Autor: Arnaldo Sampaio de Moraes Godoy, Estudos de pós-doutoramento na Universidade de Boston. Doutor e Mestre em Direito pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo. Consultor da União. Professor do Programa de Mestrado em Direito da Universidade Católica de Brasília. Procurador da Fazenda Nacional.

Veículo: Revista da PGFN, ano 1 número 1, jan/jun. 2011

Resumo – O ensaio aproxima Direito Financeiro e Educação a partir de análise relativa ao modelo do Fundeb, no que se refere à definição da natureza jurídica do fundo, bem como no que se refere ao regime de competências para sua efetiva fiscalização.

1 Introdução e contornos do problema

O presente ensaio tem por objetivo inventariar problema recorrente de Direito Financeiro enquanto instrumento para fomento da educação. Neste contexto, pretende-se investigar a natureza do repasse de recursos do Fundo de Manutenção e Desenvolvimento da Educação Básica e de Valorização dos Profissionais da Educação-Fundeb, bem como explicitarse um regime de fixação da responsabilidade pela fiscalização dos aludidos recursos. A preocupação principal consiste em se identificar a quem compete a fiscalização e acompanhamento do modelo do Fundeb, especialmente no que se refere à malversação dos recursos do fundo, em tema de responsabilização administrativa (improbidade) e penal. A questão é discutida no Supremo Tribunal Federal, suscita consequências importantíssimas para o Tribunal de Contas da União, a par de exigir da Advocacia-Pública a determinação de algumas posições, de natureza institucional.

No presente texto defende-se que a natureza jurídica do repasse de recursos do Fundeb é de feição constitucional, processando-se de modo automático, o que não se confunde com a natureza do fundo propriamente dito, que é um fundo contábil. A fiscalização dos referidos recursos é do Tribunal de Contas da União, em colaboração com os Tribunais de Contas dos Estados e do Distrito Federal, e também do Ministério Público Federal e dos Ministérios Públicos Estaduais, do Distrito Federal e dos Territórios. Tem-se competência fiscalizatória concorrente, na qual o interesse da União não é apenas econômico.

Para tais fins, estuda-se, em primeiro lugar, o papel do Fundeb no contexto educacional brasileiro, especialmente com fundamento e referência no Plano Nacional de Educação. Nesse sentido, verificase o núcleo do problema: trata-se de questão muito simples que reflete as imperfeições de nosso federalismo fiscal, e seus desdobramentos no âmbito do federalismo educativo¹.

Em seguida, avalia-se a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, caudalosa no assunto. O STF julga recorrentemente conflitos de competência entre o Ministério Público Federal e várias projeções de Ministério Público Estadual, a propósito da fixação de competência para o monitoramento de recursos do Fundeb, especialmente em matéria penal. Ainda menos do que dilema de Direito Público a questão é também significativo problema de Ciência Política. E por ter como pano de fundo a repartição de valores decorrentes da cobrança de tributos, é de interesse de todos quantos atuamos em favor da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.

2 O Fundeb no contexto do modelo educacional brasileiro

Prognósticos e possibilidades referentes ao modelo e ao financiamento da educação no Brasil qualificam a Lei nº 10.172, de 9 de janeiro de 2001, que aprovou o Plano Nacional de Educação2 e deu outras providências. O referido plano, fixado em documento anexo à lei, estende-se por período de dez anos, isto é, alcança até o ano de 2011 (art. 1º). Dispôs-se que os Estados, o Distrito Federal e os Municípios deveriam, com base no plano, elaborar planos decenais correspondentes (art. 2º). Determinou-se que a União, em articulação com os Estados, o Distrito Federal, os Municípios e a sociedade civil, procederia a avaliações periódicas da implementação do referido plano (art. 3º).

Determinou-se que o Poder Legislativo, por intermédio das Comissões de Educação, Cultura e Desporto da Câmara dos Deputados e da Comissão de Educação do Senado Federal, acompanharia a execução do plano (§ 1º do art. 3º). Fixou-se que a primeira avaliação realizar-se-ia no quarto ano de vigência da lei, cabendo ao Congresso Nacional aprovar as medidas legais decorrentes, com vistas à correção de deficiências e distorções (§ 2º do art. 3º). À União caberia instituir Sistema Nacional de Avaliação e estabelecer os mecanismos necessários ao acompanhamento das metas constantes do plano (art. 4º).

Tem-se que os planos plurianuais da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios seriam elaborados de modo a dar suporte às metas constantes do Plano Nacional de Educação e dos respectivos planos decenais (art. 5º). Instituiu-se o ‘Dia do Plano Nacional de Educação’, a ser comemorado, anualmente, em 12 de dezembro, por força da Lei nº 12.012, de 2009. Principia-se o anexo com histórico relativo aos planos de educação, a partir da instalação da República entre nós.³ Lembrou-se que a educação começou a se impor como condição fundamental para o desenvolvimento do País a partir do momento em que o quadro social, político e econômico do início do século XIX começou a se desenhar⁴.

Pensou-se um conjunto de prioridades⁵. Entre elas, a garantia do ensino fundamental obrigatório de oito anos a todas as crianças de 7 a 14 anos, assegurando-se o ingresso e permanência delas na escola, bem como a conclusão do ciclo. Era também prioridade a garantia do ensino fundamental a todos os que a ele não tiveram acesso na idade própria ou que não o concluíram. É o tema da erradicação do analfabetismo. Ainda, o conjunto de prioridades sugeria a ampliação do atendimento nos demais níveis de ensino – a educação infantil, o ensino médio e a educação superior.

E, especialmente, no que se refere ao financiamento do modelo, basicamente, para o ano de 1999, os recursos eram originários da rubrica manutenção e desenvolvimento do ensino – art. 212 da Constituição – (34,5%), do salário-educação (6,7%), da contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas (4,8%), da contribuição social para a seguridade social (6,3%), do então fundo de estabilização fiscal (19,4%), de recursos diretamente arrecadados (2.2%), bem como de outras fontes, não objetivamente nominadas (15,9%)⁶.

Registrou-se também que, em 1997, os gastos com a educação, por esferas federativas, era de 23,6% por parte da União, de 47,1% por parte dos Estados e de 29,3% por parte dos Municípios. Explicitou-se, inclusive, a origem, a natureza e o modelo do Fundo de Manutenção e Desenvolvimento do Ensino Fundamental e Valorização do Magistério – FUNDEF7, não mais existente, no sentido de que este era

[…] constituído por uma cesta de recursos equivalentes a 15% de alguns impostos do estado (FPE, ICMS, cota do IPI-Exp.) e dos Municípios (FPM, cota do ICMS, cota do IPI-Exp), além da compensação referente às perdas com a desoneração das exportações, decorrentes da Lei Complementar n° 87/96. Os núcleos da proposta do FUNDEF são: o estabelecimento de um valor mínimo por aluno a ser despendido anualmente (fixado em 315 reais para os anos de 1998 e 1999); a redistribuição dos recursos do fundo, segundo o número de matrículas e a subvinculação de 60% de seu valor para o pagamento de profissionais do magistério em efetivo exercício. Se o fundo, no âmbito de determinado estado não atingir o valor mínimo, a União efetua a complementação. Em 1998 esta foi equivalente a cerca de 435 milhões (Tabela 23). Para o exercício de 1999 a previsão é de que a complementação da União seja de cerca de 610 milhões (Portaria nº 286/99-MF)⁸.

A composição do FUNDEF, no ano de 1998, fora de 13,9% do Fundo de Participação dos Municípios, de 12,4% do Fundo de Participação dos Estados, de 66,3% do ICMS, de 1,8% do IPI-Exportação, bem como de um complemento da União, de 3,2%, a par de outras receitas. Posteriormente, o financiamento da educação no Brasil contará com o Fundo de Manutenção e Desenvolvimento da Educação Básica-Fundeb, criado em 2007, e que em 2009 alcançou quase 80 bilhões de reais. Os valores são pulverizados entre as redes estaduais e municipais de ensino. Os números de distribuição são fracionados por aluno. Há piso que, uma vez não alcançado, será suplementado pela União Federal. O Fundeb é responsável pela elevação dos investimentos da educação, calculados em relação ao PIB.

O financiamento da educação resulta, e reflete, diretamente, o arranjo fiscal do modelo federativo brasileiro, especialmente no que se refere à repartição de receitas⁹. Conseguintemente, deve-se admitir que qualquer tentativa de se alterar o regime de responsabilidades educacionais, por parte do Estado, enfrenta constrangimento de interpretações simplistas relativas ao modelo federativo brasileiro.

Por exemplo, a União que, entre outros, cuida da educação pública de terceiro grau, conta com recursos ordinários do Tesouro (decorrentes dos impostos em geral, isto é, dos tributos não vinculados), inclusive com vinculação de 18% de tais receitas para as rubricas educacionais. A União também conta com aportes de várias contribuições sociais, e refiro-me à quota federal do salário-educação, a valores de contribuição social sobre o lucro líquido, sobre a seguridade social, receitas brutas de concursos de prognósticos, a valores do Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza, a par, e talvez principalmente, da aplicação do salário-educação, em quota federal, do Fundo Nacional do Desenvolvimento da Educação-FNDE.

Aos Estados, a quem compete o gerenciamento da educação de nível médio, garante-se a vinculação de receita de impostos (25%), transferências de salário-educação, a aplicação de quotas de salário-educação, em sua dimensão estadual, além, naturalmente de recursos do FNDE. Aos Municípios, a quem se fixa responsabilidade pela educação infantil, há também a aplicação de receita de impostos (25%), subvinculações do Fundo de Manutenção e Desenvolvimento da Educação Básica e da Valorização dos Profissionais da Educação-Fundeb, fundo de natureza contábil, e que foi instituído pela Emenda Constitucional nº 53, de 19 de dezembro de 2006. Municípios também contam com recursos oriundos de transferências de salário-educação, a par de outras fontes do próprio FNDE.

Leva-se em conta, também, as diretrizes da Lei nº 11.494, de 2007, na forma prevista no art. 60 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias. Definiu-se que a fiscalização do cumprimento, pela União, da aplicação do mínimo de 18% da receita resultante de impostos federais na manutenção e desenvolvimento do ensino, prevista no art. 212 da Constituição Federal, deverá ser realizada mediante inspeções, auditorias e análise de demonstrativos próprios, relatórios, dados e informações pertinentes. De fato, tem-se modelo de competência fiscalizatória concorrente.

Quanto ao Fundeb, dispôs-se que deverão ser encaminhados ao Tribunal de Contas da União, a cada exercício, vários dados, a serem utilizados na distribuição dos recursos do referido fundo. Definiu-se também que deverão ser encaminhados ao Tribunal de Contas da União, a cada exercício, por meio de arquivo eletrônico, vários dados, relativos ao exercício imediatamente anterior, especialmente, até 15 de março, pelo Ministério da Fazenda, os valores da arrecadação efetiva, em cada Estado e no Distrito Federal, dos impostos e das transferências de que trata o art. 3º da Lei nº 11.494, de 2007, demonstrados por fonte de receita; e, até 31 de março, pelo Ministério da Educação, o demonstrativo do ajuste anual da distribuição dos recursos do Fundeb previsto no art. 6º, § 2º, da Lei nº 11.494, de 2007, contendo os valores e os fundos beneficiários.

No que se refere à fiscalização da aplicação, no âmbito de recursos federais oriundos da complementação da União, definiu-se que esta será realizada mediante inspeções, auditorias e análise de demonstrativos próprios, relatórios, dados e informações pertinentes. E ainda, determinouse que a fiscalização a cargo do Tribunal de Contas da União será exercida inclusive junto aos órgãos estaduais e municipais incumbidos da aplicação dos recursos do Fundo, em conformidade com a programação prevista em seus Planos de Auditoria ou por determinação dos Colegiados ou Relatores; que compete à Unidade Técnica em cuja clientela esteja incluído o Ministério da Educação, bem como às Secretarias de Controle Externo nos Estados, no âmbito de suas respectivas atribuições, a execução dos trabalhos de fiscalização. No caso de indicação de ocorrência de desfalque ou desvio de dinheiro, bens ou valores públicos, o Tribunal de Contas da União examinará em cada caso a relevância das irregularidades identificadas e a materialidade dos prejuízos causados ao Fundeb, para decidir se determina a instauração ou conversão do processo em tomada de contas especial.

E assim, ao decidir, o Tribunal remeterá cópia da documentação pertinente ao respectivo Tribunal de Contas Estadual ou Municipal (no caso de São Paulo, por exemplo) para conhecimento e providências de sua alçada, bem como aos Ministérios Públicos da União e dos Estados para as medidas que entenderem necessárias quanto ao ajuizamento das ações civis e penais cabíveis.

E o plano, concretamente, realiza-se prioritariamente mediante a aplicação de recursos do Fundeb, de onde, conclusivamente, a percepção de que o mau uso dos recursos é um problema de todos, sem exclusão, e não apenas do Estado ou do Município que inadequadamente usou dos valores.

3 A natureza do Fundeb e a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal

A classificação dos fundos tem sido recorrentemente um problema para a Administração Pública, especialmente no que se refere aos efeitos práticos de qualquer iniciativa definitiva de taxonomia. Em âmbito federal a questão preocupa, principalmente, o Tesouro Nacional, a quem incumbe, efetivamente, o controle dos fluxos dos altíssimos valores envolvidos. Neste sentido, há previsão de fundos de gestão orçamentária, de gestão especial e de natureza contábil. O Fundeb se encontra no último grupo. Ao que consta, os fundos de gestão orçamentária realizam a execução orçamentária e financeira das despesas orçamentárias financiadas por receitas orçamentárias vinculadas a essa finalidade. De acordo com o Tesouro Nacional entre os fundos de gestão orçamentária se classificam o Fundo Nacional da Saúde, o Fundo da Criança e Adolescente e o Fundo da Imprensa Nacional, entre outros.

Os fundos de gestão especial subsistem para a execução de programas específicos, mediante capitalização, empréstimos, financiamentos, garantias e avais. Exemplifica-se com o Fundo Constitucional do Centro-Oeste, com o Fundo de Investimento do Nordeste, com o Fundo de Investimento da Amazônia. Os fundos de natureza contábil instrumentalizam transferências, redefinem fontes orçamentárias, instrumentalizam a repartição de receitas, recolhem, movimentam e controlam receitas orçamentárias (bem como a necessária distribuição) para o atendimento de necessidades específicas. É o caso do Fundo de Participação dos Estados, do Fundo de Participação dos Municípios e do Fundeb, especialmente.

O fundo é uma mera rubrica contábil. Não detém patrimônio. Não é órgão. Não é entidade jurídica. Não detém personalidade própria. É instrumento. Não é fim. Propicia meios. Eventual inscrição no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas (no caso de alguns fundos) é determinação que decorre da necessidade da administração tributária deter informações cadastrais. Em outras palavras, segundo documento do Tesouro Nacional, a criação do CNPJ não interfere na execução orçamentária e financeira […] o fundo que contratar e receber notas fiscais utilizando o CNPJ do próprio fundo, terá apenas as obrigações tributárias decorrentes de seus atos.

A fiscalização dos recursos do Fundeb, bem como o acompanhamento, controle social e comprovação é objeto de extensa regulamentação normativa, a saber, em primeiro lugar, conforme o disposto no capítulo VI da Lei nº 11.494, de 2007.

Há extensa previsão relativa a instrumentos de controle e de fiscalização. Verifica-se determinação para ação prioritária do Ministério da Educação, a quem compete atuar, principalmente, no monitoramento da aplicação dos recursos dos fundos, por meio de sistema de informações orçamentárias e financeiras e de cooperação com os Tribunais de Contas dos Estados e Municípios e do Distrito Federal. Além, naturalmente, da fiscalização que o Ministério da Educação é submetido ao Tribunal de Contas da União.

A norma de regência explicita também competências de órgãos de controle interno no âmbito da União, bem como de órgãos de controle interno no âmbito dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. Há também determinação para atuação dos Tribunais de Contas dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, a par da fiscalização pelo Tribunal de Contas da União, no que tange às atribuições a cargo dos órgãos federais, especialmente em relação à complementação da União.

Deve-se levar em conta que as fontes de recursos do Fundeb têm as mais variadas origens. Recursos federais oxigenam o Fundeb, direta e indiretamente. Nesta última hipótese, via fundos de participação estaduais e municipais, bem como por intermédio de quotas partes de ITR. Na primeira hipótese, nos casos de recursos diretos, a título de complementação da União. Assim, em tese, e em princípio, limitar-se a participação da União, quanto à fiscalização de recursos, apenas nas hipóteses de complementação, seria tomar-se a parte pelo todo. E não deve ser o caso.

A quem cabe a fiscalização dos recursos do Fundeb? A matéria é exaustivamente discutida em âmbito de Supremo Tribunal Federal (e o era desde a época do FUNDEF) por força dos contornos de constitucionalidade que o problema coloca, a propósito, especialmente, da fixação de critérios funcionais para o federalismo educativo.

Por exemplo, ainda em contexto do antigo FUNDEF, o Supremo Tribunal Federal, no HC 80867/PI, relatado pela Ministra Ellen Gracie, em julgamento de 18 de dezembro de 2001, na Primeira Turma, decidiu que o desvio de verbas do FUNDEF, qualificaria interesse da União a ser preservado, pelo que a competência fiscalizatória era do Tribunal de Contas da União, bem como eventual crime seria apurado junto à Justiça Federal.

No entanto, na ACO 1156/SP, relatada pelo Ministro Cezar Peluso, e julgada em 1º de julho de 2009, na composição plena do Tribunal, em tema de conflito de competências entre Ministério Público Federal e Ministério Público Estadual, decidiu-se que a competência é do Ministério Público Estadual, quando não se tenha complementação de verbas federais, bem entendido, em matéria de ação civil de reparação de dano ao Erário, por conta de improbidade administrativa.

Não foi este, porém, o entendimento que prevaleceu na ACO 1151/MG, relatada pelo Ministro Joaquim Barbosa, em julgamento de 12 de agosto de 2010, que se reportou a precedentes do STF no sentido de que, tratando-se de crimes envolvendo recursos do FUNDEF, a atribuição investigatória é do Ministério Público Federal, ainda que eventuais desvios ou irregularidades tenham sido praticados, em tese, por Prefeito Municipal.

Há tendência também consolidada, no sentido de se qualificar o interesse da União, na hipótese do desvio de verbas, especialmente do Fundeb (embora o julgado em seguida fora produzido em discussão de FUNDEF). É o caso do decidido no RE 464621/RN, relatado pela Ministra Ellen Gracie, em julgamento da Segunda Turma, em 14 de outubro de 2008.

Relevante também o conteúdo do MS 27410/DF, relatado pelo Ministro Joaquim Barbosa, julgado em 13 de agosto de 2010, quando se decidiu que o Tribunal de Contas tem competência para fiscalizar contas de Prefeito, por força de dispositivos constitucionais (art. 71, II e VI), bem como de disposição de Lei Orgânica do TCU (art. 41, IV, da Lei nº 8443, de 1992).

Na ACO 1319/SP relatada pelo Ministro Dias Toffoli em julgamento de 17 de junho de 2010, fixou-se a tese que o presente ensaio abraça, no sentido de que a matéria sugere competência fiscalizatória concorrente, e que recursos da União (ainda que não em sua forma de complementação) exigem a intervenção da União. Isto é, a questão envolve o Ministério Público Federal, a Advocacia-Geral da União, o Tribunal de Contas da União. É o que o interesse da União não é apenas financeiro. Transcende para os interesses da sociedade, que devem ser tutelados, da matéria mais eficiente possível. No que interessa:

Observo, todavia, que o FUNDEF é composto por verbas do Fundo de Participação do Estado e dos Municípios (FPE e FPM); por receita gerada com a arrecadação do imposto sobre produtos industrializados (IPI) proporcional às exportações do Estado; e por verbas federais destinadas a compensar a perda dos Estados com a desoneração do ICMS sobre as exportações determinada pela Lei Complementar nº 87/96 (art. 1º, § 1º, da Lei n° 9.424/96). Assim, mesmo que não contribua a título de complementação, a União destina recursos ao referido fundo, seja por meio da receita do IPI ou de parcela que compensa a perda com a arrecadação do ICMS nos Estados. Por esse motivo, o desvio de verbas do FUNDEF, embora atinja interesses econômicos local, atrai a competência da Justiça Federal e a conseqüente atribuição do Ministério Público Federal. De qualquer forma, tenho É verdade que o ensino fundamental compete prioritariamente aos Estados e Municípios, conforme dispõe o art. 211, §§ 2º e 3º, da Constituição Federal. No entanto, tal previsão não exclui o papel da União na promoção do ensino básico, tanto é que o caput do dispositivo prevê que “a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios organizarão em regime de colaboração seus sistemas de ensino.¹⁰

A questão, então, deve ser enfrentada e resolvida em face dos seguintes problemas. A) Em âmbito penal, quem detém competência para fiscalizar malversação de recursos do Fundeb, no caso de desvio estadual ou municipal? A Justiça Federal ou a Justiça Estadual? B) De igual modo, a quem compete a posição de dominis litis, o Ministério Público Federal ou o Ministério Público Estadual? C) No que se refere à posição do Tribunal de Contas, no mesmo caso, a quem incumbe a fiscalização, ao Tribunal de Contas da União ou aos Tribunais de Contas Estaduais? Bem entendido, as questões são colocadas nas hipóteses nas quais não se tenha complementação de recursos federais. Neste último caso, indiscutível a presença da União.

No que se refere à competência para apreciação da matéria em seus aspectos penais, especialmente, dispõe o inciso I do art. 109 da Constituição que aos juízes federais compete processar e julgar as causas em que a União, entidade autárquica ou empresa pública federal forem interessadas na condição de autoras, rés, assistentes ou opoentes, exceto as de falência, as de infortunística e as sujeitas à Justiça Eleitoral e Justiça do Trabalho. E ainda, dispõe também o inciso IV do art. 109 da Constituição que é competência da Justiça Federal julgar infrações penais praticadas em detrimento de interesse da União, excluídas as contravenções. Deve-se, assim, definir-se o conteúdo do interesse da União. A matéria foi tratada no julgado pelo Ministro Dias Toffoli no precedente acima reproduzido, quando se entendeu que o interesse de que menciona o texto constitucional não é apenas de fundo econômico. Além do que, há vários recursos que compõem o Fundeb que tem origem federal, ainda que não se fale em modelo de complementação.

A matéria é de competência da Justiça Federal, o que, por via de consequência, assinala para a competência do Ministério Público Federal e, ainda, para a Advocacia-Geral da União. Deve-se, tão somente, verificar hipóteses de concursos de crimes, bem como eventuais foros privilegiados dos réus, de modo a, eventualmente, e nos exatos limites dos casos levados a juízo, alterar-se o regime de competências.

O interesse é da União. Primeiro, porque há transposição de recursos que decorrem da capacidade de arrecadação do ente central. Segundo, porque há hipóteses de complementação de valores estaduais e municipais por parte dos cofres da União. Terceiro, porque se trata de educação, em sua dimensão nacional, isto é, de diretrizes e bases da educação nacional, matéria de competência legislativa privativa da União, nos termos do disposto no inciso XXIV do art. 22 da Constituição Federal, nada obstante ser matéria de competência legislativa concorrente entre União, Estados, Distrito Federal e ao Distrito Federal a fixação de normas sobre educação, cultura, ensino e desporto.

A matéria é de competência fiscalizatória primordial do Tribunal de Contas da União. O assunto é de matriz constitucional. O inciso II do art. 71 da Constituição Federal dispõe que é competência do Tribunal de Contas da União julgar as contas dos administradores e demais responsáveis por dinheiros, bens e valores públicos da administração direta e indireta, bem como julgar as contas de quem derem causa a irregularidade de que resulte prejuízo ao erário público.

Recursos públicos exigem fiscalização do Tribunal de Contas, ainda que geridos por ente privado, conforme o Supremo Tribunal Federal há decidiu no MS 21.6.444, relatado pelo Ministro Néri da Silveira, em julgamento do Plenário de 4 de novembro de 1993, quando se assentou que embora a entidade seja de direito privado, sujeita-se à fiscalização do Estado, pois recebe recursos de origem estatal, e seus dirigentes hão de prestar contas dos valores recebidos; quem gere dinheiro público ou administra bens ou interesses da comunidade deve contas ao órgão competente para a fiscalização.

Não há fiscalização do Tribunal de Contas da União em relação aos Estados quando os recursos sejam originários dos próprios Estados, a exemplo de valores oriundos da exploração de recursos naturais da plataforma continental, como definido pelo Supremo Tribunal Federal no MS 24.312, relatado pela Ministra Ellen Gracie, em julgamento de Plenário de 19 de fevereiro de 2003.

O inciso IV do art. 41 da Lei nº 8.443, de 16 de julho de 1992 dispõe que é competência do Tribunal de Contas da União fiscalizar, na forma estabelecida no Regimento Interno, a aplicação de quaisquer recursos repassados pela União mediante convênio, acordo, ajuste ou outros instrumentos congêneres, a Estado, ao Distrito Federal ou a Município.

E o problema não é semântico. É prático, utilitário, pragmático. Não há, de fato, convênio, e nem acordo, e muito menos ajuste. No repasse de verbas do Fundeb o que se tem é o cumprimento de disposição constitucional, pormenorizada em lei federal, e ajustada pelo próprio Tribunal de Contas e pelo Ministério da Educação.

A locução outro instrumento congênere é de amplo uso, sugere horizonte de sentido que deve ser focado à luz de critérios de filtragem constitucional, a exemplo do contexto no qual se desenha o Tribunal de Contas, bem como de superiores princípios que sugerem a educação como valor superlativo a ser perseguido numa sociedade de informação, e de inspiração democrática.

O Tribunal de Contas da União alcança os responsáveis pela aplicação de quaisquer recursos repassados pela União, mediante convênio, acordo, ajuste ou outros instrumentos congêneres, a estado, ao Distrito Federal ou a município, como disposto no inciso VIII do art. 5º do Regimento Interno daquele Sodalício. Como já assinalado, deve-se conferir à locução outros instrumentos congêneres um sentido que lhe dê uma máxima eficácia, isto é, a concepção é de ampliação dos recursos e motores de regimes de fiscalização.

E ainda que por entendimento próprio o Tribunal de Contas da União deduzisse forma distinta, dispondo, de modo endógeno e autopoiético (a usarmos expressão bem ao sabor da teoria dos sistemas de Niklas Luhmann) não se deve prestigiar o entendimento, sem maiores digressões, bem entendido. Como argumentado pelo Ministério Público do Estado de São Paulo, quando se discutiu o problema do FUNDEF relativo ao Município de Rosana, na ACO 1161/SP, relatada pelo Ministro Dias Toffoli, e julgada em 8 de março de 2010, os atos normativos internos do TCU, dispondo sobre o exercício deste mister, que sequer é exclusivo, não se prestam nem têm força para determinar a competência jurisdicional. A matéria é de Constituição. E é de lei. E não de construção pretoriana.

Na referida ACO 1161/SP o Ministro Dias Toffoli decidiu que havia competência tanto do Ministério Público Federal quanto do Ministério Público Estadual. Àquele compete conduzir a ação penal, a este último a ação civil, no que se refere à apuração e responsabilização por improbidade administrativa.

Em matéria de Fundeb as competências devem ser exercidas de modo conjunto e ordenado. Tratando-se de competência fiscalizatória concorrente, deve-se zelar por atuação conjunta entre o Ministério Público Federal e o Ministério Público Estadual, entre o Tribunal de Contas da União e o Tribunal de Contas dos Estados. E não se deve restringir a competência do Tribunal de Contas da União pelo fato de que há mais de 5.500 municípios no Brasil. A questão é de gerenciamento, e não de tangenciamento da realidade por intermédio de interpretação legal. E por matéria de acompanhamento concorrente ao que é federal imputa-se a fixação das diretrizes gerais. Até porque, segundo a lei, o acompanhamento e o controle social sobre a distribuição, a transferência e a aplicação dos recursos dos Fundos serão exercidos, junto aos respectivos governos, no âmbito da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, por conselhos instituídos especificamente para esse fim.

4 Conclusões

Conclui-se que a natureza jurídica do repasse de recursos do Fundeb é de feição constitucional, processando-se de modo automático, o que não se confunde com a natureza do fundo propriamente dito, que é um fundo contábil. A fiscalização dos referidos recursos é do Tribunal de Contas da União, em colaboração com os Tribunais de Contas dos Estados e do Distrito Federal, a par do Ministério Público Federal e dos Ministérios Públicos Estaduais, do Distrito Federal e dos Territórios, respeitando-se também as competências fixadas no Capitulo VI da Lei nº 11.494, de 2007, no que toca à composição dos vários conselhos lá indicados. Tem-se uma competência fiscalizatória concorrente, na qual o interesse da União não é apenas econômico. Por isso, não se pode negar a preocupação da União nas causas referentes à malversação dos recursos do Fundeb, ainda que não se tenha complementação de recursos federais.

Notas

1 A questão toda sugere uma discussão do modelo federalista. Conferir, para os propósitos de uma teoria do federalismo educativo, Rui de Britto Álvares Afonso Pedro Luis Barros e Silva, – vários autores, Federalismo no Brasil – Desigualdades Regionais e Desenvolvimento. São Paulo: Fundap, 1995, e dos mesmos autores, Reforma Tributária e Federação. São Paulo, Fundap, 1995. José Alfredo de Oliveira Baracho, O Princípio da Subsidiariedade – Conceito e Evolução. Rio de Janeiro: Forense, 1996, bem como Teoria Geral do Federalismo, Rio de Janeiro: Forense, 1986. Gilberto Bercovici, Dilemas do Estado Federal Brasileiro. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2004. Michael Bothe, Federalismo, um Conceito em Evolução. São Paulo: Fund. Konrad-Adenauer, 1995. Levi Carneiro, Federalismo e Judiciarismo. Rio de Janeiro: Alba Officinas Graphicas, 1930. Dalmo Dallari, O Estado federal. São Paulo: Ática, 1986. Sérgio Ferrari, Constituição Federal e Federação. Rio de Janeiro: Lúmen Júris, 2003. Peter House, Modern federalism – An Analitical Approach, Lexington, 1982. Janice Helena Ferreri Morbidelli, Um Novo Pacto Federativo para o Brasil. São Paulo: Celso Bastos, 1999. Dircêo Torrecillas Ramos, O Federalismo Assimétrico. Rio de Janeiro: ed. Forense, 2000.
2 Conferir, para abordagem geral dos presentes desafios da educação brasileira, Colin Brock e Simon Schwartzman, Os Desafios da Educação no Brasil, Rio de Janeiro: Nova Fronteira, 2005. O volume conta com excelentes ensaios sobre vários assuntos, a exemplo da qualidade e da equidade na educação brasileira, do problema da educação técnica, da bifurcação da educação superior em publica e privada, dos desafios da pós-graduação, entre tantos outros.
3 Maria Lúcia de Arruda Aranha. História da Educação e da Pedagogia- Geral e do Brasil, São Paulo: Moderna, 2006, especialmente p. 294 e ss.
4 Conferir Paulo Ghiraldelli Jr. História da Educação Brasileira. São Paulo: Cortez, 2009.
5 Para um mapeamento do problema das prioridades da educação no contexto da América Latina, Simon Schwartzman e Cristián Cox (eds.). Políticas Educacionais e Coesão Social, uma Agenda Latino- Americana. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009.
6 Plano Nacional de Educação, anexo, p. 51.
7 Recursos do fundo, hoje Fundeb, vinculam-se diretamente a políticas de formação de professores. Conferir Cristina Helena Almeida de Carvalho. Política Econômica, Finanças Públicas e as Políticas para Educação Superior: de FHC (1995-2002) a Lula (2002-2006). In Margarita Victoria Rodriguez e Maria de Lourdes Pinto de Almeida, Políticas Educacionais e Formação de Professores em Tempos de Globalização, Brasília: Liber Livro Editora, 2008. p. 191 e ss.
8 Plano Nacional de Educação, anexo, p. 52.
9 Conferir, especialmente, Fernando Rezende. Federalismo Fiscal: em Busca de um Novo Modelo. In Romualdo Portela de Oliveira e Wagner Santana (orgs.). Educação e Federalismo no Brasil: Combater as Desigualdades, Garantir a Diversidade, Brasília: UNESCO, 2010. p. 71 e ss.
10 Supremo Tribunal Federal, ACO 1319/SP relatada pelo Ministro Dias Toffoli em julgamento de 17 de junho de 2010.

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Autor: Daniel Giotti de Paula, Procurador da Fazenda Nacional em Itaboraí-RJ, pós-graduado em Direito Econômico e Empresarial pela UFJF, mestre em Teoria do Estado e Direito Constitucional pela PUC-Rio, professor de Direito Constitucional no Rio de Janeiro.

Veículo: Revista da PGFN, ano 1 número 1, jan/jun. 2011

RESUMO – Atualmente, as bases da tributação são liberdade, igualdade e solidariedade. A livre iniciativa não pode implicar abuso das leis tributárias e condutas elisivas, violando a igualdade tributária, sobretudo em sua face de neutralidade fiscal entre os agentes econômicos, e o dever de solidariedade, requerendo de todos que paguem a quantia certa de tributos. O presente trabalho pretende analisar a norma geral antielisiva brasileira (o artigo 116, do CTN), investigando se ela deriva apenas de um dever geral de vedação a condutas elisivas com base nos princípios constitucionais tributários. Em seguida, busca-se uma nova abordagem da segurança jurídica, que seja adequada com a concepção de Sociedade de Risco de Ulrich Beck, na qual o direito, como técnica normativa, não mais é capaz de prever toda conduta humana e estipular para sua violação uma sanção. Ademais, o artigo testa como tem funcionado a aclimatação das doutrinas do propósito negocial e da substância sobre a forma no Brasil, partindose de uma perspectiva jurídica pós-positivista ou não-positivista. Ao final, mostra-se um modo dinâmico para se reconhecer condutas proibidas, utilizando uma interpretação das relações empresarias a partir dos critérios do tempo e contexto.

Introdução

Tive a grata oportunidade de participar do Seminário sobre Norma Geral Antielisiva , coordenado pela Receita Federal do Brasil, nos dias 04 e 05 de outubro de 2010, em Brasília. Palestrantes de renome nacional e internacional, autoridades públicas e professores universitários, ofertaram entendimentos e críticas sobre o tema.

Não é a primeira vez em que a Receita Federal do Brasil trata do tema, pois entre 06 e 08 de agosto de 2001 houve seminário internacional sobre elisão fiscal em Brasília, disponibilizado na forma de anais no sítio do órgão fazendário . Repise-se, inclusive, que houve tentativa de regular a matéria, por meio da Medida Provisória nº 66, de 29 de agosto de 2002, publicada no Diário Oficial da União (DOU) em 30.08.2002, cujos artigos 13 a 19, que tratavam da norma geral antielisiva, acabaram não sendo convertidos em lei.

No novo seminário realizado, que pretende dar subsídio para a fixação de parâmetros na regulamentação da norma geral antielisiva, alguns consensos foram firmados, segundo impressão pessoal: 1) a liberdade de conformação dos negócios privados pelo particular não está imune ao controle dos órgãos fazendários; uma vez que 2) o Direito Tributário não mais pode conviver com a tipicidade cerrada em um ambiente de solidariedade e neutralidade concorrencial da tributação; de modo que 3) deixar ao juízo exclusivo do Poder Executivo o estabelecimento do que seja ou não prática elisiva pode gerar insegurança e arbítrio.

A partir dessas premissas, das quais não me afasto, proponho estudo sobre a existência de um dever geral de repúdio a normas elisivas, fundamentada em tríplice base jurídico-normativa: solidariedade, isonomia tributária e neutralidade concorrencial da tributação e à segurança jurídica. Amparo-me, sobretudo, na experiência italiana, muito bem explorada por Marco Greggi, professor de Direito Tributário e Direito Tributário Internacional da Faculdade de Direito da Universidade de Ferrara durante o seminário, propondo uma leitura eminentemente constitucional do tema do planejamento tributário.

Sob esse viés, pretendo provar que não existe uma necessidade propriamente de ter sido inserida uma norma geral antielisiva no ordenamento jurídico brasileiro, estando ela dentro de uma visão nãopositivista do direito, que repele qualquer abuso nas formas jurídicas, ao tempo, porém, em que defende ser interessante, do ponto de vista jurídicoeconômico, estabelecer um procedimento claro de repúdio às condutas antielisivas, sobretudo no caso das pessoas jurídicas, cuja economia de tributação pode levar a conquistas de mercado. Segurança jurídica, sim, mas em termos pós-modernos, em uma sociedade de risco.

Por outro lado, repele-se qualquer tentativa antidemocrática e antirepublicana das autoridades fazendárias em fazer uso da norma geral antielisiva como expediente para aumento arrecadatório , ao mesmo tempo em que se critica postura que enxergue em pretensa liberdade negocial o espaço para que o dever de todos contribuírem com as despesas públicas seja desrespeitado.

No estabelecimento de critérios, deixa-se fixado que, no caso de práticas utilizadas por sociedades empresárias, mormente aquelas que atuem em campos altamente competitivos, que culminem na redução de pagamento de tributo, a análise do Fisco não pode desconsiderar os desequilíbrios gerados. No caso de uma prática elisiva cometida por uma pessoa física, embora a isonomia tributária seja afetada, pode-se graduá-la como menos lesiva juridicamente. Essa diferenciação, inclusive, pode levar a tratamentos diversos quanto às multas a serem aplicadas, a partir da lesão a bens jurídicos diversos.

Invade-se o campo aberto dos princípios, por óbvio, pois muitas vezes um princípio pode ser afastado em detrimento do outro. No entanto, optase aqui por se fazer um juízo duplo de proporcionalidade ou razoabilidade de medidas que possam constituir práticas abusivas, é dizer, estabelecem-se critérios apriorísticos na legislação tributária do que não seja vedado, embora no caso concreto se possa caracterizar uma prática como abusiva.

2 A liberdade , a igualdade e a solidariedade como fundamentos da tributação

O Direito atual, afastando-se do liberalismo político clássico, não trabalha mais no campo da liberdade absoluta. Discute-se, nos lindes do Estado Democrático de Direito, o status que a liberdade deve ter. Não que se esqueça da influência da filosofia contratualista na formulação do próprio conceito de Estado, concebido como um ente abstrato para garantir a segurança dos cidadãos, antes ameaçados por um ambiente no qual todos podiam tudo. Uma pretensa liberdade absoluta, sem limitações institucionais, escondia o risco de se instaurar uma guerra de todos contra todos (HOBBES, 2003: 109).

Liberdade e igualdade andam pari passu nesse sentido. Poder-seia argumentar que em uma sociedade sem Estado a igualdade tenderia à plena concretização, pois os bens estariam disponíveis ao alcance de todos. Mas isso nada mais é que a gramática ilusória da igualdade (VEIRA, 2006, p. 283), pois seria a institucionalização do monopólio da força, como o veículo próprio da conquista dos bens da sociedade.

A solução inicial, e aqui se está pisando sobre o terreno do Estado de Direito, foi conceber o Estado como um ente que garantisse a segurança, interferindo o menos possível no campo da autonomia privada dos agentes econômicos.

No que concerne à tributação, tinha-se uma visão individualistaprotetiva, de modo que se criaram normas jurídicas veiculando proibições ou restrições à atividade estatal. Falava-se aqui nos princípios da legalidade, irretroatividade, anterioridade e tipicidade (GRECO, 2009).

Dentre os princípios, o mais importante era o da legalidade tributária. Embora se possa associá-lo a movimentos anteriores às revoluções liberais do Século XVIII, como à Magna Carta de 1215, estreme de dúvidas que ele encontrou eco, sobretudo, nas constituições surgidas após as revoluções americana e francesa. Do princípio derivou a máxima no taxation without representantion, assumindo-se que como a tributação invadia a esfera de liberdade privada só o consentimento poderia levar à legitimidade do tributo (LODI, 2008: 216-217).

Com a criação de Estados Sociais, tentaram-se anular os reducionismos que a proposta liberal fazia da sociedade, que em essência mantinham uma gramática ilusória da igualdade, pois se contentavam apenas em mitigar a força física como critério justo de distribuição de recursos por outros tipos de força, mais veladas, como a força política, a força econômica, a força social etc.

O discurso de que com liberdade se garantia um campo próprio para a realização do homem escondia as relações de hipossuficiência que os momentos constituintes ignoravam.

Criaram-se, então, direitos econômicos, sociais e culturais, tentativas de o Estado equilibrar relações que, analisadas sob o prisma da realidade, já se regiam pela diferença e não pela igualdade. O direito de propriedade, por exemplo, não era mais visto como absoluto, devendo atender a uma função social . Essa tentativa de conciliar liberdade e igualdade gerou releituras em todo o Direito, não ficando o Direito Tributário infenso ao novo papel que se lhe atribuía.

A partir dessa nova perspectiva, os tributos deixam de ser excepcionais, passando a instrumentos de receita pública derivada, dos quais, continuadamente, o Estado se valia para atender aos objetivos assumidos na redução das desigualdades sócio-econômicas.

Nesse sentido, não bastava mais a observância de critérios formais para se chegar à juridicidade de um tributo, sendo importante a observância da capacidade de cada cidadão ou sociedade empresária para arcar com a tributação devida.

A dinâmica das relações sociais, porém, não se contentou com a pretensa conciliação entre liberdade e igualdade. Não bastava a mera preservação de um espaço próprio para a realização do ser humano, nem que as desigualdades fossem atenuadas por atuação do Estado ou de particulares, tornando-se premente um terceiro passo, dando-se concretude ao valor da solidariedade.

Na verdade, sem adotar a postura de que tributo é norma de rejeição social, parece que “é um fato cultural, histórico, desconfiar do Estado e ver a arrecadação dos impostos como ‘subtração’, ao invés de contribuição a um Erário comum” (SACHHETO, 2005: 14).

Além de se buscar igualdade material no ônus de suportar a carga tributária, enfatiza-se um dever geral de que todos arquem com o custeio das despesas públicas. O exemplo mais claro de país em que se adota, expressamente, a solidariedade como fundamento da tributação é a Itália, em cuja Constituição está estabelecido que “todos devem concorrer com as despesas públicas em relação com sua capacidade contributiva” (art. 53, da Constituição italiana).

Segundo o jurista italiano Claudio Saccheto, a mudança não é apenas semântica, significando, sim, que a prestação tributária deixa de ser entendida como “fruto de uma auto-imposição da comunidade organizada à vista da atuação dos valores compartilhados de liberdade e dignidade da pessoa humana, mas, ao contrário, como imposição heterônoma desarticulada das razões do vínculo social mais geral e abrangente, entre aqueles que se entrelaçam na comunidade politicamente organizada” (SACHETTO, 2005: 14).

A seguir, o tributarista pontua que a Constituição italiana fez uma opção pela solidariedade como “critério de avaliação primária do legislador quando tiver de decidir se os interesses que irá regular devem ser entregues à autonomia privada ou a disciplinas de natureza pública” (SACHETTO, 2005: 14).

Essa idéia, expressa na Constituição italiana, porém, não é meramente paroquial. No Brasil, entende-se que a solidariedade na tributação advém do próprio propósito que se tem com o Estado brasileiro de construir uma sociedade livre, justa e solidária (art. 3º, CF).

Infelizmente, os estudos sobre a solidariedade como fundamento da tributação, no Brasil, não têm o mesmo grau de sofisticação da doutrina italiana, que chega a diferenciar o tratamento fiscal dado a residentes e estrangeiros: os primeiros onerados em razão da solidariedade política; os outros, em razão da solidariedade econômica e social, muito embora se reconheça, por obvio, que o fundamento é um só – a solidariedade – e que a diferenciação entre uns e outros é de quantidade de obrigações advindas (SACHETTO, 2005: 19-20).

A partir dessa perspectiva, não há como se entender o tributo apenas radicado na liberdade, como se fora prestação correspectiva-comulativa diante da distribuição de vantagens específicas para o obrigado, mas como dever de concorrer para a própria subsistência do Estado (SACHETTO, 2005: 21).

Não se deve olvidar, portanto, que o tributo, embora originariamente vinculado às liberdades civis, atualmente, ganha contornos mais amplos. Prossegue sendo o preço da liberdade, segundo Ricardo Lobo TORRES (2005:567), com apoio na lição de Josef Isensee, mas tem algo mais, pois representa, a um só tempo, um dever fundamental e gera o direito de exigir a prestação de serviços públicos.

Se esse entendimento pode ser mais aceitável para os tributos vinculados, como as taxas e as contribuições, parcela considerável na doutrina, apegada a um textualismo jurídico, que erige legalidade e tipicidade como vigas-mestras do sistema tributário, tem dificuldades em ver essa característica nos impostos. Afinal, os impostos não têm destinação específica, é a lição dada pela doutrina tradicional.

Essa visão jurídica encontra eco na análise econômica da atuação dos agentes privados. Segundo o economista Luiz Arruda VILELLA (2002:33), embora coletivamente se perceba certo equilíbrio entre o que a sociedade paga a título de tributo e aquilo que recebe em contraprestação, o agente privado sabe que não existe essa correspondência unívoca entre o que paga e o que recebe. Essa postura se mostra racional economicamente, pois a ausência de recolhimento de tributo, encoberta por uma prática aparentemente lícita, não gera a suspensão dos benefícios estatais, afinal a máquina judiciária continuará a existir, os serviços públicos continuarão a ser prestados.

No entanto, além da questão de os impostos poderem ter parte de suas receitas constitucionalmente definidas, o que mais interessa marcar é que muitas vezes essa postura textualista, exigindo uma previsão cartesiana de quais condutas são ou não tributáveis, não se compatibiliza com o discurso que cobra do Estado a concretização de uma infinidade de direitos fundamentais que a pródiga Constituição brasileiro nos relegou.

Nega-se, portanto, a face oculta dos direitos fundamentais, que são os custos necessários para sua implementação (HOLMES; SUSTEIN, 1999), obtidos pelo Estado, sobretudo, pelo pagamento de tributos, falando-se, em um dever fundamental de pagar tributos.

Fique esclarecido que não só os direitos de segunda e terceira gerações , mas também as liberdades civis, envolvem custos, como é o caso da propriedade, cuja garantia se liga umbilicalmente à existência de um aparato repressor, como a polícia, e de um órgão capaz de afastar práticas lesivas ao patrimônio privado, como o judiciário.

Afasta-se, porém, o senso comum de que os deveres negativos não implicariam custos (SILVA, 2008: 591), de modo que nenhum direito persevera com o Tesouro vazio (HOLMES; SUSTEIN, 1999: 121).

O conceito contemporâneo de tributo, assim, não pode afastar o fundamento da solidariedade, embora deva ser temperado com os valores da liberdade e da igualdade, que não foram superados, por óbvio. Os direitos ligados à liberdade e à igualdade, classicamente, foram relidos a partir da solidariedade . O planejamento tributário, decorrente da liberdade de iniciativa dos contribuintes, é um exemplo dessa releitura.

3 Planejamento tributário e autonomia da privada a partir de uma leitura constitucionalmente adequada : leituras constitucionais possíveis por distintos órgãos estatais

Não se vive mais sob as hostes de um liberalismo político clássico, em que a liberdade ganha contornos absolutistas. Tampouco se espera, na atual quadra histórica, que se viva sob o manto de um Estado totalmente paternalista, o qual, pressupondo que os cidadãos não tenham a capacidade racional para realizar suas próprias escolhas, tente normatizar todos os âmbitos da vida (GARCÍA, 2005).

O Estado Democrático de Direito admite que haja um espaço próprio para a livre atuação dos indivíduos nas mais variadas esferas, entre as quais a econômica, por óbvio, mas, assumindo que a liberdade sem limites pode levar a uma situação de opressão de uns pelos outros, opta por colocá-la no mesmo plano de outros valores, como a igualdade e a solidariedade.

Essa opção por conjugar valores que podem, concretamente, conflitar entre si, levou a adoção também de normas jurídicas que, sob o prisma dogmático-jurídico, podem colidir, reclamando dos intérpretes juízos de ponderação.

Tratando especificamente da autonomia privada, se essa era louvada como a essência de um Estado liberal, ao qual caberia apenas se autoconter e conter os outros indivíduos para não agir em posição conflituosa contra a liberdade dos sujeitos de direito; nas Constituições dos Estados Sociais, que estabeleceram metas para a atuação do Estado e da sociedade e inseriram um catálogo de direitos econômicos, sociais e culturais, não mais tutelaram uma autonomia da vontade hipertrofiada, cobrando de todos atuação que vise à concretização das muitas promessas constituintes assumidas.

Essa equação ficou mais complexa, quando os Estados Democráticos de Direito incorporam direitos fundamentais novos, ligados à solidariedade, como a busca de um meio-ambiente equilibrado, paz mundial e tolerância entre os povos.

Nesse sentido, um direito classicamente erigido como liberal, que é o da propriedade, foi relido, primeiro para vedar que ela tivesse uma função puramente egoística, servindo a caprichos e, finalmente, para que, além de atender a interesses sociais, não colocasse em risco o meio-ambiente. Daí que hoje se fale em função sócio-ambiental da propriedade.

É que, segundo lição comezinha da dogmática constitucional, os direitos fundamentais não se sucedem em gerações, sendo conquista dos povos que merecem releituras conforme mudanças da própria sociedade.

Tal lição parece não ter sido compreendida em sua inteireza por parte da doutrina tributária que defende a possibilidade de um planejamento tributário absoluto. Marciano Seabra de Godoi coloca que essa postura parte de certos valores arraigados e que não mais se compatibilizam com o atual estado de arte da dogmática constitucional e tributária nacional, quais sejam,

o tributo visto como uma agressão ou um castigo que se aceita mas não se justifica; a segurança jurídica como um valor absoluto; a aplicação mecânica e não valorativa da lei como um mito sagrado; o individualismo e a autonomia da vontade sobrevalorizados e hipertrofiados, como se vivêssemos em pleno século XXI (GODOI, 2010: 4).

Frise-se que essa maneira de enxergar o problema, que parece retomar a liberdade em sua fase primeira, e por isso incompatível com a Constituição Federal de 1988, bem diversa das Constituições liberais do século XIX, não vem sendo aceita pelos órgãos fazendários . Ademais, essa perspectiva tem sido afastada por doutrinadores que se esforçam por encontrar um conceito constitucionalmente adequado para o planejamento tributário.

Proposta interessante é de Marcus Abraham (2007). O professor carioca erige como premissas necessárias para o entendimento adequado do problema: 1) a aproximação entre o Direito Público e o Direito Privado, instaurando-se mútua influência entre as normas de cada um deles; 2) a introdução de uma preocupação com o reflexo externo dos negócios particulares pelo Novo Código Civil, a partir dos princípios da função social, da boa-fé objetiva e da ética social.

Daí que Abraham conclua que, como o Direito Tributário é um direito de sobreposição, na análise dos negócios particulares realizados pelos contribuintes, deve a autoridade administrativa, ao dar apreciação fiscal a esses fatos, atos e negócios jurídicos, considerar se o propósito econômico dos negócios é apenas o de reduzir a carga tributária, não havendo um motivo intrínseco ao próprio negócio, sob pena de declaração da nulidade.

Perceba, porém, que o valor que norteou um novo direito civil constitucional, no Brasil, foi a solidariedade, compatibilizando-se com estudos da doutrina tributária brasileira que colocam a solidariedade como fundamento da tributação.

Com base nessas poucas premissas, soa desnecessária uma norma geral antielisiva, podendo os próprios Tribunais Superiores, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) como unificador da legislação federal, interpretando a apreciação pelo Fisco dos negócios jurídicos com fulcro nos parâmetros do novo direito civil brasileiro, e o Supremo Tribunal Federal (STF), como guardião maior da Constituição Federal, fazendo juízos de ponderação entre livre iniciativa, capacidade contributiva e dever fundamental de pagar tributos, construir jurisprudência segura quanto ao planejamento tributário, adotando como parâmetro um dever geral de vedação a condutas elisivas.

Assim, têm atuado os tribunais italianos. Embora seja o exemplo, por excelência, de um direito estatutário, fez-se a opção por uma construção pretoriana ao tratar do tema, o que é muito válido nesses tempos em que a dinâmica das relações econômicas caminha mais rápido do que o processo legiferante, tema melhor explorado abaixo, quando se tratar da segurança na sociedade de risco.

A experiência constitucional italiana dá bons exemplos de como se deve entender a autonomia privada em termos de planejamento tributário. Consolidou-se que qualquer negócio empresarial ou decisão econômica, tomada com o propósito único ou principal de reduzir a carga tributária é uma violação do dever de solidariedade, que se traduz na capacidade e na obrigação de todos pagarem (o montante correto) de tributos.

Essa visada principiológica ao tema permite desmistificar a tese de que a fonte para a desconsideração de operações elisivas é diretamente legal, e não constitucional. Nesse sentido, ainda que não existisse uma norma geral antielisiva e normas de legislação tributária que apontassem pela vedação a práticas que visem exclusivamente a redução de carga tributária, os agentes fazendários e os juízos poderiam afastar condutas elisivas.

Isso leva à pergunta: existiria um dever geral de respeito às normas impositivas? O propósito negocial deve ser levado em conta? A substância sobre a forma pode ser invocada? Esse tema é constitucional ou de legislação infraconstitucional tributária?

4 O resgate dos fatos pelo direito e as teorias da argumentação: a construção de um dever constitucional de se afastar práticas elisivas

O artigo 116, parágrafo único, do CTN, gera celeumas das mais variadas. Já foi dito que ele introduziu uma norma geral antielisiva, antievasão, antielusão, antidissimulação. Apropriando-se de um termo de Nelson Azevedo JOBIM (2002: 93), a doutrina tributária sobre elisão é anárquica e parece um extraordinário caos de idéias claras. O que, afinal de contas, é elisão? Ela é lícita ou ilícita?

Há quem adote uma divisão tripartite quanto às condutas de planejamento jurídico, que poderia caracterizar evasão, elisão e elusão, utilizando na diferenciação critérios cronológico, causal, econômico e sistemático (CALIENDO, 2009: 237-238).

Não existe dúvida de que a evasão se realiza após a ocorrência do fato gerador, por meio de “conduta de má-fé do contribuinte, por ação ou omissão, de descumprimento direto, total ou parcial, das obrigações ou deveres tributários” (CALIENDO, 2009: 238).

Os dois outros conceitos, ao contrário, têm levado a enormes discussões na doutrina, embora haja predominância no entendimento de que elisão configura “uma conduta lícita em planejar os negócios privados de modo a produzir o menor impacto fiscal” (CALIENDO, 2009: 238), enquanto elusão seria “conduta em que o contribuinte modifica e distorce artificiosamente as formas jurídicas de sua atuação, com o objetivo de se colocar fora do alcance de uma norma tributária ou com o objetivo de se colocar dentro de um regime tributário mais benéfico criado pela legislação para criar outras situações” (GODOI, 2010: 2).

A opção do legislador brasileiro, porém, aponta para se entender que ao lado da evasão, sempre ilícita, existiria a elisão, que poderia ou não ser lícita. Assim, o artigo 116, do CTN, parágrafo único, quer evitar justamente a elisão considerada lícita, mas inoponível perante o Fisco (TROIANELLI, 2010: 47). Saber o que é elisão inoponível é um problema de difícil solução. Seria o abuso das formas jurídicas? A realização de negócios privados sem o propósito negocial?

Ainda não se tratará dessa questão, antes sendo necessário enfrentar a crítica de parcela considerável da doutrina, no sentido de que o dispositivo gera insegurança jurídica e depende de lei ordinária para ser aplicado. Mas será que os planejamentos tributários inoponíveis podiam ser feitos antes da Lei Complementar (LC) 104/2001 e agora estão vedados? Será, porém, que essa vedação ainda depende de leis ordinárias federais, estaduais e municipais fixarem procedimentos para que a autoridade fazendária possa “desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária”?

Por óbvio, qualquer planejamento tributário que envolvesse atos e negócios fraudulentos ou simulatórios pode ser desconsiderado por autoridades fazendárias ou por juízos e, aqui, muitas vezes, poderia resvalar o campo da ilicitude.

Na jurisprudência do STF, encontram-se julgados de fins da década de cinqüenta, em que o Tribunal desconsiderou contrato de seguro, resgatado prematuramente, apenas com o fito de o contribuinte fazer jus à dedução de imposto de renda. A decisão do Tribunal se deu sob a alegação de o ato do contribuinte ter fraudado a lei tributária, frustrando “a aplicação de normas a ele naturalmente aplicáveis”.

A construção da fraude à lei, criticada por muitos juristas, se antes poderia merecer uma reprimenda maior sob regimes constitucionais de feição liberal, não resiste a ordenamentos que apresentam uma feição social e deixam marcado o dever fundamental de pagar tributos, de modo a que todos arquem com os custos dos direitos.

Não pode soar natural, portanto, que uma lei tributária, prevendo determinada carga tributária, direcionada a todos contribuintes cujos atos se inseriram em determinada realidade econômica captada como hipótese de incidência, possa ser afastada por ardil.

Marco Aurélio GRECO (2009: 8), nesse sentido, coloca que a norma geral antielisiva, prevista no art. 116, CTN, apenas explicita algo “que já decorre do ordenamento jurídico, ou seja, não há proteção a condutas que visem neutralizar a eficácia ou a imperatividade de seus preceitos”.

É claro que não se veda a econômica de opção, é dizer, a escolha que se pode fazer entre se realizar ou não o fato gerador de um tributo (LAPATZA, 2006: 132). Como exemplo, entre optar pela aquisição de uma casa e de ações, pode o contribuinte fazer uma escolha por adquirir ações, sabendo que o ganho de capital não será tributado.

Antes de a doutrina tributária se perder na questão de se adotar ou não uma visão causalista no planejamento tributário ou ficar em estéril decisão sobre adotar o Direito Tributário uma tipicidade fechada – como se isso fosse possível em uma sociedade de risco -, vejo que a solidariedade como fundamento da tributação trouxe uma visada principiológica ao planejamento tributário, de modo que se entende que a liberdade de conformação dos negócios privados não pode frustrar a própria razão de ser da norma impositiva tributária, que é carrear recursos ao Estado para o atendimento dos direitos fundamentais.

Um princípio, portanto, pode vir a ser violado, sem que uma regra seja atacada. Duas pessoas que constituem uma sociedade, uma integralizando capital; outra, um imóvel, que, acaba sendo vendida para gerar pretenso fluxo de caixa para a pessoa jurídica. Se em espaço curto de tempo, a sociedade é desfeita, gerando ganho de capital para os dois sócios, evitando-se a tributação que o sócio deveria arcar, caso vendesse o imóvel como pessoa física, embora não se vislumbre a ofensa direta a alguma regra jurídica de direito civil – a venda foi realizada conforme as prescrições do Código Civil brasileiro –, de direito empresarial – a sociedade pode ser desconstituída pela livre vontade dos sócios a qualquer tempo – ou de direito tributário, vê-se que a causa do negócio foi elidir o pagamento de um tributo e não o exercício de uma atividade empresarial, afetando a capacidade contributiva, a igualdade tributária (ou no caso de pessoas jurídicas, a neutralidade concorrencial) e a solidariedade.

Claro que o fator tempo – a perenidade ou não do negócio praticado – não deve ser havido como critério absoluto de análise, pois circunstâncias empresarias podem levar a que uma sociedade seja desconstituída em pouquíssimo tempo. Um cotejo entre o que se obteve com a venda do imóvel e o efetivo investimento realizado no negócio pode deixar claro que havia apenas um propósito negocial, que foi frustrado pelo mercado.

Coibir práticas elisivas, portanto, não pode ser mera retórica, nem desculpa para aumentar arrecadação, inserido em um projeto maior de reaproximação da moral e do direito.

Não se contenta mais com o feitichismo da lei, como se os códigos pudessem tudo prever. Nem se toma a forma sobre a substância. Atualmente, valoriza-se a inquirição sobre os motivos e as intenções dos sujeitos de direito, mas sem cair em um subjetivismo, antes analisando as condutas a partir de um prisma de objetividade.

Nesse sentido, não se entende a insistência em defender que, como o Direito Tributário trabalha com tipos, não se poderia perquirir o propósito negocial dos atos segundo o ordenamento jurídico brasileiro. A doutrina do propósito negocial (business purpose) e da substância sobre a forma (substance over form), segundo Arnaldo Sampaio de GODOY (2010), foi fixada a partir de 07 de janeiro de 1935 pela Suprema Corte dos Estados Unidos (case Gregory v. Helvering).

Trata-se de postura jurisprudencial que pronunciou ser a substância negocial e, não a formatação jurídica do negócio, a demarcadora do alcance fiscal das transações (GODOY, 2010).

Hamilton Souza DIAS e Hugo FUNARO (2007: 63) defendem que o art. 109, CTN, atendendo o art. 146, III, CF, afastaria a possibilidade de a substância econômica prevalecer sobre a forma jurídica.

Trata-se de postura que pretende ler a Constituição pelas lentes do direito infraconstitucional, na medida em que se pretende fixar que apenas se existir lei complementar estabelecendo efeitos tributários para o abuso das formas de direito civil sem propósito negocial, poder-se-ia descaracterizar o negócio jurídico.

Lê-se, em tiras, a Constituição, desconsiderando que as ordens econômica, social e tributária devem ser interpretadas em conjunto e, mais que isso, sendo a solidariedade um dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil, não se pode admitir que haja uma liberdade absoluta no uso das formas jurídico-civis e empresariais, a ponto de frustrar princípios caros à tributação, como a capacidade contributiva e a isonomia.

Entender, portanto, que esses princípios se dirigiriam apenas ao legislador, e não ao intérprete (DIAS; FUNARO, 2007: 64), é desconsiderar uma nova perspectiva do direito nas sociedades contemporâneas, que não podendo ser extraído de uma única fonte social acaba sendo interpretado por vários atores sociais, a começar pelo próprio contribuinte que, previamente e analisando a jurisprudência administrativa e judicial, realiza a conduta que lhe parece adequada e menos onerosa do ponto de vista fiscal.

O pós-positivismo ou as teorias não-positivistas contemporâneas apostam que haverá muitos casos difíceis, cujas soluções não se encontrarão em regras prévias e claras, de modo que os juízes precisarão inventar novo direito sem seguir as fontes sociais (CALSAMIGLIA, 1998: 214), sobretudo a legislação, incapaz de acompanhar a complexidade das relações humanas.

Afastando-se a hegemonia do legislador, não se pode admitir que o administrador não possa definir condutas como elisivas.

Embora atreladas ao common law, as doutrinas do business purpose e substance over form tem aplicação em países de direito legislado, como é exemplo característico a Itália.

Na Sentenza 1465/2009 , a Corte Italiana definiu que à Administração Tributária incumbe a definição do que seja planejamento tributário lícito, ou na tradução literal do termo, poupança de imposto.

Veja que essa decisão revela um ponto que será explorado no próximo tópico, que é o de que a Administração Tributária teria maior expertise para definir práticas lícitas ou não de planejamento tributário. Isso, porém, não afasta a participação do legislador que pode, a partir da experiência sobre o tema, prever leis e do judiciário, que pode sindicar atos e decisões administrativas.

O Direito Tributário recuperou a análise da substância dos atos, perspectiva que vem sendo chancelada, tanto pela jurisprudência administrativa , quanto pelo Judiciário.

A verdade é que se tem uma nova dimensão de entendimento do direito, que admitindo a limitação cognitiva do homem que, seja como legislador, seja como julgador, seja como administrador, seja como contribuinte, não consegue tudo prever, não mais se fiando que apenas as regras jurídicas possam dar conta de todo o fenômeno tributário, como se fosse possível estabelecer todas as hipóteses de incidência para um tributo e quais as condutas do contribuinte se adéquam ou não ao fato gerador.

Não, por acaso, a legislação que regulamentou o artigo 116, parágrafo único, a MP 66/2002, que acabou não sendo reeditada, veio a colocar a falta de propósito negocial ou o abuso de forma como critérios na desconsideração do ato ou negócio jurídico (art. 14, parágrafo primeiro, MP 66/2002).

Essa maneira de encarar o fenômeno tributário, portanto, guarda pertinência com um novo modo de encarar o direito. O Direito não é mais um punhado de regras que tenta captar os fenômenos possíveis em sua completude, deixando uma discricionariedade forte para o juiz na hora de resolver as lacunas possíveis.

Nesse ponto, veja que o próprio Código Tributário Nacional tentou limitar a atuação dos magistrados e, nesse sentido, foi aquém da própria proposta do positivismo normativista.

Seja como for, não se admite mais que o Direito esteja reduzido a regras, recebendo influxo importante dos princípios que acabam por limitar a possibilidade de lacunas no ordenamento jurídico.

As teorias não-positivistas, dando força normativa aos princípios jurídicos, no entanto, não deixaram o terreno aberto para que se tivesse um decisionismo judicial exarcebado. Na verdade, dois dos maiores entusiastas da força normativa dos princípios, costuraram teorias que mostram estar o magistrado atrelado à discricionariedade fraca, seja porque existe apenas uma única decisão correta, na medida em que o magistrado deve estar circunscrito à jurisprudência firmada em observância aos princípios constitucionais e aos próprios valores morais de uma sociedade (Ronald DWORKIN, 1997 e 2003; FIGUEROA, 1998), seja porque existem concretizações de princípios jurídicos que os próprios legisladores fazem, ao editar as regras jurídicas, e a construção de sólida jurisprudência em tema de princípios constitucionais (Robert ALEXY, 2001 e 2008).

As duas propostas teóricas acabaram por oferecer base para a construção das teorias da argumentação jurídica, colocando ênfase especial na construção de argumentos racionais, construídos em ambientes de discursos livres, para se encontrar os sentidos consensuais dos textos jurídicos (ATIENZA, 2007).

Do ponto de vista puramente jurídico-normativo, sabe-se que na maioria dos Estados Democráticos de Direito, a motivação de atos decisórios é uma necessidade para a própria validade da decisão. Daí que o perigo de lidar com princípios redundar em mero decisionismo seja mitigado, construindo-se um ambiente em que para se afastar uma regra jurídica ou um precedente judicial exige-se um ônus argumentativo (BRANCO, 2009: 243).

É, por isso, que não se admite lógica a tentativa de se introduzir discussões sobre o abuso de formas jurídicas e o desrespeito ao propósito negocial para aferição da licitude de um planejamento tributário desnatura a tipicidade cerrada do Direito Tributário, que deve se utilizar apenas de regras claras e prévias na definição do fato gerador e de todos os outros elementos do tributo.

Além de o propósito negocial ter raiz no direito norte-americano, a fraude à lei e o abuso do direito serem construções que o próprio Estado liberal já repudiava, havendo jurisprudência das décadas de 50 e 60 do STF as vedando, fato é que a interpretação econômica não mais merece a reprimenda que teve pela doutrina tributária , fruto de um uso enviesado e ideológico realizado pela Alemanha nazista, pois hoje se deve evitar a tributação de uma situação econômica sem lei; a legalidade sem capacidade contributiva; a segurança jurídica sem justiça (TORRES, 2002: 194).

Parece-me que os avanços conquistados no âmbito da teoria do Direito, muito embora possa sempre haver algum excesso, devem afastar qualquer preconceitos quanto às análises substanciais das condutas dos contribuintes que visem, apenas e tão-somente, a uma redução ou eliminação de carga fiscal, com abuso de formas jurídicas.

Nesse sentido, abandona-se qualquer tentativa de se criar uma interpretação que seja unicamente jurídica e uma subserviência total do Direito Tributário ao Direito Civil, representada pela Escola Positivista do Direito Tributário brasileira, bem representada pelo Professor Paulo de Barros Carvalho, como apontou o Ricardo Lobo Torres durante o 1º Seminário sobre Normal Antielisiva promovido pela Receita Federal do Brasil (TORRES, 2002: 193).

Nesse sentido, as normas antielisivas são fruto de um momento de pós-positivismo (ou anti-positivismo), e, embora aumentem a insegurança, refletem essa mudança rumo a um Direito Tributário que não admita elisão abusiva ou planejamento inconsistente (TORRES, 2005/2006: 5).

Entender o problema, porém, passa pela compreensão de um novo modelo de sociabilidade humana que foi instaurado pela sociedade de risco e que trouxe nova roupagem para a segurança jurídica, não tendo o planejamento tributário ficado ileso a essa mudança.

5 Segurança jurídica e planejamento tributário: o fator risco como mitigador da tipicidade cerrada e como critério de mensuração da multa por condutas elisivas

A história do surgimento do Estado pode ser contada como a gradual busca por segurança. Todavia, assim como todos os direitos fundamentais foram relidos durante os anos, a segurança que se objetiva, hoje, não é a mesma que se almejava nos albores do Estado de Direito liberal.

As teorias liberais se fiaram numa natureza humana invariável (ROUANET, 2003: 19), mostrando que, “arrancado de sua ligação umbilical com a natureza, o homem imaginado pela modernidade carrega um corpo que é pensado conforme a metáfora da máquina, e um psiquismo em última instância reduzido à consciência racional” (PLASTINO, 2008: 203).

Se como já dito o homem teme uma vida sem Estado, em que haveria guerra de todos contra todos, pode-se dizer que o medo é um constituinte importante da sociabilidade humana. O homem só avança vencendo seus medos, arriscando-se, como revela a evolução humana.

Riscos sempre houve e eram elementos importantes da constituição do individuo, a ponto de o burguês típico querer segurança nos mais variados aspectos de sua vida: contra concorrentes, que pudessem aniquilar seus negócios jurídicos; contra o Estado e seu ímpeto para a arbitrariedade; entre outros. Mas por que hoje se fala em uma sociedade de risco?

A resposta é que a sociedade atual vive sob o influxo de outros riscos. Segundo Ulrich BECK (1999), a aceleração do processo de globalização provocou, em nível mundial, um aumento das situações de risco, a ponto de se falar que vivemos numa sociedade de risco (Risikogesellschaft). Os riscos vêm de todos os lados. Verifica-se o risco de uma catástrofe ecológica, capaz de subverter os equilíbrios naturais do planeta; persiste o risco de uma destruição atômica que dizimaria a civilização; a instabilidades dos mercados financeiros pode levar a um colapso financeiro com efeito dominó imprevisível – e a crise econômico-financeira de 2008 corroborou o risco -; isso sem falar no risco do terrorismo, nome genérico e ambíguo a indicar um conjunto de complexas e globalizadas formas de violência.

Os riscos, assim como as riquezas, são distribuídos no interior da sociedade, constituindo posições de ameaça ou de classe. Mas ao contrário delas, que seguem uma lógica positiva de apropriação, eles são geridos por uma lógica negativa do afastamento pela distribuição (BECK, 2010: 31-32).

Fala-se, portanto, em sociedades de risco, marcada pela ambivalência, pela insegurança e pelo redesenho do relacionamento entre as atribuições das instituições do Estado e da própria sociedade (TORRES, 2005/2006: 6).

A ambivalência se dá com a impossibilidade de que se construam políticas públicas consensuais, já que várias medidas a serem tomadas pelo Estado, a par de gerarem benefícios para alguns, ensejam riscos a outros, que devem ser distribuídos.

Isso leva à modificação do próprio conceito de segurança. No Estado Liberal clássico, a segurança jurídica tinha por objetivo a proteção dos direitos individuais do cidadão (TORRES, 2005/2006: 6).

Na verdade, revela-se, acima de tudo, uma crença de que existe algo intrinsicamente bom na técnica normativa em que consiste o Direito, de modo que quando o poder político atua mediante normas prévias e conhecidas pelos destinatários, os sujeitos submetidos a ele tem a capacidade de prever o seu exercício e conformarem suas atitutdes. Essa previsibilidade acaba por dotar de certa legitimidade o poder jurídico e seu direito, independentemente do conteúdo das normas jurídicas (MANRIQUE, 1994: 247).

Assim, tinha-se a segurança jurídica como “a certeza a respeito do conteúdo das normas jurídicas vigentes e a respeito do fato de que as normas jurídicas vigentes são aplicadas de acordo com seu conteúdo” (MANRIQUE, 1994: 483), conceito capaz de atender propostas teóricas do direito tão dispares como as de Gustav Radbruch e de Hans Kelsen.

Esses autores, portanto, cujas teorias foram forjadas ainda sob um viés liberal, acreditavam que a segurança jurídica era apta a fomentar ou permitir a autonomia do individuo, valor tão caro ao homem moderno, pois lhe permitia adequar suas vontades pessoais aos comandos normativos (MANRIQUE, 1994: 486).

As normas jurídicas, em sociedades menos complexas, permitiam projeções seguras para o futuro, não sendo casual a ênfase que se dava na legislação como fonte social. Havia tempo para que o Legislativo analisasse a realidade e, a partir dela, estipulasse comandos genéricos e prospectivos sobre como a sociedade deveria atuar.

A sociedade de risco contemporânea, porém, marcada por acentuada complexidade, oferece outra realidade, de modo que não é possível prever todos os riscos existentes, o que desnatura um pouco a possibilidade de normas jurídicas serem genéricas, prévias e abstratas.

É que os riscos, mesmo aqueles que poderiam ser mensurados pelas ciências ditas naturais, baseiam-se num castelo de conjecturas especulativas, de modo que o risco pode esconder o ainda não-evento que desencadeia a ação (BECK, 2010: 36 e 39).

Há danos previsíveis e a crença num suposto amplificador de riscos. Captando isso para o Direito Tributário, Ricardo Lodi aponta que, na sociedade de risco, a segurança ainda se volta para o passado, mas não pode, em absoluto, ser garantida para o futuro, de modo que a “mutabilidade da lei tributária muitas vezes é exigida pela dimensão plural da Segurança Jurídica e na Igualdade da Repartição de Receitas” (RIBEIRO, 2010: 14).

Ricardo Lobo Torres vai mais longe e trata do chamado risco fiscal, mal que pode surgir tanto da atuação de agentes estatais pelo descontrole orçamentário, da gestão irresponsável de recursos públicos e da corrupção; quanto do contribuinte pela sonegação e pela corrupção no trato com os funcionários da Fazenda e pelo abuso da forma jurídica no planejamento dos seus negócios ou na organização de sua empresa (TORRES, 2005/2006: 8).

O risco fiscal, no que tange ao planejamento tributário, passa a ser problema de capital importância para se atender aos fundamentos contemporâneos da tributação: liberdade, igualdade e solidariedade.

Assim, quem advoga a necessidade de a lei ordinária regular previa e especificamente todos os atos passíveis de serem enquadrados como elisivos ainda está preso a uma visão eminentemente liberal, em um mundo homogêneo e sem grandes abalos. Se um dia essa foi a realidade, não é mais.

O Estado Democrático de Direito, assumindo o papel de gerenciar riscos, aumentou, de modo que “a necessidade de financiamento de tais atividades estatais coloriu com novas cores o fenômeno da tributação, trazendo consigo o risco da quebra do Estado e as nefastas conseqüências que daí adviriam” (GUERRA, 2006: 215).

Daí que se possa concordar com a insuficiência normativa do art. 116, parágrafo único, do CTN, mas o que não afasta essa proibição constitucional de que os planejamentos tributários encubram desrespeitos às normas jurídico-tributárias, que sempre chegam com um déficit natural, dada a impossibilidade de prever totalmente o futuro.

A tipicidade cerrada não pode mais ser abraçada como a essência do direito tributário. Fala-se, hoje, em diálogo institucional entre os órgãos políticos (MUNHÓS SOUZA, 2010: 17), tendo ficado claro que qualquer pessoa é um intérprete autorizado da ordem jurídica, muito embora essa interpretação possa sucumbir diante de uma orientação administrativa, da edição legislativa ou da decisão final de um órgão judicial.

Tomando de empréstimo uma idéia atual de como se enxergar a interpretação constitucional, no sentido de que todos podem participar da formação da verdade, a partir da busca de um consenso, é possível se pensar que, no que toca ao planejamento tributário, contribuintes, membros dos órgãos fazendários, legislativo e judiciário, cada qual a seu tempo e em rodadas procedimentais diferentes, formatarão um inventário de atividades permitidas e atividades elisivas.

Nesse sentido, é pertinente a proposta de Marco Aurélio Greco, no sentido de que o art. 116, parágrafo único, CTN, deva ser regulado por lei ordinária apenas no que tange a aspectos procedimentais (GRECO, 2001: 437), de modo a que haja um procedimento administrativo, com a possibilidade de contraditório, e que o contribuinte possa mostrar sua boafé em atender ao dever fundamental de pagar tributos, mas apresentando uma conduta que possa implicar redução lícita no montante a ser pago.

Assim, não se abandonou a legislação como fonte por excelência do direito tributário – pelo menos é essa a intenção constitucional, um pouco frustrada por cada vez mais o Parlamento se manter inerte sobre a matéria -, mas não se pode desconhecer que, muitas vezes, é a autoridade administrativa quem tem experiência para regular o assunto e pode ter contato mais direto com a matéria – afinal, ela sabe as brechas utilizadas – e, a partir daí, tentar formular padrões de conduta (VILELLA, 2002: 36).

A experiência jurisprudencial brasileira mostra que a legalidade tributária não é absoluta, pois se chancelou a possibilidade de autoridade administrativa fixar o grau de risco da atividade preponderante de uma sociedade empresária para fins de estabelecer a alíquota do Segura sobre Acidente de Trabalho (SAT) . Essa guinada do dogma liberal da tipicidade fechada para a juridicidade e legalidade da sociedade de risco, aplaudida por parte da doutrina (LODI, 2010: 46), revela que nem sempre manter exclusivamente na arena legislativa o monopólio da produção do direito tributário implica atender os fins constitucionalmente colimados à tributação, muito embora não seja impossível que o Parlamento, a partir de dados estatísticos coligidos, venha a criar outros graus de risco no caso do SAT.

Assim, contribuintes, agentes do fisco, legisladores e juízes podem ter atuação relevante na definição de ser ou não uma conduta específica elisiva. Trata-se de incorporar a um processo administrativo-tributário, consultando o arcabouço jurisprudencial administrativo e judicial, elementos que permitam aferir condutas do contribuinte. Não havendo mais a crença em uma segurança jurídica absoluta, buscam-se indícios de quais práticas sejam lesivas e a partir daí fixam padrões de conduta, embora provisórios, pois uma nova rodada procedimental (MENDES, 2008: 166) de discussão pode ser aberta no judiciário, o que inclusive pode motivar alguma correção legislativa da jurisprudência.

Esse trabalho de construção compartilhada da verdade, não mais aceita como uma correspondência entre fato e realidade, na esteira do essencialismo lingüístico, também afasta uma pretensa vulnerabilidade cognoscitiva do contribuinte (MARINS, 2009: 40), pois se é verdade que é difícil acompanhar a legislação tributária, não é menos verdade que a criatividade humana na tentativa de realização de economia de tributos é inabarcável e, muitas vezes, a complexidade se deve à tentativa de se criar justiça fiscal, coibindo práticas elisivas e pugnando por isonomia nas relações jurídico-tributárias.

Por outro lado, não se deve desconsiderar que as autoridades fazendárias, quando quiserem afastar um planejamento tributário, possuem duplo ônus de prova, não lhe bastando provar a finalidade de elidir, mas também de qual fato gerador efetivamente ocorreu (DI PIETRO, 2002: 117).

Ademais, adotando-se a complexidade como um fato marcante da legislação tributária , não se pode tolerar a tentativa de impor multa de ofício, qualificada, para qualquer tentativa de economia de tributo.

Um primeiro ponto que chama a atenção é que a conduta do contribuinte deve ser analisada à luz da jurisprudência firmada ao tempo do ato ou negócio celebrado. Se havia reiterados julgamentos administrativos ou judiciais apontando para a oponibilidade de sua conduta ao Fisco como um planejamento tributário lícito e eficaz, não há razão para que se tente censurar a conduta, ainda que seja possível modular efeitos da decisão, no sentido de que a partir de determinado momento não mais se admitirá a “economia de tributo”.

Isso gera problemas em saber o que seria a jurisprudência reiterada. Se pode haver alguma zona cinzenta, no caso de, por exemplo, entre dez decisões, verificar-se que seis são a favor da inoponibilidade e quatro a favor da oponibilidade, a medida em que aumenta a diferença, dentro de um certo quadro temporário, fica fácil aquilitar qual a jurisprudência. Ademais, os próprios Tribunais administrativos e judiciais, não raro, apontam em uma decisão paradigma que estão empreendendo mudança de orientação, o que serve para aquilitar o marco inicial da nova jurisprudência.

O segundo ponto foi bem captado por Gabriel Lacerda Troianelli. Na verdade, analisando o art. 44, parágrafo único, da LF 9.430/1996 e a referência que esse parágrafo fez a dispositivos da lei 4.502/64, concluiu pela impossibilidade de aplicar-se a multa agravada aos contribuintes que, “às claras e sem tentar ocultar a ocorrência do fato gerador ou de algum de seus elementos, praticar ou negócios que, embora líticos, tenham seus feitos tributários desconsiderados pelo Fisco” (TROIANELLI, 2010: 55).

Deve, no entanto, ficar provado cabalmente a ausência de propósito fraudulento e ainda verificar se não há norma que rotule a conduta, imputando-a alguma multa em percentual próprio, em exercício legítimo do legislativo para coibir condutas que afetam os pilares constitucionais da tributação, desde que observe, por óbvio, os critérios da razoabilidade e da proporcionalidade.

Embora aponte que os artigos 17 e 18 da MP 66/2002 , deixavam claro que não deveria haver multa agravada no caso dos planejamentos tributários inoponíveis com base na boa-fé dos contribuintes (TROIANELLI, 2010: 55), seria bom, de lege ferenda, determinar a aplicação de multas agravadas para manifesta má-fé, que pode ser dar, por exemplo, para o caso de contribuintes que defendem, no âmbito do CARF, que existiam, de fato, estruturas empresariais diversificadas, enquanto no Conselho Administrativo de Defesa Econômica (CADE), por hipótese, defendem que determinado arranjo empresarial apenas serviu para propósitos fiscais.

Após as investigações realizadas, chega-se ao derradeiro passo: como se verificar real propósito negocial e não mera tentativa de economia de tributo?

6 Análise dinâmica e complexa dos negócios privad os: os fatores tempo e contexto como vetores impres cindíveis na análise de planejamentos tributários à luz da livre concorrência e outros princípios constitucionais

A tributação se presta, dizem os economistas, a uma transferência de recursos do setor privado para o setor público, que pode gerar distorções na economia, orientando conduta dos consumidores conforme o preço de produtos e serviços, afetados pelos preços, proporcionais aos custos que os tributos geram.

Isso seria um efeito não-intencional da tributação que merece ser evitado pelo direito.

Todo agente econômico, portanto, tentará evitar o tributo, o que é normal em um processo de aquisição de riqueza. Sem importar com os rótulos jurídicos para essa prática, se elisão ou evasão, Luiz Alberto Vilella assevera que as economias de escala obtidas por um agente econômico que recolher menos tributo ou deixa de recolhê-lo, gera distorções no mercado.

Na verdade, essas distorções dependem de duas variáveis importantes: o número de competidores envolvidos e o peso da carga tributária nos custos envolvidos (VILELLA, 2002: 32). Quanto menor o número de competidores e maior a carga tributária, mais a tributação pode influir na concorrência, de modo que se torna difícil para que um dos players, o qual esteja de acordo com a tributação na forma abstrata e genericamente prevista na legislação tributária, concorrer com aqueles que evitam ou evadem tributos, mesmo que seja mais eficiente.

É bem verdade que há estudos que indicam que o repasse ao contribuinte de fato, o consumidor, é uma realidade brasileira, ainda carente de uma reforma tributária e de mais cidadania fiscal, concretizando o comando constitucional que visa a informar o contribuinte sobre o quanto se paga de tributo em cada produto ou serviço, enfim, que trague transparência fiscal (art. 150, § 5º, CF).

De qualquer sorte, o problema dos efeitos tributários para a concorrência não passou desapercebido ao legislador constituinte reformado que, nesse sentido, institui o artigo 146-A, CF, constitucionalizando expressamente algo que adviria implicitamente de outros princípios constitucionais (PAULA, 2008).

A neutralidade fiscal, termo preferido pela doutrina tributária européia, vem sendo aplicado no âmbito do direito comunitário europeu, servindo como orientação na feitura e interpretação da legislação do Imposto sobre Valor Agregado (IVA), de modo a que ele seja um tributo neutro, e, no campo das estruturas negociais, tem-se a neutralidade como fundamento para diretiva que conduza a edição de legislação européia favorável a rearranjos societários, transformando empresas nacionais em “comunitárias”, sem que a taxação diferente entre os países possa obstaculizar a restruturação (NOVOA, 2010: 5).

Se, no Brasil, ainda não se tem uma construção teórica e aplicação prática da neutralidade fiscal nos moldes europeus, tampouco se pode falar na inexistência de literatura jurídica sobre as conseqüências não-intencionais na criação ou majoração de um tributo (CALIENDO, 2009: 100), já tendo o próprio STF utilizado a neutralidade concorrencial da tributação como vetor de interpretação em caso, no qual se discutia, justamente, o perigo alertado pelo economista Luiz Alberto Villela de o não pagamento de tributos leva à grave distorção concorrencial em mercado oligopólico.

A neutralidade concorrencial da tributação, decorrente da igualdade diante e perante a lei tributária, surge como um fundamento último para a existência de um dever geral de vedação a condutas com exclusivo propósito negocial, de modo que não se bloqueie “a atuação individualizada da fiscalização, mediante a alegação de que a norma geral [de tributação] não abrange o seu caso, devendo ela, no seu entendimento, ser aplicada indistintamente, apesar das diferenças do seu caso” (ÁVILA, 2008: 19).

Assim, sem tentar se substituir a órgãos que visam justamente à proteção da concorrência, mas atuando em sintonia com o CADE, o Ministério da Justiça e o Ministério Público Federal (MPF), o Fisco deve analisar se rearranjos societários e de estrutura têm propósito negocial ou servem para mera economia de tributo.

A doutrina, analisando a jurisprudência administrativa brasileira, tem chegado a critérios que indicam a ausência de propósito negocial, marcando possível ofensa à concorrência por meio de planejamentos tributários. Nesse sentido, Luís Eduardo SCHOUERI (2010: 19) verifica três elementos interessantes para se constatar ausência de propósito negocial:

1. o elemento temporal, já que muitas vezes se verifica que o planejamento, em geral atividade pensada e preparada, é realizada às pressas, com a assinatura de vários documentos em um único momento, alguns desfazendo transações que se celebram no mesmo instante;
2. a independência ou não das partes, eis que muitas fusões, cisões e incorporações se dão apenas como forma de alocar perdas e ganhos entre empresas de mesmo grupo, sempre visando à redução da tributação;
3. ausência de coerência, quando se realizam transações que não se inserem na rotina da empresa ou na lógica empresarial.

Marco Aurélio GRECO (2009: 8), a seu juízo, pondera que seriam indícios de mera tentativa de economia de tributo:

a) operações estruturas em seqüência, em que uma etapa não tem sentido a não ser quando vista a partir do conjunto de etapas […]; b) operações invertidas, no sentido de serem realizadas ao contrário do que indica o juízo comum, por exemplo, a incorporação da controladora pela controlada; c) operações entre partes relacionadas, pois nestas é mais rigoroso o juízo sobre os critérios de eqüitatividade em que devem ser feitas certas operações quando comparadas com operações com terceiros; d) o uso de pessoas jurídicas para realizar determinadas operações, pois além de poderem configurar uma interposta pessoa, estas sociedades podem se apresentar como meros instrumentos de passagens de recursos destinados a terceiros (conduint companies) ou assumirem a condição de sociedade aparentes, fictícias ou efêmeras; e) operações que impliquem deslocamento da base tributável para o exterior, pois isto afeta a soberania e a imperatividade da norma tributária; f) as substituições ou montagens jurídicas em que as formas contratuais são construídas meramente para vestir determinado conteúdo sem que haja razões reais e efetivas que as justifiquem.

Perceba que os dois juristas reconhecem que dois vetores são imprescindíveis na análise de quais condutas serão ou não oponíveis ao Fisco: o tempo e o contexto dos atos e negócios privados.

O antigo Conselho Superior de Conselhos Fiscais já analisou a ausência de propósito negocial a partir do vetor tempo:

ocorreu a proximidade temporal dos atos (uma hora entre a integralização de capital com ágio de cerca de 98% e a incorporação do ágio ao capital, e cisão no dia subseqüente); não havia causa econômica (além da economia fiscal) para o aumento de capital, que foi usado apenas como degrau para a objetivada alienação de participação societária; e seus efeitos foram desfeitos com a cisão. A simulação é incontestável.

No entanto, é necessária alguma cautela quando se toma o vetor tempo. LAPATZA (2006: 318) traz exemplo didático nesse sentido. Fala de uma pessoa, A, que deseja adquirir de outra, B, uma casa. Para evitar o pagamento de tributo, porém, constituem os dois uma sociedade, um aportando dinheiro; e o outro, a casa. Ao minuto seguinte, porém, dissolvem a sociedade, de modo a que A fique com a casa e B com o dinheiro integralizado, mostrando típico caso de “conflito de normas”, instituo espanhol que aqui poderia ser identificado com os negócios privados inoponiveis ao Fisco.

Se, porém, a sociedade se dissolve, mas porque B descobre, no minuto seguinte à constituição da sociedade, que ela pegou fogo, necessitando de liquidez, a operação não deve ser desconsiderada.

A cautela também deve se verificar quando se pensa no contexto de realização do negócio.

Não basta olhar a legalidade apenas, de modo que se criou orientação jurisprudencial no sentido de que “o fato de cada uma das transações, isoladamente e do ponto de vista formal, ostentar legalidade, não garante a legitimidade do conjunto de operações, quando fica comprovado que os atos praticados tinham objetivo diverso daquele que lhes é próprio”

Destarte, tanto o vetor tempo, quanto o vetor contexto, devem ser analisados de forma dinâmica, de modo que se capte a realidade que se quer fotografar, na feliz expressão de Marco Aurélio Greco, em todos os seus quadros.

7 Conclusão

A liberdade, a igualdade e a solidariedade, como fundamentos contemporâneos da tributação em uma sociedade de risco e diante de uma visão não-positivista do direito, revelam que existe um dever geral de vedação a condutas com propósito exclusivamente de redução de pagamento de tributo e abuso de formas jurídicas. Esse dever geral se revela pelos fundamentos constitucionais da tributação: solidariedade, eficiência e isonomia.

Daí que o Fisco brasileiro venha, a par da ausência de regulamentação do art. 116, parágrafo único, do CTN, afastando atos e negócios privados.

Não obstante a desnecessidade de regras sobre o tema, sendo comum em vários ordenamentos jurídicos que a “norma geral antielisiva” seja construção pretoriana, extraída dos princípios constitucionais que regem a tributação, como o caso italiano, a regulamentação da maté

Autor: Marcus Abraham,Procurador da Fazenda Nacional. Doutor em Direito Público – UERJ. Mestre em Direito Tributário – UCAM. Professor Adjunto de Direito Financeiro da UERJ. Diretor da Associação Brasileira de Direito Financeiro – ABDF.

Veículo: Revista da PGFN, ano 1 número 1, jan/jun. 2011

RESUMO – A partir do julgamento proferido pelo STF no Recurso Extraordinário nº 377.457 em 2008, instaura-se uma nova forma de pensar no cenário jurídico brasileiro que havia se consolidado de que a revogação da isenção da COFINS das Sociedades Civis seria legítima. Passando a ser considerado constitucional o fim do benefício fiscal, e não havendo qualquer tipo de modulação dos efeitos, a decisão do STF ganha força ex tunc, gerando um conflito entre a dicção dos acórdãos transitados em julgado que entendiam inconstitucional a revogação da isenção e o teor daquele novo pronunciamento paradigmático pela Corte Suprema, provocando a busca por meios e formas legítimos para se reverter as situações consolidadas em sentido contrário. E é exatamente sobre uma forma de limitar os efeitos dos acórdãos transitados em julgado que este estudo vem apresentar.

I – Introdução

A partir do julgamento realizado pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal em 2008, que declarou constitucional e legítima a revogação da isenção da COFINS das Sociedades Civis introduzida pela Lei nº 9.430/96¹, inclusive com o reconhecimento da repercussão geral da matéria (art. 543-B, CPC) e a rejeição da modulação dos efeitos desta decisão (tendo, portanto, aquele pronunciamento eficácia ex tunc), surge uma nova controvérsia nesta questão: a da convivência de acórdãos transitados em julgado em sentido diametralmente oposto ao entendimento adotado pelo STF, por terem, à época dos seus julgamentos, declarado a inconstitucionalidade da supressão da isenção, desonerando as Sociedades Civis de profissão regulamentada da incidência do tributo.

A questão vem sendo colocada por alguns sob a ótica da relativização da coisa julgada, enquanto que para outros haveria mera limitação dos seus efeitos. Em qualquer dos casos, se pretende buscar a revisão daqueles julgamentos, a partir de persos argumentos. Primeiramente, apresentase a inteligência do parágrafo único do artigo 741 do Código de Processo Civil, que considera inexigível o título judicial fundado em aplicação ou interpretação da lei ou ato normativo tidas pelo Supremo Tribunal Federal como incompatíveis com a Constituição Federal. Sugere-se, ademais, que uma relevante alteração jurisprudencial, como a que ocorreu, ensejaria a modificação no suporte fático ou jurídico e a conseqüente limitação dos efeitos daqueles julgados. Suscita-se, ainda, a influência do fenômeno da “verticalização da jurisprudência dos tribunais superiores”, em que institutos processuais como os da súmula vinculante, do incidente de repercussão geral ou do recurso repetitivo passam a vincular o julgamento pelos tribunais. Aventa-se, além do mais, a constatação da “coisa julgada inconstitucional”, em que aqueles julgamentos contrários à posição do STF seriam inválidos por proferirem entendimento que se choca com a ordem constitucional.

Ao lado desses argumentos, ressurgem, com vigor, antigos questionamentos postos recorrentemente pela Fazenda Nacional. O primeiro, de que somente caberia ao Supremo Tribunal Federal apreciar a matéria de foro constitucional e declarar a sua validade ou não. O segundo, de que a Súmula 276 do Superior Tribunal de Justiça, que influenciou sobremaneira a consolidação da tese favorável à inconstitucionalidade do artigo 56 da Lei nº 9.430/96, teria se originado de uma lide de objeto perso da controvérsia da hierarquia de normas e que, portanto, seria inaplicável ao caso. O terceiro, de que aqueles acórdãos não observaram as conclusões proferidas pelo STF quando do julgamento da ADC-1/DF, que havia reconhecido na LC nº 70/91 a sua natureza de lei ordinária. E, finalmente, que as relações tributárias são de cunho continuativo, o que relativizaria a cláusula da imutabilidade das decisões judiciais transitadas em julgado.

É inegável a força axiológica do valor da segurança jurídica e da boa-fé dos contribuintes que obtiveram regularmente um pronunciamento judicial que lhes foi favorável e que ganharam a proteção da coisa julgada. Por outro lado, há que se reconhecer inadequada a manutenção de um pronunciamento judicial contrário ao ordenamento constitucional, sob pena de conferir à sentença ou ao acórdão autoridade superior à própria Constituição, além de tratar de maneira anti-isonômica os contribuintes que se encontram em situação equivalente.

Independentemente de analisarmos neste momento a razoabilidade, a validade e o cabimento destes argumentos que, de uma maneira direta ou mesmo apenas reflexa, podem atingir a coisa julgada regularmente constituída nos respectivos processos judiciais (e, desde já, registro que não advogamos pela santificação do dogma da imutabilidade da coisa julgada), propomos neste estudo a abordagem da questão sob outra ótica, que não é nova, e muito menos arrojada, pois já vem sendo, de longa data, acolhida pela doutrina e jurisprudência.

Pretende-se e buscar – respeitando a intangibilidade da coisa julgada existente – a identificação dos limites e dos contornos em que se constituíram os acórdãos que julgaram inconstitucional a revogação da isenção da COFINS, especialmente quanto ao que foi pedido no processo pelo contribuinte e o que foi decidido pelo tribunal, visando estabelecer uma limitação dos efeitos do acórdão transitado em julgado a partir da mudança legislativa superveniente, com a aplicação da cláusula rebus sic stantibus, na forma do que dispõe o artigo 471 do Código de Processo Civil.

II – Histórico da Controvérsia

Tudo começou quando o artigo 56 da Lei nº 9.430/96² revogou expressamente a isenção que a Lei Complementar nº 70/91 concedia às sociedades civis. Argumentava-se que a lei instituidora da COFINS seria uma Lei Complementar e que a norma que revogava a isenção por ela concedida viria em uma Lei Ordinária, razão da sua inconstitucionalidade, em face de uma suposta violação ao Princípio da Hierarquia das Normas.

De fato, a Lei Complementar nº 70/91, no seu artigo 6° isentava da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – COFINS³ as sociedades civis expressamente previstas no artigo 1° do Decreto-lei n° 2.397/87, norma que, por sua vez, discriminava as sociedades civis que gozavam do benefício da isenção: as sociedades civis de prestação de serviços profissionais, relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada.

Mas a discussão se tornou particularmente complexa e perdeu o seu foco, pois mesmo antes da edição da Lei nº 9.430/96 e do debate a respeito da legitimidade da revogação da norma isentiva, questionava-se o entendimento firmado pela Receita Federal à época de que a isenção concedida pela LC 70/91 só se aplicaria às sociedades que apurassem o Imposto de Renda com base nos ditames no aludido Decreto-lei nº 2.397/87, ou seja, as sociedades civis teriam que atender à condição do art. 2º, § 1º, do Decreto-lei nº 2.397/87 para poder fazer jus à isenção.

Argumentava-se, contrariamente ao entendimento fazendário, que a isenção independeria do regime tributário para fins do Imposto de Renda, pois a referência feita pelo artigo 6º da LC 70/91 era de cunho subjetivo, voltada apenas para identificar o beneficiário da isenção – as Sociedades Civis definidas no Decreto-lei nº 2.397/87 – e, em momento algum, condicionava o benefício isentivo somente às Sociedades Civis que apurassem o imposto de renda segundo o regime ali estabelecido.

E foi na esteira desta discussão – se o regime tributário adotado pela sociedade civil seria uma condição para o gozo da isenção – que se formou a Súmula 276 do Superior Tribunal de Justiça, ao prever no seu texto: “as sociedades civis de prestação de serviços profissionais são isentas da COFINS, irrelevante o regime tributário adotado”. Os julgamentos que deram origem à Súmula 276 do STJ, apesar de abordarem também a questão da revogação da isenção da COFINS feita pelo artigo 56 da Lei nº 9.430/96, não tinham este como objeto principal da lide, já que discutiam a inexistência ou não de condição legal para o gozo do benefício.

Esse verbete da Súmula 276 do STJ esclarecia, apenas, que a concessão do benefício tributário previsto no artigo 6º, II, da Lei Complementar 70/91 não levaria em conta o regime de tributação do imposto de renda escolhido pela sociedade civil, desde que esta preenchesse os requisitos previstos no artigo 1º do Decreto-Lei nº 2.397/87. Referia-se, pois, a momento anterior à edição da Lei Federal nº 9.430/96 que, por sua vez, revogou, para todas as Sociedades Civis de profissão regulamentada, a isenção da COFINS anteriormente instituída.

Portanto, a aplicação da Súmula 276 do STJ se adequava, apenas e tão somente, aos casos em que se tivessem questionando aquela suposta condição para o gozo da isenção. Porém, lamentavelmente, ela acabou sendo aplicada fora do seu contexto e além do seu objeto, exportada para o debate da revogação da isenção introduzida pela Lei nº 9.430/96, o que influenciou os rumos daquela discussão em todos os tribunais do país.

Enquanto vigeu a citada súmula do STJ⁴, inúmeras ações judiciais se aproveitaram da aplicação indiscriminada daquele verbete para influenciar os julgamentos e reafirmar a tese de que, com fulcro no Princípio da Hierarquia das Leis, uma Lei Ordinária não poderia revogar norma originária de Lei Complementar, sendo, portanto, ilegítima a revogação instituída pela Lei nº 9.430/96 da isenção conferida pela Lei Complementar nº 70/91 às sociedades civis de profissão regulamentada.

Neste contexto, quase que em “progressão geométrica” a tese proliferou e se solidificou, ensejando o surgimento em todos os Tribunais regionais do País, inúmeros acórdãos transitados em julgado, afirmando ser ilegítima a revogação da isenção da COFINS das Sociedades Civis.

E como a discussão ainda não havia alcançado o Supremo Tribunal Federal, não sendo tratada a questão como matéria de foro constitucional, em um primeiro momento, a interposição de ação rescisória pela Fazenda Nacional encontrava resistência por força da orientação contida na Súmula 343 do STF⁵, que obstava o conhecimento da medida. E, quando superado este argumento, por se reconhecer o duplo viés na controvérsia (constitucional e infraconstitucional), os Tribunais Regionais Federais buscavam prestigiar o teor da Súmula 276 para não rescindir os julgados, acompanhando os Ministros do STJ que decidiam monocraticamente os recursos fazendários, inclusive, com aplicação de multa por litigância de má-fé (AgRg no Resp nº 529.654, DJ 2/2/2004, Relator Ministro José Delgado).

Pois bem, neste cenário pouco se podia fazer para combater os acórdãos que transitavam em julgado afastando a revogação da isenção da COFINS para as sociedades civis, até que, em 2008 o panorama muda com o pronunciamento do Plenário do STF.

III – O Julgamento pelo STF e o seu Efeito no Cenário Jurídico Estabelecido

Em 17 de setembro de 2008 o Pleno do Supremo Tribunal Federal julgou os Recursos Extraordinários nº 377.457 e 381.964 entendendo constitucional, por 08 votos a 02 (vencidos os Ministros Eros Grau e Marco Aurélio), o artigo 56 da Lei Ordinária 9.430/96, que revogou a isenção concedida às sociedades civis pela LC nº 70/91. Nesta mesma Sessão o Pleno do STF afastou o pedido de modulação dos efeitos da decisão e aplicou a metodologia do artigo 543-C do CPC, dando repercussão geral ao tema.

No julgamento, considerou-se a orientação fixada pelo STF na ADC nº01/DF (DJU de 16.06.1995), no sentido de que não haveria hierarquia constitucional entre lei complementar e lei ordinária – mas apenas âmbitos materiais de atuação distintos – e que seria inexigível o instrumento de lei complementar para disciplinar os elementos próprios à hipótese de incidência das Contribuições Sociais desde logo previstas no texto constitucional, como no caso da COFINS. Assim, para o STF, o art. 56 da Lei nº 9.430/96 seria dispositivo legitimamente veiculado por legislação ordinária para revogar dispositivo inserto em norma materialmente ordinária, no caso, a LC nº 70/91.

Em seguida ao julgamento do mérito, o Tribunal, por maioria, rejeitou pedido de modulação de efeitos. Muito foi dito a respeito da necessidade de se aplicar, por analogia, o disposto no artigo 27 da Lei nº 9.868/99⁶ ao presente caso, visando garantir a segurança jurídica das situações já consolidadas e para respeitar a boa-fé dos contribuintes que, na dúvida, foram buscar o judiciário para obter um provimento que lhes assegurassem segurança e certeza quanto à tese por eles proposta – e muitos efetivamente obtiveram.

A controvérsia da matéria se revelou no julgamento desta questão de ordem, tendo havido manifestações em ambos os sentidos – contra e a favor da modulação dos efeitos. Importante, neste momento, destacar alguns votos que demonstram a dificuldade no consenso.

Para o Ministro Marco Aurélio, no seu voto a favor da aplicação da modulação dos efeitos, os cidadãos em geral “acreditaram que tudo quanto contido na Lei Complementar nº 70/91 estaria abrangido pela nomenclatura referida” (fls. 1.883) e “acreditando na postura do Estado, na segurança jurídica que os atos editados visam a implementar, deixaram de recolher a contribuição. Outros, em estagio suplantado posteriormente, atuaram procedendo a depósito e, considerada pacificada a matéria, vieram a levantar os valores” (fls. 1.885). Na mesma esteira, justificou a sua posição o Ministro Menezes Direito ao registrar que as pessoas atingidas pelo julgamento não seriam grandes, mas, sim, pequenos contribuintes (fls. 1.894). E, mais adiante, o Ministro Celso de Mello, com veemência, asseverou: “que há de prevalecer nas relações entre o Estado e o contribuinte, em ordem a que as justas expectativas deste não sejam frustradas por atuação inesperada do Poder Público… os cidadãos não podem ser vítimas da instabilidade das decisões proferidas pelas instâncias judiciárias ou das deliberações emanadas dos corpos legislativos” (fls. 1.906 e 1.907).

Mas em sentido contrário, votou o Ministro Carlos Brito, afirmando que “a confiança do contribuinte não chegou a ser abalada” porque o que o STF apenas confirmou uma teoria – da distinção entre lei complementar material e formal – que já vinha sendo aprofundada por doutrinadores como Souto Maior Borges, Geraldo Ataliba e Celso Ribeiro Bastos (fls. 1.900). O Ministro Gilmar Mendes corroborou este entendimento, manifestando-se contrariamente à modulação, pois, para ele, a matéria já era jurisprudência no Supremo Tribunal Federal na ADC 1/93, demonstrando, ademais, a sua preocupação no fato de sempre que houver uma reversão de um entendimento pela Corte, estar o STF obrigado a realizar uma modulação de efeitos. Finalmente, o Ministro Cezar Peluso, ao manifestar o seu juízo contrário à modulação, de maneira categórica justificou:

Primeiro, porque, realmente, como sustentei em meu voto, com o devido respeito, não vi densidade jurídica que justificasse uma confiança dos contribuintes a respeito dessa tese.

Segundo, penso que não podemos, vamos dizer, baratear o uso analógico da modulação para julgamentos no controle dos processos subjetivos, porque, se não, vamos transformá-la em regra: toda vez que alterarmos a jurisprudência dos outros tribunais, teremos, automaticamente, por via de conseqüência, de empresar a mesma limitação.

Em terceiro lugar, no caso concreto, parece-me que, como se afirma a constitucionalidade, no fundo o Tribunal estaria concedendo uma moratória fiscal, se limitasse os efeitos.⁷

O que se extrai do julgamento desta questão de ordem – com a rejeição à modulação dos efeitos da decisão – é a controvérsia e a dificuldade que os próprios Ministros do STF tiveram para se identificar e reconhecer se houve realmente uma efetiva mudança de posicionamento jurisprudencial capaz de violar a segurança jurídica do contribuinte e a ensejar a proteção da sua boa-fé a fim de impedir a cobrança retroativa do tributo.

De toda a forma, a partir do julgamento proferido pelo STF neste RE 377.457, instaura-se uma nova forma de pensar naquele cenário jurídico brasileiro que havia se consolidado no sentido de que a revogação da isenção da COFINS das sociedades civis seria ilegítima. Passando a ser considerado constitucional o fim do benefício fiscal, e não havendo qualquer tipo de modulação dos efeitos, a decisão do STF ganha força ex tunc, gerando um conflito entre a dicção dos acórdãos transitados em julgado que entendiam inconstitucional a revogação da isenção e o teor daquele novo pronunciamento paradigmático pela Corte Suprema, provocando a busca por meios e formas legítimos para se reverter as situações consolidadas em sentido contrário.

IV – A Coisa Julgada , sua Formação, seus Limites e Efeitos

Tendo feito este prévio reconhecimento de cenário, identificando as condições em que a controvérsia surgiu e como ela se consolidou, passamos a analisar o aspecto principal deste estudo, qual seja, a delimitação do instituto da coisa julgada, seus limites e conseqüências jurídicas, para que se possa estabelecer corretamente a amplitude e alcance dos efeitos que estão aptos a produzir os acórdãos transitados em julgado que declararam inconstitucional a revogação da isenção da COFINS das Sociedades Civis de profissão regulamentada.

A coisa julgada é o instituto jurídico que integra o conteúdo do direito fundamental à segurança jurídica, ao garantir ao jurisdicionado que a decisão final dada à sua demanda seja definitiva e que não possa mais ser rediscutida, alterada ou desrespeitada. Trata-se de uma garantia de segurança que impõe definitividade da solução judicial acerca da situação jurídica que lhe foi submetida.⁸

Segundo Teresa Arruda Alvim Wambier⁹, “a coisa julgada não é um efeito da sentença, mas uma qualidade que se agrega aos efeitos da sentença”. Expressões como imutabilidade, definitividade e intangibilidade são inerentes seu conceito e exprimem um atributo do objeto a que se referem.¹⁰

Portanto, com o resultado final de um processo judicial em que se confere um bem jurídico a alguém, estará definitivamente solucionada a controvérsia a partir das situações fáticas e jurídicas apresentadas nos autos, objeto da lide. A este resultado final – esgotados os meios recursais cabíveis – será agregado o efeito de imutabilidade ou intangibilidade que a coisa julgada representa.

Embora tenha status constitucional, as condições para a sua formação e produção de efeitos são definidas pelo legislador infraconstitucional. E são estas condições previstas no Código de Processo Civil que conferem os contornos à coisa julgada que precisamos conhecer e analisar.A coisa julgada contém dois aspectos que representam a sua estrutura fisiológica e identificam o seu perfil dogmático: a) os seus limites subjetivos, onde são identificadas aquelas pessoas ou partes que se submeterão aos seus efeitos; e b) os seus limites objetivos, pelos quais se estabelecem o objeto ou o conteúdo da decisão judicial que ganhará sua proteção e ficará acobertado por seus efeitos, indicando os pressupostos necessários para a sua formação.¹¹

Em relação aos seus limites subjetivos, o direito processual brasileiro adotou a regra geral de que a coisa julgada produz efeitos apenas entre as partes (artigo 472¹² do CPC). Há, entretanto, exceções que impõem efeitos ultra partes ou erga omnes, para atingir terceiros, tal como ocorre nos casos de substituição processual ou de legitimação concorrente, nos processos de usucapião, nas ações coletivas ou nas ações de controle concentrado, dentre outros. Todavia, este aspecto não é tão importante na nossa análise.

Já os limites objetivos, que estabelecem o objeto e os contornos de proteção da coisa julgada, se formam a partir da norma jurídica concreta e inpidualizada, criada pelo Poder Judiciário, a partir do pedido feito pela parte e o que lhe foi entregue no dispositivo da sentença ou acórdão que julgou a lide (artigo 468¹³ do CPC), ficando de fora do âmbito dos seus efeitos os motivos, as verdades dos fatos e as questões prejudiciais incidentais (artigo 469¹⁴ do CPC).

Barbosa Moreira identifica estes limites de maneira muito clara ao exemplificar a situação em que uma pessoa “X” ajuíza uma ação de despejo contra outra “Y”, tendo como motivo da rescisão contratual uma infração grave por ter o locatário danificado o imóvel alugado. Ainda que o pedido seja procedente, o motivo e os fatos (danos no imóvel) que deram ensejo a sentença não ficam cobertos pela autoridade da coisa julgada, pois em um novo processo, em que “X” venha a pleitear uma indenização contra “Y” pelos prejuízos sofridos decorrentes daqueles danos, estes fatos e motivos não são vinculantes ao juízo desta nova causa, pois o pedido poderá vir a ser rejeitado, entendendo o outro magistrado que não ficou provado o fato da danificação.¹⁵

Para a nossa análise do caso em concreto, é relevantíssimo identificar corretamente o que exatamente foi pedido pelo contribuinte (afastamento do ordenamento jurídico da norma que revogou a isenção), com a compreensão de que os motivos (violação ao Princípio da Hierarquia entre Leis) constantes da sua fundamentação que ensejaram os julgamentos não estão abrangidos pelos efeitos da coisa julgada, não produzindo reflexos prospectivos em face de mudança de legislação posterior.

Sobre esta afirmação, nos apoiamos na importante lição de Fredie Didier Jr:

É na fundamentação que o magistrado resolve as questões incidentais, assim entendidas aquelas que devem ser solucionadas para que a questão principal (o objeto litigioso do processo) possa ser decidida. Daí se vê que é exatamente aqui, na motivação, que o magistrado deve apreciar e resolver as questões de fato e de direito que são postas à sua análise. […]

Vale lembrar, ainda, que é também na fundamentação que o órgão jurisdicional deverá deliberar sobre a constitucionalidade ou inconstitucionalidade de ato normativo, acaso a questão seja suscitada pelas partes ou mesmo analisada de ofício – o que é possível, por se tratar, igualmente, de questão de direito. […]

As questões resolvidas na fundamentação da decisão judicial não ficam acobertadas pela coisa julgada material (art. 469, CPC). Por esta razão, tudo que aí é analisado pelo magistrado pode ser revisto em outros processos, que envolvam as mesmas ou outras partes, não se submetendo os julgadores desses outros processos às soluções alvitradas na motivação das decisões anteriores. A coisa julgada material, conforme se verá no capítulo próprio, torna intangível apenas o conteúdo da norma jurídica concreta estabelecida no dispositivo da decisão judicial.16

No caso específico da revogação da COFINS das Sociedades Civis, o contribuinte pleiteava ao Poder Judiciário – e obtinha – o afastamento da norma que revogou a isenção (art. 56, L.9.430/96) sob o motivo de que teria havido uma violação ao Princípio da Hierarquia de Leis. Assim, ainda que não se possa atingir o comando proferido pelo magistrado que afastou a norma revogadora da isenção do ordenamento jurídico, devido à proteção dada pela coisa julgada, os motivos que ensejaram aquela decisão não podem vincular e atingir fatos futuros, não impondo as razões que motivaram aquela decisão concreta às mudanças jurídicas supervenientes de maneira abstrata e geral. Portanto, a exigência da necessidade de Lei Complementar para revogar a isenção dada pela LC 70/91 (motivos) não atinge ou obsta os efeitos de legislação posterior que venha a alterar as circunstâncias jurídicas da tributação, ainda que esta tenha a forma de lei ordinária¹⁷. E, caso se queira impor a mesma ratio decidendi, deverá tal pretensão ser objeto de nova demanda judicial e aguardar que haja a mesma compreensão dada ao processo anterior.

V – A Cláusula Rebus Sic Sta nti bus no Processo Civil e as Relações Continuativas

As conclusões até aqui chegadas são especialmente relevantes nas ditas relações jurídicas de natureza continuativa, típicas nas matérias tributárias, cujas exigências ocorrem periodicamente, embora versadas a partir de um único texto legal, tal como é o caso da tributação da COFINS. Isto porque nestas relações, as obrigações objetos de questionamento judicial são homogêneas e de trato sucessivo, onde situações futuras estão vinculadas a situações presentes e as decisões judiciais – sentenças e acórdãos transitados em julgado – versam sobre uma relação jurídica que se projeta no tempo, atingindo, no caso da tributação, os vencimentos futuros de determinada espécie tributária, seja para confirmá-los ou para afastá-los.

A coisa julgada aqui formada se torna imutável e indiscutível, protegendo todas essas relações decorrentes do trato sucessivo, desde que não haja qualquer mudança nas circunstâncias de fato ou de direito. Isto porque a coisa julgada se forma – em qualquer demanda, inclusive nas relações continuativas – levando-se em consideração: a) um determinado pedido; b) uma determinada circunstância fática ou jurídica; e c) uma conclusão chegada – dispositivo da sentença – à luz dos fatos e do direito que foram objeto de apreciação judicial.

Enquanto as circunstâncias fáticas e jurídicas não se alterarem nesta relação continuativa, a coisa julgada estará produzindo efeitos sobre cada desdobramento. Todavia, a cláusula rebus sic stantibus se revela no momento em que houver qualquer modificação nos fatos ou no direito, já que a partir de então a coisa julgada não mais terá eficácia, ou melhor, sua eficácia estará limitada à situação original, pois o pedido feito originalmente referia-se a uma situação fática ou jurídica anterior, ainda não modificada. Para esta nova circunstância, há que se realizar nova demanda judicial, apresentando os novos fatos ou novo direito e, ao final, se obterá uma nova coisa julgada.

No julgamento do Recurso Especial nº 720.736-PE, em 13/11/2007, a Ministra Denise Arruda cita as lições do Ministro Teori Zavascki sobre a cláusula rebus sic stantibus e seus efeitos na coisa julgada, in verbis:

A sentença (proferida em relação jurídica de caráter sucessivo) tem eficácia enquanto se mantiverem inalterados o direito e o suporte fático sobre os quais estabeleceu o juízo de certeza. Se ela afirmou que uma relação jurídica existe ou que tem certo conteúdo, é porque supôs a existência de determinado comando normativo (norma jurídica) e de desta Contribuição Social. determinada situação de fato (suporte fático de incidência); se afirmou que determinada relação jurídica não existe, supôs a inexistência, ou do comando normativo, ou da situação de fato afirmada pelo litigante interessado. A mudança de qualquer desses elementos compromete o silogismo original da sentença, porque estará alterado o silogismo do fenômeno de incidência por ela apreciado: a relação jurídica que antes existia deixou de existir, e vice-versa. Daí afirmar-se que a força da coisa julgada tem uma condição implícita, a da cláusula rebus sic stantibus, a significar que ela atua enquanto se mantiverem íntegras as situações de fato e de direito existentes quando da prolação da sentença. (ZAVASCKI, Teori Albino. “Eficácia das Sentenças na Jurisdição Constitucional” – São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001).

Esta lógica vem amparada no teor do artigo 471 do CPC que estabelece que: “Nenhum juiz decidirá novamente as questões já decididas, relativas à mesma lide, salvo: I – se, tratando-se de relação jurídica continuativa, sobreveio modificação no estado de fato ou de direito; caso em que poderá a parte pedir a revisão do que foi estatuído na sentença”. Comentando o dispositivo supra, Luiz Guilherme Marinoni explica que:

A coisa julgada vincula em dado espaço de tempo. Enquanto persistir o contexto fático-jurídico que deu lugar à sua formação, persiste sua autoridade. Modificando-se, contudo, os fatos jurídicos sobre os quais se pronunciou o órgão jurisdicional, a coisa julgada não mais se verifica. É neste sentido que se afirma que a coisa julgada nasce gravada com a cláusula rebus sic stantibus.¹⁸

A conclusão a qual se chega é que não há qualquer violação da coisa julgada e nem o dispositivo acima analisado autoriza a sua mitigação, pois ela produzirá seus efeitos de maneira inatingível e imutável apenas enquanto as circunstâncias sobre as quais ela se formou permanecerem as mesmas. Daí a aplicabilidade da cláusula rebus sic stantibus. Assim é o que esclarece o Ministro Luiz Fux:

Essa imutabilidade que se projeta para fora do processo quando o decidido atinge a questão de fundo não sofre qualquer exceção, nem mesmo pelo que dispõem os incisos I e II do artigo 471 do Código de Processo Civil. É que, nessas hipóteses, o juiz profere “decisão para o futuro” e, por isso, com a cláusula de que o seu conteúdo é imodificável se inalterável o ambiente jurídico em que a decisão foi prolatada. […] Desta sorte, como a decisão de mérito provê para o futuro, permitese a revisão do julgado por fato superveniente que, por si só, afasta a impressão de ofensa à coisa julgada posto que respeitante a fatos outros que não aqueles que sustentaram a decisão trânsita.¹⁹

Registre-se que o comando contido no artigo 471-I do CPC não vem sendo interpretado – nem pela doutrina e nem pela jurisprudência – de maneira literal e estrita, a exigir sempre que, diante de mudanças nas circunstâncias fáticas ou jurídicas, a parte tenha que demandar judicialmente uma reforma do que foi decidido. Na realidade, a necessidade de uma ação revisional só se demonstra quando as mudanças fáticas ou jurídicas supervenientes não são suficientes para definir completamente as novas relações por elas instauradas, embora sejam suficientes para afetar o quadro anterior. É o que ocorre, por exemplo, no caso das ações de revisão de aluguel ou de alimentos, pois nestas relações, as partes dependerão do pronunciamento do juiz para determinar o novo valor da obrigação.

Já no caso da tributação, esta ação revisional não se faz necessária, pois ocorrendo mudança da legislação, ao estabelecer algum novo elemento do fato gerador da obrigação tributária, surgirá para o contribuinte uma nova obrigação tributária de trato sucessivo persa da anterior e que não foi objeto da lide onde a coisa julgada se formou anteriormente.

A legislação tributária superveniente poderá, eventualmente, fixar nova alíquota, nova base de cálculo ou mesmo um novo contribuinte, modificando algum elemento fundamental da obrigação tributária anterior, suficiente e necessário para criar uma nova relação tributária continuativa.

O Superior Tribunal de Justiça já se pronunciou a este respeito, no julgamento do Agravo Regimental no Recurso Especial nº 703.526- MG²⁰, ao validar a incidência da CSLL – Contribuição Social sobre o Lucro Líquido prevista na Lei 7.689/88, considerada inconstitucional, em face de mudança superveniente do quadro normativo daquela contribuição, que foi posteriormente alterado pelas Leis 7.856/89, 8.034/90 e 8.212/91.

E é seguindo esta linha de raciocínio que propomos a reflexão, pois posteriormente a edição da Lei nº 9.430/1996, que revogou a isenção da COFINS das Sociedades Civis, o ordenamento jurídico-tributário brasileiro passou por persas modificações legislativas, alterando substancialmente o suporte jurídico da incidência daquela Contribuição Social, inclusive no que se refere ao aspecto subjetivo (contribuinte), como passamos a analisar.

VI – A Muda nça Superveniente da Legislação da COFINS

Como sabemos, a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido foi instituída pela Lei Complementar nº 70/1991, que, nos seus artigos 1º e 2º, fixou expressamente os elementos subjetivos (contribuintes) e quantitativos (alíquota e base de cálculo) do seu fato gerador, e, mais adiante, no seu artigo 6º, concedeu a isenção do tributo para as Sociedades Civis, in verbis:

Art. 1º. Sem prejuízo da cobrança das contribuições para o Programa de Integração Social (PIS) e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Pasep), fica instituída contribuição social para o financiamento da Seguridade Social, nos termos do inciso I do art. 195 da Constituição Federal, devida pelas pessoas jurídicas inclusive as a elas equiparadas pela legislação do imposto de renda, destinadas exclusivamente às despesas com atividades-fins das áreas de saúde, previdência e assistência social.

Art. 2º. A contribuição de que trata o artigo anterior será de dois por cento e incidirá sobre o faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza.

Art. 6º. São isentas da contribuição: […]

II – as sociedades civis de que trata o art. 1º do Decreto-Lei nº 2.397, de 21 de dezembro de 1987.

Em 1996 operou-se uma mudança na tributação da COFINS, especificamente em relação ao seu aspecto subjetivo (contribuintes). Assim, mantendo incólumes todos os demais elementos da obrigação tributária desta contribuição social, a Lei nº 9430 revogou aquela isenção da COFINS das Sociedades Civis que havia sido concedida pela LC 70/91, conforme dispôs categoricamente o seu artigo 56:

Art. 56 As sociedades civis de prestação de serviços de profissão legalmente regulamentada passam a contribuir para a seguridade social com base na receita bruta da prestação de serviços, observadas as normas da Lei Complementar nº 70, de 30 de dezembro de 1991.

Parágrafo único. Para efeito da incidência da contribuição de que trata este artigo, serão consideradas as receitas auferidas a partir do mês de abril de 1997.

Pois bem, em 1998 é realizada uma relevante alteração legislativa na alíquota e na base de cálculo da COFINS, conforme dispôs a Lei nº 9.718. Entretanto, a norma em comento não prescreveu apenas a majoração dos elementos quantitativos do tributo. Mencionou, também, expressamente no seu texto (artigo 2º), que a Contribuição Social é devida pelas “pessoas jurídicas de direito privado”, oferecendo, assim, um novo suporte jurídico para o elemento subjetivo do fato gerador, in verbis:

Art. 2º As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei.

Art. 3º O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica.

Art. 8º Fica elevada para três por cento a alíquota da COFINS.

Outra alteração no suporte jurídico da COFINS se deu pela Lei nº 10.833/2003, que introduziu a metodologia da não-cumulatividade para este tributo e, mais uma vez, mencionou expressamente no seu artigo 5º o aspecto subjetivo do fato gerador, in verbis:

Art. 1º A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS, com a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.

Art. 2º Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1º, a alíquota de 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento).

Art. 5º O contribuinte da COFINS é a pessoa jurídica que auferir as receitas a que se refere o art. 1º.

O que se percebe é que todas estas alterações legislativas, além de modificarem algum elemento específico da obrigação tributária em relação a COFINS, traziam no corpo do seu texto a menção expressa ao aspecto subjetivo da obrigação tributária, repetindo sempre que o seu contribuinte é a “pessoa jurídica de direito privado”, sem apresentar qualquer ressalva quanto às Sociedades Civis de profissão regulamentada, levando em consideração que se já encontrava revogada a isenção para as Sociedades Civis, razão pela qual não seria necessária nova revogação expressa.

De qualquer forma, esta generalização do aspecto subjetivo na incidência da COFINS já era suficiente para fazer incidir a contribuição social sobre todas as pessoas jurídicas de direito privado que obtiverem um faturamento mensal, na forma da legislação própria.

Aqui está, portanto, a mudança na circunstância jurídica, objeto da cláusula rebus sic stantibus, que limita os efeitos da coisa julgada que declarou ilegítima a revogação da isenção da COFINS. Estes acórdãos apenas afastavam do ordenamento jurídico o artigo 56 da Lei nº 9.430/96 e, a partir deles, a conseqüência lógica seria a isenção. Vindo, entretanto, nova legislação superveniente a afirmar categoricamente que a COFINS será devida por todas as pessoas jurídicas de direito privado, aquela isenção anteriormente mantida por força de um pronunciamento judicial cai por terra diante do novo suporte jurídico.

VII – O Acolhimento da Tese na Jurisprudência: TRF2 e STJ

Reconhecendo as mudanças legislativas supervenientes em relação a COFINS e dando efetividade à cláusula rebus sic stantibus, os Tribunais Regionais Federais do país e, até mesmo o Superior Tribunal de Justiça vêm se pronunciando pela incidência da contribuição social para as Sociedades Civis, limitando os efeitos dos seus acórdãos que declararam ilegítima a revogação do benefício fiscal pela Lei nº 9.430/96, a partir da entrada em vigor das normas anteriormente analisadas.

Neste sentido, afirmou o STJ:

STJ – RESP 200500540062 (REsp é 739.784) – Relator(a) MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA – DJE DATA: 27/11/2009

Ementa : PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. COFINS. SOCIEDADES CIVIS PRESTADORAS DE SERVIÇO. ISENÇÃO. LC N. 70/91. REVOGAÇÃO. LEI N. 9.430/96. SUPERVENIÊNCIA DA LEI N. 10.833/03. RETENÇÃO NA FONTE PELOS TOMADORES DE SERVIÇO. ALTERAÇÃO DA SENTENÇA TRANSITADA EM JULGADO. ART. 463 DO CPC. APLICAÇÃO. RELAÇÃO FÁTICO-JURÍDICA NOVA. OFENSA À COISA JULGADA. NÃO-OCORRÊNCIA, IN CASU. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL NÃO COMPROVADA NOS MOLDES LEGAIS. […]

2. O mandado de segurança em testilha assegurou às sociedades civis de se eximirem do recolhimento da COFINS, com base na isenção concedida pela LC n. 70/91, em face da revogação promovida pelo art. 56 da Lei n. 9.430/96. Ou seja, a tutela judicial foi prestada com espeque nas razões desenvolvidas no writ, que foram articuladas sob determinado contexto fático para que fosse reconhecida a isenção da contribuição, em virtude de não ser possível a revogação de lei complementar por uma lei ordinária – entendimento decorrente do princípio da hierarquia das leis, não mais aplicável ao caso, segundo orientação consagrada pelo STF.

3. A despeito de cuidar da própria espécie tributária (COFINS), a superveniência da Lei n. 10.833/03 não pode ser alcançada pelos efeitos da coisa julgada que concedeu a segurança postulada, de modo a ampliar o objeto da lide, pois a controvérsia em tela foi decidida com base em moldes fáticos e jurídicos próprios do caso concreto, descabendo, neste momento, a pretensão formulada pela recorrente no sentido de garantir aos tomadores de serviços a isenção da retenção na fonte do recolhimento da contribuição, prevista no art. 30 da precitada lei. […]

5. Recurso especial não provido.

Mais recentemente, em 19 de outubro de 2010, a 3ª Turma Especializada do Tribunal Regional Federal da 2ª Região julgou, por unanimidade, procedente o Agravo de Instrumento nº 2010.02.01.005953- 3, interposto pela Fazenda Nacional, que visava cassar a decisão do magistrado de 1ª instância que impedia a fiscalização, o lançamento e a cobrança da COFINS, com suporte em um acórdão transitado em julgado onde era concedido ao impetrante – Sociedade Civil – o direito a manutenção da isenção revogada pela Lei nº 9.430/96. No acórdão, foi expressamente destacada a cláusula rebus sic stantibus, onde se reconheceu a mudança do suporte jurídico da tributação da COFINS. Trasncrevemos os seguintes trechos do voto do Desembargador Federal José Ferreira Neves Neto (Fls. 450-453):

[…] É cediço que a coisa julgada material traz em seu bojo a idéia de segurança jurídica, ei que, após decidida uma determinada causa, a matéria que lhe é subjacente passa a ser indiscutível entre as partes. Dessa forma, a autoridade da coisa julgada se sustenta, sempre, no estado de fato e de direito que envolve a prolação da sentença. A rigor, a imutabilidade de qualquer decisão de mérito fica condicionada à observância da cláusula rebus sic stantibus. Nas relações continuativas, porém, esse limite da coisa julgada material avultam, pois é justamente essa espécie de vínculo jurídico que se sujeita, por se protrair no tempo, a alterações na realidade fática ou em seu regime jurídico. […]

Com efeito, a defesa da agravada se funda em decisão transitada em julgado que lhe concedera o direito de não ser compelida ao recolhimento da COFINS incidente “sobre os atos praticados pelas sociedades uniprofissionais, em razão da ilegitimidade da revogação do art. 6º, II, da Lei Complementar nº 70/91, pela ei nº 9.430/96”, conforme dispositivo do voto que fundamentou o acórdão.

O ato apontado como coator pela agravada consiste na alegada violação à coisa julgada pela autoridade da Receita Federal do Brasil, tendentes a promover qualquer cobrança a título de COFINS, vez que ela ostenta a condição de isenta da referida contribuição, por força de decisão judicial.

A autuação da Autoridade Fiscal, consistente na apuração da COFINS, teve como suporte a alteração substancial do quadro normativo promovido pelas Leis nºs 9.718/98 e 10.833/03. Os referidos diplomas, que alteram a legislação tributária federal, criam e regulam novo suporte jurídico para a incidência da contribuição, fixando uma relação jurídica tributária distinta da anterior. […]

Assim, por ter sobrevindo modificação no estado de direito que acarretou o surgimento de uma nova relação jurídico tributária, não mais subsistia a coisa julgada material como cristalização do que fora decidido no processo originário.

Ademais, o princípio constitucional da igualdade impõe que casos idênticos sejam regidos pela mesma regra jurídica, ressalvadas, por lógico, diferenciações objetivas fundadas em situações inpiduais específicas; Pelo exposto, DOU PROVIMENTO ao agravo de instrumento, para suspender a decisão agravada, a fim de que a Receita Federal do Brasil possa realizar as atividades de fiscalização, lançamento e cobrança da COFINS em relação à agravada, observada a legislação tributária em vigor.

É como voto.

VIII – Conclusão

É inegável reconhecer que a partir do julgamento realizado pelo Plenário do STF do RE 377.457 em 2008, declarando constitucional a revogação da isenção da COFINS das Sociedades Civis feita pela Lei nº 9.430/96, a manutenção dos inúmeros acórdãos já transitados em julgado em sentido contrário se tornou insustentável, não apenas por representarem um pronunciamento de um Poder Público contrário à ordem constitucional, criando a denominada “coisa julgada inconstitucional”, mas, também, por criar uma situação anti-isonômica entre contribuintes em iguais condições – as Sociedades Civis – ao conferir um tratamento fiscal mais benéfico apenas aos contribuintes que obtiveram judicialmente um pronunciamento neste sentido.

Entretanto, sem querer, neste momento, adentrar em uma seara mais arenosa desta discussão, que envolve a análise dos efeitos da teoria da “verticalização da jurisprudência dos tribunais superiores”, pretendemos oferecer uma alternativa pautada na aplicação da cláusula rebus sic stantibus, inserta no artigo 471-I do Código de Processo Civil, para limitar temporalmente os efeitos destes acórdãos – sem se pretender desconstituílos ou relativizá-los – até o momento da entrada em vigor da legislação que tratou da COFINS e conferiu um novo suporte jurídico à sua incidência, que não foi objeto de apreciação daqueles julgados.

Finalmente, importante registrar que embora tenhamos escolhido para esta análise o caso concreto da revogação da isenção da COFINS das Sociedades Civis de profissão regulamentada, acreditamos que a metodologia que aqui se analisou possa ser igualmente aplicável a outros casos de similar enquadramento no Direito Tributário, cuja legislação é uma das mais dinâmicas do Direito brasileiro.

Notas

1 Recursos Extraordinários 377.457 e 381.964.
2 Lei nº 9.430/96 – Art. 56. As sociedades civis de prestação de serviços de profissão legalmente regulamentada passam a contribuir para a seguridade social com base na receita bruta da prestação de serviços, observadas as normas da Lei Complementar nº 70, de 30 de dezembro de 1991.
3 Lei Complementar nº 70/1991 – Art. 6° São isentas da contribuição: […] II – as sociedades civis de que trata o art. 1° do Decreto-Lei n° 2.397, de 21 de dezembro de 1987.
4 Julgando a AR 3.761-PR, na sessão de 12/11/2008, a Primeira Seção deliberou pelo CANCELAMENTO da súmula n. 276.
5 STF, Súmula 343: “Não cabe ação rescisória por ofensa a literal dispositivo de lei, quando a decisão rescindenda se tiver baseado em texto legal de interpretação controvertida nos tribunais”.
6 Lei nº 9.868/99 – Art. 27. Ao declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, e tendo em vista razões de segurança jurídica ou de excepcional interesse social, poderá o Supremo Tribunal Federal, por maioria de dois terços de seus membros, restringir os efeitos daquela declaração ou decidir que ela só tenha eficácia a partir de seu trânsito em julgado ou de outro momento que venha a ser fixado.
7 STF: Recurso Extraordinário 377.457-3 – Paraná – Data: 17/09/2008, folha 1.903.
8 DIDIER JR, Fredie; BRAGA, Paula Sarno; OLIVEIRA, Rafael. Curso de Direito Processual Civil. vol. 2. 5. ed. Rio de Janeiro: JusPodium, 2010. p. 408.
9 WAMBIER, Teresa Arruda Alvim; MEDINA, José Miguel Garcia. O Dogma da Coisa Julgada: Hipóteses de Relativização. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2003. p 19.
10 LIEBMAN, Enrico Tullio. Eficácia e Autoridade da Sentença. Rio de Janeiro: Forense, 1984. p. 5.
11 DIDIER JR, Fredie; BRAGA, Paula Sarno; OLIVEIRA, Rafael. Curso de Direito Processual Civil. vol. 2. 5. ed. Rio de Janeiro: JusPodium, 2010. p. 417.
12 CPC – Art. 472. A sentença faz coisa julgada às partes entre as quais é dada, não beneficiando, nem prejudicando terceiros. Nas causas relativas ao estado de pessoa, se houverem sido citados no processo, em litisconsórcio necessário, todos os interessados, a sentença produz coisa julgada em relação a terceiros.
13 CPC – Art. 468. A sentença, que julgar total ou parcialmente a lide, tem força de lei nos limites da lide e das questões decididas.
14 CPC – Art. 469. Não fazem coisa julgada: I – os motivos, ainda que importantes para determinar o alcance da parte dispositiva da sentença; Il – a verdade dos fatos, estabelecida como fundamento da sentença; III – a apreciação da questão prejudicial, decidida incidentemente no processo.
15 MOREIRA, José Carlos Barbosa. Os Limites Objetivos da Coisa Julgada no Sistema do Novo Código de Processo Civil. In Temas de Direito Processual Civil. São Paulo: Saraiva, 1977. p. 93.
16 DIDIER JR, Fredie; BRAGA, Paula Sarno; OLIVEIRA, Rafael. Curso de Direito Processual Civil, vol. 2. 5.ed. Rio de Janeiro: JusPodium, 2010. p. 291-296.
17 Veremos, adiante, que normas como a Lei nº 9.718/1998 e a Lei nº 10.833/2003 alteraram substancialmente o regime jurídico da COFINS, oferecendo um novo suporte legal para a incidência desta Contribuição Social.
18 MARINONI, Luiz Guilherme. Código de Processo Civil Comentado Artigo por Artigo. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2008. p.468.
19 FUX, Luiz. Curso de Direito Processual Civil. 3.ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005. p. 825.
20 TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. EFICÁCIA TEMPORAL DA COISA JULGADA.

SENTENÇA QUE DECLARA A INEXIGIBILIDADE DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO, COM BASE NO RECONHECIMENTO, INCIDENTER TANTUM, DA INCONSTITUCIONALIDADE DA LEI 7.689/88. EDIÇÃO DA LEI 7.856/89. ALTERAÇÃO NO ESTADO DE DIREITO. CESSAÇÃO DA FORÇA VINCULATIVA DA COISA JULGADA. 1. A sentença, ao examinar os fenômenos de incidência e pronunciar juízos de certeza sobre as conseqüências jurídicas daí decorrentes, certificando, oficialmente, a existência, ou a inexistência, ou o modo de ser da relação jurídica, o faz levando em consideração as circunstâncias de fato e de direito (norma abstrata e suporte fático) que então foram apresentadas pelas partes. Por qualificar norma concreta, fazendo juízo sobre fatos já ocorridos, a sentença, em regra, opera sobre o passado, e não sobre o futuro. 2. Portanto, também quanto às relações jurídicas sucessivas, a regra é a de que as sentenças só têm força vinculante sobre as relações já efetivamente concretizadas, não atingindo as que poderão decorrer de fatos futuros, ainda que semelhantes. Elucidativa dessa linha de pensar é a Súmula 239/STF. 3. Todavia, há certas relações jurídicas sucessivas que nascem de um suporte fático complexo, formado por um fato gerador instantâneo, inserido numa relação jurídica permanente. Ora, nesses casos, pode ocorrer que a controvérsia decidida pela sentença tenha por origem não o fato gerador instantâneo, mas a situação jurídica de caráter permanente na qual ele se encontra inserido, e que também compõe o suporte desencadeador do fenômeno de incidência. Tal situação, por seu caráter duradouro, está apta a perdurar no tempo, podendo persistir quando, no futuro, houver a repetição de outros fatos geradores instantâneos, semelhantes ao examinado na sentença. Nestes casos, admite-se a eficácia vinculante da sentença também em relação aos eventos recorrentes. Isso porque o juízo de certeza desenvolvido pela sentença sobre determinada relação jurídica concreta decorreu, na verdade, de juízo de certeza sobre a situação jurídica mais ampla, de caráter duradouro, componente, ainda que mediata, do fenômeno de incidência. Essas sentenças conservarão sua eficácia vinculante enquanto se mantiverem inalterados o direito e o suporte fático sobre os quais estabeleceu o juízo de certeza. 4. No caso presente: houve sentença que, bem ou mal, fez juízo a respeito, não de uma relação tributária isolada, nascida de um específico fato gerador, mas de uma situação jurídica mais ampla, de trato sucessivo, desobrigando as impetrantes de se sujeitar ao recolhimento da contribuição prevista na Lei 7.689/88, considerada inconstitucional. Todavia, o quadro normativo foi alterado pelas Leis 7.856/89, 8.034/90 e 8.212/91, cujas disposições não foram, nem poderiam ser, apreciadas pelo provimento anterior transitado em julgado, caracterizando alteração no quadro normativo capaz de fazer cessar sua eficácia vinculante.5. Recurso especial provido. (Julgamento em 02/08/2005, DJ 19/09/2005, p. 209)

Referências Bibliográficas

CAIS, Cleide Previtalli. O Processo Tributário. 4. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2004.
CÂMARA, Alexandre Freitas. Lições de Direito Processual Civil. vol. I. 9. ed. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2004.
DIDIER JR, Fredie; BRAGA, Paula Sarno; OLIVEIRA, Rafael. Curso de Direito Processual Civil. vol. 2. 5. ed. Rio de Janeiro: JusPodium, 2010.
FUX, Luiz. Curso de Direito Processual Civil. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005.
LIEBMAN, Enrico Tullio. Eficácia e Autoridade da Sentença. Rio de Janeiro: Forense, 1984.
MARINONI, Luiz Guilherme. Código de Processo Civil Comentado Artigo por Artigo. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2008.
MOREIRA, José Carlos Barbosa. Os Limites Objetivos da Coisa Julgada no Sistema do Novo Código de Processo Civil. In Temas de Direito Processual Civil. São Paulo: Saraiva, 1977.
WAMBIER, Teresa Arruda Alvim; MEDINA, José Miguel Garcia. O Dogma da Coisa Julgada: Hipóteses de Relativização. São Paulo: Revista dos Tribunais. 2003.
THEODORO JR, Humberto. Curso de Direito Processual Civil. 28. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002.

Autor: Marco Aurélio Greco, Advogado – Doutor em Direito Professor da FGV-DireitoGV

Veículo: Revista da PGFN, ano 1 número 1, jan/jun. 2011

O leitor pode pensar que a frase acima foi retirada de um livro doutrinário sobre planejamento tributário ou, então, que se encontra em texto de Direito Constitucional, ou mesmo de Teoria Geral do Direito, onde se discute o tema da ponderação de valores consagrados na Constituição de 1988.

Ledo engano.

Trata-se de trecho de ementa de acórdão da 4ª Câmara do Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda¹ proferido à vista de Auto de Infração lavrado contra certo contribuinte em razão de determinada operação de reorganização societária que realizou.

Um Tribunal Administrativo formado por especialistas na matéria tributária, reconhecidamente preparados para examinar os mais intrincados temas ligados à aplicação das leis tributárias em si e em cotejo com aspectos de ordem contábil ou societária está a fazer uma ponderação de valores constitucionais para solucionar um caso concreto?

A perplexidade que a leitura da frase pode ensejar para quem teve uma formação formalista cresce quando o leitor se depara com o parágrafo imediatamente anterior da ementa, assim redigido:

O fato de cada uma das transações, isoladamente e do ponto de vista formal, ostentar legalidade, não garante a legitimidade do conjunto de operações, quando fica comprovado que os atos praticados tinham objetivo diverso daquele que lhes é próprio.

Novas perplexidades para o menos avisado: legalidade das transações isoladas não é suficiente? Que vem a ser esta “legitimidade” que o acórdão exige exista no conjunto de operações?²

Este é um bom exemplo para mostrar a mudança de eixo das discussões ocorrida nos últimos anos no âmbito do Direito Tributário brasileiro.

Recordo brevemente alguns pontos.

O Direito Tributário – como área de conhecimento sistematizado no campo jurídico – é recente. Embora o tributo em si exista há séculos, a reunião das normas e princípios que o regulam num conjunto circunscrito, objeto de exame específico não tem cem anos. O referencial histórico que pode ser mencionado a indicar o surgimento dessa preocupação encontrase na edição do Código Tributário Alemão de 1.919.³

No Brasil da primeira metade do Século XX, o estudo jurídico dos tributos aparecia no bojo da Ciência das Finanças e só a partir da obra e dos esforços de alguns estudiosos é que a partir da década de 40 passou a ganhar espaço o tratamento em separado dos tributos como objeto de preocupação científica.⁴

Nas décadas seguintes, os estudos receberam profundas influências oriundas de duas vertentes distintas: a vertente constitucional (com raízes explícitas na experiência norte-americana)⁵ e a vertente administrativa (com raízes da experiência continental européia) a ponto de a doutrina situar o Direito Tributário como capítulo do Direito Administrativo (ATALIBA, 1973, p. 33). Influências de caráter oposto, pois a constitucional prestigiava os direitos e garantias individuais enquanto a administrativa invocava como um de seus princípios fundamentais a supremacia do interesse público sobre o interesse particular.

O produto final deste conjunto foi o surgimento de uma concepção do Direito Tributário com inúmeros defensores e que pode ser resumida como o conjunto de normas protetivas do patrimônio individual e limitadoras das investidas do Fisco.⁶

Princípios constitucionais tributários – nesse contexto – eram as previsões que vedassem algo ao Fisco, seja em termos de instrumento (legalidade), do objeto alcançado (irretroatividade), em relação ao momento da cobrança (anterioridade) ou à dimensão da exigência (proibição do confisco).7 Princípios cuja formulação começava com um “não” (não pode cobrar sem lei; não pode cobrar em relação ao que já aconteceu; não pode cobrar antes de certa data; não pode confiscar etc.).

Uma relação historicamente conflituosa – como é a relação Fisco/ contribuinte – era vista da perspectiva da proteção ao cidadão viabilizada através de normas de bloqueio do exercício do poder. Neste contexto, a lei em sentido formal passou a ser o requisito indispensável para autorizar qualquer exigência pelo Fisco. Iniciou o que se pode designar por “idolatria da lei” vista, porém, como entidade virtual; ou seja, texto com vida própria que se destaca do contexto que levou à sua produção e daquele no qual será aplicada para assumir a condição de algo bastante em si. Uma forte influência platônica e idealista.

Acrescente-se que, a partir de 1964, o Brasil viveu o período da Revolução em que estavam em vigor os Atos Institucionais e as discussões de caráter substancial (isonomia, desigualdades sociais, distribuição de renda etc.) não encontravam espaço. Tanto é assim, que, ao ensejo da Emenda Constitucional n. 18, de 1965, que reformulou o sistema constitucional tributário – em grandes linhas até hoje vigente – encontra-se a revogação expressa do artigo 202 da Constituição Federal de 1946 que consagrava o princípio da capacidade contributiva. Suprimiu-se da Constituição o referencial substancial que servia de fundamento à tributação, para torná-la algo autodenominado de racional, mas que, na prática, mostrou-se mera expressão do exercício de poder.⁸

O modelo teórico de tratamento dos temas tributários ganhou importante avanço no início da década de 70 – por obra de Geraldo Ataliba no seu “Hipótese de incidência” (1973). Este Autor manifestava intensa preocupação com os fundamentos filosóficos de sua abordagem, basta ver que logo na terceira página do texto já invoca Juan Manuel Teran (jusfilósofo mexicano) e Lourival Vilanova.⁹ Este livro desenvolve um novo (à época) instrumental para análise da lei tributária, a partir da visão kelseniana dos âmbitos de validade da norma jurídica, que foram trazidos para o debate tributário como os “aspectos” (material, pessoal, espacial e temporal) da “hipótese de incidência” da lei tributária.

A partir deste estímulo, os estudos de Teoria Geral do Direito, aplicados ao campo do Direito Tributário, se desdobraram naquilo que era possível fazer dentro do contexto histórico então vivido que se mostrava reativo a discussões de caráter substancial. A discussão tributária a partir de então centrou-se na hipótese de incidência (=previsão abstrata) e, num segundo momento, na sua formulação legal.

A utilidade deste modelo é inegável, pois permite sistematizar o debate, da perspectiva formal e da hierarquia das normas; a meu ver, o modelo mais viável no contexto político então vigente. Mas trata-se de modelo insuficiente, pois a realidade jurídica e o fenômeno tributário não se esgotam nestes aspectos. Fato e valor também compõem a experiência jurídica.

Paralelamente (estou falando do início da década de 70), foram criados os Cursos de Pós-Graduação em Direito na PUC de São Paulo em cuja formulação Geraldo Ataliba e Celso Antonio Bandeira de Mello fizeram questão que as disciplinas Filosofia do Direito e Teoria Geral do Direito fossem obrigatórias para todos os alunos, quaisquer que fossem suas respectivas áreas de concentração.

Com isto, abriu-se espaço para as lições de Tércio Sampaio Ferraz Júnior no âmbito da disciplina de Filosofia do Direito para a qual foi convidado e passou a lecionar em 1973. Naquela oportunidade, o Professor Tércio trouxe para o debate uma visão pragmática do Direito (que supõe o exame da temática da função e, por conseqüência, dos fins para cujo atingimento contribui a própria dogmática) e introduziu nas discussões que a partir de então se travaram elementos oriundos da semiótica, em particular os três planos da linguagem (sintático, semântico e pragmático).

A preocupação com a linguagem começava a ganhar espaço; no início se apresentava quase como um desafio para descobrir termos mais elaborados a serem utilizados;¹⁰ disto caminhou-se para um aprofundamento do estudo da linguagem em si como objeto científico.

Neste momento, deu-se uma fusão que é importante referir para bem entender a evolução do debate no âmbito tributário: a variável política – que não permitia o debate de questões substanciais – levou a privilegiar as análises e discussões jurídicas que se concentrassem nos aspectos formais e lingüísticos do texto legal (aspectos da hipótese de incidência) o que tornava a utilização do instrumental vindo da semiótica (na sintática e na semântica), politicamente “aceitável”. Debater com a Autoridade no plano sintático e semântico e suscitar questões ligadas à hierarquia (das normas) era um porto seguro onde o questionamento do exercício da autoridade estatal (via tributação) podia se dar sem maiores riscos.

Discussões nestes dois planos (sintático e semântico) foram a tônica dos debates por mais de vinte anos, enquanto a pragmática e a análise da função ficaram na penumbra. A lição de BOBBIO (1977) que expunha a passagem da visão estrutural para a funcional e o novo papel do direito nas sociedades industriais modernas, assumiam, nesse contexto, um caráter quase que etéreo.

Isto é compreensível, pois o formalismo e o estruturalismo encontram espaço propício em contextos autoritários como instrumento de proteção de valores democráticos (CALABRESI, 2000, p. 482) ou conservadores em que não se pretenda dar espaço para discussões de caráter substancial quanto aos fatos sociais (LE ROY, 1999, p. 24).

No plano doutrinário, a “hipótese de incidência” desdobrou-se na “regra matriz de incidência” (na visão de Paulo de Barros Carvalho¹¹); a “hipótese de incidência” foi o modelo teórico amplamente adotado para exame da constitucionalidade de um sem-número de exigências tributárias.

O debate no plano semântico repercutiu inclusive no Supremo Tribunal Federal, basta lembrar a questão da incidência ou não da contribuição previdenciária sobre pagamentos a trabalhadores autônomos e o debate sobre o sentido do termo “folha de salários” na redação original do artigo 195 da CF/88.¹²

Por outro lado, os debates sobre isonomia, capacidade contributiva, distorções de fato no plano da concorrência pela diversidade de entendimentos tributários, financiamento do Estado, funções do Estado e políticas públicas eram temas pouco ou nada examinados.

Infelizmente, o debate a nível pragmático ficou em segundo plano. Discussões mais abrangentes sobre a função social dos institutos, da propriedade, do tributo e mesmo da dogmática jurídica (como aponta o título da obra do Professor Tércio) não encontraram o mesmo desdobramento teórico e prático. Nem mesmo o debate sobre o procedimento como modo de agir do Poder Público encontrou tão ampla produção teórica como a relativa à hipótese de incidência.

Neste contexto, se por um lado a ação do Fisco era controlada por instrumentos formais, a ação do contribuinte também só encontrava limites formais. Vigorava a visão que prestigia uma liberdade absoluta do contribuinte para organizar sua vida, como bem lhe aprouvesse desde que o fizesse por atos lícitos, praticados antes da ocorrência do fato gerador e sem simulação. Restrições a essa liberdade só poderiam advir de lei expressa que vedasse certo comportamento (XAVIER, 2001). Não havia um controle material ou funcional do sentido e alcance do exercício da liberdade individual.

Diversas foram as conseqüências que resultaram deste contexto político, teórico e jurídico. Uma delas foi a idolatria da lei em si, que transformou a legalidade tributária que tinha a feição de uma “legalidade libertação” – por ser instrumento de bloqueio da ação do poder estatal – numa “legalidade dominação” com sucessivas restrições à liberdade do contribuinte (GRECO, 2008b).

Por outro lado, a liberdade absoluta do contribuinte levou a uma infinidade de estruturas negociais e reestruturações societárias que, com propriedade, foram consideradas meramente “de papel”. A prevalência da forma levou, da perspectiva da legalidade, à veiculação de praticamente quaisquer conteúdos desde que através de lei em sentido formal; e da perspectiva da liberdade de auto-organização ao surgimento de “montagens jurídicas” sem qualquer substância econômica, empresarial ou extra-tributária. Enquanto o modelo formal de abordagem do fenômeno tributário era levado à sua quintessência e privilegiava a forma – e não apenas esta, pois chegava até mesmo à idolatria da linguagem em que esta se apresentava – a realidade política, social e fática mudava profundamente.

A Constituição de 1988 assumiu o perfil de uma Constituição da Sociedade Civil, diversamente da Carta de 1967 que possuía o feitio de uma Constituição do Estado-aparato (GRECO, 2005). Esta mudança se espraia por todo seu texto a começar pelo artigo 1º que afirma categoricamente ser o Brasil um Estado Democrático de Direito e não apenas um Estado de Direito e seu art. 3º, I coloca a construção de uma sociedade livre, justa e solidária como objetivo fundamental da República. Isto implica colocar a variável social ao lado e no mesmo plano da individual e abre espaço para se reconhecer a solidariedade social como fundamento último da tributação (GRECO, 2005).

Note-se, também, que seu artigo 5º não assume o papel de um elenco de “direitos e garantias individuais” (como o art. 150 da CF/67 e o art. 153 na redação da EC-1/69) para contemplar os “Direitos e deveres individuais e coletivos”. Mudança relevante, pois seu inciso XXIII aponta na direção de a liberdade individual passar a ser condicionada a uma razão não meramente individual. Isto foi explicitado pelo artigo 421 do Código Civil de 2002 ao prever que “a liberdade de contratar será exercida em razão e nos limites da função social do contrato”. Vale dizer, a função social não é mero limite, mas também razão do exercício dessa liberdade, o que põe às claras a importância dos motivos que levam à celebração de determinado ato ou negócio jurídico (GRECO, 2008a, p. 505-514).

Especificamente em matéria tributária, a CF/88 colocou os antigos princípios constitucionais tributários (legalidade, anterioridade e irretroatividade) como “limitações constitucionais”, vale dizer, como regras de bloqueio ao exercício do poder, mas não como preceitos que consagrem um valor positivo prestigiado pelo ordenamento. Valor positivo é, por exemplo, a capacidade contributiva (art. 145, § 1º, 1ª parte).

Em suma, a variável política e filosófica encampada na Constituição mudou.

Por outro lado, a sociedade passou a ver nos direitos fundamentais e na eficácia jurídica das normas que os prevêem um canal relevante de reconhecimento e atendimento das demandas sociais.

Por fim, criou-se a consciência de que a criatividade deve ser prestigiada, mas é importante reagir contra a mera esperteza de quem quer levar vantagem como se o indivíduo vivesse isolado, tendo o mundo submetido à sua disposição ou predação.

A isto se acrescentem as lições de Ricardo Lobo Torres (2003) quando acentua a evolução ocorrida no plano teórico, pois passamos da jurisprudência dos conceitos, para a jurisprudência dos valores, inclusive no âmbito tributário.

A mudança política, social e fática levou a uma mudança de mentalidade que repercutiu no modo pelo qual devem ser compreendidas as condutas do Fisco e do contribuinte. Em relação à conduta do Fisco questionam-se as finalidades de sua ação, bem como a destinação e a aplicação dos recursos arrecadados e sua compatibilidade efetiva com as políticas públicas que devem subsidiar; em relação à conduta do contribuinte questiona-se a existência de um fundamento substancial que a justifique (razão ou motivo para o exercício da liberdade de contratar).

A própria idéia de quebra de igualdade tributária foi revista; se, no regime da CF/67, havia quebra de isonomia quando o tributo era exigido discriminatoriamente de alguém, no modelo da CF/88 o prestígio da capacidade contributiva como princípio tributário explícito aponta haver quebra de isonomia também quando o tributo não é exigido de alguém que manifestou a capacidade contributiva contemplada na lei. Daí os dois sentidos que podem ser extraídos do artigo 150, II da CF/88: (i) como proibição de exigências discriminatórias e (ii) como proibição de não exigir o tributo de todos que se encontrem em situação equivalente.¹³

Paralelamente, evoluiu o debate sobre as normas programáticas que – de uma simples recomendação (como eram vistas na década de 60), passaram a ver-lhes reconhecida a eficácia negativa de bloqueio de preceitos legais que as contrariassem (SILVA, 1968, p. 161), para alcançarem na CF/88 o reconhecimento de sua eficácia positiva de direcionamento da produção legislativa e jurisprudencial. Esta eficácia positiva das normas programáticas gerou reflexos não apenas no plano das prestações positivas pelo Estado, mas também, no plano da interpretação e aplicação das normas jurídicas em geral e tributárias em particular (PIMENTA, 1999, p. 237; GRECO, 2008a, p. 329).

É de se compreender porque textos como aquele em que defendi a possibilidade de existir abuso de direito por parte do contribuinte ao reorganizar sua vida para obter menor carga tributária (1996) foi execrado, e o que afirmava a eficácia positiva da norma de prevê a capacidade contributiva (1998) ser considerado “audaciosamente original” (XAVIER, 2001, p. 104). Alguns chegaram a dizer que instaurar um debate teórico sobre a justificação substancial da ação do contribuinte que vise pagar o menor tributo legalmente possível seria “abrir a caixa de Pandora”. Os fatos se mostraram mais fortes do que os modelos formais. O debate substancial está instaurado e, talvez para surpresa de alguns, isto não se deu predominantemente no âmbito do Poder Judiciário (onde o tema da ponderação de valores constitucionais encontra espaço propício), mas no âmbito da jurisprudência administrativa, como é exemplo o acórdão referido no início do presente estudo. Note-se como esse acórdão lida com os conceitos de legalidade e de legitimidade. Aquela ligada ao critério eminentemente formal, enquanto esta é atrelada a um valor prestigiado pelo ordenamento.

Pondera-se (mitiga-se) a liberdade com a isonomia e a capacidade contributiva. Exige-se um motivo para que a conduta do contribuinte seja fiscalmente aceitável. Passa a assumir relevância o conjunto de atos praticados e não cada um isoladamente; o filme e não apenas a foto; o fazer efetivo e não apenas o querer abstrato.

O debate tributário – com todas as letras – deixou de ser um debate formal. Não se trata de prevalência da substância sobre a forma, mas de coexistência; não se trata de sobre+por, mas de com+por valores.

A grande questão que agora se põe é de saber quais os parâmetros e critérios a serem adotados nesse novo contexto em que a substância é tão importante quanto a forma.

Neste momento, resgatar o debate sobre a perspectiva funcional e reavivar lições como as que permanecem latentes na obra de Tércio Sampaio Ferraz Júnior é tarefa que certamente contribuirá positivamente para a construção da sociedade livre, justa e solidária que o artigo 3º, I da CF/88 alça a primeiro objetivo fundamental da República.

Notas

1 BRASIL. Ministério da Fazenda, Acórdão n. 104-21.675 da 4ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes, proferido na Sessão de 22.06.2006, Relator Nelson Mallmann, ementa disponível em: http://www.conselhos.fazenda.gov.br. Acesso em: 25.jun. 2008..
2 Embora sobre tema não tributário, a referência à “legitimidade” como parâmetro a ser considerado na análise de contratos, convênios etc., é também invocada no voto do Min. Cezar Peluso no MS-24.584 (STF, Pleno, Rel. Min. Marco Aurélio, DJ-20.06.2008). A interpretação que me parece mais adequada é de entender que a legitimidade se encontra na sintonia com os valores consagrados no ordenamento, o que abre espaço para uma análise tridimensional do fenômeno tributário.
3 RUY BARBOSA NOGUEIRA expõe que o Código Tributário Alemão “… a partir de sua elaboração em 1919, foi o verdadeiro marco da sistematização científico-legislativa do Direito Tributário e provocou não só na doutrina, como na jurisprudência, avanço na forma e no conteúdo deste ramo do Direito, mas também irradiou conceitos e institutos a outros ramos jurídicos, ultrapassando fronteiras e repercutindo nas legislações e elaborações doutrinárias e jurisprudenciais tributárias de outros países.” (NOGUEIRA, 1978, p. XI).
4 Um dos primeiros autores de Direito Tributário no Brasil foi ALIOMAR BALEEIRO que, em 1951, publicou seu clássico Limitações constitucionais ao poder de tributar.
5 A ponto de o Decreto n. 848, de 11 de outubro de 1890, ao criar o Supremo Tribunal Federal e disciplinar o processo no âmbito federal, estabelecer categoricamente que: “Art. 386. Constituirão legislação subsidiaria em casos omissos as antigas leis do processo criminal, civil e commercial, não sendo contrarias ás disposições e espirito do presente decreto. Os estatutos dos povos cultos e especialmente os que regem as relações juridicas na Republica dos Estados Unidos da America do Norte, os casos de common law e equity, serão tambem subsidiarios da jurisprudencia e processo federal.” (grifei e realcei) Ou seja, na lacuna da legislação brasileira deveria ser aplicada a experiência norte-americana! . Disponível em: http:// www6.senado.gov.br/legislacao/ListaPublicacoes.action?id=66054. Acesso em: 19.11.2008).
6 MACHADO, 2004, p. 60.
7 Note-se que BALEEIRO (1951), sob a denominação de “limitações” examina os denominados “princípios” constitucionais tributários.
8 Para um exame da passagem do poder para a função no campo tributário, veja-se o meu “Do poder à função tributária”, no volume Princípios e limites da tributação 2, coord. Roberto Ferraz, São Paulo: Quartier Latin, 2009.
9 ATALIBA, 1973, p. 11.
10 “Calha à fiveleta” é um exemplo de expressão clássica que à época passou a ser freqüentemente utilizada.
11 Para um exemplo atual da aplicação deste modelo, veja-se CARVALHO, 2008.
12 BRASIL, Supremo Tribunal Federal, RE-166.772, Pleno, Rel. Min. Marco Aurélio, DJ-16.12.1994.
13 Aqui talvez esteja a raiz da “ideologia da incidência” a que se refere o Min. Luiz Fux no seu voto proferido no REsp. 1.027.799, 1ª T. Rel. Min. José Delgado, DJ-20.08.2008.

Referências Bibliográficas

ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1973.
BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. Rio de Janeiro: Edição da Revista Forense, 1951.
BOBBIO, Norberto. Diritto e scienze sociali e Verso una teoria funzionalistica del diritto, in: Dalla struttura alla funzione, Milão: Edizioni di Comunità, coleção “Diritto e cultura moderna” n. 18, 1977, p. 43-62 e 63-88 respectivamente.
BRASIL. Ministério da Fazenda, Acórdão n. 104-21.675 da 4ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes, Sessão de 22.06.2006, Relator Nelson Mallmann. Disponível em: http://www.conselhos.fazenda.gov.br. Acesso em: 25.06.2008.
Supremo Tribunal Federal, MS-24.584, Pleno, Rel. Min. Marco Aurélio, DJ- 20.06.2008. Disponível em: http://www.stf.jus.br. Acesso em: 20 jan. 2008.
Supremo Tribunal Federal, RE-166.772, Pleno, Rel. Min. Marco Aurélio, DJ- 16.12.1994. Disponível em: http://www.stf.jus.br. Acesso em: 20 jan. 2008.
Superior Tribunal de Justiça, REsp. 1.027.799, 1ª T. Rel. Min. José Delgado, DJ- 20.08.2008. Disponível em: http://www.stj.jus.br. Acesso em 20 jan. 2008.
Decreto n. 848, de 11 de outubro de 1890, texto. Disponível em: http://www6. senado.gov.br/legislacao/ListaPublicacoes.action?id=66054. Acesso em: 19 nov. 2008.
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XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo: Dialética, 2001.

Sempre que houver desigualdade na partilha dos bens em razão do desfazimento da sociedade conjugal sem que haja qualquer forma de compensação ao cônjuge a quem coube a menor parte da meação, a transmissão se dará a título gratuito, devendo incidir o ITCMD sobre o valor que excedeu a meação.

A Constituição Federal em seu artigo 155, I, atribuiu aos Estados e ao Distrito Federal competência para instituir o ITCMD, imposto sobre a transmissão causa mortis e sobre doação de quaisquer bens ou direitos.

O termo “transmissão causa mortis“constante da norma Constitucional é entendido como sinônimo de sucessão por causa de morte, devendo o ITCMD incidir sempre que houver transmissão sucessória (heranças e legados) decorrente da morte de uma pessoa natural.

Também é legítima a cobrança do ITCMD sempre que houver transmissão de bens por ato de doação, ainda que entre vivos (Súmula 328 do STF).

O artigo 156, II, por sua vez, atribuiu aos Municípios a competência para instituir e cobrar o ITBI, imposto sobre transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos à sua aquisição.

Tanto o ITCMD como o ITBI tem função meramente fiscal, ou seja, a finalidade precípua desses impostos é a geração de recursos financeiros para os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.

Da simples leitura do Texto Constitucional, verifica-se que a distinção entre a incidência dos referidos impostos é a causa da transmissão, se em virtude da morte ou por ato entre vivos, e a onerosidade ou gratuidade do ato de transferência. “Assim, se a transmissão é causa mortis, incide ITCMD;se é inter vivos, deve-se verificar se ocorreu por ato oneroso ou a título gratuito (doação). No primeiro caso, incide ITBI; no segundo o ITCMD”.^[01]

No que se refere à transmissão de bens em virtude da dissolução da sociedade conjugal, cumpre tecer alguns comentários acerca dos regimes de bens entre os cônjuges.

Nos casamentos em que o regime de bens adotado é o da comunhão universal (comunicam-se todos os bens presentes e futuros dos cônjuges) ou o da comunhão parcial (comunicam-se os bens adquiridos pelo casal na constância do casamento), os bens que integram a comunhão são considerados pro indiviso, sendo cada cônjuge proprietário da metade ideal da massa matrimonial.

Insta trazer a baila os apontamentos de Silvio Salvo Venosa:

No regime da comunhão universal, há um patrimônio comum, constituído por bens presentes e futuros. Os esposos têm a posse e propriedade em comum, indivisa de todos os bens, móveis e imóveis, cabendo a cada um deles a metade ideal. Como conseqüência, qualquer dois consortes pode defender a posse e propriedade dos bens. Cuida-se de sociedade ou condomínio conjugal, com caracteres próprios.^[02]

A separação judicial, consensual ou litigiosa, e o divórcio tem o condão de extinguir o regime de comunhão de bens eleito no momento da contração do matrimônio, tendo como principal consequência a partilha dos bens comuns do casal. Com a partilha, atribui-se a cada um dos cônjuges o bem ou os bens que lhe cabem na meação.

Assim, a meação dos bens do casal não é considerada uma modalidade de aquisição de bens, porquanto os bens já pertenciam ao casal quando do casamento, motivo pelo qual não deve incidir qualquer um dos impostos de transmissão patrimonial.

Sobre o tema, eis os ensinamentos de Sacha Calmon Navarro Coelho:

Se o varão tirar a metade que lhe cabe em bens mobiliários, significa que a meação da mulher, só em imóveis ou parte em imóveis, não dever ser tributada. Nada lhe será transmitido. A metade dos bens já era sua antes da separação dos corpos.^[03]

Por outro lado, caso o patrimônio não seja dividido de maneira equânime entre os cônjuges separados, duas situações emergem: se o montante que exceder a meação for compensado por outras formas de transferência patrimonial, como o pagamento em dinheiro da diferença, o ato será oneroso, devendo incidir o ITBI; caso a partilha seja desigual sem qualquer forma de compensação, considera-se o ato como liberalidade, incidindo o ITCMD.

Configura-se, pois, hipótese de incidência do ITCMD a desigualdade das partilhas realizadas em processos de separação, divórcio, inventário ou arrolamento, quando não compensadas por outro ato de transferência, porquanto tais atos são considerados como transmissão de bens a título gratuito entre vivos.

Neste sentido é a jurisprudência do Colendo Superior Tribunal de Justiça:

PROCESSO CIVIL – EMBARGOS DE DECLARAÇÃO – PARTILHA DE BENS – INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA – OMISSÃO E CONTRADIÇÃO CORRIGIDAS.

1. Na hipótese de um dos cônjuges abrir mão da sua meação em favor do outro, o direito tributário considera tal fato como doação, incidindo, portanto, apenas o ITCD (art. 155, I, CF).
2. O STJ é Tribunal que julga as teses jurídicas abstraídas e não fatos, tendo sido corretamente aplicada a Súmula 7 desta Corte.
3. Questão relativa ao estorno do ITBI pago indevidamente que não pode ser apreciada no presente agravo de instrumento, considerando que não se estabeleceu o contraditório em relação ao Município do Rio de Janeiro, devendo ser resolvida pelo juiz da causa, nos autos principais, ressalvando-se ainda a utilização de ação autônoma para fins de repetição do indébito.
4. Embargos de declaração acolhidos, sem efeitos modificativos.

(EDcl nos EDcl no REsp 723.587/RJ, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 20/06/2006, DJ 29/06/2006, p. 178)

O Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul segue o entendimento do STJ, vejamos:

AGRAVO DE INSTRUMENTO. DIVÓRCIO. PARTILHA CONSENSUAL. IMÓVEIS. EXCESSO DE MEAÇÃO. INCIDÊNCIA DE ITCD. DECISÃO MANTIDA. 1. Correta a decisão que concluiu pela incidência de ITCD sobre o excesso de meação, não sendo possível cogitar de mera acomodação patrimonial que não configuraria hipótese de transmissão de bens. 2. O Decreto nº 33.156/89, que regulamenta o ITCD, dispõe no art. 30 que o imposto será pago na dissolução da sociedade conjugal, relativamente ao valor que exceder à meação transmitida de forma gratuita. Há, ainda, a Súmula nº 29 deste Tribunal de Justiça: “Na dissolução de sociedade conjugal, ocorrendo divisão desigual de bens por ocasião da partilha, incide o ITCD, se a transmissão se der a título gratuito, e o ITBI, se a título oneroso”. 3. A transmissão gratuita está equiparada à doação, por previsão específica da Lei Estadual nº 8.821/89, que instituiu o Imposto sobre a Transmissão “Causa Mortis” e Doação de quaisquer bens e direitos. 4. Demonstrado está que há sim fato gerador para incidência do ITCD por configurar hipótese com expressa previsão legal. POR MAIORIA, NEGARAM PROVIMENTO AO AGRAVO DE INSTRUMENTO, VENCIDO O DES. RUI PORTANOVA. (Agravo de Instrumento Nº 70039622451, Oitava Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Luiz Felipe Brasil Santos, Julgado em 09/12/2010)

No que se refere à base de cálculo dos impostos de transmissão de bens, o artigo 38 do Código Tributário Nacional, que fixa normas gerais em matéria tributária, preceitua que será o valor venal dos bens ou direitos transferidos, competindo aos Estados e Municípios a regulamentação dos mencionados tributos.

Nos casos em que a partilha do patrimônio comum do casal se der de maneira desigual, o ITCMD deverá incidir sobre a fração dos bens transferidos acima da meação, consoante prescreve o artigo 38 da Resolução n.º 35, de 24 de abril 2007, expedida pelo Conselho Nacional de Justiça, disciplinando a Lei n.º 11.441/2007.

Desta forma, no Estado de São Paulo, “a Lei n.º 11.154/91, em seu art. 2º, e o Decreto n.º 37.344/98, em seu art. 70. VI, preconizam que o imposto incidirá sobre o valor dos imóveis transmitidos acima da meação ou quinhão”.^[04]

Assim também decidiu o Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul:

AGRAVO DE INSTRUMENTO. AÇÃO DE SEPARAÇÃO CONSENSUAL. PARTILHA. DIVISÃO DESIGUAL DE BENS. INCIDÊNCIA DO ITCD. Ocorrendo distribuição desigual dos bens na partilha realizada por ocasião da separação consensual das partes, haverá incidência do ITCD, na parte que excedeu a meação, conforme disposto na Súmula nº 29 deste Tribunal de Justiça. Agravo desprovido. (Agravo de Instrumento Nº 70022804439, Oitava Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: José Ataídes Siqueira Trindade, Julgado em 10/03/2008)”

Conclui-se, então, que sempre que houver desigualdade na partilha dos bens em razão do desfazimento da sociedade conjugal sem que haja qualquer forma de compensação ao cônjuge a quem coube a menor parte da meação, a transmissão se dará a título gratuito, devendo incidir o ITCMD sobre o valor que excedeu a meação.

Referências Bibliográficas

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COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 7 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004.

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 2 ed. São Paulo: Saraiva, 2010.

VENOSA, Silvio de Salvo. O novo direito civil. São Paulo: Atlas, 2003.

Notas

1. ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. São Paulo: Método, 2007, p. 572-573.
2. VENOSA, Silvio de Salvo. O novo direito civil. São Paulo: Atlas, 2003, p. 187.
3. COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 8 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 431.
4. SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 2 ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 984.

Autor

Luciana Vieira Santos Moreira Pinto

Procuradora da Fazenda Nacional. Pós-graduada em Direito Judiciário. Diretora do Centro de Altos Estudos da PGFN no Distrito Federal

NBR 6023:2002 ABNT: PINTO, Luciana Vieira Santos Moreira. A tributação da transmissão de bens nas partilhas desiguais. Jus Navigandi, Teresina, ano 16, n. 2995, 13 set. 2011. Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/19985>. Acesso em: 17 jan. 2012.

Por Sebastião Gilberto Mota Tavares

Em vários momentos – muito deles, inclusive, nesta Preclara Revista –, temos nos manifestado acerca de toda a problemática que envolve o controle de constitucionalidade das leis. Aparentemente, falar em termos de problemas ao derredor do controle pode soar como aleivosia incoadunável com o atual estágio da Ciência do Direito a respeito do assunto. Realmente, a doutrina do controle, tal como a regularidade das auroras, não requer mais quaisquer discussões. Sabemos quais são as suas espécies e os seus métodos, bem como seus focos e limites e a necessária densidade normativa do ato para galgar as alturas de objeto do controle. Por tais razões é que dizemos, por exemplo, que o controle de constitucionalidade das leis não pode se efetivar sobre os atos legislativos interna corporis, ensinamento vindo desde as clássicas lições do Chief of Justice John Marshall. A estabilidade da doutrina acerca do controle faz-nos desconfiar, à primeira vista, da utilização da expressão “problemática do controle”.

A sensação da imprestabilidade da expressão “problemática do controle” mais se avulta acaso levemos em consideração outra sorte de estabilidade jurídica, aquela atinente à caudal jurisprudencial existente sobre a questão, sobretudo, como não poderia deixar de ser, daquela advinda do Supremo Tribunal Federal. De fato, nossa Corte Maior possui iterativas decisões e precedentes que formam como que retrato ou arcabouço bem estável e fossilizado da doutrina de controle entre nós. Utilizando aquele mesmo tópico, é jurisprudência consagrada entre nós que os atos legislativos interna corporis só podem ser questionados judicialmente pelo parlamentar, quer dizer, por vereadores, deputados e senadores. E por ninguém mais. Aliás, enlevar-me-ia realçar que a consagração jurisprudencial da legitimidade extraordinária do parlamentar para questionar os interna é atitude alvissareira e vanguardista do nosso Supremo Tribunal, que representa já um desenvolvimento se levarmos em consideração os contornos clássicos do problema, que nem sequer admitiam o controle dos interna pelos parlamentares, se levarmos em consideração a pura doutrina americana provinda do Chief.

O vanguardismo constitucionalista do Supremo Tribunal dantes falado, desafortunadamente, há cerca de quase 50 anos, não ultrapassou o ponto da legitimidade extraordinária dos parlamentares. À semelhança das velhas Índias para os desbravadores marítimos medievos, a doutrina do controle não vai além da possibilidade do controle por parlamentares. Recebemos a doutrina original, fizemos alguns avanços e chegamos ao ápice consubstanciado no controle dos interna pelos parlamentares. A partir deste limite, passamos a entrar em território desconhecido, pois quase nada se vê a respeito. Talvez por isso é que nos assusta, em primeiro relance, a utilização da expressão “problemática do controle”. Atual e aparentemente, não há qualquer tópico não resolvido na doutrina do controle como ele é vivenciado no Brasil.

Entrementes, temos defendido, com bastante zelo e parcimônia, a existência, sim, de um vanguardismo constitucional, o qual, longe de ter sido criado por alguém – e muito menos nos colocaríamos em tal posição –, viceja quando alguns casos concretos são julgados e divulgados por nossa Justiça, mais especialmente, pelo Supremo Tribunal. A esse propósito, aliás, permita-me o nobre leitor mencionar caso recentemente julgado pelo Supremo Tribunal que vem precisamente em alento ao quanto estamos a dizer, i.e., que, de fato, algumas questões judiciais e/ou doutrinárias parecem desafiar a tranquilidade da doutrina do controle, desanuviando, quem sabe, potencialidade para provocar certa discutição ou, como prefiro dizer, certo vanguardismo. Estamos a falar do Mandado de Segurança – MS n. 27.971/DF, impetrado pelo então Deputado Federal Flávio Dino, em face dos Presidentes da Câmara dos Deputados e do Senado Federal, objetivando o funcionamento efetivo, no que diz respeito à tramitação das medidas provisórias, da comissão mista prevista no artigo 62, parágrafo 9º, da Constituição Federal. Em face do que consagrado, doutrinária e jurisprudencialmente, tendo perdido a sua condição de parlamentar, o citado MS foi extinto sem resolução do mérito, pois os interna só podem ser questionados por quem seja parlamentar.

Tal notícia foi estampada em recente edição desta Revista, pelo que, mais uma vez, não poderíamos nos furtar à discussão a que ela convida. Perguntemos: será que poderíamos problematizar a questão, tornando-a exposta ao debate? É possível ultrapassar este ponto? É possível avançar? Talvez sim, desde que intuamos que a legitimidade processual, apesar de com ela não se confundir, possui íntima relação com o bem da vida buscado pela parte, ou seja, com o mérito pela mesma posta através da causa. Dessa forma, acaso possamos assentar a legitimidade processual em outros parâmetros que não sejam exclusivamente aqueles genuinamente processuais, talvez possamos avançar sim. E quais seriam esses parâmetros? Para nós, a cláusula do devido processo legislativo ou, como alguns preferem, do devido processo legislativo constitucional.

Admitindo a existência, como cláusula implícita e decorrente do devido processo legal, do princípio fundamental do devido processo legislativo, poderíamos mudar, senão totalmente, pelo menos, muito agudamente o desfecho que teve aquele MS e outros tantos procedimentos nos quais se questionam o procedimento interno das casas legislativas. Dessa maneira, o devido processo legislativo, por outorgar a qualquer cidadão brasileiro – e, de maneira geral, a qualquer cidadão –, a prerrogativa de questionar a validade do procedimento parlamentar faria com que a parte impetrante daquele MS, mesmo tendo perdido a qualidade de parlamentar, não perdesse, todavia, a sua legitimidade para continuar questionando a inexistência da formação das comissões mistas no procedimento das medidas provisórias. É isto que, com a vênia ao nobre leitor, esperamos ter desenvolvido e demonstrado em nosso livro intitulado “Controle Jurisdicional Preventivo da Lei: O Devido Processo Legislativo” (RJ: Lumen Juris).

Sendo o devido processo legislativo direito fundamental de qualquer cidadão e, portanto, de estatura constitucional, é fácil concluir que, mesmo o cidadão não detendo a qualidade de parlamentar, afigura-se como prerrogativa inalienável sua pretender anular o processo legislativo que não observe, não apenas as normas constitucionais, como também, as normas regimentais. Consequentemente, se já tivéssemos admitido a existência do devido processo legislativo, o citado MS jamais poderia ter sido extinto sem resolução do mérito por perda da condição de parlamentar. Aliás, dada a importância que as medidas provisórias adquiriram em nosso sistema jurídico-normativo, abrimos capítulo específico para defender que, em caso de desrespeito ao devido processo legislativo – por exemplo, a inexistência das comissões mistas previstas regimentalmente para instrução e deliberação preliminar das medidas, objeto precisamente do MS em testilha –, o procedimento parlamentar da medida provisória resta total e absolutamente nulo e, por isso, nula, por via de consequência, seria a própria lei de conversão na qual a medida se convolou. Note-se: a lei não seria anulável; seria nula, desembaraçando o cidadão de quaisquer obrigações legais.

Talvez tenhamos enorme dificuldade de admitirmos o devido processo legislativo, que se encontra seguramente dentro do que denominamos de vanguardismo constitucional, precisamente por conta de sua mais drástica e perceptível consequência, a saber, tornar nula, no caso, a lei na qual a medida provisória se transforma. Imaginemos, no atual momento, em que se guinda radicalmente pela retirada, tanto quanto for possível, do Poder Judiciário das lides, pressionando o cidadão a não ingressar com ações, a capitular, a não recorrer, a desistir, a conciliar (mesmo contra a sua vontade), imaginemos – continuo – se seria possível admitirmos tese que permitiria a qualquer cidadão obter de qualquer juiz (já que tal cláusula pode ser reclamada via controle difuso) provimento que o desobrigasse das medidas provisórias? Tenderíamos a aumentar o arco de “litigiosidades latentes”, incoadunável com o atual pensamento de que, quanto menos ações e recursos, melhor – ainda que, para tanto, tenha a população que se utilizar de suas próprias mãos para fazer Justiça.

Entre aumentar, talvez desmesuradamente, as ações e reter o cidadão, retirando-lhe o direito fundamental ao devido processo legislativo – apenas mirando na diminuição das ações, evitando piorar a morosidade –, preferimos permitir-lhe questionar os atos legislativos interna corporis, pois o contrário equivale a fazer da Justiça uma não-Justiça. Ao revés, admitindo-o, possibilitaríamos, quem sabe, iniciarmos candente e vigorosa reforma política, porque feita pelo próprio titular da soberania – o Povo – e indicando ao legislador que o seu direito de legislar não é absoluto ou infrene. Talvez o mais crasso efeito político da cláusula seja este: descortinar ao legislador que não se pode admitir o abuso do seu direito de legislar.

Teríamos outros campos para o desenvolvimento do devido processo legislativo. Considerando que tal cláusula outra coisa não é que não bem elaborar a lei, nos estritos parâmetros constitucionais e regimentais, poderíamos dizer que, para que a lei possa ser bem elaborada, é preciso que seja instruída nas diversas comissões temáticas, cuja função outra não é senão a especialização do parlamentar em dada matéria. Assim, por exemplo, a CCJ tem por escopo primordial a especialização do parlamentar na matéria constitucional, em especial, na Constituição. Ora, ao confrontar os projetos de lei à Constituição, outra coisa a CCJ não faz senão controle de constitucionalidade, que bem poderia ser chamado de “legisferante”, uma das formas – a outra é o veto – não jurisdicionais de controle preventivo no sistema brasileiro.

Pois bem. Quanto mais a CCJ aprofunda-se no controle legisferante de constitucionalidade, tanto mais reforçada será a presunção da constitucionalidade das leis. Para nós, portanto, tal princípio não é algo monolítico, “inteiro”, mas vai depender do grau de aprofundamento da CCJ na análise da compatibilidade vertical da proposição em face da Constituição. É precisamente aí que reside mais um vanguardismo da tese: a lei não nasce com a presunção de constitucionalidade, como se fosse algo já dado, completo, mas sim, com uma presunção de constitucionalidade, quer dizer, com uma presunção variável em função do grau de verticalização utilizado pela CCJ na deliberação da proposição. Em outras palavras: a lei que nasce (quer dizer, que é promulgada e, ato contínuo, publicada) não nasce “inteiramente constitucional”, mas “proporcionalmente constitucional”, pois, quanto mais íngreme for o trabalho da CCJ tanto mais forte será a presunção; sendo o contrário também verdadeiro.

Dizer que o princípio da presunção tem origem no trabalho desempenhado pela(s) CCJ(s) e é a ele diretamente proporcional, possui inúmeras e interessantes consequências, como aumentar a responsabilidade política dos membros da(s) CCJ(s) e a participação política dos cidadãos, pois são estes que deverão cobrar por tal responsabilidade, rediscutindo o tema – quase esquecido entre nós, brasileiros – da nomogênese jurídica como fator visceral para o deferimento de cautelares nas ações diretas de inconstuticionalidade e assim por diante.

A limitação de espaço não nos permite ir mais longe. Em todo caso, seja no caso concreto do MS supra referido, seja nas inúmeras discussões teóricas que podemos encetar a partir do devido processo legislativo, o que nos conforta é que, embora limitados pelo espaço – e agradecemos o muito que já nos foi dado – e nosso pensamento, não o são o Constitucionalismo e seus movimentos vanguardistas.

Sebastião Gilberto Mota Tavares é procurador da Fazenda Nacional, mestre em Direito pela UF-PE, escritor e assessor jurídico na Câmara dos Deputados.

Revista Consultor Jurídico, 27 de agosto de 2011

Link para publicação original: http://www.conjur.com.br/2011-ago-27/inflacao-legislativa-exige-cautela-especialmente-direito-penal

Por Sebastião Gilberto Mota Tavares

Em vários momentos – muito deles, inclusive, nesta Preclara Revista –, temos nos manifestado acerca de toda a problemática que envolve o controle de constitucionalidade das leis. Aparentemente, falar em termos de problemas ao derredor do controle pode soar como aleivosia incoadunável com o atual estágio da Ciência do Direito a respeito do assunto. Realmente, a doutrina do controle, tal como a regularidade das auroras, não requer mais quaisquer discussões. Sabemos quais são as suas espécies e os seus métodos, bem como seus focos e limites e a necessária densidade normativa do ato para galgar as alturas de objeto do controle. Por tais razões é que dizemos, por exemplo, que o controle de constitucionalidade das leis não pode se efetivar sobre os atos legislativos interna corporis, ensinamento vindo desde as clássicas lições do Chief of Justice John Marshall. A estabilidade da doutrina acerca do controle faz-nos desconfiar, à primeira vista, da utilização da expressão “problemática do controle”.

A sensação da imprestabilidade da expressão “problemática do controle” mais se avulta acaso levemos em consideração outra sorte de estabilidade jurídica, aquela atinente à caudal jurisprudencial existente sobre a questão, sobretudo, como não poderia deixar de ser, daquela advinda do Supremo Tribunal Federal. De fato, nossa Corte Maior possui iterativas decisões e precedentes que formam como que retrato ou arcabouço bem estável e fossilizado da doutrina de controle entre nós. Utilizando aquele mesmo tópico, é jurisprudência consagrada entre nós que os atos legislativos interna corporis só podem ser questionados judicialmente pelo parlamentar, quer dizer, por vereadores, deputados e senadores. E por ninguém mais. Aliás, enlevar-me-ia realçar que a consagração jurisprudencial da legitimidade extraordinária do parlamentar para questionar os interna é atitude alvissareira e vanguardista do nosso Supremo Tribunal, que representa já um desenvolvimento se levarmos em consideração os contornos clássicos do problema, que nem sequer admitiam o controle dos interna pelos parlamentares, se levarmos em consideração a pura doutrina americana provinda do Chief.

O vanguardismo constitucionalista do Supremo Tribunal dantes falado, desafortunadamente, há cerca de quase 50 anos, não ultrapassou o ponto da legitimidade extraordinária dos parlamentares. À semelhança das velhas Índias para os desbravadores marítimos medievos, a doutrina do controle não vai além da possibilidade do controle por parlamentares. Recebemos a doutrina original, fizemos alguns avanços e chegamos ao ápice consubstanciado no controle dos interna pelos parlamentares. A partir deste limite, passamos a entrar em território desconhecido, pois quase nada se vê a respeito. Talvez por isso é que nos assusta, em primeiro relance, a utilização da expressão “problemática do controle”. Atual e aparentemente, não há qualquer tópico não resolvido na doutrina do controle como ele é vivenciado no Brasil.

Entrementes, temos defendido, com bastante zelo e parcimônia, a existência, sim, de um vanguardismo constitucional, o qual, longe de ter sido criado por alguém – e muito menos nos colocaríamos em tal posição –, viceja quando alguns casos concretos são julgados e divulgados por nossa Justiça, mais especialmente, pelo Supremo Tribunal. A esse propósito, aliás, permita-me o nobre leitor mencionar caso recentemente julgado pelo Supremo Tribunal que vem precisamente em alento ao quanto estamos a dizer, i.e., que, de fato, algumas questões judiciais e/ou doutrinárias parecem desafiar a tranquilidade da doutrina do controle, desanuviando, quem sabe, potencialidade para provocar certa discutição ou, como prefiro dizer, certo vanguardismo. Estamos a falar do Mandado de Segurança – MS n. 27.971/DF, impetrado pelo então Deputado Federal Flávio Dino, em face dos Presidentes da Câmara dos Deputados e do Senado Federal, objetivando o funcionamento efetivo, no que diz respeito à tramitação das medidas provisórias, da comissão mista prevista no artigo 62, parágrafo 9º, da Constituição Federal. Em face do que consagrado, doutrinária e jurisprudencialmente, tendo perdido a sua condição de parlamentar, o citado MS foi extinto sem resolução do mérito, pois os interna só podem ser questionados por quem seja parlamentar.

Tal notícia foi estampada em recente edição desta Revista, pelo que, mais uma vez, não poderíamos nos furtar à discussão a que ela convida. Perguntemos: será que poderíamos problematizar a questão, tornando-a exposta ao debate? É possível ultrapassar este ponto? É possível avançar? Talvez sim, desde que intuamos que a legitimidade processual, apesar de com ela não se confundir, possui íntima relação com o bem da vida buscado pela parte, ou seja, com o mérito pela mesma posta através da causa. Dessa forma, acaso possamos assentar a legitimidade processual em outros parâmetros que não sejam exclusivamente aqueles genuinamente processuais, talvez possamos avançar sim. E quais seriam esses parâmetros? Para nós, a cláusula do devido processo legislativo ou, como alguns preferem, do devido processo legislativo constitucional.

Admitindo a existência, como cláusula implícita e decorrente do devido processo legal, do princípio fundamental do devido processo legislativo, poderíamos mudar, senão totalmente, pelo menos, muito agudamente o desfecho que teve aquele MS e outros tantos procedimentos nos quais se questionam o procedimento interno das casas legislativas. Dessa maneira, o devido processo legislativo, por outorgar a qualquer cidadão brasileiro – e, de maneira geral, a qualquer cidadão –, a prerrogativa de questionar a validade do procedimento parlamentar faria com que a parte impetrante daquele MS, mesmo tendo perdido a qualidade de parlamentar, não perdesse, todavia, a sua legitimidade para continuar questionando a inexistência da formação das comissões mistas no procedimento das medidas provisórias. É isto que, com a vênia ao nobre leitor, esperamos ter desenvolvido e demonstrado em nosso livro intitulado “Controle Jurisdicional Preventivo da Lei: O Devido Processo Legislativo” (RJ: Lumen Juris).

Sendo o devido processo legislativo direito fundamental de qualquer cidadão e, portanto, de estatura constitucional, é fácil concluir que, mesmo o cidadão não detendo a qualidade de parlamentar, afigura-se como prerrogativa inalienável sua pretender anular o processo legislativo que não observe, não apenas as normas constitucionais, como também, as normas regimentais. Consequentemente, se já tivéssemos admitido a existência do devido processo legislativo, o citado MS jamais poderia ter sido extinto sem resolução do mérito por perda da condição de parlamentar. Aliás, dada a importância que as medidas provisórias adquiriram em nosso sistema jurídico-normativo, abrimos capítulo específico para defender que, em caso de desrespeito ao devido processo legislativo – por exemplo, a inexistência das comissões mistas previstas regimentalmente para instrução e deliberação preliminar das medidas, objeto precisamente do MS em testilha –, o procedimento parlamentar da medida provisória resta total e absolutamente nulo e, por isso, nula, por via de consequência, seria a própria lei de conversão na qual a medida se convolou. Note-se: a lei não seria anulável; seria nula, desembaraçando o cidadão de quaisquer obrigações legais.

Talvez tenhamos enorme dificuldade de admitirmos o devido processo legislativo, que se encontra seguramente dentro do que denominamos de vanguardismo constitucional, precisamente por conta de sua mais drástica e perceptível consequência, a saber, tornar nula, no caso, a lei na qual a medida provisória se transforma. Imaginemos, no atual momento, em que se guinda radicalmente pela retirada, tanto quanto for possível, do Poder Judiciário das lides, pressionando o cidadão a não ingressar com ações, a capitular, a não recorrer, a desistir, a conciliar (mesmo contra a sua vontade), imaginemos – continuo – se seria possível admitirmos tese que permitiria a qualquer cidadão obter de qualquer juiz (já que tal cláusula pode ser reclamada via controle difuso) provimento que o desobrigasse das medidas provisórias? Tenderíamos a aumentar o arco de “litigiosidades latentes”, incoadunável com o atual pensamento de que, quanto menos ações e recursos, melhor – ainda que, para tanto, tenha a população que se utilizar de suas próprias mãos para fazer Justiça.

Entre aumentar, talvez desmesuradamente, as ações e reter o cidadão, retirando-lhe o direito fundamental ao devido processo legislativo – apenas mirando na diminuição das ações, evitando piorar a morosidade –, preferimos permitir-lhe questionar os atos legislativos interna corporis, pois o contrário equivale a fazer da Justiça uma não-Justiça. Ao revés, admitindo-o, possibilitaríamos, quem sabe, iniciarmos candente e vigorosa reforma política, porque feita pelo próprio titular da soberania – o Povo – e indicando ao legislador que o seu direito de legislar não é absoluto ou infrene. Talvez o mais crasso efeito político da cláusula seja este: descortinar ao legislador que não se pode admitir o abuso do seu direito de legislar.

Teríamos outros campos para o desenvolvimento do devido processo legislativo. Considerando que tal cláusula outra coisa não é que não bem elaborar a lei, nos estritos parâmetros constitucionais e regimentais, poderíamos dizer que, para que a lei possa ser bem elaborada, é preciso que seja instruída nas diversas comissões temáticas, cuja função outra não é senão a especialização do parlamentar em dada matéria. Assim, por exemplo, a CCJ tem por escopo primordial a especialização do parlamentar na matéria constitucional, em especial, na Constituição. Ora, ao confrontar os projetos de lei à Constituição, outra coisa a CCJ não faz senão controle de constitucionalidade, que bem poderia ser chamado de “legisferante”, uma das formas – a outra é o veto – não jurisdicionais de controle preventivo no sistema brasileiro.

Pois bem. Quanto mais a CCJ aprofunda-se no controle legisferante de constitucionalidade, tanto mais reforçada será a presunção da constitucionalidade das leis. Para nós, portanto, tal princípio não é algo monolítico, “inteiro”, mas vai depender do grau de aprofundamento da CCJ na análise da compatibilidade vertical da proposição em face da Constituição. É precisamente aí que reside mais um vanguardismo da tese: a lei não nasce com a presunção de constitucionalidade, como se fosse algo já dado, completo, mas sim, com uma presunção de constitucionalidade, quer dizer, com uma presunção variável em função do grau de verticalização utilizado pela CCJ na deliberação da proposição. Em outras palavras: a lei que nasce (quer dizer, que é promulgada e, ato contínuo, publicada) não nasce “inteiramente constitucional”, mas “proporcionalmente constitucional”, pois, quanto mais íngreme for o trabalho da CCJ tanto mais forte será a presunção; sendo o contrário também verdadeiro.

Dizer que o princípio da presunção tem origem no trabalho desempenhado pela(s) CCJ(s) e é a ele diretamente proporcional, possui inúmeras e interessantes consequências, como aumentar a responsabilidade política dos membros da(s) CCJ(s) e a participação política dos cidadãos, pois são estes que deverão cobrar por tal responsabilidade, rediscutindo o tema – quase esquecido entre nós, brasileiros – da nomogênese jurídica como fator visceral para o deferimento de cautelares nas ações diretas de inconstuticionalidade e assim por diante.

A limitação de espaço não nos permite ir mais longe. Em todo caso, seja no caso concreto do MS supra referido, seja nas inúmeras discussões teóricas que podemos encetar a partir do devido processo legislativo, o que nos conforta é que, embora limitados pelo espaço – e agradecemos o muito que já nos foi dado – e nosso pensamento, não o são o Constitucionalismo e seus movimentos vanguardistas.

Sebastião Gilberto Mota Tavares é procurador da Fazenda Nacional, mestre em Direito pela UF-PE, escritor e assessor jurídico na Câmara dos Deputados.

Revista Consultor Jurídico, 7 de agosto de 2011

Link para publicação original: http://www.conjur.com.br/2011-ago-07/qualquer-cidadao-poder-questionar-processo-legislativo

Os apelos para a conservação da biosfera têm sido propalados de forma cada vez mais intensa, o que inevitavelmente traz em seu bojo radicalismos em manifestações contra a inércia dos Poderes e dos cidadãos.

Resumo: A finalidade do presente artigo conge-se à análise de um movimento recente denominado ecoterrorismo. Partindo-se do estudo dos conceitos básicos que tangenciam o tema, buscar-se-á analisar a questão sobre o prisma dos princípios jurídicos previstos na Magna Carta, com o intuito de se verificar se o movimento se pauta em valores que merecem acolhida do aparato estatal e do sistema jurídico pátrio. Pretendeu-se dar destaque a uma análise pós-positivista (ou não positivista) de sopesamento entre os valores e princípios jurídicos envoltos na questão

Sumário: 1 Introdução 2.1 O conceito de terrorismo 2.2 O ecoterrorismo 2.3 O direito fundamental ao meio ambiente equilibrado 2.4 O princípio da dignidade da pessoa humana 2.5 Análise jurídica do ecoterrorismo 3 Conclusão – Referências bibliográficas

1 Introdução

O tema ambiental possuiorigens imemoriais e, para grande parte, deita raízes já no livro de Gênesis, quando ali se narra que, consumada a Criação, Deus concedeu ao Homem um mandato, o de dominar a Natureza.

Em escala mundial, a real preocupação com a preservação do meio ambiente teve início em 1972, com a Conferência das Nações Unidas sobre o Meio Ambiente, em Estocolmo, na Suécia, onde se reuniram vários representantes das nações desenvolvidas e subdesenvolvidas. ^[01]

Desde então, a questão ecológica tem sido colocada na ordem do dia e alcançando destaque, sobretudo em razão da preocupação crescente com a escassez dos recursos naturais imprescindíveis para a nossa qualidade de vida.

É inegável que estamos vivendo uma época em que a problemática ambiental tem ganhado cada vez mais notoriedade, protagonizando uma verdadeira mobilização em torno dos valores e princípios que tratam da proteção ao meio ambiente.

A proteção ecológica é, de fato, um assunto premente para a sociedade atual, porquanto as conseqüências dos danos ambientais têm sido vistas de forma desastrosa em cada rincão do nosso planeta.

Toda esta conjuntura tem gerado um protagonismo e uma divulgação das questões ambientais sem precedentes na história da humanidade. A necessidade urgente de contenção dos desastres ambientais gerados pelo homem fez com que houvesse uma verdadeira massificação dos valores protetivos do ecossistema, principalmente nos países do núcleo orgânicos ou desenvolvidos.

Esta ampla divulgação dos princípios preservacionistas tem alcançado pessoas de todas as raças e níveis de escolaridade em todo o mundo.

Os apelos para a conservação da biosfera têm sido propalados de forma cada vez mais intensa, o que inevitavelmente traria em seu bojo radicalismos ante a inércia de outros Estados e cidadãos que ainda não se tornaram conscientes dos problemas ecológicos.

Justamente aí reside a origem do fenômeno recente denominado ecoterrorismo que o presente ensaio pretende abordar.

2.1 O conceito de terrorismo

Antes de adentrarmos ao tema do ecoterrorismo, entendemos que merece ser analisado de forma breve o conceito de terrorismo, bem como a origem desta palavra.

O terrorismo, nos últimos tempos, tem sido objeto de análise cada vez mais aprofundada da ciência jurídica. Há uma certa vaguidade nos inúmeros conceitos de terrorismo pelo que podemos apreender. No entanto, o terrorismo pode ser conceituado como a utilização da violência visando atingir um grupo de pessoas específicas em razão de sua origem religiosa, política ou ideológica. ^[02]

Sobre o terrorismo, podemos verificar ainda o traço de imprevisibilidade do ataque e a indenfensabilidade das vítimas.

2.2 O ecoterrorismo

O ecoterrorismo, como a própria expressão sugere, trata-se do movimento que se utiliza das práticas terroristas para fins de preservação da natureza e dos animais.

Trata-se de um movimento recente, que tem se insurgido principalmente em países do núcleo orgânico ou desenvolvidos. No Brasil, a imprensa também já noticiou ações terroristas suspeitas como, por exemplo, incêndio em concessionárias de carros.

A explicação da origem e da força deste movimento nos países mais ricos pode ser explicada pela maior educação e, conseqüentemente, maior conscientização dos problemas ambientais. Como bem afirma José Eli da Veiga, “paradoxalmente, é no momento em que se começa a vislumbrar essa superação do tão falado “reino da necessidade” que se pode também enxergar, com muita nitidez, que o Planeta Terra está ameaçado e que é preciso salvá-lo. ^[03]“

Isto ocorre, portanto, pelo fato inarredável de que no mundo desenvolvido não há mais o forte anseio dos cidadãos de se enriquecerem, porquanto já gozam de um nível de qualidade de vida completamente satisfatório

2.3 O direito fundamental ao meio ambiente equilibrado

Entendida origem do movimento denominado ecoterrorismo, passa a ser importante cotejá-lo com as disposições constitucionais sobre o meio ambiente.

É sabido que o capítulo dedicado pela Carta Federal ao meio ambiente é um dos mais avançados e modernos do constitucionalismo mundial, contendo normas de notável amplitude e de reconhecida utilidade. ^[04]

O direito ao meio ambiente ecologicamente equilibrado foi alçado à estatura de garantia constitucional e se encontra previsto no art. 225, caput do Carta Federal de 1988.

Não há dúvidas de que as conseqüências da positivação desta garantia no bojo da própria Magna Carta se espraiam por todo o ordenamento jurídico, vinculando o legislador, bem como a hermenêutica a ser aplicada por todos os operadores do direito.

A fundamentalidade deste direito ao meio ambiente também parece ser incontroversa. A estreita conexão desta garantia aos direitos fundamentais à vida e à saúde tornam-na de forma incontestável um direito fundamental, mormente quando se verifica a proximidade destes direitos com o princípio da dignidade da pessoa humana.

Conforme didático ensinamento de José Afonso da Silva, pode-se dizer que o direito ao meio ambiente possui dois objetos de tutela:

“um imediato – que é a qualidade do meio ambiente – e outro mediato – que é a saúde, o bem-estar e a segurança da população, que se vêm sintetizando na expressão qualidade de vida. (…) O que é objeto do direito é o meio ambiente qualificado. O direito que todos temos é á qualidade satisfatória, ao equilíbrio ecológico do meio ambiente. Essa qualidade é que se converteu em um bem jurídico. Isso é que a Constituição define como bem de uso comum do povo e essencial à sadia qualidade de vida.” ^[05]

Não há dúvidas, portanto, de que toda a sociedade e o poder público são responsáveis pela preservação do nosso ecossistema, sob pena de responsabilidade administrativa, penal e cível. E é aqui que reside um elemento essencial para se entender o ecoterrorismo.

Como a responsabilidade pela proteção ambiental é de toda a coletividade, todos passamos a cobrar de nós mesmos e das pessoas que estão a nossa volta uma atitude ecologicamente correta e, principalmente, sustentável.

Percebe-se, portanto, que a responsabilidade de proteção da natureza, bem como os instrumentos para tal, não se encontram adstritos ao Poder Público. Não só o direito, mas também a tutela do meio ambiente deve ser estendida igualmente a todos os cidadãos.

Além disso, não podemos olvidar o caráter difuso deste direito (denominado de 3ª geração), porquanto as conseqüências do seu descumprimento se espraiam para todas as pessoas de forma indiscriminada.

Ante as peculiaridades acima elencadas, não era de se surpreender que, cedo ou tarde, surgiriam grupos de pessoas que radicalizariam os métodos na busca desesperada e irracional de contenção da degradação da natureza.

2.4 O princípio da dignidade da pessoa humana

Assunto que se revela sobremodo importante para se entender o novel movimento conceituado de ecoterrorismo, é o princípio da dignidade da pessoa humana, que se constitui o valor supremo de nossa ordem jurídica nacional. Está exposto logo no artigo 1º da Carta Magna, que assim dispõe:

“Art. 1º A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos:

(…)

III – a dignidade da pessoa humana;” (g.n.)

De forma acertada Immanuel Kant asseverava que os princípios jurídicos são tão importantes quanto mais vinculados ao elemento axiológico da dignidade da pessoa humana. Portanto, não há dúvidas de que a dignidade da pessoa humana é o valor que mais distingue os seres humanos de outros seres viventes.

2.5 Análise jurídica do ecoterrorismo

É cediço que os valores defendidos pelos ambientalistas encontram total amparo no ordenamento jurídico pátrio. A defesa de todos os seres vivos e demais elementos que compõem o meio ambiente é, de fato, um dos principais fundamentos da nossa ordem constitucional. Trata-se de um fim legítimo e que deve ser buscado tanto pelo estado como por toda a coletividade.

No entanto, “os direitos fundamentais, numa Constituição pluralista, não podem ser desconectados de outras partes da Constituição. ^[06]” Ou seja, todos os direitos fundamentais possuem limites, até mesmo o direito à vida.

Rememorando as lições erráticas do diplomata e escritor Maquiavel, os fins muitas vezes não devem ser usados para justificar os meios. O terrorismo, o meio utilizado por este novel movimento, é uma prática altamente condenável para a defesa de qualquer finalidade, e não encontra guarida em nosso sistema jurídico.

Além disso, contém traços que o ligam inarredavelmente a autotutela, que de há muito não encontra respaldo em qualquer Estado de Direito.

Com base em nossa própria ordem jurídica, entendemos que a vida humana não pode ser comparada à vida dos seres vivos que constituem a flora e, até mesmo, da fauna. A nossa Carta Magna, ao alçar a dignidade da pessoa humana como valor supremo de nossa ordem jurídica, deixou claro que o tratamento jurídico das pessoas humanas é completamente diferenciado em relação ao tratamento dispensado aos outros seres viventes.

3. Conclusão

Ante todo o expendido, verifica-se que o incipiente movimento denominado ecoterrorismo, apesar da legitimidade dos seus fins preservacionistas, tem se utilizado de meios indiscutivelmente ilegais, injurídicos e inconstitucionais para atingi-los.

As ações extremas do ecoterrorismo em prol da proteção ambiental forçam os estudiosos do direito a se voltarem ao fundamento supremo da nossa ordem jurídica, qual seja, a dignidade da pessoa humana.

Verifica-se que, por este valor constitucional, o homem se diferencia completamente do restante dos seres viventes, porquanto somente a ele deve ser dispensado um tratamento preferencial.

Conclusão diferente forçosamente nos direcionaria a atitudes erráticas como, por exemplo, paralisar as experiências médicas com cobaias animais, tão importantes para o avanço da ciência e para a cura de inúmeras doenças e males humanos como câncer, diabetes, mal de Parkinson e de Alzheimer

A nossa ordem constitucional é, nesse sentido, antropocêntrica, no sentido de que todas as garantias e direitos fundamentais que envolvem a proteção ao meio ambiente têm como finalidade última o bem-estar, a qualidade de vida, a saúde e a própria preservação da vida humana.

Referências Bibliográficas

– BULOS, Uadi Lamego. Constituição Federal Anotada. São Paulo. Saraiva. 2003

– MELLO, Celso Duvivier Alburquerque. Curso de Direito Internacional Público. Vol. II. 13ª Ed. rev. e amp. Rio de Janeiro: Renovar, 2001.

– SAMPAIO, José Adércio Leite. WOLD, Chris. NARDY, Afrânio. Princípios de direito ambiental na dimensão internacional e comparada. Belo Horizonte: Del Rey. 2003

– SILVA, José Afonso da. Comentário Contextual à Constituição. São Paulo. Malheiros. 2007

– SOARES, Guido Fernando da Silva. Direito Internacional do Meio Ambiente: Emergências, Obrigações e Responsabilidades. São Paulo: Atlas, 2001

– VEIGA, José Eli da. Desenvolvimento sustentável: o desafio do século XXI. RJ: Garamond, 2005.

Notas

1. SOARES, Guido Fernando da Silva. Direito Internacional do Meio Ambiente: Emergências, Obrigações e Responsabilidades. São Paulo: Atlas, 2001. p. 85
2. MELLO, Celso Duvivier Alburquerque. Curso de Direito Internacional Público. Vol. II. 13ª Ed. rev. e amp. Rio de Janeiro: Renovar, 2001.
3. VEIGA, José Eli da. Desenvolvimento sustentável: o desafio do século XXI. RJ: Garamond, 2005, p. 195
4. BULOS, Uadi Lamego. Constituição Federal Anotada. São Paulo. Saraiva. 2003, p. 1351
5. SILVA, José Afonso da. Comentário Contextual à Constituição. São Paulo. Malheiros. 2007, p. 836
6. SAMPAIO, José Adércio Leite. WOLD, Chris. NARDY, Afrânio. Princípios de direito ambiental na dimensão internacional e comparada. Belo Horizonte: Del Rey. 2003, p. 102

Autor

Luciano Costa Miguel

Procurador da Fazenda Nacional. Pós-graduado em Direito Tributário pela Universidade Anhanguera Uniderp. Mestrando em Direito Ambiental pela Escola Superior Dom Helder Câmara.

NBR 6023:2002 ABNT: MIGUEL, Luciano Costa. Uma análise jurídica do ecoterrorismo. Jus Navigandi, Teresina, ano 16, n. 2980, 29 ago. 2011. Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/19862>. Acesso em: 18 jan. 2012.