro, contudo, ‘não’ assentou, como postulado absoluto, incondicional e inderrogável, o princípio da irretroatividade. – a questão da retroatividade das leis interpretativas”. (ADI-MC 605-DF. Rel. Min. Celso de Mello. Julgamento: 23/10/1991).
38 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005. p. 794.
39 GARCÍA NOVOA, César. El principio de seguridad jurídica… cit., p. 193.
40 Cf. FANTOZZI, Augusto. Il diritto tributario. 3. ed. Torino: Utet, 2003. p. 199 e ss.; FALSITTA, Gaspare. Manuale di diritto tributario: parte generale. 6. ed. Padova: Cedam, 2008. p. 97-112; DEBAT, Olivier. La rétroactivité et le droit fiscal. Paris: Defrénois, 2006. p. 146 e ss.; MASTROIACOVO, Valeria. I limiti alla retroattività nel diritto tributario. Milano: Giuffrè, 2005; MELIS, Giuseppe. Interpretazione autentica, retroattività e affidamento del contribuente: brevi riflessioni su talune recenti pronunzie della corte costituzionale. Rassegna Tributaria, v. 45, n. 4, p. 864-880, Roma: 1997; TIPKE, Klaus. La retroattività nel diritto tributario. In: AMATUCCI, Andrea (Coord.). Trattato di diritto tributario cit., p. 437-447; GOUVEIA, Jorge Bacelar. A proibição da retroactividade da norma fiscal na Constituição portuguesa. In: CAMPOS, Diogo Leite de. Problemas fundamentais do direito tributário. Lisboa: Vislis, 1999. p. 39 e ss.; NABAIS, José Casalta. Direito fiscal. 4. ed. Coimbra: Almedina, 2007. p. 87.
41 Como anotara Fernando Sainz de Bujanda, “la seguridad, en su doble manifestación – certidumbre del Derecho y eliminación de la arbitrariedad – ha de considerarse ineludiblemente en función de la legalidad y de la justicia. Esta última y la seguridad son valores que se fundamentan mutuamente y que, a su vez, necesitan de la legalidad para articularse de modo eficaz” (SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Reflexiones sobre un sistema de derecho tributario español – en torno a la revisión de un programa. In: Hacienda y Derecho. Madrid: Instituto de Estudios Políticos,
Autor: José Casalta Nabais, Doutor em Direito. Professor da Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra
Veículo: Revista da PGFN, ano 1 número 1, jan/jun. 2011
A reflexão sobre a introdução do instituto da arbitragem tributária, que é como quem diz do instituto da arbitragem no direito dos impostos, que nos solicitaram, andará à volta da tentativa de resposta a esta questão: garantirá o actual monopólio estadual da justiça tributária a ideia em que se consubstancia o Estado de Direito, a qual, como é sabido, teve e tem no direito fiscal um dos seus mais importantes pilares fundacionais? Uma pergunta cuja resposta vamos procurar dar através de quatro passos. Primeiro, algumas ideias sobre a jurisdição no Estado de Direito, seja como uma função e um poder do Estado, seja como a garantia por excelência das pessoas face ao mesmo Estado. Depois, como a arbitragem constitui um meio, mais um meio de resolução de litígios, não será inteiramente descabido interrogarmo-nos sobre as vias que actualmente podem quer evitar quer solucionar os litígios sem que estes tenham de ser objecto de um processo jurisdicional. A seguir, centrando-nos mais no tema que intitula este escrito, faremos algumas considerações sobre a introdução do instituto da arbitragem tributária, tendo em conta, desde logo, a base constitucional expressa do art. 209º, nº 2º, da Constituição. Por fim, impõe-se uma alusão à autorização legislativa relativa à arbitragem tributária contida na Lei do Orçamento do Estado para 2010 (LOE/2010). Encerramos esta reflexão com brevíssimas considerações finais.
E a primeira reflexão prende-se com o sentido e o alcance da jurisdição no Estado de Direito. A tal respeito, parece-nos óbvio que a existência de uma jurisdição, de um poder judicial, de um poder entregue a tribunais, que se apresentem como órgãos independentes do poder político e administrativo e que decidam com imparcialidade os litígios jurídicos que lhe sejam submetidos pelas partes, pelos litigantes, constitui um verdadeiro pressuposto do próprio Estado de Direito. Efectivamente, sem a existência e o funcionamento de um poder estadual desse tipo, de um poder judicial, por certo que não poderemos afirmar que estamos perante um Estado de Direito. Por conseguinte, o Estado não pode deixar de ser titular e de exercer a função judicial, fornecendo assim o correspondente serviço de justiça. O que, naturalmente, nada nos diz quanto às específicas possibilidades de realização dessa função estadual. Realização que, como vai subentendido nas nossas palavras, não passa apenas pela instituição e funcionamento de um modelo único de justiça, podendo a mesma ser concretizada segundo modelos relativamente diversificados.
Pois, sendo a jurisdição simultaneamente uma função exercida por um dos poderes do Estado e a garantia por excelência das pessoas inclusive face a esse mesmo Estado, compreende-se que o entendimento dessa função no quadro das funções e poderes do Estado, de um lado, e da mencionada garantia, de outro lado, não seja inteiramente idêntico em toda a parte. Daí que também o papel da jurisdição na realização do Estado de Direito possa ter graduações, apesar da indiscutível aproximação actual dos sistemas consubstanciada no papel reconhecido à função jurisdicional na realização do Direito tanto em abstracto, ao nível da criação das normas jurídicas, como em concreto, ao nível da sua hodierna realização através da aplicação dessas normas. Diversidade que pode ser ilustrada com a compreensão da jurisdição no mundo anglo-saxónico, em que a sua visão como uma função a ser exercida pelo Estado, como um poder do Estado, se apresenta aí bastante esbatida. O que facilita a compreensão da verdadeira missão do juiz que é a de solucionar litígios e não tanto a de exercer ou afirmar um poder do Estado. Daí os amplos poderes de que o juiz dispõe nesse sistema para pôr termo aos processos através da promoção das mais variadas e criativas praticas conciliatórias e diversificados tipos de acordos entre as partes.
Pois bem, olhando para o Estado, a jurisdição apresenta-se-nos como uma função exercida por um poder do Estado. Trata-se de uma das três (em rigor, das quatro) funções estaduais que, muito embora o Estado sempre tenha desempenhado, acabaram por ganhar especial protagonismo com a instituição do Estado Constitucional no século XVIII2. Instituição intrinsecamente ligada à necessidade de dividir o exercício dessas funções, por poderes ou complexos orgânicos essencialmente diferentes, de modo a assim prevenir e evitar a absolutização do poder, o poder absoluto, contra o qual justamente foi erguida a construção que conhecemos pelo nome de Estado Constitucional.
Por isso, entre nós, numa tradição republicana, que faz todo o sentido como vamos ver, os tribunais aparecem-nos como órgãos de soberania, ao lado, portanto, dos demais órgãos de soberania, a saber: o Presidente da República, a Assembleia da República e o Governo. Uma qualificação que a actual Constituição afirma não só ao proceder à enumeração dos órgãos de soberania (art. 110º, nº 1), mas também ao definir a própria função dos tribunais (art. 202º, nº 1).
E faz todo o sentido para quem, como nós, perfilhe a ideia de que o conceito de soberania é um conceito que comporta um inequívoco sentido jurídico e, por conseguinte, um sentido que não se identifica com um poder ilimitado e incondicionado, com um poder que não conhece limites de ordem interna ou de ordem externa3. Pelo que um órgão para ser soberano não carece de um poder ilimitado, como o conceito político de soberania, por via de regra, parece pressupor, mas antes ser detentor de um poder que, na ordem jurídica em que se insere, se apresenta como um “poder jurídico supremo”, um poder que não conhece outros limites senão os materializados na própria Constituição ou os que por esta sejam autorizados.
Um poder que os tribunais portugueses têm desde a primeira constituição republicana, a Constituição de 1911, a qual, por um lado, introduziu em Portugal o controlo jurisdicional da constitucionalidade das leis, segundo o modelo norte-americano da judicial review of legislation, e, por outro lado, em coerência com essa inovação (ao que julgamos pioneira no espaço europeu), passou a designar os órgãos supremos do Estado por órgãos de soberania, ordenando-os, de resto, no próprio texto constitucional segundo a importância dos mesmos no correspondente modelo de governo. Uma visão das coisas que foi mantida tanto na Constituição de 1933 como na actual Constituição (de 1976). Por conseguinte, os tribunais portugueses constituem órgãos de soberania porque, no quadro da Constituição e no que respeita ao nosso sistema de direito interno, se apresentam como órgãos jurídicos supremos4.
Compreende-se facilmente que, a partir da sua perspectivação como função estadual e como função soberana, a função jurisdicional se apresente de algum modo avessa a ser partilhada com os particulares, com os privados, sobretudo quando se reporta àquele sector da justiça que tem por objecto litígios de natureza pública, em que ao poder judicial não se pede que dirima conflitos entre privados, mas antes que julgue a correcção jurídica dos actos praticados pelos outros órgãos estaduais, ou seja, que, a seu modo, julgue os outros poderes estaduais. Por conseguinte, entendida a jurisdição como um poder e um poder cujo exercício cabe a órgãos soberanos, torna-se muito difícil aceitar, por incompatibilidade evidente, a instituição da arbitragem, sobretudo no domínio da justiça pública, mais especificamente no domínio da justiça administrativa e fiscal. Pois, resulta da sua natureza, que o poder não é atribuído para ser cedido ou ser partilhado, mas para ser efectivamente exercido. Assim, uma tal perspectiva joga claramente no sentido do monopólio estadual da função judicial.
Muito embora seja de acrescentar que, todavia, o monopólio da resolução dos litígios jurídicos a favor da função judicial respeita a uma função passiva do Estado, pois os litígios apenas podem ser levados a juízo pelas partes e jamais pelo tribunal5. O que revela uma diferença muito significativa face às demais funções soberanas do Estado, que têm carácter essencialmente activo. Uma característica da função jurisdicional que, naturalmente, não pode deixar de ir no sentido de relativizar um pouco as afirmações anteriores.
Mas a jurisdição é, numa outra perspectiva, na perspectiva dos cidadãos, de resto a mais comum, uma garantia, ou melhor a verdadeira garantia das pessoas. Pois, quando se fala em garantia pensa-se imediatamente na garantia jurisdicional, na garantia assegurada através do funcionamento do conjunto dos tribunais. O que não deixa de decorrer de diversos preceitos constitucionais, com especial destaque para o art. 20º e para os nºs 4 e 5 do art. 268º da Constituição. Nesta visão das coisas, a jurisdição apresenta-se, não tanto como um poder do Estado, mas antes como uma garantia das pessoas, uma garantia para assegurar a realização dos direitos e interesses legalmente protegidos destas. Garantia que, num importante sector da justiça, acaba mesmo revelando-se como um poder contra o Estado, incluindo-se neste obviamente o próprio poder judicial.
Naturalmente que uma tal perspectiva, centrada já não no Estado como a anterior, mas na realização dos direitos e interesses legalmente protegidos das pessoas, não apresenta os obstáculos que revela aquela. Agora o que há que perguntar já não é pelo exercício de uma função soberana, de um poder estadual, mas antes como assegurar a realização dos direitos e interesses legalmente protegidos das pessoas. O que pode passar justamente por, relativamente à resolução dos litígios, deixar aos interessados, aos litigantes, a escolha do órgão para os decidir e, bem assim, o correspondente processo a seguir. Mais, atendendo ao actual contexto de morosidade da justiça, que se apresenta cada vez mais como um verdadeiro problema estrutural do Estado de Direito, podemos mesmo questionarnos se uma recusa ampla da arbitragem não acaba constituindo uma violação dos direitos de acesso à justiça e a uma tutela jurisdicional efectiva, mediante a obtenção de uma decisão judicial em prazo razoável.
Pelo que a abertura à arbitragem, incluindo no reduto formado pelo sector do direito dos impostos, se, por um lado, não põe em causa a ideia de Estado de Direito, por outro lado, parece constituir mesmo uma das formas pelas quais pode passar a sua concretização nos dias de hoje. Por isso, afigura-se-nos que essa via de resolução de litígios não pode, num quadro que se paute por um mínimo de realismo, ser liminarmente dispensada.
De um lado, constituindo a jurisdição a garantia por excelência, o Estado não pode deixar de exercer a função jurisdicional, colocando à disposição das pessoas o correspondente serviço de justiça. O que, em contrapartida, não significa erigir essa via em via necessária e única de obtenção da justiça relativamente a todos e quaisquer litígios. Significa antes que essa via não tem que ser única ou exclusiva. Ou seja, em suma, nem privatização nem monopólio estadual da justiça.
De outro lado, é preciso ter em devida conta a situação actual de sistemas jurídicos como o nosso, em que cada vez mais nos deparamos com um fenómeno de verdadeiro “totalitarismo do direito”6 que, entre as suas múltiplas consequências nefastas, tem conduzido, no que à acção dos tribunais diz respeito, a níveis de litigação e consequente volume de pendências judiciais absolutamente incomportáveis para o sistema. Por isso mesmo, não admira que a arbitragem, também a partir desse fenómeno, disponha de um ambiente propício, constituindo assim um instituto que vem sendo admitido um pouco por toda a parte mesmo no respeitante aos litígios cuja solução tem a sua sede no direito público. Efectivamente, bem podemos dizer que as exigências implicadas na praticabilidade do sistema jurídico e, bem assim, do sistema judicial não nos deixam presentemente outra alternativa7.
Perspectivando agora o problema em análise já não a partir do significado e alcance da jurisdição no Estado de Direito, seja como função ou poder judicial, seja como garantia das pessoas sobretudo face ao Estado e demais poderes públicos, mas antes a partir dos litígios cuja solução a jurisdição visa alcançar, é de assinalar que essa solução não pode perder de vista um plano mais geral e abrangente face ao actual crescimento exponencial da litigação em relação ao qual o Estado de Direito tem de se mobilizar no sentido seja de uma actuação efectiva de prevenção dos litígios, seja para a abertura a formas não jurisdicionais, mormente administrativas, de solução desses mesmos litígios. Algumas considerações a este respeito.
E uma primeira consideração, a fazer a este propósito, prendese com a necessidade de ter presente que a justiça fiscal, como a justiça administrativa ou qualquer outra, tem por objectivo solucionar, resolver conflitos. O que apenas será viável se o número litígios a que a ordem jurídica dá origem for compatível com a capacidade de resposta do sistema para a sua solução8.
Por isso, o melhor sistema de justiça não é tanto o que tem uma grande capacidade para solucionar litígios, um objectivo difícil de alcançar mesmo por parte de países mais ricos, mas aquele que tem uma grande capacidade de prevenir ou evitar litígios, desincentivando-os. Ou seja, em termos mais rigorosos, capacidade real, e não apenas capacidade virtual, para solucionar em termos amplos os litígios.
Num tal quadro, compreende-se que os actuais problemas da justiça, passem, desde logo, pela importância que deve ser dada às medidas de organização social como parte importante da política fiscal, ou seja, às medidas de política fiscal com as quais se pretende melhorar a organização social básica, neste caso a organização básica que constitui o suporte das Finanças Públicas9. O que implica, designadamente, estar sempre aberto à interrogação sobre a origem, a prevenção e a resolução dos conflitos, ter presente uma preocupação permanente com a simplificação e melhoria técnica do ordenamento jurídico fiscal e abandonar a velha ideia de que a aplicação das normas jurídicas sobre impostos passa exclusivamente pela actuação unilateral da Administração Fiscal. Ou seja, na adopção de quaisquer medidas no respeitante ao sistema fiscal, não podemos esquecer os conflitos ou litígios que as mesmas podem originar, a premente necessidade de simplificação exigida pelo sistema e a imprescindível convocação da colaboração dos contribuintes para uma lograda aplicação das leis dos impostos10.
Uma missão que tem naturalmente diversos actores, entre os quais sobressai o legislador, cuja actuação se revela verdadeiramente decisiva, em virtude, desde logo, de se traduzir numa intervenção que se situa a montante da acção dos demais. E, embora uma tal missão esteja sobretudo na mão do legislador do direito substantivo, cujas soluções não podem ser adoptadas sem ter devidamente presente essas preocupações, o certo é que também a legislação processual desempenha um importante papel nesse domínio, não podendo, por conseguinte, alhear-se dum tal problema.
Na verdade, o legislador, qualquer legislador, não pode, hoje em dia, deixar de permanentemente realizar um exigente teste através do qual proceda à avaliação dos impactos, designadamente económicos, que as soluções legais propostas podem desencadear, reportem-se estas ao direito substantivo ou ao direito processual11. Uma avaliação que, em domínios como o aqui em consideração, o respeitante ao direito dos impostos, não poderá deixar de ser perspectivada e analisada tendo em devida conta, não só os resultados, designadamente os montantes de receita fiscal que a disciplina dos impostos visa proporcionar, mas também e de modo muito particular os volumes de litigação que cada lei ou alteração legislativa possa ocasionar, os quais, mais tarde ou mais cedo, não deixarão de se repercutir negativamente na obtenção das receitas12.
Mais especificamente, o legislador precisa de estar alertado para obstar a que as soluções legais constituam elas próprias um autónomo suporte de litigação, alimentando litígios artificiais. Pois é sabido como muita da litigação actual não se inscreve num genuíno exercício da garantia jurisdicional orientada para a resolução de reais litígios, isto é, de litígios que a interpretação das normas jurídicas e sua aplicação aos casos da vida efectivamente ocasionam, mas antes num quadro mais ou menos sofisticado de expedientes dirigidos a um ganho de causa traduzido num ganho de tempo e numa concomitante obstrução à efectiva realização da justiça, em que, ao fim e ao cabo, mais não temos do que uma utilização abusiva do processo ancorada exclusivamente na morosidade da justiça activamente aproveitada ou mesmo provocada por qualificados actores processuais.
Daí que, como assinalámos noutro lugar, a propósito da reforma do direito processual tributário, exigida pela necessidade de pôr esse sector do direito em consonância com o direito processual administrativo, na configuração que este passou a ter com a reforma protagonizada pela aprovação do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA)13, em qualquer reforma legislativa, e naturalmente numa reforma do direito processual tributário, como era a que então estava sob a nossa observação, constitui irrecusável incumbência do legislador ter em devida conta a eventual litigação que a disciplina adjectiva dos impostos implicada nessa reforma pudesse vir a fomentar ou a impedir. O que nos revela, por certo, um dos mais importantes e significativos vectores de avaliação do impacto que as soluções legais podem desencadear no domínio do fomento ou incentivo à litigação, sobretudo no respeitante à litigação artificial, que um sistema de justiça fiscal complexo e pesado, pautado por uma ideia basicamente quantitativa da garantia jurisdicional, facilmente pode provocar14.
Depois, é de sublinhar que a solução de litígios não pode ser uma reserva absoluta dos tribunais, confundindo o sistema de justiça com o sistema dos tribunais. Pois não nos podemos esquecer que os países mais progressivos, com a ideia de Estado de Direito estabilizada há centenas ou várias dezenas de anos, solucionam a maior parte dos litígios, incluindo os que surgem no agitado domínio do direito dos impostos, em sede administrativa (lato sensu). O que, devemos assinalar, não admira nem impressiona, se tivermos, como se impõe, em devida conta o law on facts e não apenas, como é a nossa natural tendência, o law on books.
Desde logo, é preciso ter presente que a realização ideia de direito não constitui um exclusivo do poder judicial, como a velha inimizade ao Executivo, herdada do “Estado de polícia” do século XVIII, durante muito tempo deu a entender. Uma ideia que, consubstanciada na tendencial crença de que só os tribunais estão em condições de realizar a ideia de direito e de assegurar, assim, um verdadeiro due process of law, tem entre nós resistido de uma maneira particularmente visível.
Uma concepção de todo inaceitável no Estado de Direito, em que, como é sabido, por força da sua própria natureza, todos os poderes, naturalmente cada um a seu modo, participam na realização da ideia de direito. Por isso, o que é correcto e deve ser tomado muito a sério é antes a ideia de que todos os poderes do Estado contribuem, cada um deles a seu modo, para a concretização do Estado de Direito.
E entre esses poderes do Estado, não podemos esquecer que tem especial relevo, por se tratar dum poder operacional, ao qual cabe aplicar e executar o ordenamento jurídico no dia a dia, a Administração. Por isso é que na generalidade dos países, com um Estado de Direito desenvolvido, constitua normalidade perene a maior parte dos litígios surgidos, mesmo no campo das relações jurídicas tributárias, caber na competência da própria Administração, embora como o recurso a ampla colaboração dos contribuintes, muitas vezes concretizada em acordos ou contratos.
Uma realidade bem visível na generalidade dos países, mormente naqueles cujos regimes jurídicos constitucionais mais se aproximam do nosso, como é o caso da Alemanha, Itália, Espanha, Estados Unidos da América, etc.15 Países em que encontramos seja a exigência de uma impugnação administrativa necessária, seja a abertura relativamente ampla para a celebração de acordos entre a Administração Tributária e os contribuintes e demais sujeitos passivos.
Deparamo-nos com a primeira das situações, por exemplo, na Alemanha, com a “impugnação extrajudicial” (Einspruch)16 e em Espanha com as clássicas reclamaciones económico-administrativas17. Por seu turno, encontramos a segunda das situações, por exemplo, em Itália com o accertamento con adesione (sucessor do bem conhecido e já clássico concordato tributario)18, em Espanha com a acta con acuerdo (instituto introduzido na nova versão da Ley General Tributaria, em vigor desde Julho de 2004, o qual, devemos acrescentar, mais não é do uma cópia do referido instituto italiano)19, ou mesmo na Alemanha (em que na alternativa entre a colaboração e a confrontação dos contribuintes com a Administração Fiscal, se opta claramente pela primeira) com os acordos sobre os factos (Tatsächliche Verständigung)20.
Um quadro em que é de destacar o que ocorre nos Estados Unidos da América, país que, por ser mais sensível à actuação ex ante, prevenindo os litígios, do que à procura de remédios ex post, sempre se mostrou aberto aos mais diversos tipos de acordos entre o Internal Revenue Service e os contribuintes, como são designadamente os acordos conclusivos (close agreements) e as promessas de compromisso (offerts in compromise)21.
Por conseguinte, é bom que nos convençamos que persistir ou insistir naquela visão das coisas é, com toda a certeza, prestar um mau serviço à justiça, à nobre função dos nossos tribunais. Pois entregar a solução de todos os litígios tendencialmente aos tribunais, muitas vezes contabilizando milhares e milhares de bagatelas jurídicas sem a menor dignidade judicial, que não raro conseguem percorrer todas as instâncias judiciais, o que obtemos é o bloqueio ou a quase paralisia do funcionamento do sistema judicial. Uma situação que, é importante sublinhá-lo, para além de descredibilizar todo o edifício que suporta o sistema de justiça, não será inteiramente ultrapassável, a nosso ver, através dessa espécie de “outsourcing judicial” que, no quadro mais amplo do apelo à “resolução alternativa de litígios”, acaba por configurar uma certa “privatização” da justiça ou, noutros termos, da função judicial. Uma realidade em justamente acaba por sobressair, como sua expressão mais qualificada, a arbitragem.
Trata-se, todavia, de uma via de solução de litígios bem mais ampla do que concretizada na arbitragem, a qual pode desempenhar um papel não despiciendo no aliviar dos tribunais da litigação que a complexidade real das actuais sociedades vem propiciando. Sobretudo se essa resolução alternativa de litígios for entendida em termos tais que a mesma seja perspectivada não exclusivamente como remédio ex post para o bloqueio dos tribunais, mas sobretudo como remédio que, ex ante, obste a que essa situação possa vir a ter lugar. Pois não nos podemos esquecer de que, ao lado de uma visível, e por vezes ostensiva, complexidade artificial suportada não raro pelos mais diversos e poderosos interesses organizados22, não há a menor dúvida de que nos deparamos, hoje em dia, nesta sociedade altamente tecnológica e particularmente sofisticada, própria da pós-modernidade, com uma efectiva complexidade real, a qual, obviamente, não podemos deixar de enfrentar com a coragem que se impõe.
Ora, é justamente no quadro desta sociedade, em que a actuação administrativa se encontra fortemente envolvida em importantes sectores por exigentes requisitos de ordem técnica e económica, que se vem reflectindo presentemente sobre o verdadeiro sentido da jurisdição administrativa, como suporte da garantia a uma tutela jurisdicional efectiva dos administrados. Reflexões que têm conduzido à proposta de novos caminhos em sede da justiça administrativa, entre os quais se conta o da recuperação e desenvolvimento do controlo extrajudicial prévio e obrigatório das decisões administrativas de base técnica e económica23. Uma via através da qual se visa proceder, numa primeira fase, ao teste das decisões administrativas num ambiente dialéctico consentâneo com a sua natureza genética, já que assente numa discussão de argumentos entre iguais, capaz de trazer ao respectivo procedimento os meios .adequados a que, numa segunda fase, quando a questão seja colocada perante tribunal, este possa submetê-la aos testes típicos do controlo jurisdicional no âmbito da ampla discricionariedade técnica presente nessas decisões24.
Por conseguinte, o que é de rejeitar, isso sim, é que o recurso à arbitragem ou, mais em geral, a resolução alternativa de litígios ex post, seja utilizado para dar cobertura a uma hiperlitigação em larga medida artificial. Ou seja, a uma litigação provocada à maneira de uma indústria25, alimentada por uma visão das garantias dos administrados que tem por base um sistema de garantia de verdadeira monocultura judicial. E, sobretudo, que essa via da “privatização” acabe por se apresentar, ao fim e ao cabo, como a única via que nos resta na actual sociedade perante a qual nada mais há a fazer senão resignarmo-nos.
Uma indústria que, no actual quadro de aceitação crescente da responsabilidade civil extracontratual do Estados e demais pessoas colectivas públicas, titulares dos seus órgãos, funcionários e agentes, pode conduzir a que o tempo cada vez mais dilatado dispendido na mencionada litigação passe a correr por conta desses responsáveis, que o mesmo é dizer, dados os limitados termos em que é previsível que venha a ser exercido o direito de regresso, em grande medida por conta dos contribuintes, aos quais acabam assim por ser endossadas as quantias decorrentes dessa responsabilidade26. O que, atenta a situação já de si verdadeiramente insuportável, que se vive no domínio das finanças públicas, em que o esforço fiscal dos contribuintes se encontra no limite, constituirá mais um factor da insustentabilidade financeira do Estado em que vivemos.
Em relação à introdução da arbitragem no nosso sistema jurídico público, bem podemos dizer que se tem assistido a um percurso em tudo idêntico ao que foi percorrido pela figura do contrato no direito público. Com efeito, de uma total rejeição dos contratos de direito público, focada na rejeição dos contratos administrativos, por absoluta incompatibilidade com sua natureza pública, passouse, com o andar do tempo, a um ampla admissibilidade de tais contratos, ao ponto de, hoje em dia, a actuação contratual constituir uma forma de actuação dos órgãos administrativos alternativa à do acto administrativo, como constava do art. 197º do Código da Procedimento Administrativo (CPA) e agora está estabelecido no art. 278º do Código dos Contratos Públicos27. Uma evolução que, embora em muito menor escala, não deixou de se verificar também em sede do direito fiscal, por certo um dos sectores do ordenamento jurídico mais refractários à figura do contrato28.
Pois bem, a idêntica evolução se vem assistindo actualmente no respeitante à admissão da arbitragem no direito público, administrativo e fiscal. O que, a seu modo, não surpreende, já que a abertura à arbitragem não deixa de ser, em larga medida, uma manifestação da abertura ao contrato. Evolução essa que teve concretização, no que à arbitragem administrativa diz respeito, na reforma da jurisdição administrativa levada a cabo nos anos de 2002 a 2004, encontrando-se consagrada nos art.s 180º a 187º do CPTA, e, relativamente à arbitragem tributária29, no seu reconhecimento operado pela recente autorização legislativa concedida ao Governo para a instituir (art. 124º da LOE/201030).
Uma instituição que, para além de não lhe faltar base constitucional expressa, a permitir a instituição de tribunais arbitrais em termos relativamente amplos, encontra algum paralelo no actual procedimento de revisão da determinação da matéria tributável por métodos indirectos e impõe-se pelo facto de a abertura legal à arbitragem administrativa não conter adequado suporte para a arbitragem tributária. Uma palavra muito rápida sobre estes aspectos31.
Quanto à base constitucional, ela é cristalina, pois o nº 2 do art. 209º da Constituição limita-se a prescrever que “podem existir tribunais arbitrais”, não estabelecendo no quadro desse preceito quaisquer limites à sua instituição, os quais serão apenas os que resultarem de outras normas ou princípios constitucionais. Pelo que apenas será de excluir a possibilidade de instituição de tribunais arbitrais para a solução de litígios que Constituição submeta aos tribunais em geral que não os tribunais arbitrais ou digam respeito a direitos de carácter indisponível32.
Isto significa que não se poderá recorrer à arbitragem para resolver litígios para os quais a Constituição imponha a intervenção dos tribunais não arbitrais ou respeitem a matérias para as quais a lei imponha uma solução estritamente vinculada. Por conseguinte, não contém a Constituição qualquer disposição específica a vedar a instituição de tribunais arbitrais no direito dos impostos ou, mais em geral, no domínio das relações jurídicas tributárias. Os limites constitucionais à arbitragem num tal domínio são exactamente os mesmos que valem em geral.
Por isso, a Constituição não fecha a porta à existência de tribunais arbitrais para a solução de litígios de natureza tributária, nos quais se incluem, designadamente, os litígios respeitantes aos actos de liquidação de tributos e a demais actos em matéria tributária33. O que é preciso, para se poder recorrer à arbitragem num tal domínio, é que a solução do litígio não disponha de uma solução inteiramente ditada pela lei, seja porque de todo esta a não prescreve, seja porque o litígio respeita a aspectos que não dispõem de uma solução estritamente vinculada na lei.
Pois, caso se verifique uma solução inteiramente contida e determinada na lei, admitir que um litígio, que tenha essa solução, possa ser dirimido pela via arbitral, significaria abrir a porta à possibilidade de substituição da solução legal por uma solução arbitral. O que, atenta a divisão e a interdependência de poderes recortadas na Constituição, parece de todo inadmissível. Com efeito, se o legislador pretende abrir a porta a uma solução arbitral, relativamente a matéria que apenas comporta uma solução estritamente legal, então que o diga especificamente, alterando previamente a lei que contém essa solução legal vinculada.
Significa isto que a arbitragem apenas poderá ser admitida relativamente a matérias nas quais a Administração Fiscal goze de uma margem de livre decisão em qualquer das modalidades que esta conhece. Uma realidade que, como é sabido, tem múltiplas e diversificadas manifestações também no direito fiscal, com destaque para aqueles domínios de evidente complexidade técnica, em que o legislador se encontra verdadeiramente impossibilitado de estabelecer soluções inteiramente recortadas na lei e, por conseguinte, estritamente vinculadas34. Por isso, domínios tais como os dos preços de transferência, da aplicação da cláusula geral anti-abuso e de outras normas dirigidas à prevenção da evasão e fraude fiscais, da avaliação da matéria tributável por métodos indirectos e da fixação de valores patrimoniais, encontram-se certamente entre os que podem ser candidatos à arbitragem.
Poder-se-ia dizer que o estabelecimento de uma arbitragem tributária não faz sentido, sendo desnecessária, já que a mesma beneficia da base legal estabelecida em sede da jurisdição administrativa. Mais especificamente, a abertura a uma tal arbitragem já constaria dos referidos arts. 180º a 187º do CPTA.
Uma ideia para cujo suporte se pode invocar, de resto, o facto de o direito fiscal constituir, pelo menos no que ao domínio ora em análise respeita, um ramo especial do direito administrativo35, bem como a circunstância de o direito judiciário fiscal se encontrar unificado com o direito judiciário administrativo no Estatuto do Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e de o CPTA constituir direito de aplicação subsidiária face ao Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) ( v. a alínea c) do art. 2º deste Código). Todavia, constituindo a introdução da arbitragem tributária no nosso sistema jurídico uma matéria tão importante e manifestamente inovadora, parece evidente que a mesma não pode resultar da disciplina da arbitragem administrativa que veio a encontrar acolhimento nos art.s 180º a 187º do CPTA. Tanto mais que, do longo processo que conduziu à aprovação e entrada em vigor desse Código, nada se deduz nesse sentido. Antes bem pelo contrário, em todo esse processo o que se teve em vista foi sempre e apenas a disciplina do processo nos tribunais administrativos nos moldes verdadeiramente revolucionários que acabou por prevalecer. De resto, perante a autonomia do processo tributário, fundada aliás em longa tradição e materializada presentemente no CPPT, não deixaria de ser estranho, para não dizer anómalo, que a arbitragem tributária viesse a fazer a sua aparição através de porta alheia, como é, indiscutivelmente, o CPTA. Muito diferente, por certo, já seria se a arbitragem tivesse sido objecto de acolhimento no ETAF.
O que, tudo somado, leva a concluir que a arbitragem tributária continuou sem suporte legal até à aprovação da LOE/2010, em cujo art. 124º se contem uma ampla e generosa autorização legislativa ao Governo para “instituir a arbitragem como forma alternativa de resolução jurisdicional de conflitos em matéria tributária”. E embora a sua instituição ainda se não tenha verificado, por ainda não ter sido utilizada a mencionada autorização legislativa, tudo leva a crer que vamos assistir à efectiva introdução da arbitragem tributária no nosso sistema jurídico a curtíssimo prazo.
Muito embora seja de assinalar que o modus operandi da arbitragem não seja de todo desconhecido do direito fiscal. Efectivamente, a seu modo, ele tem assento no procedimento de revisão da matéria tributável fixada com recurso a métodos indirectos. Uma palavra sobre este aspecto.
Apesar de se tratar de um procedimento, o procedimento de revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos, a decorrer por conseguinte na Administração Fiscal, e não de um processo judicial, o certo é que, como resulta claramente do seu regime jurídico, fixado nos arts. 91º e 92º da Lei Geral Tributária (LGT), estamos aí, em certa medida, perante a solução de um litígio em tudo idêntica à que é alcançável em sede do processo arbitral36.
Com efeito, no caso da determinação da matéria tributável fixada por métodos indirectos ou mediante avaliação indirecta, isto é, através de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha37, a sua impugnação judicial apenas pode ser levada a cabo aquando da impugnação judicial da correspondente liquidação. Todavia, para que a discussão da legalidade da determinação da matéria tributável por métodos indirectos, possa ter lugar é necessário que antes o contribuinte tenha, a título de reclamação prévia, desencadeado o mencionado procedimento de revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos da competência de um órgão de natureza arbitral e pericial38.
Um órgão de natureza arbitral porque na sua estrutura e modus decidendi se assemelham aos órgãos arbitrais, uma vez que: 1) é constituído paritariamente por um perito designado pela administração tributária (que conduzirá o procedimento) e por um perito indicado pelo contribuinte (a que, a requerimento do contribuinte ou da administração tributária, pode ainda juntar-se um perito independente); 2) decide com base num procedimento assente num debate contraditório com vista a estabelecer um acordo quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos da liquidação do imposto; 3), em caso de falta de acordo (no prazo de 30 dias a contar do início do procedimento), cabe ao órgão competente para a fixação da matéria tributável resolver de acordo com o seu prudente juízo e tendo em conta as posições de ambos os peritos; e 4) a intervenção de um perito independente, a requerimento do contribuinte ou a pedido da Administração tributária, não tem outra consequência senão a de a decisão de revisão ter de fundamentar a sua adesão ou rejeição do parecer elaborado por esse perito, bem como o de a impugnação administrativa ou judicial dessa decisão, quando seja em sentido diferente do parecer do perito independente e do perito do contribuinte, ter efeito suspensivo independentemente da prestação de garantia 39.
Por conseguinte, não se pode firmar que o nosso direito fiscal desconhece por completo a técnica arbitral na resolução de litígios, a qual não perde o seu significado de realização da justiça, isto é, de restabelecimento da paz jurídica, pelo facto de se concretizar numa solução administrativa e não jurisdicional. De resto, para além de sermos muito críticos de todo um lastro de pensamento, que no actual quadro constitucional tem favorecido imenso o fenómeno que, noutro lugar e a outro propósito, designámos por “fuga para o juiz”, há que lembrar e sublinhar que os litígios não podem deixar de dispor de outras vias de solução, ao lado da solução jurisdicional. Uma ideia que tem, aliás, inequívoca expressão no nº 3 do art. 202º da Constituição, quando dispõe que “a lei poderá institucionalizar instrumentos e formas de composição não jurisdicional de conflitos”40.
Finalmente uma alusão, muito rápida, à autorização legislativa concedida ao Governo constante do art. 124º da LOE/201041. O que faremos através de algumas poucas observações.
Desde logo, é visível a extensão ou amplitude da autorização legislativa. O que tem diversas expressões. De um lado, nos termos do nº 2 desse preceito, o processo tributário arbitral apresenta-se como um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial e à acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária. De outro lado, quanto ao objecto do processo arbitral tributário, este pode incluir, segundo a alínea a) do nº 4, “os actos de liquidação de tributos, incluindo os de autoliquidação, de retenção na fonte e os pagamentos por conta, de fixação da matéria tributável, quando não dêem lugar a liquidação, de indeferimento total ou parcial de reclamações graciosas ou de pedidos de revisão de actos tributários, os actos administrativos que comportem a apreciação da legalidade de actos de liquidação, os actos de fixação de valores patrimoniais e os direitos ou interesses legítimos em matéria tributária”. Enfim, nos termos da alínea b) desse mesmo nº 4, o Governo é autorizado a proceder à “definição, como fundamento do processo arbitral tributário, da ilegalidade ou da lesão ou o risco de lesão de direitos ou interesses legítimos, e como efeitos da sentença proferida a final pelo tribunal arbitral, da anulação, da declaração de nulidade ou de inexistência do acto recorrido ou do reconhecimento do direito ou do interesse legalmente protegido dos contribuintes”.
O que nos revela uma abertura à arbitragem tributária particularmente ampla, pois a ela se pode recorrer para dirimir a generalidade dos litígios tributários Pois o efectivo limite que podemos referir, que, de resto, se não coloca nem no plano dos litígios a resolver, nem no plano dos fundamentos que suportam o litígio, mas antes no paradigma ou critério normativo para a sua resolução, é constituído pela inadmissibilidade do recurso à equidade, pois, nos termos da línea c) do referido nº 4, o decreto-lei autorizado deve determinar que “o julgamento do tribunal arbitral é feito segundo o direito constituído, ficando vedado o recurso à equidade”.
Uma opção que se compreende42, mas em relação à qual devemos, todavia, assinalar que está longe de se revelar uma solução estritamente necessária, pois, para além de o julgamento segundo a equidade não se encontrar interdito na arbitragem administrativa, sendo, de resto, expressamente acolhido no art. 186º, nº 2, do CPTA, a equidade não é uma ideia de todo estranha ao direito dos impostos, como o demonstra, com evidente limpidez, a tradicional e relativamente ampla admissibilidade das chamadas “medidas equitativas” bem conhecidas do direito fiscal alemão, algumas das quais não deixam de ter expressão também entre nós43. Pelo que, em nosso modo de ver, não encontramos obstáculo insuperável ao julgamento segundo a equidade na arbitragem tributária, conquanto que se perfilhe uma concepção “moderada” ou “integrativa” da equidade, isto é, uma concepção que não ignora o direito constituído, antes o adapta ou molda ao espírito do sistema em face das concretas circunstâncias do caso44.
Muito embora, em sentido inverso à ampla abertura à arbitragem tributária em análise, se possa assinalar também que a autorização legislativa, que a recorta, não faz qualquer referência ao recurso à arbitragem em sede dos contratos fiscais. O que é, por certo, dispensável no respeitante às liquidações contratuais de tributos, pois sempre estaremos aí perante actos de liquidação no sentido amplo que parece ser o subjacente ao dessa autorização45. Mas o mesmo já se não pode dizer relativamente aos contratos fiscais em sentido estrito, os contratos relativos à concessão de incentivos ficais cuja disciplina consta agora, fundamentalmente, do art. 41º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, do Código Fiscal do Investimento46 e do Decreto-Lei nº 150/2009, de 23 de Setembro47, uma vez que nenhum destes diplomas legais parece ter revogado o disposto no nº 1 do art. 9º do Decreto-Lei nº 203/2003, de 10 de Setembro, em que se dispõe que “para dirimir os litígios emergentes da interpretação e aplicação dos contratos de investimento podem as partes convencionar o recurso à via arbitral, com excepção do que diga respeito a matéria relativa aos incentivos fiscais”48.
Depois, na medida em que, de acordo com o estabelecido no nº 3 do art. 124º em análise, se configura a arbitragem tributária como um direito potestativo dos contribuintes, autoriza-se o Governo a estabelecer um regime jurídico de efectiva desigualdade das partes, invertendo por completo a relação administrativa de supra / infra-ordenação entre a Administração Fiscal e os contribuintes49, ou seja, transformando essa relação numa relação de supra / infra-ordenação entre os contribuintes e a Administração Fiscal.
O que se nos afigura uma solução que afronta os princípios constitucionais concretizadores da própria ideia de Estado de Direito. Pois se parece aceitável que uma relação administrativa de supra / infraordenação entre a Administração Fiscal e os contribuintes se possa converter numa relação administrativa de natureza paritária, como é seguramente a relação entre as partes na arbitragem50, já não vemos como possa aceitar-se que uma relação administrativa de supra / infra-ordenação entre a Administração Fiscal e os contribuintes se transforme numa relação de supra / infra-ordenação invertida. Na verdade, na solução para que abre a porta a autorização legislativa, deparamo-nos com uma subordinação, para não dizermos uma subjugação, da Administração Fiscal para a qual não encontramos qualquer explicação num Estado de Direito.
Subordinação que se agrava com a autorização constante da alínea h) do referido nº 4, que consagra, como regra, a irrecorribilidade da sentença proferida pelo tribunal arbitral51. O que significa que a Administração Fiscal, em caso de litígio com os contribuintes, por um lado, é forçada a uma jurisdição arbitral e, por outro lado, é-lhe negado o acesso à justiça estadual. A que acresce ainda a circunstância de, nos termos da alínea n) do referido nº 4, se autoriza “a consagração da responsabilidade da parte vencida pela totalidade dos honorários e despesas dos árbitros, podendo ser estabelecidos critérios de limitação da responsabilidade da administração tributária, designadamente o do montante das custas judiciais e dos encargos que seriam devidos se o contribuinte tivesse optado pelo processo de impugnação judicial ou pela acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária”.
Em suma, um conjunto de soluções que conduzem ao seguinte resultado cumulativo em cascata: a Administração Fiscal, depois de forçada à arbitragem, é impedida de se socorrer da justiça estadual e, em caso de ser vencida, ainda terá de pagar a totalidade dos honorários e despesas dos árbitros. Encargos que, todavia, podem ser atenuados, limitando-os ao montante das custas judiciais e dos encargos que seriam devidos se o contribuinte tivesse optado pelo processo de impugnação judicial ou pela acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária. Um resultado que, se não for desconforme com a ideia de Estado de Direito, então é caso para perguntar o que será o Estado de Direito.
Ainda a respeito da autorização legislativa em análise, questionamonos se a constituição e funcionamento dos tribunais arbitrais tributários não deve ter um regime comum com o dos tribunais arbitrais administrativos, regime este a constar da lei especial para a qual remetem os art.s 180º, nº 1, e 181, nº 2, do CPTA. No sentido de um regime comum pode invocarse a unidade do direito judiciário administrativo e fiscal contido no ETAF, muito embora, como referimos, a arbitragem administrativa tenha sido introduzida no sistema não pela via do ETAF, como de algum modo seria se esperar, mas antes pela porta do CPTA.
Depois destes desenvolvimentos mais ou menos avulsos sobre a arbitragem tributária e tendo presente o recorte da admissão dessa arbitragem na autorização legislativa em causa, seria de nos interrogar sobre os efectivos méritos e deméritos previsíveis da introdução desse instituto no nosso direito dos impostos. O que, como bem se compreenderá, não estamos em condições de desenvolver aqui. Todavia, sempre diremos que não se podem depositar demasiadas esperanças na arbitragem tributária. Desde logo, é óbvio que a arbitragem não vai resolver o problema, verdadeiramente dramático para o Estado de Direito dos dias de hoje, da elevadíssima pendência nos tribunais fiscais, até porque uma parte muito significativa dessa pendência se reporta a processos insusceptíveis de solução arbitral, como é a relativa ao processo de execução fiscal. Para esse problema de natureza excepcional requer-se, a nosso ver, uma solução também de carácter excepcional, que não poderá deixar de passar por uma solução legislativa com amplo suporte político e aberta a acordos de natureza transaccional tão flexíveis e amplos quanto possível52.
Depois, entre as vantagens geralmente apontadas à arbitragem, referem-se as de proporcionar uma justiça mais célere e mais barata. Quanto à celeridade, não temos dúvidas, embora não devamos esquecer que dessa celeridade beneficiarão basicamente os que puderem socorrerse da arbitragem, que serão, em princípio, os que disponham de mais meios económicos, uma vez que o acréscimo de celeridade que o recurso à arbitragem vai proporcionar na justiça pública, em virtude dos processos que passarão a ser decididos pela arbitragem, será, a nosso ver, sempre relativamente diminuto.
Já, no respeitante a ser mais barata, temos dúvidas. É certo que a “privatização” da justiça, protagonizada pela arbitragem tributária, não encarece automaticamente a justiça, designadamente por aos encargos com a justiça pública se somarem os encargos com a justiça privada, pois aos primeiros sempre haverá que subtrair os encargos com os processos que, desviados da justiça pública, venham a ser remetidos para a arbitragem. Por outro lado, nos termos da autorização legislativa, a responsabilidade da Administração Fiscal com as custas judiciais e demais encargos pode ser limitada às custas e encargos que seriam devidos se o contribuinte tivesse optado pelo processo de impugnação judicial ou pela acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária.
Tendo, porém, em conta que a arbitragem ficará, por via de regra, mais cara do que a justiça pública, então os custos globais com a realização da justiça tributária acabarão sendo maiores do que aqueles que resultariam da existência apenas de justiça pública53. O que não significa, obviamente, rejeitar a arbitragem tributária, mas apenas chamar a atenção para a necessidade de ponderar devidamente os seus prós e contras, o que passa aqui, em larga medida, por um verdadeiro trade-off entre a necessária celeridade do processo e os inevitáveis maiores custos da justiça tributária.
A que acresce que a admissão da arbitragem tributária pode inscrever-se num quadro bem pouco lisonjeiro para a garantia fundamental de acesso ao direito e a uma tutela jurisdicional efectiva em sede das relações tributárias. Uma vez que, por não se encontrar assegurado algo idêntico a um mínimo existencial em sede de efectivação dessas garantias fundamentais, que, não nos esqueçamos, integram os direitos, liberdades e garantias fundamentais, é bem possível que se venha a verificar-se num tal sector algo que, todavia, se tenta evitar relativamente aos direitos económicos, sociais e culturais, como o direito à saúde, à educação e à segurança social, em que os mais favorecidos asseguram o exercício desses direitos através do mercado privado eficiente, os menos favorecidos acabam realizando tais direitos através do recurso a serviços públicos de carácter mais ou menos assistencial.
Artigo 124º da LOE/2010 (Lei nº 3-B/2010, de 28 de Abril)
Arbitragem em matéria tributária
1 — Fica o Governo autorizado a legislar no sentido de instituir a arbitragem como forma alternativa de resolução jurisdicional de conflitos em matéria tributária.
2 — O processo arbitral tributário deve constituir um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial e à acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária.
3 — A arbitragem tributária visa reforçar a tutela eficaz e efectiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos contribuintes, devendo ser instituída de modo a constituir um direito potestativo dos contribuintes.
4 — O âmbito da autorização prevista no presente artigo compreende, nomeadamente, as seguintes matérias:
a) A delimitação do objecto do processo arbitral tributário, nele podendo incluir-se os actos de liquidação de tributos, incluindo os de autoliquidação, de retenção na fonte e os pagamentos por conta, de fixação da matéria tributável, quando não dêem lugar a liquidação, de indeferimento total ou parcial de reclamações graciosas ou de pedidos de revisão de actos tributários, os actos administrativos que comportem a apreciação da legalidade de actos de liquidação, os actos de fixação de valores patrimoniais e os direitos ou interesses legítimos em matéria tributária;
b) A definição, como fundamento do processo arbitral tributário, da ilegalidade ou da lesão ou o risco de lesão de direitos ou interesses legítimos, e como efeitos da sentença proferida a final pelo tribunal arbitral, da anulação, da declaração de nulidade ou de inexistência do acto recorrido ou do reconhecimento do direito ou do interesse legalmente protegido dos contribuintes;
c) A determinação de que o julgamento do tribunal arbitral é feito segundo o direito constituído, ficando vedado o recurso à equidade;
d) A definição dos efeitos da instauração do processo arbitral tributário, harmonizando -os com os previstos para a dedução de impugnação judicial, designadamente em termos de suspensão do processo de execução fiscal e de interrupção da prescrição das dívidas tributárias;
e) A definição do modo de constituição do tribunal arbitral, subordinando -o aos princípios da independência e da imparcialidade e prevendo, como regra, a existência de três árbitros, cabendo a cada parte a designação de um deles e aos árbitros assim escolhidos a designação do árbitro -presidente e a definição do regime de impedimento, afastamento e substituição dos árbitros;
f) A fixação dos princípios e das regras do processo arbitral tributário, em obediência ao princípio do inquisitório, do contraditório e da igualdade das partes e com dispensa de formalidades essenciais, de acordo com o princípio da autonomia dos árbitros na condução do processo;
g) A fixação, como limite temporal para a prolação da sentença arbitral e subsequente notificação às partes, do prazo de seis meses a contar do início do processo arbitral tributário, com possibilidade de prorrogação, devidamente fundamentada, por idêntico período;
h) A consagração, como regra, da irrecorribilidade da sentença proferida pelo tribunal arbitral, prevendo a possibilidade de recurso, para o Tribunal Constitucional, apenas nos casos e na parte em que a sentença arbitral recuse a aplicação de qualquer norma com fundamento na sua inconstitucionalidade ou aplique norma cuja inconstitucionalidade tenha sido suscitada;
i) A definição dos efeitos da apresentação do recurso da sentença do tribunal arbitral, em particular quanto à manutenção da garantia prestada e ao regime da suspensão do processo de execução fiscal;
j) A definição do regime de anulação da sentença arbitral com fundamento, designadamente, na não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, na oposição dos fundamentos com a decisão e na falta de pronúncia sobre questões que devessem ser apreciadas ou na pronúncia de questões que não devessem ser apreciadas pelo tribunal arbitral;
l) A atribuição à sentença arbitral, que não tenha sido objecto de recurso ou de anulação, da mesma força executiva que é atribuída às sentenças judiciais transitadas em julgado;
m) A definição dos montantes e do modo de pagamento dos honorários e das despesas dos árbitros, fixando os critérios de determinação dos honorários em função do valor atribuído ao processo e da efectiva complexidade do mesmo e estabelecendo valores mínimos que ofereçam garantias qualitativas na composição do tribunal arbitral, podendo ainda prever -se a possibilidade de redução de honorários, fixando os respectivos pressupostos e montantes, nas situações de incumprimento dos deveres dos árbitros;
n) A consagração da responsabilidade da parte vencida pela totalidade dos honorários e despesas dos árbitros, podendo ser estabelecidos critérios de limitação da responsabilidade da administração tributária, designadamente o do montante das custas judiciais e dos encargos que seriam devidos se o contribuinte tivesse optado pelo processo de impugnação judicial ou pela acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária;
o) A aplicação adaptada, para efeitos da nomeação dos árbitros, mediadores ou conciliadores do regime dos centros de arbitragem previsto no Código de Processo nos Tribunais Administrativos; p) A revisão da legislação tributária cuja necessidade de modificação decorra da presente autorização legislativa;
q) A consagração de um regime transitório que preveja a possibilidade de os contribuintes submeterem ao tribunal arbitral a apreciação dos actos objecto dos processos de impugnação judicial que se encontrem pendentes de decisão, em primeira instância, nos tribunais judiciais tributários, com dispensa de pagamento de custas judiciais.
Notas
1 Este texto corresponde a uma versão reformulada e ampliada do inicialmente elaborado, a solicitação do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), para integrar a publicação por este patrocinada com o título: Arbitragem no Direito Público. Coimbra: Coimbra, 2010.
2 Segundo a divisão tripartida ancorada na conhecida teoria da separação de poderes do Barão de MONTESQUIEU, uma teoria reconhecidamente tributária, aliás, das ideias de JOHN LOCKE.
3 Caso em que a soberania se apresenta como um conceito meramente político, o qual se compagina apenas com o “Estado absoluto”. Com um tal sentido a ideia de Estado de Direito encontra-se afectada de uma verdadeira contradição nos próprios termos, já que o Estado ou é soberano ou é de Direito.
4 V. neste sentido, o nosso livro O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Contributo para a compreensão constitucional do estado fiscal contemporâneo. Almedina: Coimbra, 1998. p. 290 e ss. (299). Poder que, devemos acrescentar, veio a ser limitado, de um lado, pela instituição do Tribunal Constitucional (que passou a ter a última palavra na generalidade dos casos de controlo da constitucionalidade realizado pelos tribunais) e, por outro lado, pela integração europeia, a qual veio limitar esse carácter soberano relativamente a todos os órgãos de soberania.
5 V. o nosso estudo o nosso estudo «A revogação do acto tributário na pendência da impugnação judicial», agora em Por um Estado Fiscal Suportável – Estudos de Direito Fiscal. v. II, Almedina: Coimbra, 2008. p. 131 e ss. (142).
6 Concretizado no peso tentacular que o direito cada vez mais descartável e o correspondente exército de juristas têm na sociedades contemporânea. Trata-se de uma expressão que ouvimos ao Professor José Francisco de Faria Costa para caracterizar esse fenómeno, o qual, à maneira dos conhecidos três estádios de Auguste Comte, terá sucedido no século XXI ao “totalitarismo da política”, próprio do século XX, do mesmo modo que este terá sucedido ao anterior “totalitarismo da religião” – cf. o nosso estudo «Responsabilidade civil da Administração Fiscal», agora em Por um Estado Fiscal Suportável – Estudos de Direito Fiscal. v. III, Almedina: Coimbra, 2010. p. 145 e ss. (148).
7 Sobre o princípio da praticabilidade como limite à plena operacionalidade de alguns dos clássicos princípio constitucionais do direito fiscal, v. o nosso livro O Dever Fundamental de Pagar Impostos, cit., p. 335 e s. e 373 e ss., bem como REGINA HELENA COSTA, Praticabilidade e Justiça Tributária. Exeqübilidade de Lei Tributária e Direitos do Contribuinte. São Paulo: Malheiros, 2007.
8 Não nos podemos esquecer que o melhor litígio é o que não chega a existir, valendo aqui, a seu modo, a velha regra da sabedoria popular que vale mais prevenir do que remediar.
9 Em que o problema do efectivo controlo da despesa pública, como a razão de ser do controlo relativo aos impostos, não pode deixar de estar presente, ao contrário do que tem vindo a acontecer – v. sobre o esquecimento relativo ao “poder de gastar”, o nosso estudo, «A constituição fiscal de 1976, sua evolução e suas desafios», agora em Por um Estado Fiscal Suportável – Estudos de Direito Fiscal. Almedina: Coimbra, 2005. p. 145 e ss.
10 V., sobre tais aspectos, FERREIRO LAPATZA (Dir.), La Justicia Tributaria en España. Informe sobre las relaciones entre la Administración y los contribuyentes y la resolución de conflictos entre ellos. Marcial Pons: Madrid, 2005. p. 21 e ss.
11 Uma avaliação que, sobretudo no mundo anglo-saxónico, desde há muito, se tornou prática corrente, mesmo antes da doutrina da “análise económica do direito” a ter vindo, naturalmente, a favorecer. V. a respeito e por todos, CARLOS DA COSTA MORAIS. Sistema de avaliação do impacto das normas jurídicas, Cadernos de Ciência da Legislação, 32, p. 39 e ss, out./dez. 2002.
12 Para uma análise interessante e esclarecedora em termos de custos-benefícios da litigação, que o legislador em geral e o legislador processual em particular não pode, de todo, ignorar, sob pena de fazer reformas inteiramente desfasadas da realidade e, por conseguinte, totalmente inexequíveis, v. MIGUEL CARLOS TEIXEIRA PATRÍCIO. A Análise Económica da Litigação, Almedina: Coimbra, 2005.
13 Em aplicação desde 2004 – v.. o nosso estudo «Considerações sobre o Anteprojecto de Revisão da LGT e do CPPT dirigida à harmonização com a Reforma da Justiça Administrativa», agora em Por um Estado Fiscal Suportável – Estudos de Direito Fiscal. v. II, cit., p. 160 e s.
14 Quanto à ideia de uma garantia jurisdicional quantitativa, um aspecto, porventura dos mais expressivos, do que vimos designando por discurso quantitativo dos direitos – v. o nosso escrito «Algumas reflexões criticas sobre os direitos fundamentais», agora em Por uma Liberdade com Responsabilidade – Estudos sobre Direitos e Deveres Fundamentais. Coimbra: Coimbra, 2008. p. 87 e ss.
15 V., em geral, FERREIRO LAPATZA (Dir.), La Justicia Tributaria en España, cit., p. 153 e ss. No mesmo sentido, embora tendo em conta a situação anterior, v. a Revista Euroamericana de Estudios Tributarios, nº 2/1999, número subordinado ao tema: Los Tribunales Administrativos en Matéria Tributaria, bem como SERGIO ALBURQUENQUE, La Revisión en Vía Administrativa de los Actos Tributários: La Tutela Prejudicial de los Derechos y Garantías del Contribuyente. Notas para un Estudio Comparado, polic., Universidad Complutense de Madrid, 2003.
Autor: Marco Aurélio Greco, Advogado – Doutor em Direito Professor da FGV-DireitoGV
Veículo: Revista da PGFN, ano 1 número 1, jan/jun. 2011
O leitor pode pensar que a frase acima foi retirada de um livro doutrinário sobre planejamento tributário ou, então, que se encontra em texto de Direito Constitucional, ou mesmo de Teoria Geral do Direito, onde se discute o tema da ponderação de valores consagrados na Constituição de 1988.
Ledo engano.
Trata-se de trecho de ementa de acórdão da 4ª Câmara do Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda1 proferido à vista de Auto de Infração lavrado contra certo contribuinte em razão de determinada operação de reorganização societária que realizou.
Um Tribunal Administrativo formado por especialistas na matéria tributária, reconhecidamente preparados para examinar os mais intrincados temas ligados à aplicação das leis tributárias em si e em cotejo com aspectos de ordem contábil ou societária está a fazer uma ponderação de valores constitucionais para solucionar um caso concreto?
A perplexidade que a leitura da frase pode ensejar para quem teve uma formação formalista cresce quando o leitor se depara com o parágrafo imediatamente anterior da ementa, assim redigido:
O fato de cada uma das transações, isoladamente e do ponto de vista formal, ostentar legalidade, não garante a legitimidade do conjunto de operações, quando fica comprovado que os atos praticados tinham objetivo diverso daquele que lhes é próprio.
Novas perplexidades para o menos avisado: legalidade das transações isoladas não é suficiente? Que vem a ser esta “legitimidade” que o acórdão exige exista no conjunto de operações?2
Este é um bom exemplo para mostrar a mudança de eixo das discussões ocorrida nos últimos anos no âmbito do Direito Tributário brasileiro.
Recordo brevemente alguns pontos.
O Direito Tributário – como área de conhecimento sistematizado no campo jurídico – é recente. Embora o tributo em si exista há séculos, a reunião das normas e princípios que o regulam num conjunto circunscrito, objeto de exame específico não tem cem anos. O referencial histórico que pode ser mencionado a indicar o surgimento dessa preocupação encontrase na edição do Código Tributário Alemão de 1.919.3
No Brasil da primeira metade do Século XX, o estudo jurídico dos tributos aparecia no bojo da Ciência das Finanças e só a partir da obra e dos esforços de alguns estudiosos é que a partir da década de 40 passou a ganhar espaço o tratamento em separado dos tributos como objeto de preocupação científica.4
Nas décadas seguintes, os estudos receberam profundas influências oriundas de duas vertentes distintas: a vertente constitucional (com raízes explícitas na experiência norte-americana)5 e a vertente administrativa (com raízes da experiência continental européia) a ponto de a doutrina situar o Direito Tributário como capítulo do Direito Administrativo (ATALIBA, 1973, p. 33). Influências de caráter oposto, pois a constitucional prestigiava os direitos e garantias individuais enquanto a administrativa invocava como um de seus princípios fundamentais a supremacia do interesse público sobre o interesse particular.
O produto final deste conjunto foi o surgimento de uma concepção do Direito Tributário com inúmeros defensores e que pode ser resumida como o conjunto de normas protetivas do patrimônio individual e limitadoras das investidas do Fisco.6
Princípios constitucionais tributários – nesse contexto – eram as previsões que vedassem algo ao Fisco, seja em termos de instrumento (legalidade), do objeto alcançado (irretroatividade), em relação ao momento da cobrança (anterioridade) ou à dimensão da exigência (proibição do confisco).7 Princípios cuja formulação começava com um “não” (não pode cobrar sem lei; não pode cobrar em relação ao que já aconteceu; não pode cobrar antes de certa data; não pode confiscar etc.).
Uma relação historicamente conflituosa – como é a relação Fisco/ contribuinte – era vista da perspectiva da proteção ao cidadão viabilizada através de normas de bloqueio do exercício do poder. Neste contexto, a lei em sentido formal passou a ser o requisito indispensável para autorizar qualquer exigência pelo Fisco. Iniciou o que se pode designar por “idolatria da lei” vista, porém, como entidade virtual; ou seja, texto com vida própria que se destaca do contexto que levou à sua produção e daquele no qual será aplicada para assumir a condição de algo bastante em si. Uma forte influência platônica e idealista.
Acrescente-se que, a partir de 1964, o Brasil viveu o período da Revolução em que estavam em vigor os Atos Institucionais e as discussões de caráter substancial (isonomia, desigualdades sociais, distribuição de renda etc.) não encontravam espaço. Tanto é assim, que, ao ensejo da Emenda Constitucional n. 18, de 1965, que reformulou o sistema constitucional tributário – em grandes linhas até hoje vigente – encontra-se a revogação expressa do artigo 202 da Constituição Federal de 1946 que consagrava o princípio da capacidade contributiva. Suprimiu-se da Constituição o referencial substancial que servia de fundamento à tributação, para torná-la algo autodenominado de racional, mas que, na prática, mostrou-se mera expressão do exercício de poder.8
O modelo teórico de tratamento dos temas tributários ganhou importante avanço no início da década de 70 – por obra de Geraldo Ataliba no seu “Hipótese de incidência” (1973). Este Autor manifestava intensa preocupação com os fundamentos filosóficos de sua abordagem, basta ver que logo na terceira página do texto já invoca Juan Manuel Teran (jusfilósofo mexicano) e Lourival Vilanova.9 Este livro desenvolve um novo (à época) instrumental para análise da lei tributária, a partir da visão kelseniana dos âmbitos de validade da norma jurídica, que foram trazidos para o debate tributário como os “aspectos” (material, pessoal, espacial e temporal) da “hipótese de incidência” da lei tributária.
A partir deste estímulo, os estudos de Teoria Geral do Direito, aplicados ao campo do Direito Tributário, se desdobraram naquilo que era possível fazer dentro do contexto histórico então vivido que se mostrava reativo a discussões de caráter substancial. A discussão tributária a partir de então centrou-se na hipótese de incidência (=previsão abstrata) e, num segundo momento, na sua formulação legal.
A utilidade deste modelo é inegável, pois permite sistematizar o debate, da perspectiva formal e da hierarquia das normas; a meu ver, o modelo mais viável no contexto político então vigente. Mas trata-se de modelo insuficiente, pois a realidade jurídica e o fenômeno tributário não se esgotam nestes aspectos. Fato e valor também compõem a experiência jurídica.
Paralelamente (estou falando do início da década de 70), foram criados os Cursos de Pós-Graduação em Direito na PUC de São Paulo em cuja formulação Geraldo Ataliba e Celso Antonio Bandeira de Mello fizeram questão que as disciplinas Filosofia do Direito e Teoria Geral do Direito fossem obrigatórias para todos os alunos, quaisquer que fossem suas respectivas áreas de concentração.
Com isto, abriu-se espaço para as lições de Tércio Sampaio Ferraz Júnior no âmbito da disciplina de Filosofia do Direito para a qual foi convidado e passou a lecionar em 1973. Naquela oportunidade, o Professor Tércio trouxe para o debate uma visão pragmática do Direito (que supõe o exame da temática da função e, por conseqüência, dos fins para cujo atingimento contribui a própria dogmática) e introduziu nas discussões que a partir de então se travaram elementos oriundos da semiótica, em particular os três planos da linguagem (sintático, semântico e pragmático).
A preocupação com a linguagem começava a ganhar espaço; no início se apresentava quase como um desafio para descobrir termos mais elaborados a serem utilizados;10 disto caminhou-se para um aprofundamento do estudo da linguagem em si como objeto científico.
Neste momento, deu-se uma fusão que é importante referir para bem entender a evolução do debate no âmbito tributário: a variável política – que não permitia o debate de questões substanciais – levou a privilegiar as análises e discussões jurídicas que se concentrassem nos aspectos formais e lingüísticos do texto legal (aspectos da hipótese de incidência) o que tornava a utilização do instrumental vindo da semiótica (na sintática e na semântica), politicamente “aceitável”. Debater com a Autoridade no plano sintático e semântico e suscitar questões ligadas à hierarquia (das normas) era um porto seguro onde o questionamento do exercício da autoridade estatal (via tributação) podia se dar sem maiores riscos.
Discussões nestes dois planos (sintático e semântico) foram a tônica dos debates por mais de vinte anos, enquanto a pragmática e a análise da função ficaram na penumbra. A lição de BOBBIO (1977) que expunha a passagem da visão estrutural para a funcional e o novo papel do direito nas sociedades industriais modernas, assumiam, nesse contexto, um caráter quase que etéreo.
Isto é compreensível, pois o formalismo e o estruturalismo encontram espaço propício em contextos autoritários como instrumento de proteção de valores democráticos (CALABRESI, 2000, p. 482) ou conservadores em que não se pretenda dar espaço para discussões de caráter substancial quanto aos fatos sociais (LE ROY, 1999, p. 24).
No plano doutrinário, a “hipótese de incidência” desdobrou-se na “regra matriz de incidência” (na visão de Paulo de Barros Carvalho11); a “hipótese de incidência” foi o modelo teórico amplamente adotado para exame da constitucionalidade de um sem-número de exigências tributárias.
O debate no plano semântico repercutiu inclusive no Supremo Tribunal Federal, basta lembrar a questão da incidência ou não da contribuição previdenciária sobre pagamentos a trabalhadores autônomos e o debate sobre o sentido do termo “folha de salários” na redação original do artigo 195 da CF/88.12
Por outro lado, os debates sobre isonomia, capacidade contributiva, distorções de fato no plano da concorrência pela diversidade de entendimentos tributários, financiamento do Estado, funções do Estado e políticas públicas eram temas pouco ou nada examinados.
Infelizmente, o debate a nível pragmático ficou em segundo plano. Discussões mais abrangentes sobre a função social dos institutos, da propriedade, do tributo e mesmo da dogmática jurídica (como aponta o título da obra do Professor Tércio) não encontraram o mesmo desdobramento teórico e prático. Nem mesmo o debate sobre o procedimento como modo de agir do Poder Público encontrou tão ampla produção teórica como a relativa à hipótese de incidência.
Neste contexto, se por um lado a ação do Fisco era controlada por instrumentos formais, a ação do contribuinte também só encontrava limites formais. Vigorava a visão que prestigia uma liberdade absoluta do contribuinte para organizar sua vida, como bem lhe aprouvesse desde que o fizesse por atos lícitos, praticados antes da ocorrência do fato gerador e sem simulação. Restrições a essa liberdade só poderiam advir de lei expressa que vedasse certo comportamento (XAVIER, 2001). Não havia um controle material ou funcional do sentido e alcance do exercício da liberdade individual.
Diversas foram as conseqüências que resultaram deste contexto político, teórico e jurídico. Uma delas foi a idolatria da lei em si, que transformou a legalidade tributária que tinha a feição de uma “legalidade libertação” – por ser instrumento de bloqueio da ação do poder estatal – numa “legalidade dominação” com sucessivas restrições à liberdade do contribuinte (GRECO, 2008b).
Por outro lado, a liberdade absoluta do contribuinte levou a uma infinidade de estruturas negociais e reestruturações societárias que, com propriedade, foram consideradas meramente “de papel”. A prevalência da forma levou, da perspectiva da legalidade, à veiculação de praticamente quaisquer conteúdos desde que através de lei em sentido formal; e da perspectiva da liberdade de auto-organização ao surgimento de “montagens jurídicas” sem qualquer substância econômica, empresarial ou extra-tributária. Enquanto o modelo formal de abordagem do fenômeno tributário era levado à sua quintessência e privilegiava a forma – e não apenas esta, pois chegava até mesmo à idolatria da linguagem em que esta se apresentava – a realidade política, social e fática mudava profundamente.
A Constituição de 1988 assumiu o perfil de uma Constituição da Sociedade Civil, diversamente da Carta de 1967 que possuía o feitio de uma Constituição do Estado-aparato (GRECO, 2005). Esta mudança se espraia por todo seu texto a começar pelo artigo 1º que afirma categoricamente ser o Brasil um Estado Democrático de Direito e não apenas um Estado de Direito e seu art. 3º, I coloca a construção de uma sociedade livre, justa e solidária como objetivo fundamental da República. Isto implica colocar a variável social ao lado e no mesmo plano da individual e abre espaço para se reconhecer a solidariedade social como fundamento último da tributação (GRECO, 2005).
Note-se, também, que seu artigo 5º não assume o papel de um elenco de “direitos e garantias individuais” (como o art. 150 da CF/67 e o art. 153 na redação da EC-1/69) para contemplar os “Direitos e deveres individuais e coletivos”. Mudança relevante, pois seu inciso XXIII aponta na direção de a liberdade individual passar a ser condicionada a uma razão não meramente individual. Isto foi explicitado pelo artigo 421 do Código Civil de 2002 ao prever que “a liberdade de contratar será exercida em razão e nos limites da função social do contrato”. Vale dizer, a função social não é mero limite, mas também razão do exercício dessa liberdade, o que põe às claras a importância dos motivos que levam à celebração de determinado ato ou negócio jurídico (GRECO, 2008a, p. 505-514).
Especificamente em matéria tributária, a CF/88 colocou os antigos princípios constitucionais tributários (legalidade, anterioridade e irretroatividade) como “limitações constitucionais”, vale dizer, como regras de bloqueio ao exercício do poder, mas não como preceitos que consagrem um valor positivo prestigiado pelo ordenamento. Valor positivo é, por exemplo, a capacidade contributiva (art. 145, § 1º, 1ª parte).
Em suma, a variável política e filosófica encampada na Constituição mudou.
Por outro lado, a sociedade passou a ver nos direitos fundamentais e na eficácia jurídica das normas que os prevêem um canal relevante de reconhecimento e atendimento das demandas sociais.
Por fim, criou-se a consciência de que a criatividade deve ser prestigiada, mas é importante reagir contra a mera esperteza de quem quer levar vantagem como se o indivíduo vivesse isolado, tendo o mundo submetido à sua disposição ou predação.
A isto se acrescentem as lições de Ricardo Lobo Torres (2003) quando acentua a evolução ocorrida no plano teórico, pois passamos da jurisprudência dos conceitos, para a jurisprudência dos valores, inclusive no âmbito tributário.
A mudança política, social e fática levou a uma mudança de mentalidade que repercutiu no modo pelo qual devem ser compreendidas as condutas do Fisco e do contribuinte. Em relação à conduta do Fisco questionam-se as finalidades de sua ação, bem como a destinação e a aplicação dos recursos arrecadados e sua compatibilidade efetiva com as políticas públicas que devem subsidiar; em relação à conduta do contribuinte questiona-se a existência de um fundamento substancial que a justifique (razão ou motivo para o exercício da liberdade de contratar).
A própria idéia de quebra de igualdade tributária foi revista; se, no regime da CF/67, havia quebra de isonomia quando o tributo era exigido discriminatoriamente de alguém, no modelo da CF/88 o prestígio da capacidade contributiva como princípio tributário explícito aponta haver quebra de isonomia também quando o tributo não é exigido de alguém que manifestou a capacidade contributiva contemplada na lei. Daí os dois sentidos que podem ser extraídos do artigo 150, II da CF/88: (i) como proibição de exigências discriminatórias e (ii) como proibição de não exigir o tributo de todos que se encontrem em situação equivalente.13
Paralelamente, evoluiu o debate sobre as normas programáticas que – de uma simples recomendação (como eram vistas na década de 60), passaram a ver-lhes reconhecida a eficácia negativa de bloqueio de preceitos legais que as contrariassem (SILVA, 1968, p. 161), para alcançarem na CF/88 o reconhecimento de sua eficácia positiva de direcionamento da produção legislativa e jurisprudencial. Esta eficácia positiva das normas programáticas gerou reflexos não apenas no plano das prestações positivas pelo Estado, mas também, no plano da interpretação e aplicação das normas jurídicas em geral e tributárias em particular (PIMENTA, 1999, p. 237; GRECO, 2008a, p. 329).
É de se compreender porque textos como aquele em que defendi a possibilidade de existir abuso de direito por parte do contribuinte ao reorganizar sua vida para obter menor carga tributária (1996) foi execrado, e o que afirmava a eficácia positiva da norma de prevê a capacidade contributiva (1998) ser considerado “audaciosamente original” (XAVIER, 2001, p. 104). Alguns chegaram a dizer que instaurar um debate teórico sobre a justificação substancial da ação do contribuinte que vise pagar o menor tributo legalmente possível seria “abrir a caixa de Pandora”. Os fatos se mostraram mais fortes do que os modelos formais. O debate substancial está instaurado e, talvez para surpresa de alguns, isto não se deu predominantemente no âmbito do Poder Judiciário (onde o tema da ponderação de valores constitucionais encontra espaço propício), mas no âmbito da jurisprudência administrativa, como é exemplo o acórdão referido no início do presente estudo. Note-se como esse acórdão lida com os conceitos de legalidade e de legitimidade. Aquela ligada ao critério eminentemente formal, enquanto esta é atrelada a um valor prestigiado pelo ordenamento.
Pondera-se (mitiga-se) a liberdade com a isonomia e a capacidade contributiva. Exige-se um motivo para que a conduta do contribuinte seja fiscalmente aceitável. Passa a assumir relevância o conjunto de atos praticados e não cada um isoladamente; o filme e não apenas a foto; o fazer efetivo e não apenas o querer abstrato.
O debate tributário – com todas as letras – deixou de ser um debate formal. Não se trata de prevalência da substância sobre a forma, mas de coexistência; não se trata de sobre+por, mas de com+por valores.
A grande questão que agora se põe é de saber quais os parâmetros e critérios a serem adotados nesse novo contexto em que a substância é tão importante quanto a forma.
Neste momento, resgatar o debate sobre a perspectiva funcional e reavivar lições como as que permanecem latentes na obra de Tércio Sampaio Ferraz Júnior é tarefa que certamente contribuirá positivamente para a construção da sociedade livre, justa e solidária que o artigo 3º, I da CF/88 alça a primeiro objetivo fundamental da República.
Notas
1 BRASIL. Ministério da Fazenda, Acórdão n. 104-21.675 da 4ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes, proferido na Sessão de 22.06.2006, Relator Nelson Mallmann, ementa disponível em: http://www.conselhos.fazenda.gov.br. Acesso em: 25.jun. 2008..
2 Embora sobre tema não tributário, a referência à “legitimidade” como parâmetro a ser considerado na análise de contratos, convênios etc., é também invocada no voto do Min. Cezar Peluso no MS-24.584 (STF, Pleno, Rel. Min. Marco Aurélio, DJ-20.06.2008). A interpretação que me parece mais adequada é de entender que a legitimidade se encontra na sintonia com os valores consagrados no ordenamento, o que abre espaço para uma análise tridimensional do fenômeno tributário.
3 RUY BARBOSA NOGUEIRA expõe que o Código Tributário Alemão “… a partir de sua elaboração em 1919, foi o verdadeiro marco da sistematização científico-legislativa do Direito Tributário e provocou não só na doutrina, como na jurisprudência, avanço na forma e no conteúdo deste ramo do Direito, mas também irradiou conceitos e institutos a outros ramos jurídicos, ultrapassando fronteiras e repercutindo nas legislações e elaborações doutrinárias e jurisprudenciais tributárias de outros países.” (NOGUEIRA, 1978, p. XI).
4 Um dos primeiros autores de Direito Tributário no Brasil foi ALIOMAR BALEEIRO que, em 1951, publicou seu clássico Limitações constitucionais ao poder de tributar.
5 A ponto de o Decreto n. 848, de 11 de outubro de 1890, ao criar o Supremo Tribunal Federal e disciplinar o processo no âmbito federal, estabelecer categoricamente que: “Art. 386. Constituirão legislação subsidiaria em casos omissos as antigas leis do processo criminal, civil e commercial, não sendo contrarias ás disposições e espirito do presente decreto. Os estatutos dos povos cultos e especialmente os que regem as relações juridicas na Republica dos Estados Unidos da America do Norte, os casos de common law e equity, serão tambem subsidiarios da jurisprudencia e processo federal.” (grifei e realcei) Ou seja, na lacuna da legislação brasileira deveria ser aplicada a experiência norte-americana! . Disponível em: http:// www6.senado.gov.br/legislacao/ListaPublicacoes.action?id=66054. Acesso em: 19.11.2008).
6 MACHADO, 2004, p. 60.
7 Note-se que BALEEIRO (1951), sob a denominação de “limitações” examina os denominados “princípios” constitucionais tributários.
8 Para um exame da passagem do poder para a função no campo tributário, veja-se o meu “Do poder à função tributária”, no volume Princípios e limites da tributação 2, coord. Roberto Ferraz, São Paulo: Quartier Latin, 2009.
9 ATALIBA, 1973, p. 11.
10 “Calha à fiveleta” é um exemplo de expressão clássica que à época passou a ser freqüentemente utilizada.
11 Para um exemplo atual da aplicação deste modelo, veja-se CARVALHO, 2008.
12 BRASIL, Supremo Tribunal Federal, RE-166.772, Pleno, Rel. Min. Marco Aurélio, DJ-16.12.1994.
13 Aqui talvez esteja a raiz da “ideologia da incidência” a que se refere o Min. Luiz Fux no seu voto proferido no REsp. 1.027.799, 1ª T. Rel. Min. José Delgado, DJ-20.08.2008.
Referências Bibliográficas
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1973.
BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. Rio de Janeiro: Edição da Revista Forense, 1951.
BOBBIO, Norberto. Diritto e scienze sociali e Verso una teoria funzionalistica del diritto, in: Dalla struttura alla funzione, Milão: Edizioni di Comunità, coleção “Diritto e cultura moderna” n. 18, 1977, p. 43-62 e 63-88 respectivamente.
BRASIL. Ministério da Fazenda, Acórdão n. 104-21.675 da 4ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes, Sessão de 22.06.2006, Relator Nelson Mallmann. Disponível em: http://www.conselhos.fazenda.gov.br. Acesso em: 25.06.2008.
Supremo Tribunal Federal, MS-24.584, Pleno, Rel. Min. Marco Aurélio, DJ- 20.06.2008. Disponível em: http://www.stf.jus.br. Acesso em: 20 jan. 2008.
Supremo Tribunal Federal, RE-166.772, Pleno, Rel. Min. Marco Aurélio, DJ- 16.12.1994. Disponível em: http://www.stf.jus.br. Acesso em: 20 jan. 2008.
Superior Tribunal de Justiça, REsp. 1.027.799, 1ª T. Rel. Min. José Delgado, DJ- 20.08.2008. Disponível em: http://www.stj.jus.br. Acesso em 20 jan. 2008.
Decreto n. 848, de 11 de outubro de 1890, texto. Disponível em: http://www6. senado.gov.br/legislacao/ListaPublicacoes.action?id=66054. Acesso em: 19 nov. 2008.
CALABRESI, Guido. Two functions of formalism, in The University of Chicago Law Review, vol. 67, n. 2. (Spring. 2000), p. 479-488.
CARVALHO, Paulo de Barros . A regra-matriz de incidência do Imposto sobre Importação de Produtos Estrangeiros. In Curso de Direito Tributário e Finanças Públicas, coord. Eurico Marcos Diniz de Santi, São Paulo: Direito GV, Saraiva, 2008, p. 523-539.
GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. 2. ed. São Paulo: Dialética, 2008a.
______. Três perfis da legalidade tributária, in: Legalidade e tipicidade no Direito Tributário, coord. Ricardo Lodi Ribeiro e Sérgio André Rocha, São Paulo: Quartier Latin, 2008b, p. 101-110.
______. Solidariedade social e tributação, in: Solidariedade social e tributação, coord. Marco Aurélio Greco e Marciano Seabra de Godói. São Paulo: Dialética, 2005. p. 168-189.
______. Planejamento fiscal e abuso de direito, in Imposto de renda, – conceitos, princípios e comentários, coord. Ives Gandra da Silva Martins. 2. São Paulo: Atlas, 1996. p. 82-94.
______. Planejamento fiscal e interpretação da lei tributária, São Paulo: Dialética, 1998.
______. Do poder à função tributária, no volume “Princípios e limites da tributação 2”, coord. Roberto Ferraz, São Paulo: Quartier Latin, 2009. p. 167-176.
LE ROY, Étienne. Le jeu des lois. Une anthropologie ‘dinamique’ du Droit, Paris: LGDJ, 1999.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 24. ed. São Paulo: Malheiros, 2004.
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Apresentação, in Novo Código Tributário Alemão, São Paulo: Companhia Editora Forense e Instituto Brasileiro de Direito Tributário, 1978. p. XI.
PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. Eficácia e aplicabilidade das normas constitucionais programáticas, São Paulo: Max Limonad, 1999.
SILVA, José Afonso. Aplicabilidade das normas constitucionais. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1968.
TORRES, Ricardo Lobo. Normas gerais antielisivas. Revista Forum de Direito Tributário, n. 1, Belo Horizonte. p. 90-123.
XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo: Dialética, 2001.
Bastava a inadimplência dos tributos para que os sócios pudessem ser incluídos no pólo passivo da relação jurídico-tributária, enquanto que agora o simples inadimplemento não configuraria mais a hipótese de redirecionamento.
De início, devemos abordar o tema que é objeto deste artigo no contexto legislativo e doutrinário para só então enfrentá-lo no âmbito jurisprudencial.
O artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional, está inserido no capítulo que trata da responsabilidade tributária, mais especificamente em sua seção III, que cuida da responsabilidade de terceiros pelo crédito tributário.
Como é sabido, o Código Tributário Nacional, instituído pela Lei 5.172, de 25 de outubro de 2010 [01], foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988 [02] com status de Lei Complementar, portanto, qualquer alteração proposta a seus dispositivos só pode ser implementada mediante normas jurídicas da mesma natureza. Isto implica dizer que o processo legislativo de mudança dos dispositivos do Código Tributário Nacional, quando necessário, faz-se por um procedimento mais dificultoso, que é a aprovação de uma lei complementar.
Este fato, por si só, mostra o quão importante é a força dos julgados na interpretação das normas inseridas no Código Tributário Nacional, uma vez que é mais célere dar à norma uma interpretação em consonância com a Carta Constitucional do que propor uma alteração legislativa.
O Código Tributário Nacional reservou todo um capítulo e onze artigos ao dispor sobre a responsabilidade tributária, uma vez que o recebimento do crédito público assume, no estágio atual do Estado brasileiro, que se diz seguidor do modelo do welfare state ( bem-estar social ), papel de extrema importância na implementação das políticas públicas.
Com efeito, o Estado precisa arrecadar seus tributos para fazer frente às despesas que se mostram cada vez mais necessárias e para isso não pode admitir que pessoas, que por algum motivo tiveram ligadas ao fato gerador, fiquem ilesas ao Fisco.
Assim, criou-se a figura do responsável tributário. Nas palavras do Professor Hugo de Brito Machado [03] a expressão responsabilidade tributária é empregada em sentido amplo, como por exemplo nos artigos 123, 128,136 e 138, todos do CTN. Mas também é usada em sentido restrito, especialmente quando o Código se refere ao responsável como sujeito passivo diverso do contribuinte ( artigo 121, inciso II ). Explica ainda o mestre alencarino que essa responsabilidade há de ser atribuída a quem tenha relação com o fato gerador, isto é, a pessoa vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação ( CTN, art. 128 ). E ainda, não há uma vinculação pessoal e direta, pois em assim configurada está a condição de contribuinte. Mas é indispensável uma relação, uma vinculação, com o fato gerador para que alguém seja considerado responsável, vale dizer, sujeito passivo indireto.
O artigo 128 do Código Tributário Nacional aponta com clareza quem pode ser o responsável tributário, senão vejamos:
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
Adentrando ao tema da responsabilidade, a doutrina costuma classificá-la em responsabilidade por substituição ou responsabilidade por transferência. Ricardo Alexandre [04] ensina, em apertada síntese, mas de forma precisa, que na responsabilidade por substituição, a sujeição passiva do responsável surge contemporaneamente à ocorrência do fato gerador, enquanto na responsabilidade por transferência determinada pessoa figura como sujeito passivo no momento do surgimento da obrigação, contudo, em um momento posterior, um evento definido em lei causa a modificação da pessoa que ocupa o pólo passivo da obrigação, surgindo assim, a figura do responsável.
Quanto a esta última, a doutrina entende que ela abrange os casos de responsabilidade por sucessão, por solidariedade e de terceiros. De fato, o Código Tributário Nacional, ao dispor sobre a questão, divide também as hipóteses de responsabilidade nestas três modalidades, sendo que a responsabilidade dos sucessores é tratada nos artigos 129 a 133, a responsabilidade de terceiros nos artigos 134 e 135, enquanto que a responsabilidade por infrações está codificada nos artigos 136 a 138.
Portanto, percebe-se que o artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional, está classificado pela doutrina como sendo caso de responsabilidade por transferência, na modalidade responsabilidade de terceiros.
Feita esta incursão legislativa e doutrinária, passaremos agora à análise de como o Superior Tribunal de Justiça, corte responsável por uniformizar a interpretação da lei federal em todo o Brasil, vem interpretando o comando legal, desde sua instalação em 1989 até os dias atuais.
Antes de adentrarmos na visão do Superior Tribunal de Justiça sobre o artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional, vejamos o que diz o referido comando legal:
“Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.”
Com efeito, o Superior Tribunal de Justiça é a corte responsável por uniformizar a interpretação da lei federal em todo o Brasil, e em relação ao dispositivo em análise, este Tribunal vem reiteradamente modificando seu entendimento. Dessa forma, passaremos agora a analisar os julgados que mostram a evolução da jurisprudência do STJ no que pertine ao artigo 135, III, do CTN.
Como demonstrado pelos excertos abaixo, aquela corte considerava como objetiva a responsabilidade dos sócios pelo não pagamento dos tributos devidos pela pessoa jurídica, ou seja, independia de qualquer ato ou participação nos fatos geradores da exação, bastava tão somente que a empresa deixasse de pagar os tributos para que seus sócios fossem pessoalmente responsabilizados pelas dívidas com o fisco.
“É jurisprudência assente na Corte que as pessoas enumeradas no art. 135, III, do CTN, são sujeitos passivos da obrigação tributária (por substituição), podendo ser citados, com penhora de seus bens, ainda que os seus nomes não constem no respectivo título extrajudicial. Recurso provido. Decisão unânime” [05]
“Processual civil – Tributário – Responsabilidade do sócio-gerente pelo não recolhimento de ICMS – Inteligência do art. 135, inciso III do CTN – Recurso Especial – Divergência não comprovada.
É pacífico no Superior Tribunal de Justiça o entendimento de que os diretores, gerentes, são pessoalmente responsáveis pelos impostos devidos pela empresa da qual eram sócios, com fatos geradores da época em que pertenciam à sociedade, e a falta de recolhimento de tributos constituiu infração à lei. (…)” [06]
“Os sócios-gerentes que deixam de recolher os tributos devidos infringem a lei e são responsáveis pelo débito de sua empresa. Recurso Improvido.” [07]
As duas principais teses que sustentavam este posicionamento do Superior Tribunal de Justiça estão baseadas no artigo 3º do CTN [08] e artigos 170 a 192 da Constituição Federal de 1988, que tratam da Ordem Econômica e Financeira.
Em artigo de excelência ímpar, o Procurador da Fazenda Nacional Alfeu Gomes dos Santos [09] demonstra que o argumento de fundo das referidas judiciais era de que, dissipando todo o patrimônio da empresa e não tendo quitado seus débitos fiscais, cometeu o sócio-gerente, à primeira vista, infração à lei, podendo ser incluído no pólo passivo da demanda independente de comprovação prévia e inequívoca dessa situação.
Outra argumentação, com fulcro no já citado artigo 3º do Código Tributário Nacional, era de que o inadimplemento de tributos consistiria em infração à lei, com base na hipótese de empresa que não detinha patrimônio desembaraçado, justificando a legitimidade passiva do administrador. A inobservância do recolhimento de tributos pela empresa, assim, ofenderia a ordem econômica traçada pela Constituição. Nesse sentido, o administrador da sociedade que não cumpre a dívida fiscal age contra legem, permitindo assim sua responsabilização pelas dívidas da pessoa jurídica.
O autor sustenta que o Novo Código Civil dar suporte a esta argumentação ao dispor que o administrador da sociedade deverá ter, no exercício de suas funções, o cuidado e a diligência que o homem ativo e probo costuma empregar na administração de seus próprios negócios (art. 1.011), respondendo este pelo saldo, se os bens da sociedade não cobrirem as dívidas da pessoa jurídica (art. 1.023). Incidiria, portanto, o que contido no inciso III do art. 135 do Código Tributário Nacional, no sentido de serem os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.
Portanto, segundo o entendimento inicial do Superior Tribunal de Justiça, a obrigação tributária não é voluntária, ou seja, prescinde da vontade do contribuinte, porquanto deriva de lei, sendo assim, ao deixar de pagar o tributo na data do vencimento a empresa viola a lei (que, in genere, obriga todo contribuinte a saldar o tributo devido na data prevista).
Este posicionamento inicial sofreu uma mudança em 2001 quando do julgamento dos Embargos de Divergência no Recurso Especial número 174.532/PR, que teve como relator o ministro José Delgado. Em seu voto, o Relator esclareceu que de acordo com o nosso ordenamento jurídico-tributário, os sócios (diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica) são responsáveis, por substituição, pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes da prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatutos, nos termos do art. 135, III, do CTN. O dispositivo trata, portanto, da responsabilidade por substituição. Aqueles que representam a sociedade e agem de má-fé merecem, por inteiro, o peso da responsabilidade tributária decorrente de atos praticados sob essas circunstâncias.
O ministro relator concluiu que a solidariedade do sócio pela dívida da sociedade só se manifesta, todavia, quando comprovado que, no exercido de sua administração, praticou os atos elencados na forma do art. 135, caput, do CTN. O julgado ficou ementado da seguinte maneira:
“Ementa: Tributário e Processual Civil. Execução Fiscal. Responsabilidade de Sócio-Gerente. Limites. Art. 135, III, Do CTN. Precedentes.
1 . Os bens do sócio de uma pessoa jurídica comercial não respondem, em caráter solidário, por dívidas fiscais assumidas pela sociedade. A responsabilidade tributária imposta por sócio- gerente, administrador, diretor ou equivalente só se caracteriza quando há dissolução irregular da sociedade ou se comprova infração à lei praticada pelo dirigente.
2 .Em qualquer espécie de sociedade comercial, é o patrimônio social que responde sempre e integralmente pelas dívidas sociais. Os diretores não respondem pessoalmente pelas obrigações contraídas em nome da sociedade, mas respondem para com esta e para com terceiros solidária e ilimitadamente pelo excesso de mandato e pelos atos praticados com violação do estatuto ou lei (art. 158, I e II, da Lei nº 6.404/76).
3 . De acordo com o nosso ordenamento jurídico-tributário, os sócios (diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica) são responsáveis, por substituição, pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes da prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatutos, nos termos do art. 135, III, do CTN
4. O simples inadimplemcnto não caracteriza infração legal. Inexistindo prova de que se tenha agido com excesso de poderes, ou infração de contrato social ou estatutos, não há falar-se em responsabilidade tributária do ex-sócio a esse título ou a título de infração legal. Inexistência de responsabilidade tributária do ex-sócio.
5. Precedentes desta Corte Superior.
6 .Embargos de Divergência rejeitados” [10]
Como se percebe foi uma mudança considerável no entendimento inicial, tendo em vista que bastava a inadimplência dos tributos para que os sócios pudessem ser incluídos no pólo passivo da relação jurídico-tributária, enquanto que agora o simples inadimplemento não configuraria mais a hipótese de redirecionamento.
A Fazenda Pública, caso desejasse redirecionar a cobrança do crédito público aos sócios da pessoa jurídica deveria, a partir do novo entendimento do Superior Tribunal de Justiça, comprovar que os sócios agiram com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. Este posicionamento ressoou pelos anos seguintes, conforme se percebe pelos julgados colacionados abaixo.
Processual Civil e Tributário – Execução Fiscal – Sócio -Legitimidade Passiva – Responsabilidade pessoal pelo inadimplemento da obrigação tributária da sociedade – Art. 135, III do CTN – Dolo, fraude ou excesso de poderes – Comprovação imprescindível – Precedentes – Omissão inexistente.
—omissis—
2. É pacífica a jurisprudência desta Corte no sentido de que o simples inadimplemento da obrigação tributária não enseja a responsabilização pessoal do dirigente da sociedade. Para que este seja pessoalmente responsabilizado é necessário que se comprove que agiu dolosamente, com fraude ou excesso de poderes.
3. A comprovação da responsabilidade do sócio, a cargo do exeqüente, é imprescindível para que a execução fiscal seja redirecionada, mediante citação do mesmo.
4. Recurso especial provido. [11]
Processual Civil e Tributário – Agravo Regimental. Agravo de Instrumento. Artigo 544 do CPC. Recurso Especial – Execução Fiscal – Responsabilidade Tributária – Sócio-Gerente- Ausência de comprovação de excesso de mandato, infração à lei ou ao regulamento.
1. A responsabilidade do sócio não é objetiva. Para que surja a responsabilidade pessoal, disciplinada no art. 135 do CTN, é mister a comprovação de que ele, o sócio, agiu com excesso de mandato, ou infringiu a lei, o contrato social ou o estatuto. Precedentes jurisprudenciais.
2. Não havendo referida comprovação, não há como a execução fiscal ser redirecionada para ele.
3. Ressalva do voto com submissão à jurisprudência dominante, à luz da função precípua do E. STJ no sentido de que, em princípio, o sócio que recolhe os bônus lucrativos da sociedade mas não verifica o adimplemento dos tributos, locupleta-se e a fortiori comete o ilícito que faz surgir a sua responsabilidade.
4. O sócio só deve ser acionado depois da empresa, não se lhe imputando a responsabilidade por simples inadimplemento da obrigação tributária.(Precedentes)
5.Agravo regimental a que se nega provimento. [12]
Da responsabilidade objetiva dos sócios pelos débitos da pessoa jurídica, configurada nos primeiros julgados do STJ, passou-se ao posicionamento que para responsabilização dos diretores, gerentes ou representantes deve o Fisco comprovar a ocorrência de uma das hipóteses previstas no caput do artigo 135 do CTN, ou seja, que tenha havido atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto, passando a responsabilidade, desde então, a ser subjetiva.
Este posicionamento da corte se firmou de tal maneira que foi sumulado em julgamento de 24 de março de 2010. Vejamos o inteiro teor da súmula 430, do Superior Tribunal de Justiça:
“Súmula 430: O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente.” [13]
Avançando nos julgados do colendo tribunal, verifica-se que o STJ vem permitindo a inclusão dos sócios-gerentes no pólo passivo da relação jurídico-tributária de forma a autorizar o redirecionamento em execução fiscal quando configurada uma situação fática em relação à pessoa jurídica, qual seja, a que a empresa encerrou suas atividades sem observar os procedimentos legais ou então não funciona mais no endereço cadastral registrado nos órgãos oficiais.
Nesse sentido, está pacificado no âmbito do Superior Tribunal de Justiça que o sócio-gerente que deixa de manter atualizados os registros empresariais e comerciais, em especial quanto à localização da empresa e à sua dissolução, viola a lei (arts. 1.150 e 1.151 do CC e arts. 1º, 2º, e 32 da Lei 8.934/1994, entre outros). Entende aquela corte que a não-localização da empresa, em tais hipóteses, gera legítima presunção iuris tantum de dissolução irregular e, portanto, responsabilidade do gestor, nos termos do art. 135, III, do CTN.
“Processo Civil e Tributário. Execução Fiscal. Redirecionamento para o sócio-gerente. Impossibilidade. Violação do art. 535 do CPC. Inocorrência.
—omissis—
2. O redirecionamento da execução fiscal, e seus consectários legais, para o sócio-gerente da empresa, somente é cabível quando reste demonstrado que este agiu com excesso de poderes, infração à lei ou contra o estatuto, ou na hipótese de dissolução irregular da empresa.
—omissis—” [14]
Como se trata de uma presunção relativa, cabe aos sócios responsabilizados comprovar em sede própria que não agiram contra legem no encerramento das atividades empresariais ou ainda que não mais participavam da sociedade à época dos fatos geradores que deram origem ao crédito tributário.
“Processual Civil e Tributário. Divergência Jurisprudencial. Ausência de similitude fática. Fundamento inatacado. Súmula 283/STF.
1. O apelo nobre não deve ser conhecido quanto à divergência jurisprudencial apontada, em virtude da ausência de similitude fática entre os arestos confrontados.
2. Enquanto o acórdão paradigma retrata a impossibilidade de redirecionamento da execução fiscal aos sócios mediante o mero inadimplemento do débito, no aresto recorrido, consentiu-se com o redirecionamento do processo executório, ante a dissolução irregular da sociedade.
3. A ausência de impugnação a relevante fundamento do voto condutor – de que é dever de todos os sócios promover a liquidação regular da empresa – atrai a incidência da Súmula 283/STF.
4. Ademais, mesmo que superados os vícios de fundamentação do apelo, a admissibilidade recursal, seja pela alínea “a”, seja pela alínea “c” do permissivo constitucional, esbarraria do enunciado da Súmula 83/STJ, pois esta Corte consolidou o entendimento de que a certidão do oficial de justiça que atesta que a empresa não mais funciona no local indicado pressupõe o encerramento irregular da executada,
tornando possível o redirecionamento contra o sócio-gerente. A referida presunção é juris tantum, cabendo ao administrador da sociedade provar que não agiu com dolo, culpa, fraude ou excesso de poder.
5. Agravo regimental não provido.” [15]
Nesse ponto específico, a controvérsia cinge-se em saber o que configuraria a dissolução irregular da pessoa jurídica. O questionamento que se faz é como, nestes casos, a Fazenda Pública poderia comprovar que a empresa executada não mais exerce suas atividades. Como se percebe, a resposta está mais no campo fático do que de direito, no entanto, o Superior Tribunal de Justiça vem admitindo que a certidão expedida por oficial de justiça atestando que a empresa não mais funciona no endereço cadastral é prova sufíciente a ensejar o redirecionamento da cobrança executiva a seus sócios.
“Processual Civil e Tributário. Agravo Regimental. Execução Fiscal. Redirecionamento para o sócio-gerente. Dissolução irregular da sociedade. Certidão de Oficial de Justiça. Possibilidade. Sumula N.435 do STJ. Reconsideração. Agravo Regimental provido para dar provimento ao Recurso Especial.
1. Cinge-se a controvérsia em saber se a informação de que a empresa devedora não mais opera no local serve para caracterizar a dissolução irregular da empresa e, em conseqüência, para autorizar o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente.
2. O Tribunal de origem consignou expressamente a respeito da existência de certidão do oficial de justiça atestando a inoperabilidade da empresa no local registrado.
3. Esta Corte consolidou entendimento no sentido de que a certidão emitida pelo Oficial de Justiça atestando que a empresa devedora não mais funciona no endereço constante dos assentamentos da junta comercial é indício de dissolução irregular, apto a ensejar o redirecionamento da execução para o sócio-gerente, a este competindo, se for de sua vontade, comprovar não ter agido com dolo, culpa, fraude ou excesso de poder, ou ainda, não ter havido a dissolução irregular da empresa. Inteligência da Súmula n. 435 do STJ.
4. Agravo regimental a que dá provimento.” [16]
O posicionamento exposto no julgado acima citado se firmou de tal sorte naquela corte que recentemente foi objeto de súmula, vazada nos seguintes termos:
“Súmula 435: Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente.” [17]
Diante do que foi exposto, percebe-se que o Superior Tribunal de Justiça vem alterando seu entedimento quanto ao alcance do disposto no artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional.
Partindo de um posicionamento inicial de que a responsabilidade dos sócios pelos débitos fiscais deixados pela pessoa jurídica é de caráter objetivo, bastando tão somente que esta deixasse de pagar seus tributos na data fixada para que aqueles fossem chamados a compor o pólo passivo da relação jurídico-tributária, para um entedimento mais em consonância com os preceitos constitucionais, onde é necessária a comprovação de que os sócios com poderes de gerência agiram com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto à época dos fatos geradores que deram origem ao crédito tributário.
A responsabilidade tributária pelos débitos da empresa passam aos sócios tão somente quando estes incorrem em uma das hipóteses descritas no caput do artigo 135 do CTN, passando então a ter um caráter subjetivo.
Acrescenta-se, por fim, o posicionamento pacífico daquela Corte Superior no que concerne a responsabilização dos sócios quando ocorre a dissolução irregular da empresa, permitindo assim, o chamamento dos mesmos para compor o pólo passivo da relação jurídico-tributária.
Notas
Carlos Henrique Araújo da Silva
Procurador da Fazenda Nacional – Especialização em Direito Empresarial pela Universidade Regional do Cariri e em Direito Tributário pela Rede LFG em parceria com a Universidade Anhaguera – Uniderp.
NBR 6023:2002 ABNT: SILVA, Carlos Henrique Araújo da. A evolução jurisprudencial do STJ na interpretação do artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional. Jus Navigandi, Teresina, ano 16, n. 2951, 31 jul. 2011. Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/19668>. Acesso em: 17 jan. 2012.
Autor: Allan Titonelli Nunes, Procurador da Fazenda Nacional
Data de publicação: 17 de julho de 2011
Veiculo: Revista Consultor Jurídico – CONJUR
A atividade financeira do Estado moderno está ligada à necessidade de captar, gerir e executar os recursos públicos para a concretização dos interesses da sociedade.
Para o alcance dos objetivos e atividades a serem exercidas pelo Estado será necessária a arrecadação de recursos, a qual não se esgota em si mesma, sendo um instrumento para a concretização daqueles.
Ocorre que para a construção de um país mais igualitário, diminuindo a desigualdade social existente, é primordial que todos contribuam, na medida de suas possibilidades. Entretanto, sempre haverá aqueles que deixam de cumprir com suas obrigações.
Nesse pormenor, o ordenamento jurídico brasileiro incumbiu à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional a arrecadação dos tributos e demais receitas não pagas e inscritas em dívida ativa da União. Tendo a Lei Complementar 73/1993 atribuído à PGFN a responsabilidade pela[1]: a) apuração da liquidez e certeza da dívida ativa da União de natureza tributária, inscrevendo-a para fins de cobrança, amigável ou judicial; b) representação da União, na execução de sua dívida ativa de caráter tributário; c) exame prévio da legalidade dos contratos, acordos, ajustes e convênios que interessem ao Ministério da Fazenda, inclusive os referentes à dívida pública externa, e promoção da respectiva rescisão por via administrativa ou judicial; e d) representação da União nas causas de natureza fiscal.
Assim, o procurador da Fazenda Nacional é o agente capaz de garantir a isonomia entre o devedor e o cidadão que paga seus tributos, através da cobrança dos créditos da União. Na medida em que todos passarem a contribuir haverá maior disponibilidade de caixa para a execução das políticas públicas, bem como possibilitará a realização de uma maior transferência da carga tributária, saindo da incidência sobre consumo para a renda.
Para a concretização desse anseio o princípio da capacidade contributiva deverá ser o vetor de interpretação e execução do Sistema Tributário Nacional, onde cada cidadão contribuirá na medida de suas riquezas, concretizando, consequentemente, a isonomia tributária.
Logo, considerando as reiteradas manifestações do governo federal de maior racionalidade e eficiência nos gastos da União e do ajuste fiscal, deveria haver uma melhor estruturação da PGFN. Isso porque a adoção de medidas tendentes à diminuição do estoque da dívida da União pode resultar em receitas “extras” para a União implementar suas políticas públicas. Nesse contexto, as reportagens (Conjur[2] e Estadão[3]: “Passivo judicial da União ultrapassa R$ 390 bilhões”, O Globo[4]: “Governo vai atrás de R$32 bi em dívidas este ano”) destacaram o papel estratégico da PGFN na recuperação dos créditos federais.
Sendo certo que mesmo sem haver carreira de apoio, estrutura física, técnica e instrumental adequada para o exercício das atividades dos procuradores da Fazenda Nacional e sem a nomeação de todo seu quadro de procuradores, a PGFN apresentou resultados excelentes no ano de 2010, os quais passam a ser relatados[5]:
A publicação “Os Números da PGFN”[6] possui diversos outros dados referentes ao órgão em destaque, os quais deixam de ser citados face a análise perfunctória da questão neste artigo.
Pelos números divulgados pode-se perceber que a PGFN é superavitária e autossustentável. Outrossim, apesar de ser um órgão estratégico para a União, há deficiências estruturais que podem ser eliminadas. Essa realidade pode ser alterada com a adoção de algumas medidas como: a criação de uma carreira de apoio; modernização das instalações e funcionalidades técnicas do sistema de informática; implantação de remuneração isonômica em relação às carreiras essenciais à Justiça, evitando o elevado índice de evasão de procuradores e demais membros da AGU; diminuição do número de processos por procurador, através da nomeação de todo o quadro de procuradores da Fazenda Nacional; instituição de prerrogativas isonômicas àquelas existentes para os juízes e promotores, visando dar condições de igualdade no enfrentamento judicial; entre outras.
A demora na implantação dessas soluções resulta em um aproveitamento inferior ao que o órgão poderia estar atingido. Em época de anúncio de contenção de gastos o planejamento estratégico deve ser valorizado, motivo pelo qual o investimento na PGFN é lucro, uma vez que, levando em conta os dados de 2010, cada R$ 1,00 empregado resultou em um retorno de R$ 34,47 à sociedade e ao Estado. Essas considerações servem como um alerta para o governo federal, o qual tem pautado sua atuação na valorização das soluções técnicas.
Notas
[1] Atribuições previstas nos incisos do Art. 12, da Lei Complementar nº 73, de 10 de fevereiro de 1993. BRASIL. Lei Complementar nº 73, de 10 de fevereiro de 1993. Disponível em:
[2] Disponível em:
[3] Disponível em: http://www.estadao.com.br/estadaodehoje/20110130/not_imp672968,0.php Acesso em: 05.01.2011.
[4] Disponível em: http://oglobo.globo.com/economia/mat/2011/01/23/governo-vai-atras-de-32-bilhoes-em-dividas-este-ano-923589701.asp Acesso em: 01.05.2011.
[5] Disponível em : http://www.pgfn.fazenda.gov.br/h_37806_interpgfn_site/noticias/a-pgfn-em-numeros-2010 Acesso em: 10.05.2011.
[6] GADELHA, Marco Antônio. Os Números da PGFN. Sinprofaz. Brasília: 2008. Disponível em :
Allan Titonelli Nunes é procurador da Fazenda Nacional e diretor secretário do SINPROFAZ.
Revista Consultor Jurídico, 17 de julho de 2011
Link para publicação:http://www.conjur.com.br/2011-jul-17/devido-falta-investimento-pgfn-arrecada
A diretoria do SINPROFAZ comunica que irá agendar reunião com a Procuradora da República responsável pela representação do Sindicato em relação ao atraso de consolidação do Refis da Crise.
Confira as ações político-parlamentares encampadas por dirigentes do Sindicato nas últimas semanas. Iniciativas ocorreram em Brasília e outras unidades da Federação especialmente para angariar apoios às PECs 443 e 452
A atividade financeira do Estado moderno está ligada à necessidade de captar, gerir e executar os recursos públicos para a concretização dos interesses da sociedade.
“Nossas propostas incluirão o fim dos paraísos fiscais. Eles representam o aliado fundamental do crime organizado internacional, do narcotráfico, da corrupção e do terrorismo.”
A exemplo da ótima repercussão e resultados no lançamento da ação em Brasília, as formiguinhas carregando o sobrepeso da carga tributária brasileira chamaram atenção e esclareceram à população da capital fluminense a necessidade de reforma tributária.
Por Marcelo Claudio Fausto Maia*
A universalização do acesso à educação constitui um direito fundamental de segunda dimensão. Em verdade, a educação gera um benefício social que extrapola o ganho socioeconômico potencial da pessoa que se educa.
Câmara analisa PL 7466/10, do Senado, autorizando a pessoa física com direito à restituição de Imposto de Renda a usar esse valor para compensar débitos de imposto de outro exercício.
PFNs defendem Projeto de Lei 5696 em artigo publicado no jornal Valor Econômico. Se aprovado, o projeto vai fortalecer o combate à lavagem de dinheiro por meio de empresas fantasmas.
Proposta do Executivo em tramitação na Câmara dos Deputados prevê mudanças no Simples Nacional, sistema de tributação simplificado para diversas categorias de empresas. O projeto não tem data para ser votado.
A Receita Federal publicou instrução normativa que estabelece a escrituração fiscal digital para o PIS e a Cofins. A nova regra se aplica para empresas em várias situações jurídicas. Na maior parte dos casos, a declaração envolve fatos geradores ocorridos a partir de 2011.
A nova forma de escrituração passa a ser obrigatória às pessoas jurídicas sujeitas a acompanhamento econômico-tributário diferenciado e à tributação com base no lucro real, em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2011, para as as demais pessoas jurídicas sujeitas à tributação com base no lucro real, em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1º de julho de 2011 e para as empresas sujeitas à tributação com base no lucro presumido ou arbitrado em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2012.
Heráclio Mendes de Camargo Neto e Filemon Rose de Oliveira
05/06/2009
“Nossas propostas incluirão o fim dos paraísos fiscais. Eles representam o aliado fundamental do crime organizado internacional, do narcotráfico, da corrupção e do terrorismo. Não é possível combater eficazmente essas manifestações perversas, sem atacar a retaguarda financeira que nunca lhes faltou”, disse o presidente Luiz Inácio Lula da Silva em um recente evento sobre o Brasil patrocinado pelos jornais Valor e “The Wall Street Journal”. Na última reunião do G20, grupo das 20 maiores economias do mundo, o presidente Lula teve como principal bandeira o fim dos paraísos fiscais.
Arnaldo Galvão
O governo quer, primeiro, remover as dúvidas dos parlamentares antes de enviar, ao Congresso Nacional, o pacote de quatro projetos de lei e uma medida provisória que muda os procedimentos para a cobrança de dívidas tributárias. O objetivo dessas medidas é dar maior rapidez e flexibilidade aos processos, agregando à fase administrativa etapas que, atualmente, são atribuições dos juízes. O exemplo mais polêmico dos poderes que o Executivo pretende obter é o da penhora de bens dos devedores.
