{"id":382,"date":"2011-10-05T20:17:26","date_gmt":"2011-10-05T20:17:26","guid":{"rendered":""},"modified":"-0001-11-30T00:00:00","modified_gmt":"-0001-11-30T03:00:00","slug":"protecao-do-contribuinte-e-fazenda-contra-atos-contraditorios-e-modificacao-de-jurisprudencia-em-direito-tributario","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/sinprofaz.org.br\/2024\/artigos\/protecao-do-contribuinte-e-fazenda-contra-atos-contraditorios-e-modificacao-de-jurisprudencia-em-direito-tributario\/","title":{"rendered":"Prote\u00e7\u00e3o do contribuinte e fazenda contra atos contradit\u00f3rios e modifica\u00e7\u00e3o de jurisprud\u00eancia em direito tribut\u00e1rio"},"content":{"rendered":"

Autor:<\/strong> Tiago da Silva Fonseca, Procurador da Fazenda Nacional. Mestrando em Direito Tribut\u00e1rio pela Faculdade de Direito da UFMG.<\/p>\n

Ve\u00edculo:<\/strong> Revista da PGFN, ano 1 n\u00famero 1, jan\/jun. 2011<\/p>\n

Resumo<\/strong> – Para garantir a seguran\u00e7a jur\u00eddica do contribuinte, a institui\u00e7\u00e3o ou majora\u00e7\u00e3o das obriga\u00e7\u00f5es tribut\u00e1rias dependem de lei expressa, as leis tribut\u00e1rias que agravam a sua situa\u00e7\u00e3o n\u00e3o retroagem e t\u00eam a efic\u00e1cia diferida para pelo menos noventa dias da publica\u00e7\u00e3o da norma. A efetiva\u00e7\u00e3o da seguran\u00e7a jur\u00eddica vai al\u00e9m das limita\u00e7\u00f5es constitucionais expressas ao poder de tributar. A doutrina e a jurisprud\u00eancia passam a desenvolver teses a partir de princ\u00edpios impl\u00edcitos que tamb\u00e9m s\u00e3o necess\u00e1rios para afirmar a seguran\u00e7a jur\u00eddica, como a confian\u00e7a leg\u00edtima e a boa-f\u00e9 objetiva. A necessidade de previsibilidade e de estabilidade, bem como a garantia de expectativas, devem ser estendidas \u00e0 Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria. Como a doutrina majorit\u00e1ria afasta a aplica\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a das pretens\u00f5es fazend\u00e1rias, \u00e9 mister que se recorra a fontes alternativas de prote\u00e7\u00e3o do Fisco.<\/p>\n

1 Introdu\u00e7\u00e3o<\/h3>\n

O Estado de Direito est\u00e1 fundado em tr\u00eas valores estruturantes: a liberdade, a igualdade e a seguran\u00e7a jur\u00eddica. A Constitui\u00e7\u00e3o, como dimens\u00e3o b\u00e1sica que subordina o Estado de Direito, vai, de forma imediata ou mediata, buscar a concretiza\u00e7\u00e3o e efetiva\u00e7\u00e3o desses valores estruturantes em todas as suas normas.<\/p>\n

A seguran\u00e7a jur\u00eddica requer a previsibilidade, a estabilidade, a fiablidade, a clareza, a racionalidade, a transpar\u00eancia dos atos dos Poderes constitu\u00eddos do Estado (Executivo, Legislativo e Judici\u00e1rio), de modo que o cidad\u00e3o tenha um m\u00ednimo de precis\u00e3o e determinabilidade da ordem jur\u00eddica a que est\u00e1 submetido.<\/p>\n

A expectativa de durabilidade e perman\u00eancia da ordem jur\u00eddica e dos atos estatais, com a devida prote\u00e7\u00e3o do cidad\u00e3o para os casos de mudan\u00e7as normativas necess\u00e1rias para o desenvolvimento das atividades dos poderes p\u00fablicos, garante n\u00e3o s\u00f3 as situa\u00e7\u00f5es jur\u00eddicas assentadas, mas tamb\u00e9m permite a paz social. Nas palavras de J.J. Gomes Canotilho, \u201co homem necessita de seguran\u00e7a para conduzir, planificar e conformar aut\u00f4noma e responsavelmente a sua vida<\/em>1<\/sup>\u201d<\/em>.<\/p>\n

No Direito Tribut\u00e1rio, a seguran\u00e7a jur\u00eddica do contribuinte \u00e9 garantida precipuamente pelas limita\u00e7\u00f5es constitucionais ao poder de tributar, submetidas sobretudo atrav\u00e9s da legalidade, irretroatividade das leis que instituam ou agravem obriga\u00e7\u00f5es tribut\u00e1rias e n\u00e3o-surpresa. Quando os princ\u00edpios constitucionais tribut\u00e1rios expressos s\u00e3o insuficientes para concretizar a seguran\u00e7a jur\u00eddica do contribuinte, torna-se necess\u00e1rio proteger expectativas legitimamente criadas, atrav\u00e9s dos princ\u00edpios da confian\u00e7a e boa-f\u00e9 subjetiva.<\/p>\n

As id\u00e9ias de previsibilidade, estabilidade, clareza, transpar\u00eancia, fiabilidade e racionalidade, todavia, transbordam os contornos da seguran\u00e7a jur\u00eddica, que \u00e9 garantia do cidad\u00e3o e contribuinte, para orientar a atua\u00e7\u00e3o e para tamb\u00e9m atender \u00e0s expectativas da Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria. Se o contribuinte \u00e9 resguardado contra atos contradit\u00f3rios pelas limita\u00e7\u00f5es constitucionais ao poder de tributar, pela confian\u00e7a leg\u00edtima e boa-f\u00e9 objetiva, a Fazenda deve exigir que as declara\u00e7\u00f5es e comportamentos dos particulares n\u00e3o configurem abuso de direito ou viola\u00e7\u00e3o ao dever de lealdade.<\/p>\n

Outrossim, as modifica\u00e7\u00f5es de jurisprud\u00eancia que impliquem em impactantes perdas fiscais devem constatar se a Fazenda atuava nos limites de entendimento pacificado anterior, sendo surpreendido por reviravolta de jurisprud\u00eancia consolidada. Nesse caso, os efeitos da nova norma judicial devem ser modulados, em observ\u00e2ncia a princ\u00edpios como a boa-f\u00e9, o equil\u00edbrio financeiro e or\u00e7ament\u00e1rio, a proporcionalidade, a razoabilidade, a solidariedade fiscal e o planejamento estatal.<\/p>\n

2 A previsibilidade e esta bilidade da rela\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria: a confian\u00e7a leg\u00edtima dos contribuintes e a garantia da Fazenda contra o abuso de direito<\/h3>\n

A previsibilidade necess\u00e1ria \u00e0 seguran\u00e7a jur\u00eddica em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria \u00e9 garantida, sobretudo, pela legalidade. De acordo com a defini\u00e7\u00e3o legal expressa no art. 3\u00ba do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional, tributo \u00e9 a presta\u00e7\u00e3o pecuni\u00e1ria compuls\u00f3ria, que n\u00e3o constitua san\u00e7\u00e3o de ato il\u00edcito, cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.<\/p>\n

Entretanto, ainda que a atividade seja plenamente vinculada, a aplica\u00e7\u00e3o da lei n\u00e3o consiste na mera subsun\u00e7\u00e3o da norma ao fato. A complexidade social faz com que mesmo a lei tribut\u00e1ria, que conta com a predomin\u00e2ncia de conceitos determinados e n\u00e3o de tipos fluidos, seja insuficiente para regular corretamente casos situados numa \u201czona cinzenta\u201d e n\u00e3o numa \u201czona de certeza\u201d.<\/p>\n

No conceito de discricionariedade proposto por Celso Ant\u00f4nio Bandeira de Mello, a lei consigna um limite de aplica\u00e7\u00e3o, dentro do qual pode existir um conjunto de interpreta\u00e7\u00f5es leg\u00edtimas, consistindo a aplica\u00e7\u00e3o da lei ao caso concreto na escolha de uma \u00fanica alternativa pelo aplicador (seja o Poder Executivo ou Judici\u00e1rio):<\/p>\n

Discricionariedade \u00e9 a margem de \u2018liberdade\u2019 que remanes\u00e7a ao administrador para eleger, segundo crit\u00e9rios consistentes de razoabilidade, um, dentre pelo menos dois comportamentos, cab\u00edveis perante cada caso concreto, a fim de cumprir o dever de adotar a solu\u00e7\u00e3o mais adequada \u00e0 satisfa\u00e7\u00e3o da finalidade legal, quando, por for\u00e7a da fluidez das express\u00f5es da lei ou da liberdade conferida no mandamento, dela n\u00e3o se possa extrair objetivamente uma solu\u00e7\u00e3o un\u00edvoca para a situa\u00e7\u00e3o vertente2<\/sup>.<\/p>\n

Logo, \u00e9 poss\u00edvel que o aplicador escolha uma alternativa que, n\u00e3o obstante esteja inserida no limite estabelecido pela lei, crie norma formalmente leg\u00edtima, mas que materialmente v\u00e1 de encontro ao Direito, considerando que a legitimidade jur\u00eddica n\u00e3o se restringe \u00e0 legalidade.<\/p>\n

Nessa perspectiva, a aplica\u00e7\u00e3o leg\u00edtima da lei tribut\u00e1ria depende de outros princ\u00edpios que garantem a previsibilidade para o contribuinte, como a prote\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a leg\u00edtima e da boa-f\u00e9 objetiva.<\/p>\n

O princ\u00edpio da confian\u00e7a leg\u00edtima \u00e9 cria\u00e7\u00e3o do Direito Europeu, como instrumento de manuten\u00e7\u00e3o e atendimento das expectativas criadas no passado frente \u00e0s altera\u00e7\u00f5es normativas do futuro. Preservar o passado, pela confian\u00e7a leg\u00edtima, faz todo o sentido em pa\u00edses como Alemanha, Portugal, Espanha e Fran\u00e7a, que s\u00f3 consagraram constitucionalmente o princ\u00edpio da irretroatividade para leis penais e sancionadoras e n\u00e3o para as leis em geral, como no Brasil.<\/p>\n

Na Europa, especialmente na Alemanha, o princ\u00edpio da confian\u00e7a leg\u00edtima surge como justifica\u00e7\u00e3o de vincula\u00e7\u00e3o de declara\u00e7\u00f5es, acordos, contratos e expectativas contra modifica\u00e7\u00f5es futuras, nas rela\u00e7\u00f5es de Direito Civil, para as quais n\u00e3o havia nenhuma previs\u00e3o contra a irretroatividade.<\/p>\n

O princ\u00edpio certamente ganhou maior repercuss\u00e3o a partir do modelo de Claus-Wilheim Canaris, que associou a necessidade de preserva\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a \u00e0 teoria da apar\u00eancia e \u00e0 proibi\u00e7\u00e3o do venire contra factum proprium<\/em>. Como substrato \u00e9tico-jur\u00eddico, a confian\u00e7a leg\u00edtima garantiria as situa\u00e7\u00f5es aparentes, contra mudan\u00e7as contradit\u00f3rias, constitu\u00eddas mediante declara\u00e7\u00f5es, documentos id\u00f4neos ou comportamentos concludentes. A estabiliza\u00e7\u00e3o das situa\u00e7\u00f5es por meio da confian\u00e7a se daria de forma positiva, mantendo-as conforme as expectativas criadas, ou de forma negativa, modificando-as com a contrapresta\u00e7\u00e3o de indeniza\u00e7\u00e3o por danos.<\/p>\n

A confian\u00e7a leg\u00edtima a ser protegida depende de tr\u00eas requisitos:<\/p>\n

    \n
  1. a\u00e7\u00e3o ou omiss\u00e3o de uma parte, apta a gerar expectativas em outra, que representa uma situa\u00e7\u00e3o de acordo com uma declara\u00e7\u00e3o, documento ou comportamento;<\/li>\n
  2. boa-f\u00e9 daquele que confiou;<\/li>\n
  3. mudan\u00e7a contradit\u00f3ria da situa\u00e7\u00e3o representada, gerando a imputa\u00e7\u00e3o da responsabilidade pela confian\u00e7a para aquele que agiu de forma contr\u00e1ria \u00e0s expectativas que induziu.<\/li>\n<\/ol>\n

    Incorporando as teorias alem\u00e3s, a doutrina civilista portuguesa tamb\u00e9m \u00e9 rica de estudos acerca da confian\u00e7a nas rela\u00e7\u00f5es entre particulares. Carneiro da Frada3 d\u00e1 \u00e0 confian\u00e7a papel de destaque na estrutura normativa, situando-a em patamar posterior ao dos princ\u00edpios e valores, como instrumento de justi\u00e7a corretiva. Os atos contradit\u00f3rios em preju\u00edzo \u00e0 confian\u00e7a alheia seriam causa para a responsabilidade civil, devendo o defraudador restaurar a situa\u00e7\u00e3o representada ou indenizar aquele que confiou, como forma de restaura\u00e7\u00e3o do equil\u00edbrio da rela\u00e7\u00e3o. Menezes Cordeiro, diferentemente de Carneiro da Frada, que situa a confian\u00e7a num campo axiol\u00f3gico, defende a sua for\u00e7a regulativa, como ponte entre a boaf\u00e9 subjetiva e objetiva, ao mesmo tempo em que est\u00e1 assentada em ambas.<\/p>\n

    No sentido proposto por Niklas Luhmann, a confian\u00e7a \u00e9 meio para redu\u00e7\u00e3o da complexidade social, uma vez que antecipa o futuro, que determina as a\u00e7\u00f5es do presente como se o futuro fosse certo. Assim, a confian\u00e7a torna-se instrumento para garantir a coer\u00eancia e previsibilidade do presente, ante os antecedentes alternativos do passado e das diversas possibilidades do futuro. A confian\u00e7a fundamenta as a\u00e7\u00f5es de uma parte tomando por base as a\u00e7\u00f5es que espera de outra, que toma decis\u00f5es acreditando que as suas expectativas dar\u00e3o origem \u00e0s conseq\u00fc\u00eancias esperadas. \u00c9 uma forma importante para organizar as rela\u00e7\u00f5es, para n\u00e3o tornar ca\u00f3tico os sistemas em que \u00e9 garantida a liberdade e a autonomia particular de todos os indiv\u00edduos.<\/p>\n

    \n

    A sua generalidade fez com que a confian\u00e7a, portanto, deixasse de ser uma garantia das rela\u00e7\u00f5es civis, para alcan\u00e7ar rela\u00e7\u00f5es onde o Estado seria uma das partes. O princ\u00edpio da prote\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a no Direito P\u00fablico passou a garantir os cidad\u00e3os em face de declara\u00e7\u00f5es e comportamentos contradit\u00f3rios ou expectativas criadas pelo Estado. Sobretudo, quando o Estado age de forma discricion\u00e1ria, em que h\u00e1 v\u00e1rias alternativas leg\u00edtimas e poss\u00edveis, dentro dos limites fixados pela lei. Mas mesmo quando o Estado age de forma vinculada, em que sobressai a atua\u00e7\u00e3o de acordo com a estrita legalidade, podem ocorrer situa\u00e7\u00f5es que escapam ao princ\u00edpio, j\u00e1 que a cria\u00e7\u00e3o da norma concreta n\u00e3o se limita \u00e0 mera subsun\u00e7\u00e3o da norma ao fato, de modo a surgir a necessidade de se recorrer ao princ\u00edpio da confian\u00e7a, como forma de se fazer ou de se preservar a justi\u00e7a.<\/p>\n

    No Direito Administrativo, Hartmut Maurer noticia leading case do Tribunal Administrativo Superior de Berlim, vinculando a declara\u00e7\u00e3o e comportamento do Estado em favor da confian\u00e7a leg\u00edtima do administrado:<\/p>\n

    A primeira invas\u00e3o nessa concep\u00e7\u00e3o jur\u00eddica firme resultou por meio de uma decis\u00e3o do Tribunal Administrativo Superior de Berlim de 14.11.1956 (DVBL. 1957, 503). Tratava-se do seguinte caso: a demandante, uma vi\u00fava de um funcion\u00e1rio, transladou da Rep\u00fablica Democr\u00e1tica Alem\u00e3 de ent\u00e3o para Berlim-Leste depois de lhe haver sido prometido, por ato administrativo, a concess\u00e3o de rendimentos de pens\u00e3o. Um ano depois a autoridade competente comprovou que os pressupostos jur\u00eddicos para a concess\u00e3o, por\u00e9m, n\u00e3o existiam, os rendimentos de pens\u00e3o, portanto, haviam sido concedidos falsamente. Em consequ\u00eancia, ela retratou o ato administrativo, suspendeu os pagamentos e exigiu da demandante a restitui\u00e7\u00e3o dos rendimentos pagos a mais. Isso correspondia, sem mais, \u00e0 jurisprud\u00eancia de ent\u00e3o. O Tribunal Administrativo Superior de Berlim decidiu, todavia, a favor da demandante. Ele comprovou que, no caso concreto, deveria ser observado n\u00e3o s\u00f3 o princ\u00edpio da legalidade, mas tamb\u00e9m o princ\u00edpio da prote\u00e7\u00e3o \u00e0 confian\u00e7a. A demandante confiou na exist\u00eancia do ato administrativo e, em conformidade com isso, alterou decisivamente suas condi\u00e7\u00f5es de vida. Como, no caso concreto, seu interesse da confian\u00e7a preponderava, o ato administrativo n\u00e3o deveria ser retratado. O Tribunal Administrativo Federal confirmou a senten\u00e7a do Tribunal Administrativo Superior de Berlim (BVerwGE 9, 251) e, na \u00e9poca posterior, desenvolveu, em numerosas decis\u00f5es, uma doutrina de retrata\u00e7\u00e3o ampla e diferenciada4<\/sup>.<\/p>\n

    A confian\u00e7a leg\u00edtima no Direito Administrativo funciona como garantia do administrado, que planeja a sua atua\u00e7\u00e3o conforme declara\u00e7\u00f5es e comportamentos do Estado, diante do poder da Administra\u00e7\u00e3o P\u00fablica em criar normas ou em anular atos inv\u00e1lidos e revogar atos que se tornam incovenientes ou inoportunos.<\/p>\n

    Entre n\u00f3s, Almiro Couto e Silva5<\/sup> cuidou do tema da confian\u00e7a do administrado diante de atos contradit\u00f3rios da Administra\u00e7\u00e3o com grande entusiasmo. Destaca o autor que as expectativas dos administrados devem ser preservadas contra modifica\u00e7\u00f5es prejudiciais do direito positivo ou contra anula\u00e7\u00e3o de atos pelo Estado, ainda que ilegais, como os praticados pelos chamados \u201cfuncion\u00e1rios de fato\u201d. Logo, a confian\u00e7a do particular deve funcionar como limite de revis\u00e3o de atos administrativos, ainda que eivados de ilegalidade.<\/p>\n

    No Direito Tribut\u00e1rio, a prote\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a leg\u00edtima \u00e9, para Misabel Derzi, princ\u00edpio aut\u00f4nomo e n\u00e3o desdobramento de outros princ\u00edpios, como legalidade, irretroatividade, propriedade, direito de personalidade, dignidade da pessoa humana ou igualdade. A confian\u00e7a seria uma impl\u00edcita limita\u00e7\u00e3o constitucional ao poder de tributar. A Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria \u00e9 parte diferenciada da rela\u00e7\u00e3o obrigacional, tendo em vista que tem a prerrogativa de constituir o cr\u00e9dito que vai exigir, administrativa ou judicialmente. Tal prerrogativa deixa a parte credora numa posi\u00e7\u00e3o de vantagem em rela\u00e7\u00e3o \u00e0 devedora. Para equilibrar a rela\u00e7\u00e3o que, apesar de ser uma rela\u00e7\u00e3o obrigacional ex lege<\/em>, n\u00e3o deixa de ser um v\u00ednculo obrigacional, a Constitui\u00e7\u00e3o j\u00e1 delimita e direciona a atua\u00e7\u00e3o da Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria, atrav\u00e9s dos princ\u00edpios expressos como limita\u00e7\u00f5es constitucionais ao poder de tributar.<\/p>\n

    A confian\u00e7a seria mais uma dessas limita\u00e7\u00f5es constitucionais, cuja prote\u00e7\u00e3o se torna imperiosa quando a legalidade, a irretroatividade e a anterioridade n\u00e3o s\u00e3o suficientes para garantir a previsibilidade para o contribuinte. Partindo da premissa pela qual onde h\u00e1 dom\u00ednio de informa\u00e7\u00f5es n\u00e3o h\u00e1 confian\u00e7a, portanto, o princ\u00edpio seria meio de defesa atribu\u00eddo somente ao contribuinte e nunca \u00e0 Fazenda P\u00fablica.<\/p>\n

    Para Niklas Luhmann, \u201ca confian\u00e7a se ap\u00f3ia na ilus\u00e3o<\/em>6<\/sup>\u201d<\/em>. Se existe certeza n\u00e3o h\u00e1 necessidade de confian\u00e7a. A confian\u00e7a deve servir como garantia para aquele que n\u00e3o tem a totalidade ou, pelo menos, a maior quantidade de informa\u00e7\u00f5es, que representa uma situa\u00e7\u00e3o, que age de acordo com a escolha de uma das probabilidades futuras, que acredita na expectativa que foi gerada ou fomentada.<\/p>\n

    Ainda na doutrina de Misabel Derzi, a confian\u00e7a tem tr\u00eas caracter\u00edsticas elementares: a perman\u00eancia dos estados, a antecipa\u00e7\u00e3o do futuro e a simplifica\u00e7\u00e3o. Mas a autora n\u00e3o reconhece a confian\u00e7a, onde existe supremacia sobre os eventos:<\/p>\n

    Onde h\u00e1 supremacia sobre os eventos\/acontecimentos, a confian\u00e7a n\u00e3o \u00e9 necess\u00e1ria. Essa constata\u00e7\u00e3o \u00e9 importante nesta tese: a confian\u00e7a e prote\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a n\u00e3o se colocam do ponto de vista do Estado, como ente soberano. Isso porque, nas obriga\u00e7\u00f5es ex lege, o Estado tem supremacia sobre os eventos\/acontecimentos que ele mesmo provoca, ou seja: as leis, as decis\u00f5es administrativas e as decis\u00f5es judiciais na modela\u00e7\u00e3o e cobran\u00e7a dos tributos7<\/sup><\/p>\n

    Como lado mais fraco do v\u00ednculo obrigacional tribut\u00e1rio, o contribuinte que realiza um planejamento fiscal fundado n\u00e3o s\u00f3 nas leis e normas vigentes, mas tamb\u00e9m nas declara\u00e7\u00f5es e comportamentos da Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria, deve ser reparado se houver uma mudan\u00e7a repentina ou ato contradit\u00f3rio por parte do Fisco, em respeito \u00e0 sua confian\u00e7a.<\/p>\n

    Assim, a confian\u00e7a do contribuinte deveria ser protegida, como acoplador estruturante e estabilizador do sistema jur\u00eddico e da rela\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, especialmente nos casos de termos fixados com prazos legais (ex: isen\u00e7\u00f5es), mudan\u00e7as de normas agravadoras dos deveres dos contribuintes, mudan\u00e7as de atos administrativos (lan\u00e7amentos) que onerem de forma mais intensa os contribuintes, declara\u00e7\u00f5es e respostas da Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria.<\/p>\n

    \u00c9 evidente que qualquer repara\u00e7\u00e3o do contribuinte por ato contradit\u00f3rio da Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria depende da comprova\u00e7\u00e3o dos requisitos da responsabilidade pela confian\u00e7a, isto \u00e9, depende da demonstra\u00e7\u00e3o de um ato capaz de gerar expectativas leg\u00edtimas, de boa-f\u00e9 do particular e de investimentos decorrentes da declara\u00e7\u00e3o ou comportamento anterior.<\/p>\n

    Pela teoria da confian\u00e7a, as declara\u00e7\u00f5es, documentos, normas e comportamento do Fisco o vincula perante o contribuinte, criando deveres que, se violados, geram a pretens\u00e3o de repara\u00e7\u00e3o, seja atrav\u00e9s da manuten\u00e7\u00e3o da situa\u00e7\u00e3o de acordo com as expectativas representadas, seja atrav\u00e9s de cria\u00e7\u00e3o de regimes de transi\u00e7\u00e3o conforme o grau de confian\u00e7a gerada e de investimentos dispendidos, seja atrav\u00e9s de indeniza\u00e7\u00e3o por perdas e danos. Se adotarmos como modelos de repara\u00e7\u00e3o as teorias de responsabilidade civil, a indeniza\u00e7\u00e3o deve corresponder \u00e0s perdas conseq\u00fcentes da quebra de confian\u00e7a.<\/p>\n

    Existe consider\u00e1vel resist\u00eancia da doutrina majorit\u00e1ria em admitir a confian\u00e7a da Fazenda P\u00fablica em rela\u00e7\u00e3o ao contribuinte, ainda que o particular aja de modo contradit\u00f3rio ou viole expectativas geradas no Fisco, em processos administrativos ou judiciais. Isso porque as declara\u00e7\u00f5es, documentos e comportamentos do contribuinte n\u00e3o lhes criam deveres perante a Fazenda P\u00fablica, porquanto os deveres na rela\u00e7\u00e3o jur\u00eddica obrigacional tribut\u00e1ria devem estar necessariamente previstos pela lei.<\/p>\n

    Ainda que reconhe\u00e7amos a inaplica\u00e7\u00e3o do princ\u00edpio da prote\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a em favor da Fazenda P\u00fablica, por estar a Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria em posi\u00e7\u00e3o de vantagem na rela\u00e7\u00e3o jur\u00eddica ou por considerar que as declara\u00e7\u00f5es e comportamentos dos contribuintes n\u00e3o criam deveres que sempre decorrem de lei, \u00e9 mister que se reconhe\u00e7a a necessidade de garantia de estabilidade e previsibilidade tanto para o credor como para o devedor tribut\u00e1rio.<\/p>\n

    Reprimir o abuso de direito e garantir expectativas de uma parte contra mudan\u00e7as contradit\u00f3rias de outra s\u00e3o preocupa\u00e7\u00f5es do Direito em geral e n\u00e3o s\u00e3o m\u00e1ximas a serem aplicadas em casos isolados ou em rela\u00e7\u00f5es jur\u00eddicas espec\u00edficas.<\/p>\n

    A teoria do abuso de direito est\u00e1 fundada na evolu\u00e7\u00e3o do conceito de direito subjetivo, que deixou de ser o poder irrestrito dado ao titular, isentando-o de quaisquer responsabilidades por danos decorrentes do exerc\u00edcio. O direito subjetivo passou a incorporar elementos como a liberdade, a considera\u00e7\u00e3o social, a coopera\u00e7\u00e3o, a fun\u00e7\u00e3o social, dentre outros.<\/p>\n

    Em estudo sobre a boa-f\u00e9, Menezes Cordeiro d\u00e1 not\u00edcia dos primeiros julgados reconhecendo o exerc\u00edcio abusivo de direito, nos tribunais da Fran\u00e7a:<\/p>\n

    As primeiras decis\u00f5es judiciais do que, mais tarde, na doutrina e na jurisprud\u00eancia, viria a ser conhecido por abuso de direito, datam da fase inicial da vig\u00eancia do C\u00f3digo de Napole\u00e3o. Assim, em 1808, condenouse o propriet\u00e1rio duma oficina que, no fabrico de chap\u00e9us, provocava evapora\u00e7\u00f5es desagrad\u00e1veis para a vizinhan\u00e7a. Doze anos volvidos, era condenado o construtor de um forno que, por car\u00eancia de precau\u00e7\u00f5es, prejudicava um vizinho. Em 1853, numa decis\u00e3o universalmente conhecida, condenou-se o propriet\u00e1rio que construira uma falsa chamin\u00e9, para vedar o dia a uma janela do vizinho, com quem andava desavindo. Um ano depois, era a vez do propriet\u00e1rio que bombeava, para um rio, a \u00e1gua do pr\u00f3prio po\u00e7o, com o fito de fazer baixar o n\u00edvel do vizinho. Seguir-se-iam, ainda, numerosas decis\u00f5es similares, com relevo para a condena\u00e7\u00e3o, em 1913, confirmada pela Cassa\u00e7\u00e3o, em 1915, por abuso do direito, do propriet\u00e1rio que erguera, no seu terreno, um dispositivo de espig\u00f5es de ferro, destinado a danificar os dirig\u00edveis constru\u00eddos pelo vizinho8<\/sup>.<\/p>\n

    \n

    Assim, ocorre o abuso de direito quando o titular exerce o seu poder seja sem utilidade pr\u00f3pria, ou com a inten\u00e7\u00e3o de prejudicar algu\u00e9m, ou de maneira injusta, ou com fins diversos daqueles atribu\u00eddos pela lei. O abuso de direito viola normas, \u00e9ticas ou jur\u00eddicas, e acaba neutralizando e aniquilando o direito ilegitimamente exercido, transformando o ato abusivo em il\u00edcito. Nas palavras de Menezes Cordeiro:<\/p>\n

    A admiss\u00e3o do abuso de direito tem sido fundada na necessidade de respeitar os direitos alheios, na viola\u00e7\u00e3o, pelo titular-exercente, de normas \u00e9ticas, na ocorr\u00eancia por parte do mesmo titular, de falta e n\u00e3o considera\u00e7\u00e3o do fim preconizado pela lei, aquando da concess\u00e3o do direito9<\/sup>.<\/p>\n

    Assim, ainda que n\u00e3o haja confian\u00e7a leg\u00edtima do Fisco a ser protegida na rela\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, n\u00e3o \u00e9 dado ao contribuinte agir de modo contradit\u00f3rio, violando expectativas criadas ou atuando em contrariedade aos fins dos direitos subjetivos que lhes s\u00e3o garantidos.<\/p>\n

    Os Tribunais p\u00e1trios j\u00e1 v\u00eam admitindo casos de abuso de direito de contribuintes em face do Fisco, especialmente tipificados no postulado do venire contra factum proprium<\/em>. As linhas de proibi\u00e7\u00e3o do venire contra factum proprium<\/em>, normalmente, t\u00eam o prop\u00f3sito de concretizar a doutrina da confian\u00e7a. Todavia, podem ser abrangidos na figura da proibi\u00e7\u00e3o do venire contra factum proprium<\/em> comportamentos contradit\u00f3rios originadores ou independentes da confian\u00e7a, especialmente nos casos de rela\u00e7\u00f5es jur\u00eddicas que se projetam no tempo e que requerem estabilidade e previsibidade.<\/p>\n

    Est\u00e3o abrangidas no tipo venire contra factum proprium<\/em> as situa\u00e7\u00f5es em que o titular manifesta a inten\u00e7\u00e3o de n\u00e3o exercer um direito e depois exerce ou indica n\u00e3o tomar determinada atitude, mas acaba por assum\u00edla. As declara\u00e7\u00f5es e comportamentos contradit\u00f3rios podem impedir a constitui\u00e7\u00e3o ou modificar direitos subjetivos, retirando do titular o poder potestativo de exerc\u00edcio.<\/p>\n

    Ainda que as constru\u00e7\u00f5es acerca do abuso de direito e de seus tipos objetivos, como o venire contra factum proprium<\/em>, tenham se dado no \u00e2mbito das rela\u00e7\u00f5es privadas, proibir e coibir declara\u00e7\u00f5es e comportamentos contradit\u00f3rios \u00e9 fun\u00e7\u00e3o do Direito, que deve manter a estabilidade e previsibilidade dos v\u00ednculos entre os particulares, bem como entre as pessoas e o Estado.<\/p>\n

    Nesse contexto, Menezes Cordeiro d\u00e1 conta daquela que foi considerada a primeira aplica\u00e7\u00e3o da proibi\u00e7\u00e3o do venire contra factum proprium<\/em> em situa\u00e7\u00f5es de Direito Penal:<\/p>\n

    Ponto de partida foi a decis\u00e3o do LG Kaiserlautern 14-Jul.-1995, JZ 1956, 182-183: o R. cometera o crime de estupro – \u00a7 182 StGB, na vers\u00e3o em vigor na altura \u2013 tendo posteriormente renovado v\u00e1rias vezes as rela\u00e7\u00f5es com a ofendida, de catorze anos; em defesa, vem dizer que, na primeira vez, desconhecia a idade da ofendida e, que, nas vezes subseq\u00fcentes, embora tivesse obtido esse conhecimento, faltava j\u00e1 o requisito da virgindade, por parte da mesma ofendida. O LG Kaiserlaustern n\u00e3o aceitou este argumento, decidindo que o R. n\u00e3o podia recorrer \u00e0 falta de um requisito que ele pr\u00f3prio suprimira10<\/sup>.<\/p>\n

    No Direito Tribut\u00e1rio, a aplica\u00e7\u00e3o do instituto jur\u00eddico \u00e9 at\u00e9 menos controversa, j\u00e1 que n\u00e3o \u00e9 dif\u00edcil vislumbrar condutas contradit\u00f3rias, por parte dos contribuintes, capazes de imputar severos preju\u00edzos \u00e0 Fazenda P\u00fablica.<\/p>\n

    Utilizamos o parcelamento previsto na Lei 11.941\/2009 como exemplo. A Lei 11.941\/2009, de dific\u00edlima implementa\u00e7\u00e3o por parte da Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria, previa nove modalidades de parcelamento. N\u00e3o obstante, estabelecia iniciativas que em muito dificultavam a consolida\u00e7\u00e3o dos parcelamentos, tais como a inclus\u00e3o no benef\u00edcio de saldos remanescentes de d\u00e9bitos em outros Programas (REFIS, PAES, PAEX, etc), a inclus\u00e3o de d\u00e9bitos decorrentes de aproveitamento indevido de cr\u00e9ditos de IPI, a utiliza\u00e7\u00e3o de preju\u00edzo fiscal e de base de c\u00e1lculo negativa da contribui\u00e7\u00e3o social sobre o lucro l\u00edquido pr\u00f3prios.<\/p>\n

    A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) e a Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) constataram que v\u00e1rios contribuintes efetuaram op\u00e7\u00f5es por modalidades de parcelamento em desconformidade com seus d\u00e9bitos. Diante disso, decidiram que, no momento da consolida\u00e7\u00e3o final do parcelamento, em que seria apurado o valor total da d\u00edvida a partir de todos os abatimentos, bem como o valor espec\u00edfico de cada parcela, seria dada a op\u00e7\u00e3o aos contribuintes para retificar as declara\u00e7\u00f5es feitas no momento da ades\u00e3o.<\/p>\n

    A Portaria Conjunta PGFN\/RFB n\u00ba 03, de 29 de abril de 2010, determinou que os contribuintes que possu\u00edssem pedido de parcelamento validado nos termos da Lei 11.941\/2009, deveriam se manifestar sobre a inclus\u00e3o ou n\u00e3o da totalidade de seus d\u00e9bitos nas modalidades de parcelamento para as quais havia feito a ades\u00e3o. A manifesta\u00e7\u00e3o dos contribuintes consistia em etapa preliminar para a consolida\u00e7\u00e3o do parcelamento e servia como fundamento para justificar a suspens\u00e3o de exigibilidade dos d\u00e9bitos abrangidos pelo benef\u00edcio.<\/p>\n

    A Portaria Conjunta PGFN\/RFB n\u00ba 11, de 24 de junho de 2010, por seu turno, determinou que os contribuintes que antes haviam se manifestado pela n\u00e3o inclus\u00e3o da totalidade de seus d\u00e9bitos nas modalidades de parcelamento previstas pela Lei 11.941\/2009 deveriam indicar, de modo pormenorizado, quais os d\u00e9bitos seriam efetivamente inclu\u00eddos no programa de regulariza\u00e7\u00e3o fiscal.<\/p>\n

    Como efeito imediato das Portarias, seja para os contribuintes que fizeram a op\u00e7\u00e3o por incluir todos os d\u00e9bitos no parcelamento, seja para aqueles que fizeram a op\u00e7\u00e3o por n\u00e3o incluir todos os d\u00e9bitos, mas que indicaram os que deveriam ser parcelados, todos os d\u00e9bitos inscritos no parcelamento ficaram com a exigibilidade suspensa. Ou seja, para os d\u00e9bitos inclu\u00eddos no parcelamento, passaram a ser expedidas as certid\u00f5es de regularidade fiscal, a ser obstados os ajuizamentos de cr\u00e9ditos inscritos em d\u00edvida ativa, a ser suspensos os atos de cobran\u00e7a administrativa, a ser interrompidos os procedimentos de execu\u00e7\u00e3o judicial, inclusive com a libera\u00e7\u00e3o de penhoras realizadas em momento posterior ao da ades\u00e3o.<\/p>\n

    Diante desse breve hist\u00f3rico das etapas de consolida\u00e7\u00e3o do parcelamento previsto na Lei 11.941, suponhamos que um contribuinte tenha feito a op\u00e7\u00e3o por n\u00e3o incluir a totalidade de seus d\u00e9bitos no benef\u00edcio e tenha indicado aqueles que efetivamente pretendia parcelar. Para os d\u00e9bitos inclu\u00eddos no parcelamento, o contribuinte obteve certid\u00f5es positivas com efeitos de negativas e teve bens anteriormente penhorados (dinheiro, im\u00f3veis, ve\u00edculos, etc) liberados nas execu\u00e7\u00f5es fiscais nas quais era executado. Suponhamos que na oportunidade de retifica\u00e7\u00e3o das op\u00e7\u00f5es, na etapa final de consolida\u00e7\u00e3o do parcelamento, o contribuinte desista de parcelar tais d\u00e9bitos, requerendo o aproveitamento dos pagamentos efetuados para outras d\u00edvidas.<\/p>\n

    Ora a suposi\u00e7\u00e3o \u00e9 um t\u00edpico exemplo de venire contra factum proprium<\/em>. \u00c9 perfeitamente poss\u00edvel destacar uma conduta original do contribuinte (a declara\u00e7\u00e3o de inclus\u00e3o de d\u00e9bitos no parcelamento), uma conduta posterior contradit\u00f3ria (a retifica\u00e7\u00e3o da declara\u00e7\u00e3o, incluindo outros d\u00e9bitos) e os preju\u00edzos decorrentes da mudan\u00e7a de comportamento (expedi\u00e7\u00e3o de certid\u00f5es, suspens\u00e3o das execu\u00e7\u00f5es fiscais, libera\u00e7\u00e3o de bens penhorados).<\/p>\n

    A declara\u00e7\u00e3o e o comportamento contradit\u00f3rio do contribuinte cria para a Fazenda Nacional a pretens\u00e3o de repara\u00e7\u00e3o dos danos provocados pela quebra das expectativas, incluindo a extin\u00e7\u00e3o do seu direito subjetivo de proceder \u00e0 retifica\u00e7\u00e3o abstratamente permitida.<\/p>\n

    Portanto, ainda que n\u00e3o haja confian\u00e7a da Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria, pois n\u00e3o h\u00e1 cria\u00e7\u00e3o de obriga\u00e7\u00f5es tribut\u00e1rias sem lei anterior que as institua, a previsibilidade e estabilidade da rela\u00e7\u00e3o jur\u00eddica obrigacional e a coer\u00eancia dos atos e declara\u00e7\u00f5es dos contribuintes perante o Fisco devem ser preservados. E um importante meio de garantia consiste na proibi\u00e7\u00e3o do abuso do direito e de seus tipos objetivos, como o venire contra factum proprium<\/em>.<\/p>\n

    3 As modifica\u00e7\u00f5es de jurisprud\u00eancia em Direito Tribut\u00e1rio<\/h3>\n

    Em tese onde exp\u00f5e com precis\u00e3o os poss\u00edveis efeitos de modifica\u00e7\u00f5es de jurisprud\u00eancia em Direito Tribut\u00e1rio contra a seguran\u00e7a jur\u00eddica, a previsibilidade e a estabilidade das rela\u00e7\u00f5es entre Fisco e contribuintes, Misabel Derzi alerta que, frente aos atos do Poder Judici\u00e1rio, os princ\u00edpios consagrados expressamente nas limita\u00e7\u00f5es constitucionais ao poder de tributar s\u00e3o escassos para proteger as expectativas legitimamente geradas nos contribuintes.<\/p>\n

    A tese da necessidade de prote\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a contra modifica\u00e7\u00f5es de jurisprud\u00eancia em Direito Tribut\u00e1rio que agravem a situa\u00e7\u00e3o dos contribuintes parte da conclus\u00e3o de Carnelutti de que toda a decis\u00e3o judicial veicula uma resposta particular e uma resposta geral. A resposta particular pode declarar a exist\u00eancia ou n\u00e3o de uma rela\u00e7\u00e3o jur\u00eddica, pode constituir ou modificar direitos, pode condenar nos mais diversos tipos de obriga\u00e7\u00f5es. J\u00e1 a resposta geral \u00e9 dada a partir da an\u00e1lise da pretens\u00e3o e da fundamenta\u00e7\u00e3o de sua proced\u00eancia ou improced\u00eancia.<\/p>\n

    Assim, a resposta particular, ou seja, o dispositivo da decis\u00e3o, visa a pacificar e compor os conflitos de interesses do caso concreto e est\u00e1 voltada para situa\u00e7\u00f5es que ficaram no passado. O mesmo n\u00e3o acontece com a resposta geral, que cria a expectativa de que aquele \u00f3rg\u00e3o julgador vai fundamentar o mesmo grupo de casos com as mesmas raz\u00f5es. Logo, a resposta geral, ou seja, a fundamenta\u00e7\u00e3o da decis\u00e3o, cria uma expectativa normativa voltada para o futuro e n\u00e3o para o passado.<\/p>\n

    \n

    A senten\u00e7a seria, portanto, ato pluridimensional, j\u00e1 que \u00e9 prolatada no presente, que julga conflitos de interesses ocorridos no passado, mas que cria expectativas para o futuro, de que casos semelhantes dever\u00e3o ter a mesma solu\u00e7\u00e3o, isto \u00e9, dever\u00e3o ter id\u00eantica resposta judicial.<\/p>\n

    Nessa perspectiva, se \u00e9 dada uma resposta geral a uma pergunta geral, est\u00e1 criada uma jurisprud\u00eancia. Posteriormente, se for dada uma resposta geral diferente para aquela mesma pergunta geral, est\u00e1 modificada a jurisprud\u00eancia original. \u00c9 para essa mudan\u00e7a repentina de entendimento, pr\u00f3pria dos Tribunais Superiores, que modifica norma judicial anterior que gerou expectativas nos jurisdicionados, que deve estar assegurada o princ\u00edpio da prote\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a.<\/p>\n

    A modifica\u00e7\u00e3o de atos e normas, seja do Poder Legislativo, do Poder Executivo ou do Poder Judici\u00e1rio, \u00e9 imanente \u00e0 rotina e ao exerc\u00edcio das prerrogativas do Estado. Normalmente, as mudan\u00e7as de atos e normas acompanham e se adaptam \u00e0s mudan\u00e7as do mundo dos fatos. A tese de Misabel Derzi n\u00e3o questiona a possibilidade de mudan\u00e7as de jurisprud\u00eancia, tampouco defende uma higidez permanente ou imutabilidade dos julgados. Apenas busca conciliar as mudan\u00e7as com as expectativas criadas nos contribuintes que pautaram as suas condutas e empreenderam os seus planejamentos nas declara\u00e7\u00f5es e comportamentos anteriores do Poder Judici\u00e1rio.<\/p>\n

    Os princ\u00edpios constitucionais da irretroatividade e n\u00e3o-surpresa se referem \u00e0s leis e n\u00e3o aos atos do Poder Judici\u00e1rio. Fragilizadas as limita\u00e7\u00f5es constitucionais ao poder de tributar para preservar a justi\u00e7a no caso concreto, caberia ao princ\u00edpio da confian\u00e7a leg\u00edtima proteger as expectativas normativas criadas pelo Poder Judici\u00e1rio. Pelo princ\u00edpio da irretroatividade, regra geral, as leis novas regulam situa\u00e7\u00f5es futuras e n\u00e3o alcan\u00e7am situa\u00e7\u00f5es estabilizadas no passado. Para a jurisprud\u00eancia, como n\u00e3o vale a irretroatividade, atrav\u00e9s da confian\u00e7a leg\u00edtima as modifica\u00e7\u00f5es teriam efeito parecido. Assim se expressou a professora mineira:<\/p>\n

    Dois fatos foram muito importantes, como vimos, para a aplica\u00e7\u00e3o an\u00e1loga do princ\u00edpio da irretroatividade das leis \u00e0s muta\u00e7\u00f5es jurisprudenciais: a aceita\u00e7\u00e3o de que o juiz n\u00e3o apenas aplica mas tamb\u00e9m cria Direito; e a constata\u00e7\u00e3o de que a jurisprud\u00eancia consolidada \u00e9 uma norma vinculativa, abstrata, gen\u00e9rica, similar \u00e0s normas legais. Sem se confundir com as leis, a modifica\u00e7\u00e3o de jurisprud\u00eancia consolidada, que se impunha como norma observada por todos, \u00e9 novo encontro do Direito, parecido com o advento de uma nova lei11.<\/sup><\/sup><\/p>\n

    Vale ressaltar, todavia, que a tese de prote\u00e7\u00e3o pela confian\u00e7a contra modifica\u00e7\u00f5es de jurisprud\u00eancia somente garante expectativas dos contribuintes, j\u00e1 que a autora recha\u00e7a o alcance do princ\u00edpio para a defesa de pretens\u00f5es fazend\u00e1rias.<\/p>\n

    Mas o Fisco tamb\u00e9m est\u00e1 exposto aos mesmos efeitos gravosos, decorrentes da modifica\u00e7\u00e3o dr\u00e1stica de jurisprud\u00eancia tribut\u00e1ria em seu desfavor. A Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria tamb\u00e9m cria expectativas a partir de um entendimento consolidado dos Tribunais e, a partir disso, orienta toda a sua atividade de administra\u00e7\u00e3o, fiscaliza\u00e7\u00e3o e cobran\u00e7a de cr\u00e9ditos tribut\u00e1rios.<\/p>\n

    Ademais, na rela\u00e7\u00e3o triangular processual, o Fisco e o contribuinte ocupam v\u00e9rtices opostos mas eq\u00fcidistantes do juiz, sendo que as suas decis\u00f5es vinculam de modo id\u00eantico ambas as partes. Na rela\u00e7\u00e3o processual, n\u00e3o h\u00e1 privil\u00e9gios da Administra\u00e7\u00e3o, nem supremacia dos acontecimentos ou dom\u00ednio de informa\u00e7\u00f5es. Na rela\u00e7\u00e3o processual, vigoram os princ\u00edpios da imparcialidade do juiz, da igualdade, do contradit\u00f3rio, da liberdade das partes. Para as situa\u00e7\u00f5es excepcionais em que a Fazenda P\u00fablica det\u00e9m de prerrogativas processuais (como os prazos privilegiados e a ci\u00eancia dos atos judiciais mediante vista dos autos), todas as ressalvas j\u00e1 est\u00e3o determinadas pela lei, que \u00e9 interpretada restritivamente. Portanto, na defesa do m\u00e9rito das pretens\u00f5es, vige a isonomia processual entre Fazenda e contribuintes.<\/p>\n

    Na pr\u00e1tica, o que se v\u00ea \u00e9 que essa diferen\u00e7a de for\u00e7as, entre a Fazenda e contribuinte, geralmente \u00e9 compensada ou ao menos minimizada pela observ\u00e2ncia dos princ\u00edpios formadores do processo. O Poder Judici\u00e1rio, para cumprir o seu encargo de efetivar a igualdade entre as partes, assume a responsabilidade de n\u00e3o criar desigualdades e de neutralizar aquelas que existem entre Fazenda e contribuinte, no sentido empregado por C\u00e2ndido Rangel Dinamarco:<\/p>\n

    A leitura adequada do art. 125, inc. I, do C\u00f3digo de Processo Civil, mostra que ele inclui entre os deveres prim\u00e1rios do juiz a pr\u00e1tica e preserva\u00e7\u00e3o da igualdade entre as partes, ou seja: n\u00e3o basta agir com igualdade em rela\u00e7\u00e3o a todas as partes, \u00e9 tamb\u00e9m indispens\u00e1vel neutralizar desigualdades. Essas desigualdades que o juiz e o legislador devem compensar com medidas adequadas s\u00e3o resultantes de fatores externos ao processo \u2013 fraquezas de toda ordem, como pobreza, desinforma\u00e7\u00e3o, car\u00eancias culturais e psicossociais em geral. Neutralizar desigualdades significa promover a igualdade substancial, que nem sempre coincide com uma formal igualdade de tratamento porque esta pode ser, quando ocorrentes essas fraquezas, fontes terr\u00edveis de desigualdades. A tarefa de preservar a isonomia consiste, portanto, nesse tratamento formalmente desigual que substancialmente iguala12<\/sup> (grifos do autor).<\/p>\n

    Ent\u00e3o, as expectativas da Fazenda perante entendimentos pacificados nos Tribunais n\u00e3o devem ser preteridas ou jogadas \u00e0 pr\u00f3pria sorte ou ao total desamparo. Se a confian\u00e7a n\u00e3o serve para acolher pretens\u00f5es fazend\u00e1rias, \u00e9 necess\u00e1rio recorrer a outros princ\u00edpios, tais como a boa-f\u00e9, o equil\u00edbrio financeiro e or\u00e7ament\u00e1rio, a proporcionalidade, a razoabilidade, a solidariedade fiscal, o planejamento estatal.<\/p>\n

    Utilizamos o RE 240.785\/MG, ainda em tramita\u00e7\u00e3o no Supremo Tribunal Federal, como exemplo. O ICMS, que faz parte do pre\u00e7o das mercadorias e servi\u00e7os sobre os quais recai o imposto estadual, sempre foi glosado como elemento da base de c\u00e1lculo do PIS e COFINS, que incidem sobre o faturamento e receita bruta das sociedades devedoras.<\/p>\n

    A inclus\u00e3o do ICMS na base de c\u00e1lculo do PIS e da COFINS \u00e9 balizada inclusive por jurisprud\u00eancia pacificada13<\/sup> e sumulada14<\/sup> no Superior Tribunal de Justi\u00e7a, a quem compete decidir conflitos de interesses fundados em normas infraconstitucionais.<\/p>\n

    Os diversos precedentes em seu favor criam para a Fazenda Nacional a expectativa normativa de que os Tribunais Superiores d\u00eaem para a mesma pergunta geral (o ICMS faz parte da base de c\u00e1lculo do PIS e COFINS?) a mesma resposta geral (por ser parte integrante do pre\u00e7o e por incidir o PIS e COFINS sobre faturamento e receita bruta da empresa, o ICMS faz parte da base de c\u00e1lculo do PIS e COFINS).<\/p>\n

    Se vencida no STF a tese contr\u00e1ria e modificada a jurisprud\u00eancia, \u00e9 imperioso que a Corte proponha a modula\u00e7\u00e3o de efeitos da decis\u00e3o. Se n\u00e3o em raz\u00e3o da confian\u00e7a nos atos do Poder Judici\u00e1rio, a modula\u00e7\u00e3o pode ter por base, al\u00e9m das raz\u00f5es de interesse p\u00fablico e excepcional interesse social, j\u00e1 previstas pela Lei 9.868\/99: a boa-f\u00e9 do Fisco, ao agir em conformidade com a lei e com precedentes judiciais em seu favor; a perda de parte significativa de arrecada\u00e7\u00e3o, atentando contra o planejamento, a adequa\u00e7\u00e3o e equil\u00edbrio das despesas e receitas p\u00fablicas; a socializa\u00e7\u00e3o dos deveres e preju\u00edzos decorrentes da solidariedade fiscal.<\/p>\n

    Contudo, reconhecendo a for\u00e7a vinculante ou persuasiva da jurisprud\u00eancia dos Tribunais Superiores, admitimos que a quebra de expectativas a partir de modifica\u00e7\u00e3o de jurisprud\u00eancia, criando ou majorando obriga\u00e7\u00f5es para os contribuintes, ou causando graves preju\u00edzos \u00e0 atua\u00e7\u00e3o da Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria e aos cofres p\u00fablicos, deve ser compensada pela modula\u00e7\u00e3o de efeitos da nova norma judicial criada.<\/p>\n

    4 Conclus\u00e3o<\/h3>\n

    A rela\u00e7\u00e3o jur\u00eddica obrigacional tribut\u00e1ria n\u00e3o prescinde da previsibilidade e estabilidade necess\u00e1rias para a vida em sociedade e perseguidas como um dos fins mais relevantes para o Direito. N\u00e3o obstante a Constitui\u00e7\u00e3o brasileira ser uma das mais meticulosas na discrimina\u00e7\u00e3o dos princ\u00edpios tribut\u00e1rios, h\u00e1 situa\u00e7\u00f5es concretas em que a justi\u00e7a fiscal pode escapar \u00e0s normas constitucionais expressas.<\/p>\n

    Um cen\u00e1rio de justi\u00e7a fiscal pressup\u00f5e uma correta divis\u00e3o de bens, deveres e direitos, um dever gen\u00e9rico de n\u00e3o prejudicar, uma rela\u00e7\u00e3o de lealdade e n\u00e3o de desconfian\u00e7a entre Fisco e contribuintes. Como j\u00e1 advertiu Niklas Luhmann, a desconfian\u00e7a tem um potencial imensamente destrutivo, para qualquer sistema. No Tribut\u00e1rio, a desconfian\u00e7a exige que a Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria aumente progressivamente a exig\u00eancia e controle de informa\u00e7\u00f5es dos contribuintes, criando uma infinidade de obriga\u00e7\u00f5es acess\u00f3rias que acabam por aumentar a resist\u00eancia ao tributo e por incentivar pr\u00e1ticas evasivas e sonegat\u00f3rias.<\/p>\n

    Nesse sentido, se por um lado a seguran\u00e7a jur\u00eddica do contribuinte deve ser otimizada pelos princ\u00edpios da legalidade, irretroatividade, n\u00e3o surpresa e confian\u00e7a leg\u00edtima, a previsibilidade e estabilidade para a Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria devem ser aperfei\u00e7oadas atrav\u00e9s da coibi\u00e7\u00e3o do abuso de direito, especialmente no que tange \u00e0s declara\u00e7\u00f5es e comportamentos contradit\u00f3rios ou ao venire contra factum proprium<\/em>.<\/p>\n

    Do mesmo modo que a atua\u00e7\u00e3o contradit\u00f3ria do contribuinte, a modifica\u00e7\u00e3o de jurisprud\u00eancia consolidada nos Tribunais Superiores, sem altera\u00e7\u00e3o relevante das leis, pode causar graves preju\u00edzos \u00e0 Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria, requerendo a devida modula\u00e7\u00e3o de efeitos da decis\u00e3o.<\/p>\n

    \n

    Al\u00e9m das raz\u00f5es de interesse p\u00fablico e excepcional interesse social, j\u00e1 previstas pela Lei 9.868\/99 como causas de restri\u00e7\u00e3o de efeitos ou de defini\u00e7\u00e3o temporal da efic\u00e1cia da decis\u00e3o em sede de controle de constitucionalidade pelo STF, outros princ\u00edpios podem ser invocados para justificar a modula\u00e7\u00e3o de efeitos, de modo a favorecer \u00e0s leg\u00edtimas expectativas do Fisco.<\/p>\n

    Notas<\/strong><\/p>\n

    1 CANOTILHO, J.J.Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constitui\u00e7\u00e3o<\/em>. Coimbra: Almedina, 2000. p. 256.
    2 MELLO, Celso Ant\u00f4nio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo<\/em>. 22. ed. S\u00e3o Paulo: Malheiros, 2007. p. 936
    3 FRADA, Manoel Ant\u00f4nio de Castro Portugal Carneiro da. Teoria da confian\u00e7a e responsabilidade civil<\/em>. Coimbra: Almedina, 2002.
    4 MAURER, Hartmut. Elementos de Direito Administrativo Alem\u00e3o<\/em>. Tradu\u00e7\u00e3o de Lu\u00eds Afonso Heck. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris, 2001. p. 70.
    5 COUTO E SILVA, Almiro. O princ\u00edpio da seguran\u00e7a jur\u00eddica (prote\u00e7\u00e3o \u00e0 confian\u00e7a) no Direito P\u00fablico brasileiro e o direito da Administra\u00e7\u00e3o P\u00fablica de anular seus pr\u00f3prios atos administrativos: o prazo decadencial do art. 54 da Lei do Processo Administrativo da Uni\u00e3o (lei n. 9.784\/99), RBDP, Belo Horizonte, ano 2, n. 6, p. 7-59, jul.\/set. 2004.
    6 LUHMANN Niklas. Confianza<\/em>. Trad. Amanda Flores. Santiago: Anthropos Universidad IberoAmericana, 1996, p. 53.
    7 DERZI, Misabel Abreu Machado. Modifica\u00e7\u00f5es da jurisprud\u00eancia no Direito Tribut\u00e1rio<\/em>. S\u00e3o Paulo: Noeses, 2009. p. 328.
    8 CORDEIRO, Ant\u00f4nio Manuel Menezes. Da boa-f\u00e9 no Direito Civil<\/em>. Coimbra: Almedina, 2007. p. 671.
    9 CORDEIRO, op. cit., p. 680-681.
    10 CORDEIRO, op. cit., p. 753.
    11 DERZI, Misabel Abreu Machado. Modifica\u00e7\u00f5es da jurisprud\u00eancia no Direito Tribut\u00e1rio<\/em>. p. 550.
    12 DINAMARCO, C\u00e2ndido Rangel. Institui\u00e7\u00f5es de Direito Processual Civil I<\/em>, 4. ed. S\u00e3o Paulo: Malheiros, 2004. p. 208-209.
    13 REsp 496.969\/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ de 14\/03\/2005; REsp 668.571\/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ de 13\/12\/2004;Resp 572.805\/SC, Primeira Turma, Rel. Min. Jos\u00e9 Delgado, DJ de 10\/05\/2004; Ag 666.548\/RJ, Rel. Min. Luiz Fuz, DJ de 14\/12\/2005.
    14 S\u00famula 68: A parcela relativa ao ICM inclui-se na base de c\u00e1lculo do PIS<\/em>. S\u00famula 94: A parcela relativa ao ICMS inclui-se na base de c\u00e1lculo do FINSOCIAL<\/em>.<\/p>\n

    Refer\u00eancias bibliogr\u00e1ficas<\/strong><\/p>\n

    CANOTILHO, J.J.Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constitui\u00e7\u00e3o<\/em>. Coimbra: Almedina, 2000.
    FRADA, Manoel Ant\u00f4nio de Castro Portugal Carneiro da. Teoria da confian\u00e7a e responsabilidade civil<\/em>. Coimbra: Almedina, 2002.
    CORDEIRO, Ant\u00f4nio Manuel Menezes. Da boa-f\u00e9 no Direito Civil<\/em>. Coimbra: Almedina, 2007.
    COUTO E SILVA, Almiro. O princ\u00edpio da seguran\u00e7a jur\u00eddica (prote\u00e7\u00e3o \u00e0 confian\u00e7a) no Direito P\u00fablico brasileiro e o direito da Administra\u00e7\u00e3o P\u00fablica de anular seus pr\u00f3prios atos administrativos: o prazo decadencial do art. 54 da Lei do Processo Administrativo da Uni\u00e3o (lei n. 9.784\/99), RBDP, Belo Horizonte, ano 2, n. 6, p. 7-59, jul.\/set. 2004.
    DERZI, Misabel Abreu Machado. Modifica\u00e7\u00f5es da jurisprud\u00eancia no Direito Tribut\u00e1rio<\/em>. S\u00e3o Paulo: Noeses, 2009.
    DINAMARCO, C\u00e2ndido Rangel. Institui\u00e7\u00f5es de Direito Processual Civil I<\/em>, 4. ed. S\u00e3o Paulo: Malheiros, 2004.
    LUHMANN Niklas. Confianza<\/em>. Trad. Amanda Flores. Santiago: Anthropos Universidad IberoAmericana, 1996.
    MAURER, Hartmut. Elementos de Direito Administrativo Alem\u00e3o<\/em>. Tradu\u00e7\u00e3o de Lu\u00eds Afonso Heck. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris, 2001.
    MELLO, Celso Ant\u00f4nio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo<\/em>. 22. ed. S\u00e3o Paulo: Malheiros, 2007.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

    Autor:<\/strong> Tiago da Silva Fonseca, Procurador da Fazenda Nacional. Mestrando em Direito Tribut\u00e1rio pela Faculdade de Direito da UFMG.<\/p>\n

    Ve\u00edculo:<\/strong> Revista da PGFN, ano 1 n\u00famero 1, jan\/jun. 2011<\/p>\n

    Resumo<\/strong> – Para garantir a seguran\u00e7a jur\u00eddica do contribuinte, a institui\u00e7\u00e3o ou majora\u00e7\u00e3o das obriga\u00e7\u00f5es tribut\u00e1rias dependem de lei expressa, as leis tribut\u00e1rias que agravam a sua situa\u00e7\u00e3o n\u00e3o retroagem e t\u00eam a efic\u00e1cia diferida para pelo menos noventa dias da publica\u00e7\u00e3o da norma. A efetiva\u00e7\u00e3o da seguran\u00e7a jur\u00eddica vai al\u00e9m das limita\u00e7\u00f5es constitucionais expressas ao poder de tributar. A doutrina e a jurisprud\u00eancia passam a desenvolver teses a partir de princ\u00edpios impl\u00edcitos que tamb\u00e9m s\u00e3o necess\u00e1rios para afirmar a seguran\u00e7a jur\u00eddica, como a confian\u00e7a leg\u00edtima e a boa-f\u00e9 objetiva. A necessidade de previsibilidade e de estabilidade, bem como a garantia de expectativas, devem ser estendidas \u00e0 Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria. Como a doutrina majorit\u00e1ria afasta a aplica\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a das pretens\u00f5es fazend\u00e1rias, \u00e9 mister que se recorra a fontes alternativas de prote\u00e7\u00e3o do Fisco.<\/p>\n

    1 Introdu\u00e7\u00e3o<\/h3>\n

    O Estado de Direito est\u00e1 fundado em tr\u00eas valores estruturantes: a liberdade, a igualdade e a seguran\u00e7a jur\u00eddica. A Constitui\u00e7\u00e3o, como dimens\u00e3o b\u00e1sica que subordina o Estado de Direito, vai, de forma imediata ou mediata, buscar a concretiza\u00e7\u00e3o e efetiva\u00e7\u00e3o desses valores estruturantes em todas as suas normas.<\/p>\n

    A seguran\u00e7a jur\u00eddica requer a previsibilidade, a estabilidade, a fiablidade, a clareza, a racionalidade, a transpar\u00eancia dos atos dos Poderes constitu\u00eddos do Estado (Executivo, Legislativo e Judici\u00e1rio), de modo que o cidad\u00e3o tenha um m\u00ednimo de precis\u00e3o e determinabilidade da ordem jur\u00eddica a que est\u00e1 submetido.<\/p>\n

    A expectativa de durabilidade e perman\u00eancia da ordem jur\u00eddica e dos atos estatais, com a devida prote\u00e7\u00e3o do cidad\u00e3o para os casos de mudan\u00e7as normativas necess\u00e1rias para o desenvolvimento das atividades dos poderes p\u00fablicos, garante n\u00e3o s\u00f3 as situa\u00e7\u00f5es jur\u00eddicas assentadas, mas tamb\u00e9m permite a paz social. Nas palavras de J.J. Gomes Canotilho, \u201co homem necessita de seguran\u00e7a para conduzir, planificar e conformar aut\u00f4noma e responsavelmente a sua vida<\/em>1<\/sup>\u201d<\/em>.<\/p>\n

    No Direito Tribut\u00e1rio, a seguran\u00e7a jur\u00eddica do contribuinte \u00e9 garantida precipuamente pelas limita\u00e7\u00f5es constitucionais ao poder de tributar, submetidas sobretudo atrav\u00e9s da legalidade, irretroatividade das leis que instituam ou agravem obriga\u00e7\u00f5es tribut\u00e1rias e n\u00e3o-surpresa. Quando os princ\u00edpios constitucionais tribut\u00e1rios expressos s\u00e3o insuficientes para concretizar a seguran\u00e7a jur\u00eddica do contribuinte, torna-se necess\u00e1rio proteger expectativas legitimamente criadas, atrav\u00e9s dos princ\u00edpios da confian\u00e7a e boa-f\u00e9 subjetiva.<\/p>\n

    As id\u00e9ias de previsibilidade, estabilidade, clareza, transpar\u00eancia, fiabilidade e racionalidade, todavia, transbordam os contornos da seguran\u00e7a jur\u00eddica, que \u00e9 garantia do cidad\u00e3o e contribuinte, para orientar a atua\u00e7\u00e3o e para tamb\u00e9m atender \u00e0s expectativas da Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria. Se o contribuinte \u00e9 resguardado contra atos contradit\u00f3rios pelas limita\u00e7\u00f5es constitucionais ao poder de tributar, pela confian\u00e7a leg\u00edtima e boa-f\u00e9 objetiva, a Fazenda deve exigir que as declara\u00e7\u00f5es e comportamentos dos particulares n\u00e3o configurem abuso de direito ou viola\u00e7\u00e3o ao dever de lealdade.<\/p>\n

    Outrossim, as modifica\u00e7\u00f5es de jurisprud\u00eancia que impliquem em impactantes perdas fiscais devem constatar se a Fazenda atuava nos limites de entendimento pacificado anterior, sendo surpreendido por reviravolta de jurisprud\u00eancia consolidada. Nesse caso, os efeitos da nova norma judicial devem ser modulados, em observ\u00e2ncia a princ\u00edpios como a boa-f\u00e9, o equil\u00edbrio financeiro e or\u00e7ament\u00e1rio, a proporcionalidade, a razoabilidade, a solidariedade fiscal e o planejamento estatal.<\/p>\n

    2 A previsibilidade e esta bilidade da rela\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria: a confian\u00e7a leg\u00edtima dos contribuintes e a garantia da Fazenda contra o abuso de direito<\/h3>\n

    A previsibilidade necess\u00e1ria \u00e0 seguran\u00e7a jur\u00eddica em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria \u00e9 garantida, sobretudo, pela legalidade. De acordo com a defini\u00e7\u00e3o legal expressa no art. 3\u00ba do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional, tributo \u00e9 a presta\u00e7\u00e3o pecuni\u00e1ria compuls\u00f3ria, que n\u00e3o constitua san\u00e7\u00e3o de ato il\u00edcito, cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.<\/p>\n

    Entretanto, ainda que a atividade seja plenamente vinculada, a aplica\u00e7\u00e3o da lei n\u00e3o consiste na mera subsun\u00e7\u00e3o da norma ao fato. A complexidade social faz com que mesmo a lei tribut\u00e1ria, que conta com a predomin\u00e2ncia de conceitos determinados e n\u00e3o de tipos fluidos, seja insuficiente para regular corretamente casos situados numa \u201czona cinzenta\u201d e n\u00e3o numa \u201czona de certeza\u201d.<\/p>\n

    No conceito de discricionariedade proposto por Celso Ant\u00f4nio Bandeira de Mello, a lei consigna um limite de aplica\u00e7\u00e3o, dentro do qual pode existir um conjunto de interpreta\u00e7\u00f5es leg\u00edtimas, consistindo a aplica\u00e7\u00e3o da lei ao caso concreto na escolha de uma \u00fanica alternativa pelo aplicador (seja o Poder Executivo ou Judici\u00e1rio):<\/p>\n

    Discricionariedade \u00e9 a margem de \u2018liberdade\u2019 que remanes\u00e7a ao administrador para eleger, segundo crit\u00e9rios consistentes de razoabilidade, um, dentre pelo menos dois comportamentos, cab\u00edveis perante cada caso concreto, a fim de cumprir o dever de adotar a solu\u00e7\u00e3o mais adequada \u00e0 satisfa\u00e7\u00e3o da finalidade legal, quando, por for\u00e7a da fluidez das express\u00f5es da lei ou da liberdade conferida no mandamento, dela n\u00e3o se possa extrair objetivamente uma solu\u00e7\u00e3o un\u00edvoca para a situa\u00e7\u00e3o vertente2<\/sup>.<\/p>\n

    Logo, \u00e9 poss\u00edvel que o aplicador escolha uma alternativa que, n\u00e3o obstante esteja inserida no limite estabelecido pela lei, crie norma formalmente leg\u00edtima, mas que materialmente v\u00e1 de encontro ao Direito, considerando que a legitimidade jur\u00eddica n\u00e3o se restringe \u00e0 legalidade.<\/p>\n

    Nessa perspectiva, a aplica\u00e7\u00e3o leg\u00edtima da lei tribut\u00e1ria depende de outros princ\u00edpios que garantem a previsibilidade para o contribuinte, como a prote\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a leg\u00edtima e da boa-f\u00e9 objetiva.<\/p>\n

    O princ\u00edpio da confian\u00e7a leg\u00edtima \u00e9 cria\u00e7\u00e3o do Direito Europeu, como instrumento de manuten\u00e7\u00e3o e atendimento das expectativas criadas no passado frente \u00e0s altera\u00e7\u00f5es normativas do futuro. Preservar o passado, pela confian\u00e7a leg\u00edtima, faz todo o sentido em pa\u00edses como Alemanha, Portugal, Espanha e Fran\u00e7a, que s\u00f3 consagraram constitucionalmente o princ\u00edpio da irretroatividade para leis penais e sancionadoras e n\u00e3o para as leis em geral, como no Brasil.<\/p>\n

    Na Europa, especialmente na Alemanha, o princ\u00edpio da confian\u00e7a leg\u00edtima surge como justifica\u00e7\u00e3o de vincula\u00e7\u00e3o de declara\u00e7\u00f5es, acordos, contratos e expectativas contra modifica\u00e7\u00f5es futuras, nas rela\u00e7\u00f5es de Direito Civil, para as quais n\u00e3o havia nenhuma previs\u00e3o contra a irretroatividade.<\/p>\n

    O princ\u00edpio certamente ganhou maior repercuss\u00e3o a partir do modelo de Claus-Wilheim Canaris, que associou a necessidade de preserva\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a \u00e0 teoria da apar\u00eancia e \u00e0 proibi\u00e7\u00e3o do venire contra factum proprium<\/em>. Como substrato \u00e9tico-jur\u00eddico, a confian\u00e7a leg\u00edtima garantiria as situa\u00e7\u00f5es aparentes, contra mudan\u00e7as contradit\u00f3rias, constitu\u00eddas mediante declara\u00e7\u00f5es, documentos id\u00f4neos ou comportamentos concludentes. A estabiliza\u00e7\u00e3o das situa\u00e7\u00f5es por meio da confian\u00e7a se daria de forma positiva, mantendo-as conforme as expectativas criadas, ou de forma negativa, modificando-as com a contrapresta\u00e7\u00e3o de indeniza\u00e7\u00e3o por danos.<\/p>\n

    A confian\u00e7a leg\u00edtima a ser protegida depende de tr\u00eas requisitos:<\/p>\n

      \n
    1. a\u00e7\u00e3o ou omiss\u00e3o de uma parte, apta a gerar expectativas em outra, que representa uma situa\u00e7\u00e3o de acordo com uma declara\u00e7\u00e3o, documento ou comportamento;<\/li>\n
    2. boa-f\u00e9 daquele que confiou;<\/li>\n
    3. mudan\u00e7a contradit\u00f3ria da situa\u00e7\u00e3o representada, gerando a imputa\u00e7\u00e3o da responsabilidade pela confian\u00e7a para aquele que agiu de forma contr\u00e1ria \u00e0s expectativas que induziu.<\/li>\n<\/ol>\n

      Incorporando as teorias alem\u00e3s, a doutrina civilista portuguesa tamb\u00e9m \u00e9 rica de estudos acerca da confian\u00e7a nas rela\u00e7\u00f5es entre particulares. Carneiro da Frada3 d\u00e1 \u00e0 confian\u00e7a papel de destaque na estrutura normativa, situando-a em patamar posterior ao dos princ\u00edpios e valores, como instrumento de justi\u00e7a corretiva. Os atos contradit\u00f3rios em preju\u00edzo \u00e0 confian\u00e7a alheia seriam causa para a responsabilidade civil, devendo o defraudador restaurar a situa\u00e7\u00e3o representada ou indenizar aquele que confiou, como forma de restaura\u00e7\u00e3o do equil\u00edbrio da rela\u00e7\u00e3o. Menezes Cordeiro, diferentemente de Carneiro da Frada, que situa a confian\u00e7a num campo axiol\u00f3gico, defende a sua for\u00e7a regulativa, como ponte entre a boaf\u00e9 subjetiva e objetiva, ao mesmo tempo em que est\u00e1 assentada em ambas.<\/p>\n

      No sentido proposto por Niklas Luhmann, a confian\u00e7a \u00e9 meio para redu\u00e7\u00e3o da complexidade social, uma vez que antecipa o futuro, que determina as a\u00e7\u00f5es do presente como se o futuro fosse certo. Assim, a confian\u00e7a torna-se instrumento para garantir a coer\u00eancia e previsibilidade do presente, ante os antecedentes alternativos do passado e das diversas possibilidades do futuro. A confian\u00e7a fundamenta as a\u00e7\u00f5es de uma parte tomando por base as a\u00e7\u00f5es que espera de outra, que toma decis\u00f5es acreditando que as suas expectativas dar\u00e3o origem \u00e0s conseq\u00fc\u00eancias esperadas. \u00c9 uma forma importante para organizar as rela\u00e7\u00f5es, para n\u00e3o tornar ca\u00f3tico os sistemas em que \u00e9 garantida a liberdade e a autonomia particular de todos os indiv\u00edduos.<\/p>\n

      \n

      A sua generalidade fez com que a confian\u00e7a, portanto, deixasse de ser uma garantia das rela\u00e7\u00f5es civis, para alcan\u00e7ar rela\u00e7\u00f5es onde o Estado seria uma das partes. O princ\u00edpio da prote\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a no Direito P\u00fablico passou a garantir os cidad\u00e3os em face de declara\u00e7\u00f5es e comportamentos contradit\u00f3rios ou expectativas criadas pelo Estado. Sobretudo, quando o Estado age de forma discricion\u00e1ria, em que h\u00e1 v\u00e1rias alternativas leg\u00edtimas e poss\u00edveis, dentro dos limites fixados pela lei. Mas mesmo quando o Estado age de forma vinculada, em que sobressai a atua\u00e7\u00e3o de acordo com a estrita legalidade, podem ocorrer situa\u00e7\u00f5es que escapam ao princ\u00edpio, j\u00e1 que a cria\u00e7\u00e3o da norma concreta n\u00e3o se limita \u00e0 mera subsun\u00e7\u00e3o da norma ao fato, de modo a surgir a necessidade de se recorrer ao princ\u00edpio da confian\u00e7a, como forma de se fazer ou de se preservar a justi\u00e7a.<\/p>\n

      No Direito Administrativo, Hartmut Maurer noticia leading case do Tribunal Administrativo Superior de Berlim, vinculando a declara\u00e7\u00e3o e comportamento do Estado em favor da confian\u00e7a leg\u00edtima do administrado:<\/p>\n

      A primeira invas\u00e3o nessa concep\u00e7\u00e3o jur\u00eddica firme resultou por meio de uma decis\u00e3o do Tribunal Administrativo Superior de Berlim de 14.11.1956 (DVBL. 1957, 503). Tratava-se do seguinte caso: a demandante, uma vi\u00fava de um funcion\u00e1rio, transladou da Rep\u00fablica Democr\u00e1tica Alem\u00e3 de ent\u00e3o para Berlim-Leste depois de lhe haver sido prometido, por ato administrativo, a concess\u00e3o de rendimentos de pens\u00e3o. Um ano depois a autoridade competente comprovou que os pressupostos jur\u00eddicos para a concess\u00e3o, por\u00e9m, n\u00e3o existiam, os rendimentos de pens\u00e3o, portanto, haviam sido concedidos falsamente. Em consequ\u00eancia, ela retratou o ato administrativo, suspendeu os pagamentos e exigiu da demandante a restitui\u00e7\u00e3o dos rendimentos pagos a mais. Isso correspondia, sem mais, \u00e0 jurisprud\u00eancia de ent\u00e3o. O Tribunal Administrativo Superior de Berlim decidiu, todavia, a favor da demandante. Ele comprovou que, no caso concreto, deveria ser observado n\u00e3o s\u00f3 o princ\u00edpio da legalidade, mas tamb\u00e9m o princ\u00edpio da prote\u00e7\u00e3o \u00e0 confian\u00e7a. A demandante confiou na exist\u00eancia do ato administrativo e, em conformidade com isso, alterou decisivamente suas condi\u00e7\u00f5es de vida. Como, no caso concreto, seu interesse da confian\u00e7a preponderava, o ato administrativo n\u00e3o deveria ser retratado. O Tribunal Administrativo Federal confirmou a senten\u00e7a do Tribunal Administrativo Superior de Berlim (BVerwGE 9, 251) e, na \u00e9poca posterior, desenvolveu, em numerosas decis\u00f5es, uma doutrina de retrata\u00e7\u00e3o ampla e diferenciada4<\/sup>.<\/p>\n

      A confian\u00e7a leg\u00edtima no Direito Administrativo funciona como garantia do administrado, que planeja a sua atua\u00e7\u00e3o conforme declara\u00e7\u00f5es e comportamentos do Estado, diante do poder da Administra\u00e7\u00e3o P\u00fablica em criar normas ou em anular atos inv\u00e1lidos e revogar atos que se tornam incovenientes ou inoportunos.<\/p>\n

      Entre n\u00f3s, Almiro Couto e Silva5<\/sup> cuidou do tema da confian\u00e7a do administrado diante de atos contradit\u00f3rios da Administra\u00e7\u00e3o com grande entusiasmo. Destaca o autor que as expectativas dos administrados devem ser preservadas contra modifica\u00e7\u00f5es prejudiciais do direito positivo ou contra anula\u00e7\u00e3o de atos pelo Estado, ainda que ilegais, como os praticados pelos chamados \u201cfuncion\u00e1rios de fato\u201d. Logo, a confian\u00e7a do particular deve funcionar como limite de revis\u00e3o de atos administrativos, ainda que eivados de ilegalidade.<\/p>\n

      No Direito Tribut\u00e1rio, a prote\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a leg\u00edtima \u00e9, para Misabel Derzi, princ\u00edpio aut\u00f4nomo e n\u00e3o desdobramento de outros princ\u00edpios, como legalidade, irretroatividade, propriedade, direito de personalidade, dignidade da pessoa humana ou igualdade. A confian\u00e7a seria uma impl\u00edcita limita\u00e7\u00e3o constitucional ao poder de tributar. A Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria \u00e9 parte diferenciada da rela\u00e7\u00e3o obrigacional, tendo em vista que tem a prerrogativa de constituir o cr\u00e9dito que vai exigir, administrativa ou judicialmente. Tal prerrogativa deixa a parte credora numa posi\u00e7\u00e3o de vantagem em rela\u00e7\u00e3o \u00e0 devedora. Para equilibrar a rela\u00e7\u00e3o que, apesar de ser uma rela\u00e7\u00e3o obrigacional ex lege<\/em>, n\u00e3o deixa de ser um v\u00ednculo obrigacional, a Constitui\u00e7\u00e3o j\u00e1 delimita e direciona a atua\u00e7\u00e3o da Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria, atrav\u00e9s dos princ\u00edpios expressos como limita\u00e7\u00f5es constitucionais ao poder de tributar.<\/p>\n

      A confian\u00e7a seria mais uma dessas limita\u00e7\u00f5es constitucionais, cuja prote\u00e7\u00e3o se torna imperiosa quando a legalidade, a irretroatividade e a anterioridade n\u00e3o s\u00e3o suficientes para garantir a previsibilidade para o contribuinte. Partindo da premissa pela qual onde h\u00e1 dom\u00ednio de informa\u00e7\u00f5es n\u00e3o h\u00e1 confian\u00e7a, portanto, o princ\u00edpio seria meio de defesa atribu\u00eddo somente ao contribuinte e nunca \u00e0 Fazenda P\u00fablica.<\/p>\n

      Para Niklas Luhmann, \u201ca confian\u00e7a se ap\u00f3ia na ilus\u00e3o<\/em>6<\/sup>\u201d<\/em>. Se existe certeza n\u00e3o h\u00e1 necessidade de confian\u00e7a. A confian\u00e7a deve servir como garantia para aquele que n\u00e3o tem a totalidade ou, pelo menos, a maior quantidade de informa\u00e7\u00f5es, que representa uma situa\u00e7\u00e3o, que age de acordo com a escolha de uma das probabilidades futuras, que acredita na expectativa que foi gerada ou fomentada.<\/p>\n

      Ainda na doutrina de Misabel Derzi, a confian\u00e7a tem tr\u00eas caracter\u00edsticas elementares: a perman\u00eancia dos estados, a antecipa\u00e7\u00e3o do futuro e a simplifica\u00e7\u00e3o. Mas a autora n\u00e3o reconhece a confian\u00e7a, onde existe supremacia sobre os eventos:<\/p>\n

      Onde h\u00e1 supremacia sobre os eventos\/acontecimentos, a confian\u00e7a n\u00e3o \u00e9 necess\u00e1ria. Essa constata\u00e7\u00e3o \u00e9 importante nesta tese: a confian\u00e7a e prote\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a n\u00e3o se colocam do ponto de vista do Estado, como ente soberano. Isso porque, nas obriga\u00e7\u00f5es ex lege, o Estado tem supremacia sobre os eventos\/acontecimentos que ele mesmo provoca, ou seja: as leis, as decis\u00f5es administrativas e as decis\u00f5es judiciais na modela\u00e7\u00e3o e cobran\u00e7a dos tributos7<\/sup><\/p>\n

      Como lado mais fraco do v\u00ednculo obrigacional tribut\u00e1rio, o contribuinte que realiza um planejamento fiscal fundado n\u00e3o s\u00f3 nas leis e normas vigentes, mas tamb\u00e9m nas declara\u00e7\u00f5es e comportamentos da Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria, deve ser reparado se houver uma mudan\u00e7a repentina ou ato contradit\u00f3rio por parte do Fisco, em respeito \u00e0 sua confian\u00e7a.<\/p>\n

      Assim, a confian\u00e7a do contribuinte deveria ser protegida, como acoplador estruturante e estabilizador do sistema jur\u00eddico e da rela\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, especialmente nos casos de termos fixados com prazos legais (ex: isen\u00e7\u00f5es), mudan\u00e7as de normas agravadoras dos deveres dos contribuintes, mudan\u00e7as de atos administrativos (lan\u00e7amentos) que onerem de forma mais intensa os contribuintes, declara\u00e7\u00f5es e respostas da Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria.<\/p>\n

      \u00c9 evidente que qualquer repara\u00e7\u00e3o do contribuinte por ato contradit\u00f3rio da Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria depende da comprova\u00e7\u00e3o dos requisitos da responsabilidade pela confian\u00e7a, isto \u00e9, depende da demonstra\u00e7\u00e3o de um ato capaz de gerar expectativas leg\u00edtimas, de boa-f\u00e9 do particular e de investimentos decorrentes da declara\u00e7\u00e3o ou comportamento anterior.<\/p>\n

      Pela teoria da confian\u00e7a, as declara\u00e7\u00f5es, documentos, normas e comportamento do Fisco o vincula perante o contribuinte, criando deveres que, se violados, geram a pretens\u00e3o de repara\u00e7\u00e3o, seja atrav\u00e9s da manuten\u00e7\u00e3o da situa\u00e7\u00e3o de acordo com as expectativas representadas, seja atrav\u00e9s de cria\u00e7\u00e3o de regimes de transi\u00e7\u00e3o conforme o grau de confian\u00e7a gerada e de investimentos dispendidos, seja atrav\u00e9s de indeniza\u00e7\u00e3o por perdas e danos. Se adotarmos como modelos de repara\u00e7\u00e3o as teorias de responsabilidade civil, a indeniza\u00e7\u00e3o deve corresponder \u00e0s perdas conseq\u00fcentes da quebra de confian\u00e7a.<\/p>\n

      Existe consider\u00e1vel resist\u00eancia da doutrina majorit\u00e1ria em admitir a confian\u00e7a da Fazenda P\u00fablica em rela\u00e7\u00e3o ao contribuinte, ainda que o particular aja de modo contradit\u00f3rio ou viole expectativas geradas no Fisco, em processos administrativos ou judiciais. Isso porque as declara\u00e7\u00f5es, documentos e comportamentos do contribuinte n\u00e3o lhes criam deveres perante a Fazenda P\u00fablica, porquanto os deveres na rela\u00e7\u00e3o jur\u00eddica obrigacional tribut\u00e1ria devem estar necessariamente previstos pela lei.<\/p>\n

      Ainda que reconhe\u00e7amos a inaplica\u00e7\u00e3o do princ\u00edpio da prote\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a em favor da Fazenda P\u00fablica, por estar a Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria em posi\u00e7\u00e3o de vantagem na rela\u00e7\u00e3o jur\u00eddica ou por considerar que as declara\u00e7\u00f5es e comportamentos dos contribuintes n\u00e3o criam deveres que sempre decorrem de lei, \u00e9 mister que se reconhe\u00e7a a necessidade de garantia de estabilidade e previsibilidade tanto para o credor como para o devedor tribut\u00e1rio.<\/p>\n

      Reprimir o abuso de direito e garantir expectativas de uma parte contra mudan\u00e7as contradit\u00f3rias de outra s\u00e3o preocupa\u00e7\u00f5es do Direito em geral e n\u00e3o s\u00e3o m\u00e1ximas a serem aplicadas em casos isolados ou em rela\u00e7\u00f5es jur\u00eddicas espec\u00edficas.<\/p>\n

      A teoria do abuso de direito est\u00e1 fundada na evolu\u00e7\u00e3o do conceito de direito subjetivo, que deixou de ser o poder irrestrito dado ao titular, isentando-o de quaisquer responsabilidades por danos decorrentes do exerc\u00edcio. O direito subjetivo passou a incorporar elementos como a liberdade, a considera\u00e7\u00e3o social, a coopera\u00e7\u00e3o, a fun\u00e7\u00e3o social, dentre outros.<\/p>\n

      Em estudo sobre a boa-f\u00e9, Menezes Cordeiro d\u00e1 not\u00edcia dos primeiros julgados reconhecendo o exerc\u00edcio abusivo de direito, nos tribunais da Fran\u00e7a:<\/p>\n

      As primeiras decis\u00f5es judiciais do que, mais tarde, na doutrina e na jurisprud\u00eancia, viria a ser conhecido por abuso de direito, datam da fase inicial da vig\u00eancia do C\u00f3digo de Napole\u00e3o. Assim, em 1808, condenouse o propriet\u00e1rio duma oficina que, no fabrico de chap\u00e9us, provocava evapora\u00e7\u00f5es desagrad\u00e1veis para a vizinhan\u00e7a. Doze anos volvidos, era condenado o construtor de um forno que, por car\u00eancia de precau\u00e7\u00f5es, prejudicava um vizinho. Em 1853, numa decis\u00e3o universalmente conhecida, condenou-se o propriet\u00e1rio que construira uma falsa chamin\u00e9, para vedar o dia a uma janela do vizinho, com quem andava desavindo. Um ano depois, era a vez do propriet\u00e1rio que bombeava, para um rio, a \u00e1gua do pr\u00f3prio po\u00e7o, com o fito de fazer baixar o n\u00edvel do vizinho. Seguir-se-iam, ainda, numerosas decis\u00f5es similares, com relevo para a condena\u00e7\u00e3o, em 1913, confirmada pela Cassa\u00e7\u00e3o, em 1915, por abuso do direito, do propriet\u00e1rio que erguera, no seu terreno, um dispositivo de espig\u00f5es de ferro, destinado a danificar os dirig\u00edveis constru\u00eddos pelo vizinho8<\/sup>.<\/p>\n

      \n

      Assim, ocorre o abuso de direito quando o titular exerce o seu poder seja sem utilidade pr\u00f3pria, ou com a inten\u00e7\u00e3o de prejudicar algu\u00e9m, ou de maneira injusta, ou com fins diversos daqueles atribu\u00eddos pela lei. O abuso de direito viola normas, \u00e9ticas ou jur\u00eddicas, e acaba neutralizando e aniquilando o direito ilegitimamente exercido, transformando o ato abusivo em il\u00edcito. Nas palavras de Menezes Cordeiro:<\/p>\n

      A admiss\u00e3o do abuso de direito tem sido fundada na necessidade de respeitar os direitos alheios, na viola\u00e7\u00e3o, pelo titular-exercente, de normas \u00e9ticas, na ocorr\u00eancia por parte do mesmo titular, de falta e n\u00e3o considera\u00e7\u00e3o do fim preconizado pela lei, aquando da concess\u00e3o do direito9<\/sup>.<\/p>\n

      Assim, ainda que n\u00e3o haja confian\u00e7a leg\u00edtima do Fisco a ser protegida na rela\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, n\u00e3o \u00e9 dado ao contribuinte agir de modo contradit\u00f3rio, violando expectativas criadas ou atuando em contrariedade aos fins dos direitos subjetivos que lhes s\u00e3o garantidos.<\/p>\n

      Os Tribunais p\u00e1trios j\u00e1 v\u00eam admitindo casos de abuso de direito de contribuintes em face do Fisco, especialmente tipificados no postulado do venire contra factum proprium<\/em>. As linhas de proibi\u00e7\u00e3o do venire contra factum proprium<\/em>, normalmente, t\u00eam o prop\u00f3sito de concretizar a doutrina da confian\u00e7a. Todavia, podem ser abrangidos na figura da proibi\u00e7\u00e3o do venire contra factum proprium<\/em> comportamentos contradit\u00f3rios originadores ou independentes da confian\u00e7a, especialmente nos casos de rela\u00e7\u00f5es jur\u00eddicas que se projetam no tempo e que requerem estabilidade e previsibidade.<\/p>\n

      Est\u00e3o abrangidas no tipo venire contra factum proprium<\/em> as situa\u00e7\u00f5es em que o titular manifesta a inten\u00e7\u00e3o de n\u00e3o exercer um direito e depois exerce ou indica n\u00e3o tomar determinada atitude, mas acaba por assum\u00edla. As declara\u00e7\u00f5es e comportamentos contradit\u00f3rios podem impedir a constitui\u00e7\u00e3o ou modificar direitos subjetivos, retirando do titular o poder potestativo de exerc\u00edcio.<\/p>\n

      Ainda que as constru\u00e7\u00f5es acerca do abuso de direito e de seus tipos objetivos, como o venire contra factum proprium<\/em>, tenham se dado no \u00e2mbito das rela\u00e7\u00f5es privadas, proibir e coibir declara\u00e7\u00f5es e comportamentos contradit\u00f3rios \u00e9 fun\u00e7\u00e3o do Direito, que deve manter a estabilidade e previsibilidade dos v\u00ednculos entre os particulares, bem como entre as pessoas e o Estado.<\/p>\n

      Nesse contexto, Menezes Cordeiro d\u00e1 conta daquela que foi considerada a primeira aplica\u00e7\u00e3o da proibi\u00e7\u00e3o do venire contra factum proprium<\/em> em situa\u00e7\u00f5es de Direito Penal:<\/p>\n

      Ponto de partida foi a decis\u00e3o do LG Kaiserlautern 14-Jul.-1995, JZ 1956, 182-183: o R. cometera o crime de estupro – \u00a7 182 StGB, na vers\u00e3o em vigor na altura \u2013 tendo posteriormente renovado v\u00e1rias vezes as rela\u00e7\u00f5es com a ofendida, de catorze anos; em defesa, vem dizer que, na primeira vez, desconhecia a idade da ofendida e, que, nas vezes subseq\u00fcentes, embora tivesse obtido esse conhecimento, faltava j\u00e1 o requisito da virgindade, por parte da mesma ofendida. O LG Kaiserlaustern n\u00e3o aceitou este argumento, decidindo que o R. n\u00e3o podia recorrer \u00e0 falta de um requisito que ele pr\u00f3prio suprimira10<\/sup>.<\/p>\n

      No Direito Tribut\u00e1rio, a aplica\u00e7\u00e3o do instituto jur\u00eddico \u00e9 at\u00e9 menos controversa, j\u00e1 que n\u00e3o \u00e9 dif\u00edcil vislumbrar condutas contradit\u00f3rias, por parte dos contribuintes, capazes de imputar severos preju\u00edzos \u00e0 Fazenda P\u00fablica.<\/p>\n

      Utilizamos o parcelamento previsto na Lei 11.941\/2009 como exemplo. A Lei 11.941\/2009, de dific\u00edlima implementa\u00e7\u00e3o por parte da Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria, previa nove modalidades de parcelamento. N\u00e3o obstante, estabelecia iniciativas que em muito dificultavam a consolida\u00e7\u00e3o dos parcelamentos, tais como a inclus\u00e3o no benef\u00edcio de saldos remanescentes de d\u00e9bitos em outros Programas (REFIS, PAES, PAEX, etc), a inclus\u00e3o de d\u00e9bitos decorrentes de aproveitamento indevido de cr\u00e9ditos de IPI, a utiliza\u00e7\u00e3o de preju\u00edzo fiscal e de base de c\u00e1lculo negativa da contribui\u00e7\u00e3o social sobre o lucro l\u00edquido pr\u00f3prios.<\/p>\n

      A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) e a Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) constataram que v\u00e1rios contribuintes efetuaram op\u00e7\u00f5es por modalidades de parcelamento em desconformidade com seus d\u00e9bitos. Diante disso, decidiram que, no momento da consolida\u00e7\u00e3o final do parcelamento, em que seria apurado o valor total da d\u00edvida a partir de todos os abatimentos, bem como o valor espec\u00edfico de cada parcela, seria dada a op\u00e7\u00e3o aos contribuintes para retificar as declara\u00e7\u00f5es feitas no momento da ades\u00e3o.<\/p>\n

      A Portaria Conjunta PGFN\/RFB n\u00ba 03, de 29 de abril de 2010, determinou que os contribuintes que possu\u00edssem pedido de parcelamento validado nos termos da Lei 11.941\/2009, deveriam se manifestar sobre a inclus\u00e3o ou n\u00e3o da totalidade de seus d\u00e9bitos nas modalidades de parcelamento para as quais havia feito a ades\u00e3o. A manifesta\u00e7\u00e3o dos contribuintes consistia em etapa preliminar para a consolida\u00e7\u00e3o do parcelamento e servia como fundamento para justificar a suspens\u00e3o de exigibilidade dos d\u00e9bitos abrangidos pelo benef\u00edcio.<\/p>\n

      A Portaria Conjunta PGFN\/RFB n\u00ba 11, de 24 de junho de 2010, por seu turno, determinou que os contribuintes que antes haviam se manifestado pela n\u00e3o inclus\u00e3o da totalidade de seus d\u00e9bitos nas modalidades de parcelamento previstas pela Lei 11.941\/2009 deveriam indicar, de modo pormenorizado, quais os d\u00e9bitos seriam efetivamente inclu\u00eddos no programa de regulariza\u00e7\u00e3o fiscal.<\/p>\n

      Como efeito imediato das Portarias, seja para os contribuintes que fizeram a op\u00e7\u00e3o por incluir todos os d\u00e9bitos no parcelamento, seja para aqueles que fizeram a op\u00e7\u00e3o por n\u00e3o incluir todos os d\u00e9bitos, mas que indicaram os que deveriam ser parcelados, todos os d\u00e9bitos inscritos no parcelamento ficaram com a exigibilidade suspensa. Ou seja, para os d\u00e9bitos inclu\u00eddos no parcelamento, passaram a ser expedidas as certid\u00f5es de regularidade fiscal, a ser obstados os ajuizamentos de cr\u00e9ditos inscritos em d\u00edvida ativa, a ser suspensos os atos de cobran\u00e7a administrativa, a ser interrompidos os procedimentos de execu\u00e7\u00e3o judicial, inclusive com a libera\u00e7\u00e3o de penhoras realizadas em momento posterior ao da ades\u00e3o.<\/p>\n

      Diante desse breve hist\u00f3rico das etapas de consolida\u00e7\u00e3o do parcelamento previsto na Lei 11.941, suponhamos que um contribuinte tenha feito a op\u00e7\u00e3o por n\u00e3o incluir a totalidade de seus d\u00e9bitos no benef\u00edcio e tenha indicado aqueles que efetivamente pretendia parcelar. Para os d\u00e9bitos inclu\u00eddos no parcelamento, o contribuinte obteve certid\u00f5es positivas com efeitos de negativas e teve bens anteriormente penhorados (dinheiro, im\u00f3veis, ve\u00edculos, etc) liberados nas execu\u00e7\u00f5es fiscais nas quais era executado. Suponhamos que na oportunidade de retifica\u00e7\u00e3o das op\u00e7\u00f5es, na etapa final de consolida\u00e7\u00e3o do parcelamento, o contribuinte desista de parcelar tais d\u00e9bitos, requerendo o aproveitamento dos pagamentos efetuados para outras d\u00edvidas.<\/p>\n

      Ora a suposi\u00e7\u00e3o \u00e9 um t\u00edpico exemplo de venire contra factum proprium<\/em>. \u00c9 perfeitamente poss\u00edvel destacar uma conduta original do contribuinte (a declara\u00e7\u00e3o de inclus\u00e3o de d\u00e9bitos no parcelamento), uma conduta posterior contradit\u00f3ria (a retifica\u00e7\u00e3o da declara\u00e7\u00e3o, incluindo outros d\u00e9bitos) e os preju\u00edzos decorrentes da mudan\u00e7a de comportamento (expedi\u00e7\u00e3o de certid\u00f5es, suspens\u00e3o das execu\u00e7\u00f5es fiscais, libera\u00e7\u00e3o de bens penhorados).<\/p>\n

      A declara\u00e7\u00e3o e o comportamento contradit\u00f3rio do contribuinte cria para a Fazenda Nacional a pretens\u00e3o de repara\u00e7\u00e3o dos danos provocados pela quebra das expectativas, incluindo a extin\u00e7\u00e3o do seu direito subjetivo de proceder \u00e0 retifica\u00e7\u00e3o abstratamente permitida.<\/p>\n

      Portanto, ainda que n\u00e3o haja confian\u00e7a da Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria, pois n\u00e3o h\u00e1 cria\u00e7\u00e3o de obriga\u00e7\u00f5es tribut\u00e1rias sem lei anterior que as institua, a previsibilidade e estabilidade da rela\u00e7\u00e3o jur\u00eddica obrigacional e a coer\u00eancia dos atos e declara\u00e7\u00f5es dos contribuintes perante o Fisco devem ser preservados. E um importante meio de garantia consiste na proibi\u00e7\u00e3o do abuso do direito e de seus tipos objetivos, como o venire contra factum proprium<\/em>.<\/p>\n

      3 As modifica\u00e7\u00f5es de jurisprud\u00eancia em Direito Tribut\u00e1rio<\/h3>\n

      Em tese onde exp\u00f5e com precis\u00e3o os poss\u00edveis efeitos de modifica\u00e7\u00f5es de jurisprud\u00eancia em Direito Tribut\u00e1rio contra a seguran\u00e7a jur\u00eddica, a previsibilidade e a estabilidade das rela\u00e7\u00f5es entre Fisco e contribuintes, Misabel Derzi alerta que, frente aos atos do Poder Judici\u00e1rio, os princ\u00edpios consagrados expressamente nas limita\u00e7\u00f5es constitucionais ao poder de tributar s\u00e3o escassos para proteger as expectativas legitimamente geradas nos contribuintes.<\/p>\n

      A tese da necessidade de prote\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a contra modifica\u00e7\u00f5es de jurisprud\u00eancia em Direito Tribut\u00e1rio que agravem a situa\u00e7\u00e3o dos contribuintes parte da conclus\u00e3o de Carnelutti de que toda a decis\u00e3o judicial veicula uma resposta particular e uma resposta geral. A resposta particular pode declarar a exist\u00eancia ou n\u00e3o de uma rela\u00e7\u00e3o jur\u00eddica, pode constituir ou modificar direitos, pode condenar nos mais diversos tipos de obriga\u00e7\u00f5es. J\u00e1 a resposta geral \u00e9 dada a partir da an\u00e1lise da pretens\u00e3o e da fundamenta\u00e7\u00e3o de sua proced\u00eancia ou improced\u00eancia.<\/p>\n

      Assim, a resposta particular, ou seja, o dispositivo da decis\u00e3o, visa a pacificar e compor os conflitos de interesses do caso concreto e est\u00e1 voltada para situa\u00e7\u00f5es que ficaram no passado. O mesmo n\u00e3o acontece com a resposta geral, que cria a expectativa de que aquele \u00f3rg\u00e3o julgador vai fundamentar o mesmo grupo de casos com as mesmas raz\u00f5es. Logo, a resposta geral, ou seja, a fundamenta\u00e7\u00e3o da decis\u00e3o, cria uma expectativa normativa voltada para o futuro e n\u00e3o para o passado.<\/p>\n

      \n

      A senten\u00e7a seria, portanto, ato pluridimensional, j\u00e1 que \u00e9 prolatada no presente, que julga conflitos de interesses ocorridos no passado, mas que cria expectativas para o futuro, de que casos semelhantes dever\u00e3o ter a mesma solu\u00e7\u00e3o, isto \u00e9, dever\u00e3o ter id\u00eantica resposta judicial.<\/p>\n

      Nessa perspectiva, se \u00e9 dada uma resposta geral a uma pergunta geral, est\u00e1 criada uma jurisprud\u00eancia. Posteriormente, se for dada uma resposta geral diferente para aquela mesma pergunta geral, est\u00e1 modificada a jurisprud\u00eancia original. \u00c9 para essa mudan\u00e7a repentina de entendimento, pr\u00f3pria dos Tribunais Superiores, que modifica norma judicial anterior que gerou expectativas nos jurisdicionados, que deve estar assegurada o princ\u00edpio da prote\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a.<\/p>\n

      A modifica\u00e7\u00e3o de atos e normas, seja do Poder Legislativo, do Poder Executivo ou do Poder Judici\u00e1rio, \u00e9 imanente \u00e0 rotina e ao exerc\u00edcio das prerrogativas do Estado. Normalmente, as mudan\u00e7as de atos e normas acompanham e se adaptam \u00e0s mudan\u00e7as do mundo dos fatos. A tese de Misabel Derzi n\u00e3o questiona a possibilidade de mudan\u00e7as de jurisprud\u00eancia, tampouco defende uma higidez permanente ou imutabilidade dos julgados. Apenas busca conciliar as mudan\u00e7as com as expectativas criadas nos contribuintes que pautaram as suas condutas e empreenderam os seus planejamentos nas declara\u00e7\u00f5es e comportamentos anteriores do Poder Judici\u00e1rio.<\/p>\n

      Os princ\u00edpios constitucionais da irretroatividade e n\u00e3o-surpresa se referem \u00e0s leis e n\u00e3o aos atos do Poder Judici\u00e1rio. Fragilizadas as limita\u00e7\u00f5es constitucionais ao poder de tributar para preservar a justi\u00e7a no caso concreto, caberia ao princ\u00edpio da confian\u00e7a leg\u00edtima proteger as expectativas normativas criadas pelo Poder Judici\u00e1rio. Pelo princ\u00edpio da irretroatividade, regra geral, as leis novas regulam situa\u00e7\u00f5es futuras e n\u00e3o alcan\u00e7am situa\u00e7\u00f5es estabilizadas no passado. Para a jurisprud\u00eancia, como n\u00e3o vale a irretroatividade, atrav\u00e9s da confian\u00e7a leg\u00edtima as modifica\u00e7\u00f5es teriam efeito parecido. Assim se expressou a professora mineira:<\/p>\n

      Dois fatos foram muito importantes, como vimos, para a aplica\u00e7\u00e3o an\u00e1loga do princ\u00edpio da irretroatividade das leis \u00e0s muta\u00e7\u00f5es jurisprudenciais: a aceita\u00e7\u00e3o de que o juiz n\u00e3o apenas aplica mas tamb\u00e9m cria Direito; e a constata\u00e7\u00e3o de que a jurisprud\u00eancia consolidada \u00e9 uma norma vinculativa, abstrata, gen\u00e9rica, similar \u00e0s normas legais. Sem se confundir com as leis, a modifica\u00e7\u00e3o de jurisprud\u00eancia consolidada, que se impunha como norma observada por todos, \u00e9 novo encontro do Direito, parecido com o advento de uma nova lei11.<\/sup><\/sup><\/p>\n

      Vale ressaltar, todavia, que a tese de prote\u00e7\u00e3o pela confian\u00e7a contra modifica\u00e7\u00f5es de jurisprud\u00eancia somente garante expectativas dos contribuintes, j\u00e1 que a autora recha\u00e7a o alcance do princ\u00edpio para a defesa de pretens\u00f5es fazend\u00e1rias.<\/p>\n

      Mas o Fisco tamb\u00e9m est\u00e1 exposto aos mesmos efeitos gravosos, decorrentes da modifica\u00e7\u00e3o dr\u00e1stica de jurisprud\u00eancia tribut\u00e1ria em seu desfavor. A Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria tamb\u00e9m cria expectativas a partir de um entendimento consolidado dos Tribunais e, a partir disso, orienta toda a sua atividade de administra\u00e7\u00e3o, fiscaliza\u00e7\u00e3o e cobran\u00e7a de cr\u00e9ditos tribut\u00e1rios.<\/p>\n

      Ademais, na rela\u00e7\u00e3o triangular processual, o Fisco e o contribuinte ocupam v\u00e9rtices opostos mas eq\u00fcidistantes do juiz, sendo que as suas decis\u00f5es vinculam de modo id\u00eantico ambas as partes. Na rela\u00e7\u00e3o processual, n\u00e3o h\u00e1 privil\u00e9gios da Administra\u00e7\u00e3o, nem supremacia dos acontecimentos ou dom\u00ednio de informa\u00e7\u00f5es. Na rela\u00e7\u00e3o processual, vigoram os princ\u00edpios da imparcialidade do juiz, da igualdade, do contradit\u00f3rio, da liberdade das partes. Para as situa\u00e7\u00f5es excepcionais em que a Fazenda P\u00fablica det\u00e9m de prerrogativas processuais (como os prazos privilegiados e a ci\u00eancia dos atos judiciais mediante vista dos autos), todas as ressalvas j\u00e1 est\u00e3o determinadas pela lei, que \u00e9 interpretada restritivamente. Portanto, na defesa do m\u00e9rito das pretens\u00f5es, vige a isonomia processual entre Fazenda e contribuintes.<\/p>\n

      Na pr\u00e1tica, o que se v\u00ea \u00e9 que essa diferen\u00e7a de for\u00e7as, entre a Fazenda e contribuinte, geralmente \u00e9 compensada ou ao menos minimizada pela observ\u00e2ncia dos princ\u00edpios formadores do processo. O Poder Judici\u00e1rio, para cumprir o seu encargo de efetivar a igualdade entre as partes, assume a responsabilidade de n\u00e3o criar desigualdades e de neutralizar aquelas que existem entre Fazenda e contribuinte, no sentido empregado por C\u00e2ndido Rangel Dinamarco:<\/p>\n

      A leitura adequada do art. 125, inc. I, do C\u00f3digo de Processo Civil, mostra que ele inclui entre os deveres prim\u00e1rios do juiz a pr\u00e1tica e preserva\u00e7\u00e3o da igualdade entre as partes, ou seja: n\u00e3o basta agir com igualdade em rela\u00e7\u00e3o a todas as partes, \u00e9 tamb\u00e9m indispens\u00e1vel neutralizar desigualdades. Essas desigualdades que o juiz e o legislador devem compensar com medidas adequadas s\u00e3o resultantes de fatores externos ao processo \u2013 fraquezas de toda ordem, como pobreza, desinforma\u00e7\u00e3o, car\u00eancias culturais e psicossociais em geral. Neutralizar desigualdades significa promover a igualdade substancial, que nem sempre coincide com uma formal igualdade de tratamento porque esta pode ser, quando ocorrentes essas fraquezas, fontes terr\u00edveis de desigualdades. A tarefa de preservar a isonomia consiste, portanto, nesse tratamento formalmente desigual que substancialmente iguala12<\/sup> (grifos do autor).<\/p>\n

      Ent\u00e3o, as expectativas da Fazenda perante entendimentos pacificados nos Tribunais n\u00e3o devem ser preteridas ou jogadas \u00e0 pr\u00f3pria sorte ou ao total desamparo. Se a confian\u00e7a n\u00e3o serve para acolher pretens\u00f5es fazend\u00e1rias, \u00e9 necess\u00e1rio recorrer a outros princ\u00edpios, tais como a boa-f\u00e9, o equil\u00edbrio financeiro e or\u00e7ament\u00e1rio, a proporcionalidade, a razoabilidade, a solidariedade fiscal, o planejamento estatal.<\/p>\n

      Utilizamos o RE 240.785\/MG, ainda em tramita\u00e7\u00e3o no Supremo Tribunal Federal, como exemplo. O ICMS, que faz parte do pre\u00e7o das mercadorias e servi\u00e7os sobre os quais recai o imposto estadual, sempre foi glosado como elemento da base de c\u00e1lculo do PIS e COFINS, que incidem sobre o faturamento e receita bruta das sociedades devedoras.<\/p>\n

      A inclus\u00e3o do ICMS na base de c\u00e1lculo do PIS e da COFINS \u00e9 balizada inclusive por jurisprud\u00eancia pacificada13<\/sup> e sumulada14<\/sup> no Superior Tribunal de Justi\u00e7a, a quem compete decidir conflitos de interesses fundados em normas infraconstitucionais.<\/p>\n

      Os diversos precedentes em seu favor criam para a Fazenda Nacional a expectativa normativa de que os Tribunais Superiores d\u00eaem para a mesma pergunta geral (o ICMS faz parte da base de c\u00e1lculo do PIS e COFINS?) a mesma resposta geral (por ser parte integrante do pre\u00e7o e por incidir o PIS e COFINS sobre faturamento e receita bruta da empresa, o ICMS faz parte da base de c\u00e1lculo do PIS e COFINS).<\/p>\n

      Se vencida no STF a tese contr\u00e1ria e modificada a jurisprud\u00eancia, \u00e9 imperioso que a Corte proponha a modula\u00e7\u00e3o de efeitos da decis\u00e3o. Se n\u00e3o em raz\u00e3o da confian\u00e7a nos atos do Poder Judici\u00e1rio, a modula\u00e7\u00e3o pode ter por base, al\u00e9m das raz\u00f5es de interesse p\u00fablico e excepcional interesse social, j\u00e1 previstas pela Lei 9.868\/99: a boa-f\u00e9 do Fisco, ao agir em conformidade com a lei e com precedentes judiciais em seu favor; a perda de parte significativa de arrecada\u00e7\u00e3o, atentando contra o planejamento, a adequa\u00e7\u00e3o e equil\u00edbrio das despesas e receitas p\u00fablicas; a socializa\u00e7\u00e3o dos deveres e preju\u00edzos decorrentes da solidariedade fiscal.<\/p>\n

      Contudo, reconhecendo a for\u00e7a vinculante ou persuasiva da jurisprud\u00eancia dos Tribunais Superiores, admitimos que a quebra de expectativas a partir de modifica\u00e7\u00e3o de jurisprud\u00eancia, criando ou majorando obriga\u00e7\u00f5es para os contribuintes, ou causando graves preju\u00edzos \u00e0 atua\u00e7\u00e3o da Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria e aos cofres p\u00fablicos, deve ser compensada pela modula\u00e7\u00e3o de efeitos da nova norma judicial criada.<\/p>\n

      4 Conclus\u00e3o<\/h3>\n

      A rela\u00e7\u00e3o jur\u00eddica obrigacional tribut\u00e1ria n\u00e3o prescinde da previsibilidade e estabilidade necess\u00e1rias para a vida em sociedade e perseguidas como um dos fins mais relevantes para o Direito. N\u00e3o obstante a Constitui\u00e7\u00e3o brasileira ser uma das mais meticulosas na discrimina\u00e7\u00e3o dos princ\u00edpios tribut\u00e1rios, h\u00e1 situa\u00e7\u00f5es concretas em que a justi\u00e7a fiscal pode escapar \u00e0s normas constitucionais expressas.<\/p>\n

      Um cen\u00e1rio de justi\u00e7a fiscal pressup\u00f5e uma correta divis\u00e3o de bens, deveres e direitos, um dever gen\u00e9rico de n\u00e3o prejudicar, uma rela\u00e7\u00e3o de lealdade e n\u00e3o de desconfian\u00e7a entre Fisco e contribuintes. Como j\u00e1 advertiu Niklas Luhmann, a desconfian\u00e7a tem um potencial imensamente destrutivo, para qualquer sistema. No Tribut\u00e1rio, a desconfian\u00e7a exige que a Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria aumente progressivamente a exig\u00eancia e controle de informa\u00e7\u00f5es dos contribuintes, criando uma infinidade de obriga\u00e7\u00f5es acess\u00f3rias que acabam por aumentar a resist\u00eancia ao tributo e por incentivar pr\u00e1ticas evasivas e sonegat\u00f3rias.<\/p>\n

      Nesse sentido, se por um lado a seguran\u00e7a jur\u00eddica do contribuinte deve ser otimizada pelos princ\u00edpios da legalidade, irretroatividade, n\u00e3o surpresa e confian\u00e7a leg\u00edtima, a previsibilidade e estabilidade para a Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria devem ser aperfei\u00e7oadas atrav\u00e9s da coibi\u00e7\u00e3o do abuso de direito, especialmente no que tange \u00e0s declara\u00e7\u00f5es e comportamentos contradit\u00f3rios ou ao venire contra factum proprium<\/em>.<\/p>\n

      Do mesmo modo que a atua\u00e7\u00e3o contradit\u00f3ria do contribuinte, a modifica\u00e7\u00e3o de jurisprud\u00eancia consolidada nos Tribunais Superiores, sem altera\u00e7\u00e3o relevante das leis, pode causar graves preju\u00edzos \u00e0 Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria, requerendo a devida modula\u00e7\u00e3o de efeitos da decis\u00e3o.<\/p>\n

      \n

      Al\u00e9m das raz\u00f5es de interesse p\u00fablico e excepcional interesse social, j\u00e1 previstas pela Lei 9.868\/99 como causas de restri\u00e7\u00e3o de efeitos ou de defini\u00e7\u00e3o temporal da efic\u00e1cia da decis\u00e3o em sede de controle de constitucionalidade pelo STF, outros princ\u00edpios podem ser invocados para justificar a modula\u00e7\u00e3o de efeitos, de modo a favorecer \u00e0s leg\u00edtimas expectativas do Fisco.<\/p>\n

      Notas<\/strong><\/p>\n

      1 CANOTILHO, J.J.Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constitui\u00e7\u00e3o<\/em>. Coimbra: Almedina, 2000. p. 256.
      2 MELLO, Celso Ant\u00f4nio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo<\/em>. 22. ed. S\u00e3o Paulo: Malheiros, 2007. p. 936
      3 FRADA, Manoel Ant\u00f4nio de Castro Portugal Carneiro da. Teoria da confian\u00e7a e responsabilidade civil<\/em>. Coimbra: Almedina, 2002.
      4 MAURER, Hartmut. Elementos de Direito Administrativo Alem\u00e3o<\/em>. Tradu\u00e7\u00e3o de Lu\u00eds Afonso Heck. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris, 2001. p. 70.
      5 COUTO E SILVA, Almiro. O princ\u00edpio da seguran\u00e7a jur\u00eddica (prote\u00e7\u00e3o \u00e0 confian\u00e7a) no Direito P\u00fablico brasileiro e o direito da Administra\u00e7\u00e3o P\u00fablica de anular seus pr\u00f3prios atos administrativos: o prazo decadencial do art. 54 da Lei do Processo Administrativo da Uni\u00e3o (lei n. 9.784\/99), RBDP, Belo Horizonte, ano 2, n. 6, p. 7-59, jul.\/set. 2004.
      6 LUHMANN Niklas. Confianza<\/em>. Trad. Amanda Flores. Santiago: Anthropos Universidad IberoAmericana, 1996, p. 53.
      7 DERZI, Misabel Abreu Machado. Modifica\u00e7\u00f5es da jurisprud\u00eancia no Direito Tribut\u00e1rio<\/em>. S\u00e3o Paulo: Noeses, 2009. p. 328.
      8 CORDEIRO, Ant\u00f4nio Manuel Menezes. Da boa-f\u00e9 no Direito Civil<\/em>. Coimbra: Almedina, 2007. p. 671.
      9 CORDEIRO, op. cit., p. 680-681.
      10 CORDEIRO, op. cit., p. 753.
      11 DERZI, Misabel Abreu Machado. Modifica\u00e7\u00f5es da jurisprud\u00eancia no Direito Tribut\u00e1rio<\/em>. p. 550.
      12 DINAMARCO, C\u00e2ndido Rangel. Institui\u00e7\u00f5es de Direito Processual Civil I<\/em>, 4. ed. S\u00e3o Paulo: Malheiros, 2004. p. 208-209.
      13 REsp 496.969\/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ de 14\/03\/2005; REsp 668.571\/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ de 13\/12\/2004;Resp 572.805\/SC, Primeira Turma, Rel. Min. Jos\u00e9 Delgado, DJ de 10\/05\/2004; Ag 666.548\/RJ, Rel. Min. Luiz Fuz, DJ de 14\/12\/2005.
      14 S\u00famula 68: A parcela relativa ao ICM inclui-se na base de c\u00e1lculo do PIS<\/em>. S\u00famula 94: A parcela relativa ao ICMS inclui-se na base de c\u00e1lculo do FINSOCIAL<\/em>.<\/p>\n

      Refer\u00eancias bibliogr\u00e1ficas<\/strong><\/p>\n

      CANOTILHO, J.J.Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constitui\u00e7\u00e3o<\/em>. Coimbra: Almedina, 2000.
      FRADA, Manoel Ant\u00f4nio de Castro Portugal Carneiro da. Teoria da confian\u00e7a e responsabilidade civil<\/em>. Coimbra: Almedina, 2002.
      CORDEIRO, Ant\u00f4nio Manuel Menezes. Da boa-f\u00e9 no Direito Civil<\/em>. Coimbra: Almedina, 2007.
      COUTO E SILVA, Almiro. O princ\u00edpio da seguran\u00e7a jur\u00eddica (prote\u00e7\u00e3o \u00e0 confian\u00e7a) no Direito P\u00fablico brasileiro e o direito da Administra\u00e7\u00e3o P\u00fablica de anular seus pr\u00f3prios atos administrativos: o prazo decadencial do art. 54 da Lei do Processo Administrativo da Uni\u00e3o (lei n. 9.784\/99), RBDP, Belo Horizonte, ano 2, n. 6, p. 7-59, jul.\/set. 2004.
      DERZI, Misabel Abreu Machado. Modifica\u00e7\u00f5es da jurisprud\u00eancia no Direito Tribut\u00e1rio<\/em>. S\u00e3o Paulo: Noeses, 2009.
      DINAMARCO, C\u00e2ndido Rangel. Institui\u00e7\u00f5es de Direito Processual Civil I<\/em>, 4. ed. S\u00e3o Paulo: Malheiros, 2004.
      LUHMANN Niklas. Confianza<\/em>. Trad. Amanda Flores. Santiago: Anthropos Universidad IberoAmericana, 1996.
      MAURER, Hartmut. Elementos de Direito Administrativo Alem\u00e3o<\/em>. Tradu\u00e7\u00e3o de Lu\u00eds Afonso Heck. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris, 2001.
      MELLO, Celso Ant\u00f4nio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo<\/em>. 22. ed. S\u00e3o Paulo: Malheiros, 2007.<\/p>\n","protected":false},"author":1,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[2],"tags":[],"featured_image_url":"https:\/\/dummyimage.com\/720x400","character_count":21652,"formatted_date":"05\/10\/2011 - 20:17","contentNovo":"

      Autor:<\/strong> Tiago da Silva Fonseca, Procurador da Fazenda Nacional. Mestrando em Direito Tribut\u00e1rio pela Faculdade de Direito da UFMG.<\/p>\r\n

      Ve\u00edculo:<\/strong> Revista da PGFN, ano 1 n\u00famero 1, jan\/jun. 2011<\/p>\r\n

      Resumo<\/strong> - Para garantir a seguran\u00e7a jur\u00eddica do contribuinte, a institui\u00e7\u00e3o ou majora\u00e7\u00e3o das obriga\u00e7\u00f5es tribut\u00e1rias dependem de lei expressa, as leis tribut\u00e1rias que agravam a sua situa\u00e7\u00e3o n\u00e3o retroagem e t\u00eam a efic\u00e1cia diferida para pelo menos noventa dias da publica\u00e7\u00e3o da norma. A efetiva\u00e7\u00e3o da seguran\u00e7a jur\u00eddica vai al\u00e9m das limita\u00e7\u00f5es constitucionais expressas ao poder de tributar. A doutrina e a jurisprud\u00eancia passam a desenvolver teses a partir de princ\u00edpios impl\u00edcitos que tamb\u00e9m s\u00e3o necess\u00e1rios para afirmar a seguran\u00e7a jur\u00eddica, como a confian\u00e7a leg\u00edtima e a boa-f\u00e9 objetiva. A necessidade de previsibilidade e de estabilidade, bem como a garantia de expectativas, devem ser estendidas \u00e0 Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria. Como a doutrina majorit\u00e1ria afasta a aplica\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a das pretens\u00f5es fazend\u00e1rias, \u00e9 mister que se recorra a fontes alternativas de prote\u00e7\u00e3o do Fisco.<\/p>\r\n1 Introdu\u00e7\u00e3o\r\n

      O Estado de Direito est\u00e1 fundado em tr\u00eas valores estruturantes: a liberdade, a igualdade e a seguran\u00e7a jur\u00eddica. A Constitui\u00e7\u00e3o, como dimens\u00e3o b\u00e1sica que subordina o Estado de Direito, vai, de forma imediata ou mediata, buscar a concretiza\u00e7\u00e3o e efetiva\u00e7\u00e3o desses valores estruturantes em todas as suas normas.<\/p>\r\n

      A seguran\u00e7a jur\u00eddica requer a previsibilidade, a estabilidade, a fiablidade, a clareza, a racionalidade, a transpar\u00eancia dos atos dos Poderes constitu\u00eddos do Estado (Executivo, Legislativo e Judici\u00e1rio), de modo que o cidad\u00e3o tenha um m\u00ednimo de precis\u00e3o e determinabilidade da ordem jur\u00eddica a que est\u00e1 submetido.<\/p>\r\n

      A expectativa de durabilidade e perman\u00eancia da ordem jur\u00eddica e dos atos estatais, com a devida prote\u00e7\u00e3o do cidad\u00e3o para os casos de mudan\u00e7as normativas necess\u00e1rias para o desenvolvimento das atividades dos poderes p\u00fablicos, garante n\u00e3o s\u00f3 as situa\u00e7\u00f5es jur\u00eddicas assentadas, mas tamb\u00e9m permite a paz social. Nas palavras de J.J. Gomes Canotilho, \u201co homem necessita de seguran\u00e7a para conduzir, planificar e conformar aut\u00f4noma e responsavelmente a sua vida<\/em>1\u201d<\/em>.<\/p>\r\n

      No Direito Tribut\u00e1rio, a seguran\u00e7a jur\u00eddica do contribuinte \u00e9 garantida precipuamente pelas limita\u00e7\u00f5es constitucionais ao poder de tributar, submetidas sobretudo atrav\u00e9s da legalidade, irretroatividade das leis que instituam ou agravem obriga\u00e7\u00f5es tribut\u00e1rias e n\u00e3o-surpresa. Quando os princ\u00edpios constitucionais tribut\u00e1rios expressos s\u00e3o insuficientes para concretizar a seguran\u00e7a jur\u00eddica do contribuinte, torna-se necess\u00e1rio proteger expectativas legitimamente criadas, atrav\u00e9s dos princ\u00edpios da confian\u00e7a e boa-f\u00e9 subjetiva.<\/p>\r\n

      As id\u00e9ias de previsibilidade, estabilidade, clareza, transpar\u00eancia, fiabilidade e racionalidade, todavia, transbordam os contornos da seguran\u00e7a jur\u00eddica, que \u00e9 garantia do cidad\u00e3o e contribuinte, para orientar a atua\u00e7\u00e3o e para tamb\u00e9m atender \u00e0s expectativas da Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria. Se o contribuinte \u00e9 resguardado contra atos contradit\u00f3rios pelas limita\u00e7\u00f5es constitucionais ao poder de tributar, pela confian\u00e7a leg\u00edtima e boa-f\u00e9 objetiva, a Fazenda deve exigir que as declara\u00e7\u00f5es e comportamentos dos particulares n\u00e3o configurem abuso de direito ou viola\u00e7\u00e3o ao dever de lealdade.<\/p>\r\n

      Outrossim, as modifica\u00e7\u00f5es de jurisprud\u00eancia que impliquem em impactantes perdas fiscais devem constatar se a Fazenda atuava nos limites de entendimento pacificado anterior, sendo surpreendido por reviravolta de jurisprud\u00eancia consolidada. Nesse caso, os efeitos da nova norma judicial devem ser modulados, em observ\u00e2ncia a princ\u00edpios como a boa-f\u00e9, o equil\u00edbrio financeiro e or\u00e7ament\u00e1rio, a proporcionalidade, a razoabilidade, a solidariedade fiscal e o planejamento estatal.<\/p>\r\n2 A previsibilidade e esta bilidade da rela\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria: a confian\u00e7a leg\u00edtima dos contribuintes e a garantia da Fazenda contra o abuso de direito\r\n

      A previsibilidade necess\u00e1ria \u00e0 seguran\u00e7a jur\u00eddica em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria \u00e9 garantida, sobretudo, pela legalidade. De acordo com a defini\u00e7\u00e3o legal expressa no art. 3\u00ba do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional, tributo \u00e9 a presta\u00e7\u00e3o pecuni\u00e1ria compuls\u00f3ria, que n\u00e3o constitua san\u00e7\u00e3o de ato il\u00edcito, cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.<\/p>\r\n

      Entretanto, ainda que a atividade seja plenamente vinculada, a aplica\u00e7\u00e3o da lei n\u00e3o consiste na mera subsun\u00e7\u00e3o da norma ao fato. A complexidade social faz com que mesmo a lei tribut\u00e1ria, que conta com a predomin\u00e2ncia de conceitos determinados e n\u00e3o de tipos fluidos, seja insuficiente para regular corretamente casos situados numa \u201czona cinzenta\u201d e n\u00e3o numa \u201czona de certeza\u201d.<\/p>\r\n

      No conceito de discricionariedade proposto por Celso Ant\u00f4nio Bandeira de Mello, a lei consigna um limite de aplica\u00e7\u00e3o, dentro do qual pode existir um conjunto de interpreta\u00e7\u00f5es leg\u00edtimas, consistindo a aplica\u00e7\u00e3o da lei ao caso concreto na escolha de uma \u00fanica alternativa pelo aplicador (seja o Poder Executivo ou Judici\u00e1rio):<\/p>\r\n

      Discricionariedade \u00e9 a margem de \u2018liberdade\u2019 que remanes\u00e7a ao administrador para eleger, segundo crit\u00e9rios consistentes de razoabilidade, um, dentre pelo menos dois comportamentos, cab\u00edveis perante cada caso concreto, a fim de cumprir o dever de adotar a solu\u00e7\u00e3o mais adequada \u00e0 satisfa\u00e7\u00e3o da finalidade legal, quando, por for\u00e7a da fluidez das express\u00f5es da lei ou da liberdade conferida no mandamento, dela n\u00e3o se possa extrair objetivamente uma solu\u00e7\u00e3o un\u00edvoca para a situa\u00e7\u00e3o vertente2.<\/p>\r\n

      Logo, \u00e9 poss\u00edvel que o aplicador escolha uma alternativa que, n\u00e3o obstante esteja inserida no limite estabelecido pela lei, crie norma formalmente leg\u00edtima, mas que materialmente v\u00e1 de encontro ao Direito, considerando que a legitimidade jur\u00eddica n\u00e3o se restringe \u00e0 legalidade.<\/p>\r\n

      Nessa perspectiva, a aplica\u00e7\u00e3o leg\u00edtima da lei tribut\u00e1ria depende de outros princ\u00edpios que garantem a previsibilidade para o contribuinte, como a prote\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a leg\u00edtima e da boa-f\u00e9 objetiva.<\/p>\r\n

      O princ\u00edpio da confian\u00e7a leg\u00edtima \u00e9 cria\u00e7\u00e3o do Direito Europeu, como instrumento de manuten\u00e7\u00e3o e atendimento das expectativas criadas no passado frente \u00e0s altera\u00e7\u00f5es normativas do futuro. Preservar o passado, pela confian\u00e7a leg\u00edtima, faz todo o sentido em pa\u00edses como Alemanha, Portugal, Espanha e Fran\u00e7a, que s\u00f3 consagraram constitucionalmente o princ\u00edpio da irretroatividade para leis penais e sancionadoras e n\u00e3o para as leis em geral, como no Brasil.<\/p>\r\n

      Na Europa, especialmente na Alemanha, o princ\u00edpio da confian\u00e7a leg\u00edtima surge como justifica\u00e7\u00e3o de vincula\u00e7\u00e3o de declara\u00e7\u00f5es, acordos, contratos e expectativas contra modifica\u00e7\u00f5es futuras, nas rela\u00e7\u00f5es de Direito Civil, para as quais n\u00e3o havia nenhuma previs\u00e3o contra a irretroatividade.<\/p>\r\n

      O princ\u00edpio certamente ganhou maior repercuss\u00e3o a partir do modelo de Claus-Wilheim Canaris, que associou a necessidade de preserva\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a \u00e0 teoria da apar\u00eancia e \u00e0 proibi\u00e7\u00e3o do venire contra factum proprium<\/em>. Como substrato \u00e9tico-jur\u00eddico, a confian\u00e7a leg\u00edtima garantiria as situa\u00e7\u00f5es aparentes, contra mudan\u00e7as contradit\u00f3rias, constitu\u00eddas mediante declara\u00e7\u00f5es, documentos id\u00f4neos ou comportamentos concludentes. A estabiliza\u00e7\u00e3o das situa\u00e7\u00f5es por meio da confian\u00e7a se daria de forma positiva, mantendo-as conforme as expectativas criadas, ou de forma negativa, modificando-as com a contrapresta\u00e7\u00e3o de indeniza\u00e7\u00e3o por danos.<\/p>\r\n

      A confian\u00e7a leg\u00edtima a ser protegida depende de tr\u00eas requisitos:<\/p>\r\n\r\na\u00e7\u00e3o ou omiss\u00e3o de uma parte, apta a gerar expectativas em outra, que representa uma situa\u00e7\u00e3o de acordo com uma declara\u00e7\u00e3o, documento ou comportamento;\r\nboa-f\u00e9 daquele que confiou;\r\nmudan\u00e7a contradit\u00f3ria da situa\u00e7\u00e3o representada, gerando a imputa\u00e7\u00e3o da responsabilidade pela confian\u00e7a para aquele que agiu de forma contr\u00e1ria \u00e0s expectativas que induziu.\r\n\r\n

      Incorporando as teorias alem\u00e3s, a doutrina civilista portuguesa tamb\u00e9m \u00e9 rica de estudos acerca da confian\u00e7a nas rela\u00e7\u00f5es entre particulares. Carneiro da Frada3 d\u00e1 \u00e0 confian\u00e7a papel de destaque na estrutura normativa, situando-a em patamar posterior ao dos princ\u00edpios e valores, como instrumento de justi\u00e7a corretiva. Os atos contradit\u00f3rios em preju\u00edzo \u00e0 confian\u00e7a alheia seriam causa para a responsabilidade civil, devendo o defraudador restaurar a situa\u00e7\u00e3o representada ou indenizar aquele que confiou, como forma de restaura\u00e7\u00e3o do equil\u00edbrio da rela\u00e7\u00e3o. Menezes Cordeiro, diferentemente de Carneiro da Frada, que situa a confian\u00e7a num campo axiol\u00f3gico, defende a sua for\u00e7a regulativa, como ponte entre a boaf\u00e9 subjetiva e objetiva, ao mesmo tempo em que est\u00e1 assentada em ambas.<\/p>\r\n

      No sentido proposto por Niklas Luhmann, a confian\u00e7a \u00e9 meio para redu\u00e7\u00e3o da complexidade social, uma vez que antecipa o futuro, que determina as a\u00e7\u00f5es do presente como se o futuro fosse certo. Assim, a confian\u00e7a torna-se instrumento para garantir a coer\u00eancia e previsibilidade do presente, ante os antecedentes alternativos do passado e das diversas possibilidades do futuro. A confian\u00e7a fundamenta as a\u00e7\u00f5es de uma parte tomando por base as a\u00e7\u00f5es que espera de outra, que toma decis\u00f5es acreditando que as suas expectativas dar\u00e3o origem \u00e0s conseq\u00fc\u00eancias esperadas. \u00c9 uma forma importante para organizar as rela\u00e7\u00f5es, para n\u00e3o tornar ca\u00f3tico os sistemas em que \u00e9 garantida a liberdade e a autonomia particular de todos os indiv\u00edduos.<\/p>\r\n\r\n

      A sua generalidade fez com que a confian\u00e7a, portanto, deixasse de ser uma garantia das rela\u00e7\u00f5es civis, para alcan\u00e7ar rela\u00e7\u00f5es onde o Estado seria uma das partes. O princ\u00edpio da prote\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a no Direito P\u00fablico passou a garantir os cidad\u00e3os em face de declara\u00e7\u00f5es e comportamentos contradit\u00f3rios ou expectativas criadas pelo Estado. Sobretudo, quando o Estado age de forma discricion\u00e1ria, em que h\u00e1 v\u00e1rias alternativas leg\u00edtimas e poss\u00edveis, dentro dos limites fixados pela lei. Mas mesmo quando o Estado age de forma vinculada, em que sobressai a atua\u00e7\u00e3o de acordo com a estrita legalidade, podem ocorrer situa\u00e7\u00f5es que escapam ao princ\u00edpio, j\u00e1 que a cria\u00e7\u00e3o da norma concreta n\u00e3o se limita \u00e0 mera subsun\u00e7\u00e3o da norma ao fato, de modo a surgir a necessidade de se recorrer ao princ\u00edpio da confian\u00e7a, como forma de se fazer ou de se preservar a justi\u00e7a.<\/p>\r\n

      No Direito Administrativo, Hartmut Maurer noticia leading case do Tribunal Administrativo Superior de Berlim, vinculando a declara\u00e7\u00e3o e comportamento do Estado em favor da confian\u00e7a leg\u00edtima do administrado:<\/p>\r\n

      A primeira invas\u00e3o nessa concep\u00e7\u00e3o jur\u00eddica firme resultou por meio de uma decis\u00e3o do Tribunal Administrativo Superior de Berlim de 14.11.1956 (DVBL. 1957, 503). Tratava-se do seguinte caso: a demandante, uma vi\u00fava de um funcion\u00e1rio, transladou da Rep\u00fablica Democr\u00e1tica Alem\u00e3 de ent\u00e3o para Berlim-Leste depois de lhe haver sido prometido, por ato administrativo, a concess\u00e3o de rendimentos de pens\u00e3o. Um ano depois a autoridade competente comprovou que os pressupostos jur\u00eddicos para a concess\u00e3o, por\u00e9m, n\u00e3o existiam, os rendimentos de pens\u00e3o, portanto, haviam sido concedidos falsamente. Em consequ\u00eancia, ela retratou o ato administrativo, suspendeu os pagamentos e exigiu da demandante a restitui\u00e7\u00e3o dos rendimentos pagos a mais. Isso correspondia, sem mais, \u00e0 jurisprud\u00eancia de ent\u00e3o. O Tribunal Administrativo Superior de Berlim decidiu, todavia, a favor da demandante. Ele comprovou que, no caso concreto, deveria ser observado n\u00e3o s\u00f3 o princ\u00edpio da legalidade, mas tamb\u00e9m o princ\u00edpio da prote\u00e7\u00e3o \u00e0 confian\u00e7a. A demandante confiou na exist\u00eancia do ato administrativo e, em conformidade com isso, alterou decisivamente suas condi\u00e7\u00f5es de vida. Como, no caso concreto, seu interesse da confian\u00e7a preponderava, o ato administrativo n\u00e3o deveria ser retratado. O Tribunal Administrativo Federal confirmou a senten\u00e7a do Tribunal Administrativo Superior de Berlim (BVerwGE 9, 251) e, na \u00e9poca posterior, desenvolveu, em numerosas decis\u00f5es, uma doutrina de retrata\u00e7\u00e3o ampla e diferenciada4.<\/p>\r\n

      A confian\u00e7a leg\u00edtima no Direito Administrativo funciona como garantia do administrado, que planeja a sua atua\u00e7\u00e3o conforme declara\u00e7\u00f5es e comportamentos do Estado, diante do poder da Administra\u00e7\u00e3o P\u00fablica em criar normas ou em anular atos inv\u00e1lidos e revogar atos que se tornam incovenientes ou inoportunos.<\/p>\r\n

      Entre n\u00f3s, Almiro Couto e Silva5 cuidou do tema da confian\u00e7a do administrado diante de atos contradit\u00f3rios da Administra\u00e7\u00e3o com grande entusiasmo. Destaca o autor que as expectativas dos administrados devem ser preservadas contra modifica\u00e7\u00f5es prejudiciais do direito positivo ou contra anula\u00e7\u00e3o de atos pelo Estado, ainda que ilegais, como os praticados pelos chamados \u201cfuncion\u00e1rios de fato\u201d. Logo, a confian\u00e7a do particular deve funcionar como limite de revis\u00e3o de atos administrativos, ainda que eivados de ilegalidade.<\/p>\r\n

      No Direito Tribut\u00e1rio, a prote\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a leg\u00edtima \u00e9, para Misabel Derzi, princ\u00edpio aut\u00f4nomo e n\u00e3o desdobramento de outros princ\u00edpios, como legalidade, irretroatividade, propriedade, direito de personalidade, dignidade da pessoa humana ou igualdade. A confian\u00e7a seria uma impl\u00edcita limita\u00e7\u00e3o constitucional ao poder de tributar. A Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria \u00e9 parte diferenciada da rela\u00e7\u00e3o obrigacional, tendo em vista que tem a prerrogativa de constituir o cr\u00e9dito que vai exigir, administrativa ou judicialmente. Tal prerrogativa deixa a parte credora numa posi\u00e7\u00e3o de vantagem em rela\u00e7\u00e3o \u00e0 devedora. Para equilibrar a rela\u00e7\u00e3o que, apesar de ser uma rela\u00e7\u00e3o obrigacional ex lege<\/em>, n\u00e3o deixa de ser um v\u00ednculo obrigacional, a Constitui\u00e7\u00e3o j\u00e1 delimita e direciona a atua\u00e7\u00e3o da Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria, atrav\u00e9s dos princ\u00edpios expressos como limita\u00e7\u00f5es constitucionais ao poder de tributar.<\/p>\r\n

      A confian\u00e7a seria mais uma dessas limita\u00e7\u00f5es constitucionais, cuja prote\u00e7\u00e3o se torna imperiosa quando a legalidade, a irretroatividade e a anterioridade n\u00e3o s\u00e3o suficientes para garantir a previsibilidade para o contribuinte. Partindo da premissa pela qual onde h\u00e1 dom\u00ednio de informa\u00e7\u00f5es n\u00e3o h\u00e1 confian\u00e7a, portanto, o princ\u00edpio seria meio de defesa atribu\u00eddo somente ao contribuinte e nunca \u00e0 Fazenda P\u00fablica.<\/p>\r\n

      Para Niklas Luhmann, \u201ca confian\u00e7a se ap\u00f3ia na ilus\u00e3o<\/em>6\u201d<\/em>. Se existe certeza n\u00e3o h\u00e1 necessidade de confian\u00e7a. A confian\u00e7a deve servir como garantia para aquele que n\u00e3o tem a totalidade ou, pelo menos, a maior quantidade de informa\u00e7\u00f5es, que representa uma situa\u00e7\u00e3o, que age de acordo com a escolha de uma das probabilidades futuras, que acredita na expectativa que foi gerada ou fomentada.<\/p>\r\n

      Ainda na doutrina de Misabel Derzi, a confian\u00e7a tem tr\u00eas caracter\u00edsticas elementares: a perman\u00eancia dos estados, a antecipa\u00e7\u00e3o do futuro e a simplifica\u00e7\u00e3o. Mas a autora n\u00e3o reconhece a confian\u00e7a, onde existe supremacia sobre os eventos:<\/p>\r\n

      Onde h\u00e1 supremacia sobre os eventos\/acontecimentos, a confian\u00e7a n\u00e3o \u00e9 necess\u00e1ria. Essa constata\u00e7\u00e3o \u00e9 importante nesta tese: a confian\u00e7a e prote\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a n\u00e3o se colocam do ponto de vista do Estado, como ente soberano. Isso porque, nas obriga\u00e7\u00f5es ex lege, o Estado tem supremacia sobre os eventos\/acontecimentos que ele mesmo provoca, ou seja: as leis, as decis\u00f5es administrativas e as decis\u00f5es judiciais na modela\u00e7\u00e3o e cobran\u00e7a dos tributos7<\/p>\r\n

      Como lado mais fraco do v\u00ednculo obrigacional tribut\u00e1rio, o contribuinte que realiza um planejamento fiscal fundado n\u00e3o s\u00f3 nas leis e normas vigentes, mas tamb\u00e9m nas declara\u00e7\u00f5es e comportamentos da Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria, deve ser reparado se houver uma mudan\u00e7a repentina ou ato contradit\u00f3rio por parte do Fisco, em respeito \u00e0 sua confian\u00e7a.<\/p>\r\n

      Assim, a confian\u00e7a do contribuinte deveria ser protegida, como acoplador estruturante e estabilizador do sistema jur\u00eddico e da rela\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, especialmente nos casos de termos fixados com prazos legais (ex: isen\u00e7\u00f5es), mudan\u00e7as de normas agravadoras dos deveres dos contribuintes, mudan\u00e7as de atos administrativos (lan\u00e7amentos) que onerem de forma mais intensa os contribuintes, declara\u00e7\u00f5es e respostas da Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria.<\/p>\r\n

      \u00c9 evidente que qualquer repara\u00e7\u00e3o do contribuinte por ato contradit\u00f3rio da Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria depende da comprova\u00e7\u00e3o dos requisitos da responsabilidade pela confian\u00e7a, isto \u00e9, depende da demonstra\u00e7\u00e3o de um ato capaz de gerar expectativas leg\u00edtimas, de boa-f\u00e9 do particular e de investimentos decorrentes da declara\u00e7\u00e3o ou comportamento anterior.<\/p>\r\n

      Pela teoria da confian\u00e7a, as declara\u00e7\u00f5es, documentos, normas e comportamento do Fisco o vincula perante o contribuinte, criando deveres que, se violados, geram a pretens\u00e3o de repara\u00e7\u00e3o, seja atrav\u00e9s da manuten\u00e7\u00e3o da situa\u00e7\u00e3o de acordo com as expectativas representadas, seja atrav\u00e9s de cria\u00e7\u00e3o de regimes de transi\u00e7\u00e3o conforme o grau de confian\u00e7a gerada e de investimentos dispendidos, seja atrav\u00e9s de indeniza\u00e7\u00e3o por perdas e danos. Se adotarmos como modelos de repara\u00e7\u00e3o as teorias de responsabilidade civil, a indeniza\u00e7\u00e3o deve corresponder \u00e0s perdas conseq\u00fcentes da quebra de confian\u00e7a.<\/p>\r\n

      Existe consider\u00e1vel resist\u00eancia da doutrina majorit\u00e1ria em admitir a confian\u00e7a da Fazenda P\u00fablica em rela\u00e7\u00e3o ao contribuinte, ainda que o particular aja de modo contradit\u00f3rio ou viole expectativas geradas no Fisco, em processos administrativos ou judiciais. Isso porque as declara\u00e7\u00f5es, documentos e comportamentos do contribuinte n\u00e3o lhes criam deveres perante a Fazenda P\u00fablica, porquanto os deveres na rela\u00e7\u00e3o jur\u00eddica obrigacional tribut\u00e1ria devem estar necessariamente previstos pela lei.<\/p>\r\n

      Ainda que reconhe\u00e7amos a inaplica\u00e7\u00e3o do princ\u00edpio da prote\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a em favor da Fazenda P\u00fablica, por estar a Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria em posi\u00e7\u00e3o de vantagem na rela\u00e7\u00e3o jur\u00eddica ou por considerar que as declara\u00e7\u00f5es e comportamentos dos contribuintes n\u00e3o criam deveres que sempre decorrem de lei, \u00e9 mister que se reconhe\u00e7a a necessidade de garantia de estabilidade e previsibilidade tanto para o credor como para o devedor tribut\u00e1rio.<\/p>\r\n

      Reprimir o abuso de direito e garantir expectativas de uma parte contra mudan\u00e7as contradit\u00f3rias de outra s\u00e3o preocupa\u00e7\u00f5es do Direito em geral e n\u00e3o s\u00e3o m\u00e1ximas a serem aplicadas em casos isolados ou em rela\u00e7\u00f5es jur\u00eddicas espec\u00edficas.<\/p>\r\n

      A teoria do abuso de direito est\u00e1 fundada na evolu\u00e7\u00e3o do conceito de direito subjetivo, que deixou de ser o poder irrestrito dado ao titular, isentando-o de quaisquer responsabilidades por danos decorrentes do exerc\u00edcio. O direito subjetivo passou a incorporar elementos como a liberdade, a considera\u00e7\u00e3o social, a coopera\u00e7\u00e3o, a fun\u00e7\u00e3o social, dentre outros.<\/p>\r\n

      Em estudo sobre a boa-f\u00e9, Menezes Cordeiro d\u00e1 not\u00edcia dos primeiros julgados reconhecendo o exerc\u00edcio abusivo de direito, nos tribunais da Fran\u00e7a:<\/p>\r\n

      As primeiras decis\u00f5es judiciais do que, mais tarde, na doutrina e na jurisprud\u00eancia, viria a ser conhecido por abuso de direito, datam da fase inicial da vig\u00eancia do C\u00f3digo de Napole\u00e3o. Assim, em 1808, condenouse o propriet\u00e1rio duma oficina que, no fabrico de chap\u00e9us, provocava evapora\u00e7\u00f5es desagrad\u00e1veis para a vizinhan\u00e7a. Doze anos volvidos, era condenado o construtor de um forno que, por car\u00eancia de precau\u00e7\u00f5es, prejudicava um vizinho. Em 1853, numa decis\u00e3o universalmente conhecida, condenou-se o propriet\u00e1rio que construira uma falsa chamin\u00e9, para vedar o dia a uma janela do vizinho, com quem andava desavindo. Um ano depois, era a vez do propriet\u00e1rio que bombeava, para um rio, a \u00e1gua do pr\u00f3prio po\u00e7o, com o fito de fazer baixar o n\u00edvel do vizinho. Seguir-se-iam, ainda, numerosas decis\u00f5es similares, com relevo para a condena\u00e7\u00e3o, em 1913, confirmada pela Cassa\u00e7\u00e3o, em 1915, por abuso do direito, do propriet\u00e1rio que erguera, no seu terreno, um dispositivo de espig\u00f5es de ferro, destinado a danificar os dirig\u00edveis constru\u00eddos pelo vizinho8.<\/p>\r\n\r\n

      Assim, ocorre o abuso de direito quando o titular exerce o seu poder seja sem utilidade pr\u00f3pria, ou com a inten\u00e7\u00e3o de prejudicar algu\u00e9m, ou de maneira injusta, ou com fins diversos daqueles atribu\u00eddos pela lei. O abuso de direito viola normas, \u00e9ticas ou jur\u00eddicas, e acaba neutralizando e aniquilando o direito ilegitimamente exercido, transformando o ato abusivo em il\u00edcito. Nas palavras de Menezes Cordeiro:<\/p>\r\n

      A admiss\u00e3o do abuso de direito tem sido fundada na necessidade de respeitar os direitos alheios, na viola\u00e7\u00e3o, pelo titular-exercente, de normas \u00e9ticas, na ocorr\u00eancia por parte do mesmo titular, de falta e n\u00e3o considera\u00e7\u00e3o do fim preconizado pela lei, aquando da concess\u00e3o do direito9.<\/p>\r\n

      Assim, ainda que n\u00e3o haja confian\u00e7a leg\u00edtima do Fisco a ser protegida na rela\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, n\u00e3o \u00e9 dado ao contribuinte agir de modo contradit\u00f3rio, violando expectativas criadas ou atuando em contrariedade aos fins dos direitos subjetivos que lhes s\u00e3o garantidos.<\/p>\r\n

      Os Tribunais p\u00e1trios j\u00e1 v\u00eam admitindo casos de abuso de direito de contribuintes em face do Fisco, especialmente tipificados no postulado do venire contra factum proprium<\/em>. As linhas de proibi\u00e7\u00e3o do venire contra factum proprium<\/em>, normalmente, t\u00eam o prop\u00f3sito de concretizar a doutrina da confian\u00e7a. Todavia, podem ser abrangidos na figura da proibi\u00e7\u00e3o do venire contra factum proprium<\/em> comportamentos contradit\u00f3rios originadores ou independentes da confian\u00e7a, especialmente nos casos de rela\u00e7\u00f5es jur\u00eddicas que se projetam no tempo e que requerem estabilidade e previsibidade.<\/p>\r\n

      Est\u00e3o abrangidas no tipo venire contra factum proprium<\/em> as situa\u00e7\u00f5es em que o titular manifesta a inten\u00e7\u00e3o de n\u00e3o exercer um direito e depois exerce ou indica n\u00e3o tomar determinada atitude, mas acaba por assum\u00edla. As declara\u00e7\u00f5es e comportamentos contradit\u00f3rios podem impedir a constitui\u00e7\u00e3o ou modificar direitos subjetivos, retirando do titular o poder potestativo de exerc\u00edcio.<\/p>\r\n

      Ainda que as constru\u00e7\u00f5es acerca do abuso de direito e de seus tipos objetivos, como o venire contra factum proprium<\/em>, tenham se dado no \u00e2mbito das rela\u00e7\u00f5es privadas, proibir e coibir declara\u00e7\u00f5es e comportamentos contradit\u00f3rios \u00e9 fun\u00e7\u00e3o do Direito, que deve manter a estabilidade e previsibilidade dos v\u00ednculos entre os particulares, bem como entre as pessoas e o Estado.<\/p>\r\n

      Nesse contexto, Menezes Cordeiro d\u00e1 conta daquela que foi considerada a primeira aplica\u00e7\u00e3o da proibi\u00e7\u00e3o do venire contra factum proprium<\/em> em situa\u00e7\u00f5es de Direito Penal:<\/p>\r\n

      Ponto de partida foi a decis\u00e3o do LG Kaiserlautern 14-Jul.-1995, JZ 1956, 182-183: o R. cometera o crime de estupro - \u00a7 182 StGB, na vers\u00e3o em vigor na altura \u2013 tendo posteriormente renovado v\u00e1rias vezes as rela\u00e7\u00f5es com a ofendida, de catorze anos; em defesa, vem dizer que, na primeira vez, desconhecia a idade da ofendida e, que, nas vezes subseq\u00fcentes, embora tivesse obtido esse conhecimento, faltava j\u00e1 o requisito da virgindade, por parte da mesma ofendida. O LG Kaiserlaustern n\u00e3o aceitou este argumento, decidindo que o R. n\u00e3o podia recorrer \u00e0 falta de um requisito que ele pr\u00f3prio suprimira10.<\/p>\r\n

      No Direito Tribut\u00e1rio, a aplica\u00e7\u00e3o do instituto jur\u00eddico \u00e9 at\u00e9 menos controversa, j\u00e1 que n\u00e3o \u00e9 dif\u00edcil vislumbrar condutas contradit\u00f3rias, por parte dos contribuintes, capazes de imputar severos preju\u00edzos \u00e0 Fazenda P\u00fablica.<\/p>\r\n

      Utilizamos o parcelamento previsto na Lei 11.941\/2009 como exemplo. A Lei 11.941\/2009, de dific\u00edlima implementa\u00e7\u00e3o por parte da Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria, previa nove modalidades de parcelamento. N\u00e3o obstante, estabelecia iniciativas que em muito dificultavam a consolida\u00e7\u00e3o dos parcelamentos, tais como a inclus\u00e3o no benef\u00edcio de saldos remanescentes de d\u00e9bitos em outros Programas (REFIS, PAES, PAEX, etc), a inclus\u00e3o de d\u00e9bitos decorrentes de aproveitamento indevido de cr\u00e9ditos de IPI, a utiliza\u00e7\u00e3o de preju\u00edzo fiscal e de base de c\u00e1lculo negativa da contribui\u00e7\u00e3o social sobre o lucro l\u00edquido pr\u00f3prios.<\/p>\r\n

      A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) e a Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) constataram que v\u00e1rios contribuintes efetuaram op\u00e7\u00f5es por modalidades de parcelamento em desconformidade com seus d\u00e9bitos. Diante disso, decidiram que, no momento da consolida\u00e7\u00e3o final do parcelamento, em que seria apurado o valor total da d\u00edvida a partir de todos os abatimentos, bem como o valor espec\u00edfico de cada parcela, seria dada a op\u00e7\u00e3o aos contribuintes para retificar as declara\u00e7\u00f5es feitas no momento da ades\u00e3o.<\/p>\r\n

      A Portaria Conjunta PGFN\/RFB n\u00ba 03, de 29 de abril de 2010, determinou que os contribuintes que possu\u00edssem pedido de parcelamento validado nos termos da Lei 11.941\/2009, deveriam se manifestar sobre a inclus\u00e3o ou n\u00e3o da totalidade de seus d\u00e9bitos nas modalidades de parcelamento para as quais havia feito a ades\u00e3o. A manifesta\u00e7\u00e3o dos contribuintes consistia em etapa preliminar para a consolida\u00e7\u00e3o do parcelamento e servia como fundamento para justificar a suspens\u00e3o de exigibilidade dos d\u00e9bitos abrangidos pelo benef\u00edcio.<\/p>\r\n

      A Portaria Conjunta PGFN\/RFB n\u00ba 11, de 24 de junho de 2010, por seu turno, determinou que os contribuintes que antes haviam se manifestado pela n\u00e3o inclus\u00e3o da totalidade de seus d\u00e9bitos nas modalidades de parcelamento previstas pela Lei 11.941\/2009 deveriam indicar, de modo pormenorizado, quais os d\u00e9bitos seriam efetivamente inclu\u00eddos no programa de regulariza\u00e7\u00e3o fiscal.<\/p>\r\n

      Como efeito imediato das Portarias, seja para os contribuintes que fizeram a op\u00e7\u00e3o por incluir todos os d\u00e9bitos no parcelamento, seja para aqueles que fizeram a op\u00e7\u00e3o por n\u00e3o incluir todos os d\u00e9bitos, mas que indicaram os que deveriam ser parcelados, todos os d\u00e9bitos inscritos no parcelamento ficaram com a exigibilidade suspensa. Ou seja, para os d\u00e9bitos inclu\u00eddos no parcelamento, passaram a ser expedidas as certid\u00f5es de regularidade fiscal, a ser obstados os ajuizamentos de cr\u00e9ditos inscritos em d\u00edvida ativa, a ser suspensos os atos de cobran\u00e7a administrativa, a ser interrompidos os procedimentos de execu\u00e7\u00e3o judicial, inclusive com a libera\u00e7\u00e3o de penhoras realizadas em momento posterior ao da ades\u00e3o.<\/p>\r\n

      Diante desse breve hist\u00f3rico das etapas de consolida\u00e7\u00e3o do parcelamento previsto na Lei 11.941, suponhamos que um contribuinte tenha feito a op\u00e7\u00e3o por n\u00e3o incluir a totalidade de seus d\u00e9bitos no benef\u00edcio e tenha indicado aqueles que efetivamente pretendia parcelar. Para os d\u00e9bitos inclu\u00eddos no parcelamento, o contribuinte obteve certid\u00f5es positivas com efeitos de negativas e teve bens anteriormente penhorados (dinheiro, im\u00f3veis, ve\u00edculos, etc) liberados nas execu\u00e7\u00f5es fiscais nas quais era executado. Suponhamos que na oportunidade de retifica\u00e7\u00e3o das op\u00e7\u00f5es, na etapa final de consolida\u00e7\u00e3o do parcelamento, o contribuinte desista de parcelar tais d\u00e9bitos, requerendo o aproveitamento dos pagamentos efetuados para outras d\u00edvidas.<\/p>\r\n

      Ora a suposi\u00e7\u00e3o \u00e9 um t\u00edpico exemplo de venire contra factum proprium<\/em>. \u00c9 perfeitamente poss\u00edvel destacar uma conduta original do contribuinte (a declara\u00e7\u00e3o de inclus\u00e3o de d\u00e9bitos no parcelamento), uma conduta posterior contradit\u00f3ria (a retifica\u00e7\u00e3o da declara\u00e7\u00e3o, incluindo outros d\u00e9bitos) e os preju\u00edzos decorrentes da mudan\u00e7a de comportamento (expedi\u00e7\u00e3o de certid\u00f5es, suspens\u00e3o das execu\u00e7\u00f5es fiscais, libera\u00e7\u00e3o de bens penhorados).<\/p>\r\n

      A declara\u00e7\u00e3o e o comportamento contradit\u00f3rio do contribuinte cria para a Fazenda Nacional a pretens\u00e3o de repara\u00e7\u00e3o dos danos provocados pela quebra das expectativas, incluindo a extin\u00e7\u00e3o do seu direito subjetivo de proceder \u00e0 retifica\u00e7\u00e3o abstratamente permitida.<\/p>\r\n

      Portanto, ainda que n\u00e3o haja confian\u00e7a da Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria, pois n\u00e3o h\u00e1 cria\u00e7\u00e3o de obriga\u00e7\u00f5es tribut\u00e1rias sem lei anterior que as institua, a previsibilidade e estabilidade da rela\u00e7\u00e3o jur\u00eddica obrigacional e a coer\u00eancia dos atos e declara\u00e7\u00f5es dos contribuintes perante o Fisco devem ser preservados. E um importante meio de garantia consiste na proibi\u00e7\u00e3o do abuso do direito e de seus tipos objetivos, como o venire contra factum proprium<\/em>.<\/p>\r\n3 As modifica\u00e7\u00f5es de jurisprud\u00eancia em Direito Tribut\u00e1rio\r\n

      Em tese onde exp\u00f5e com precis\u00e3o os poss\u00edveis efeitos de modifica\u00e7\u00f5es de jurisprud\u00eancia em Direito Tribut\u00e1rio contra a seguran\u00e7a jur\u00eddica, a previsibilidade e a estabilidade das rela\u00e7\u00f5es entre Fisco e contribuintes, Misabel Derzi alerta que, frente aos atos do Poder Judici\u00e1rio, os princ\u00edpios consagrados expressamente nas limita\u00e7\u00f5es constitucionais ao poder de tributar s\u00e3o escassos para proteger as expectativas legitimamente geradas nos contribuintes.<\/p>\r\n

      A tese da necessidade de prote\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a contra modifica\u00e7\u00f5es de jurisprud\u00eancia em Direito Tribut\u00e1rio que agravem a situa\u00e7\u00e3o dos contribuintes parte da conclus\u00e3o de Carnelutti de que toda a decis\u00e3o judicial veicula uma resposta particular e uma resposta geral. A resposta particular pode declarar a exist\u00eancia ou n\u00e3o de uma rela\u00e7\u00e3o jur\u00eddica, pode constituir ou modificar direitos, pode condenar nos mais diversos tipos de obriga\u00e7\u00f5es. J\u00e1 a resposta geral \u00e9 dada a partir da an\u00e1lise da pretens\u00e3o e da fundamenta\u00e7\u00e3o de sua proced\u00eancia ou improced\u00eancia.<\/p>\r\n

      Assim, a resposta particular, ou seja, o dispositivo da decis\u00e3o, visa a pacificar e compor os conflitos de interesses do caso concreto e est\u00e1 voltada para situa\u00e7\u00f5es que ficaram no passado. O mesmo n\u00e3o acontece com a resposta geral, que cria a expectativa de que aquele \u00f3rg\u00e3o julgador vai fundamentar o mesmo grupo de casos com as mesmas raz\u00f5es. Logo, a resposta geral, ou seja, a fundamenta\u00e7\u00e3o da decis\u00e3o, cria uma expectativa normativa voltada para o futuro e n\u00e3o para o passado.<\/p>\r\n\r\n

      A senten\u00e7a seria, portanto, ato pluridimensional, j\u00e1 que \u00e9 prolatada no presente, que julga conflitos de interesses ocorridos no passado, mas que cria expectativas para o futuro, de que casos semelhantes dever\u00e3o ter a mesma solu\u00e7\u00e3o, isto \u00e9, dever\u00e3o ter id\u00eantica resposta judicial.<\/p>\r\n

      Nessa perspectiva, se \u00e9 dada uma resposta geral a uma pergunta geral, est\u00e1 criada uma jurisprud\u00eancia. Posteriormente, se for dada uma resposta geral diferente para aquela mesma pergunta geral, est\u00e1 modificada a jurisprud\u00eancia original. \u00c9 para essa mudan\u00e7a repentina de entendimento, pr\u00f3pria dos Tribunais Superiores, que modifica norma judicial anterior que gerou expectativas nos jurisdicionados, que deve estar assegurada o princ\u00edpio da prote\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a.<\/p>\r\n

      A modifica\u00e7\u00e3o de atos e normas, seja do Poder Legislativo, do Poder Executivo ou do Poder Judici\u00e1rio, \u00e9 imanente \u00e0 rotina e ao exerc\u00edcio das prerrogativas do Estado. Normalmente, as mudan\u00e7as de atos e normas acompanham e se adaptam \u00e0s mudan\u00e7as do mundo dos fatos. A tese de Misabel Derzi n\u00e3o questiona a possibilidade de mudan\u00e7as de jurisprud\u00eancia, tampouco defende uma higidez permanente ou imutabilidade dos julgados. Apenas busca conciliar as mudan\u00e7as com as expectativas criadas nos contribuintes que pautaram as suas condutas e empreenderam os seus planejamentos nas declara\u00e7\u00f5es e comportamentos anteriores do Poder Judici\u00e1rio.<\/p>\r\n

      Os princ\u00edpios constitucionais da irretroatividade e n\u00e3o-surpresa se referem \u00e0s leis e n\u00e3o aos atos do Poder Judici\u00e1rio. Fragilizadas as limita\u00e7\u00f5es constitucionais ao poder de tributar para preservar a justi\u00e7a no caso concreto, caberia ao princ\u00edpio da confian\u00e7a leg\u00edtima proteger as expectativas normativas criadas pelo Poder Judici\u00e1rio. Pelo princ\u00edpio da irretroatividade, regra geral, as leis novas regulam situa\u00e7\u00f5es futuras e n\u00e3o alcan\u00e7am situa\u00e7\u00f5es estabilizadas no passado. Para a jurisprud\u00eancia, como n\u00e3o vale a irretroatividade, atrav\u00e9s da confian\u00e7a leg\u00edtima as modifica\u00e7\u00f5es teriam efeito parecido. Assim se expressou a professora mineira:<\/p>\r\n

      Dois fatos foram muito importantes, como vimos, para a aplica\u00e7\u00e3o an\u00e1loga do princ\u00edpio da irretroatividade das leis \u00e0s muta\u00e7\u00f5es jurisprudenciais: a aceita\u00e7\u00e3o de que o juiz n\u00e3o apenas aplica mas tamb\u00e9m cria Direito; e a constata\u00e7\u00e3o de que a jurisprud\u00eancia consolidada \u00e9 uma norma vinculativa, abstrata, gen\u00e9rica, similar \u00e0s normas legais. Sem se confundir com as leis, a modifica\u00e7\u00e3o de jurisprud\u00eancia consolidada, que se impunha como norma observada por todos, \u00e9 novo encontro do Direito, parecido com o advento de uma nova lei11.<\/p>\r\n

      Vale ressaltar, todavia, que a tese de prote\u00e7\u00e3o pela confian\u00e7a contra modifica\u00e7\u00f5es de jurisprud\u00eancia somente garante expectativas dos contribuintes, j\u00e1 que a autora recha\u00e7a o alcance do princ\u00edpio para a defesa de pretens\u00f5es fazend\u00e1rias.<\/p>\r\n

      Mas o Fisco tamb\u00e9m est\u00e1 exposto aos mesmos efeitos gravosos, decorrentes da modifica\u00e7\u00e3o dr\u00e1stica de jurisprud\u00eancia tribut\u00e1ria em seu desfavor. A Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria tamb\u00e9m cria expectativas a partir de um entendimento consolidado dos Tribunais e, a partir disso, orienta toda a sua atividade de administra\u00e7\u00e3o, fiscaliza\u00e7\u00e3o e cobran\u00e7a de cr\u00e9ditos tribut\u00e1rios.<\/p>\r\n

      Ademais, na rela\u00e7\u00e3o triangular processual, o Fisco e o contribuinte ocupam v\u00e9rtices opostos mas eq\u00fcidistantes do juiz, sendo que as suas decis\u00f5es vinculam de modo id\u00eantico ambas as partes. Na rela\u00e7\u00e3o processual, n\u00e3o h\u00e1 privil\u00e9gios da Administra\u00e7\u00e3o, nem supremacia dos acontecimentos ou dom\u00ednio de informa\u00e7\u00f5es. Na rela\u00e7\u00e3o processual, vigoram os princ\u00edpios da imparcialidade do juiz, da igualdade, do contradit\u00f3rio, da liberdade das partes. Para as situa\u00e7\u00f5es excepcionais em que a Fazenda P\u00fablica det\u00e9m de prerrogativas processuais (como os prazos privilegiados e a ci\u00eancia dos atos judiciais mediante vista dos autos), todas as ressalvas j\u00e1 est\u00e3o determinadas pela lei, que \u00e9 interpretada restritivamente. Portanto, na defesa do m\u00e9rito das pretens\u00f5es, vige a isonomia processual entre Fazenda e contribuintes.<\/p>\r\n

      Na pr\u00e1tica, o que se v\u00ea \u00e9 que essa diferen\u00e7a de for\u00e7as, entre a Fazenda e contribuinte, geralmente \u00e9 compensada ou ao menos minimizada pela observ\u00e2ncia dos princ\u00edpios formadores do processo. O Poder Judici\u00e1rio, para cumprir o seu encargo de efetivar a igualdade entre as partes, assume a responsabilidade de n\u00e3o criar desigualdades e de neutralizar aquelas que existem entre Fazenda e contribuinte, no sentido empregado por C\u00e2ndido Rangel Dinamarco:<\/p>\r\n

      A leitura adequada do art. 125, inc. I, do C\u00f3digo de Processo Civil, mostra que ele inclui entre os deveres prim\u00e1rios do juiz a pr\u00e1tica e preserva\u00e7\u00e3o da igualdade entre as partes, ou seja: n\u00e3o basta agir com igualdade em rela\u00e7\u00e3o a todas as partes, \u00e9 tamb\u00e9m indispens\u00e1vel neutralizar desigualdades. Essas desigualdades que o juiz e o legislador devem compensar com medidas adequadas s\u00e3o resultantes de fatores externos ao processo \u2013 fraquezas de toda ordem, como pobreza, desinforma\u00e7\u00e3o, car\u00eancias culturais e psicossociais em geral. Neutralizar desigualdades significa promover a igualdade substancial, que nem sempre coincide com uma formal igualdade de tratamento porque esta pode ser, quando ocorrentes essas fraquezas, fontes terr\u00edveis de desigualdades. A tarefa de preservar a isonomia consiste, portanto, nesse tratamento formalmente desigual que substancialmente iguala12 (grifos do autor).<\/p>\r\n

      Ent\u00e3o, as expectativas da Fazenda perante entendimentos pacificados nos Tribunais n\u00e3o devem ser preteridas ou jogadas \u00e0 pr\u00f3pria sorte ou ao total desamparo. Se a confian\u00e7a n\u00e3o serve para acolher pretens\u00f5es fazend\u00e1rias, \u00e9 necess\u00e1rio recorrer a outros princ\u00edpios, tais como a boa-f\u00e9, o equil\u00edbrio financeiro e or\u00e7ament\u00e1rio, a proporcionalidade, a razoabilidade, a solidariedade fiscal, o planejamento estatal.<\/p>\r\n

      Utilizamos o RE 240.785\/MG, ainda em tramita\u00e7\u00e3o no Supremo Tribunal Federal, como exemplo. O ICMS, que faz parte do pre\u00e7o das mercadorias e servi\u00e7os sobre os quais recai o imposto estadual, sempre foi glosado como elemento da base de c\u00e1lculo do PIS e COFINS, que incidem sobre o faturamento e receita bruta das sociedades devedoras.<\/p>\r\n

      A inclus\u00e3o do ICMS na base de c\u00e1lculo do PIS e da COFINS \u00e9 balizada inclusive por jurisprud\u00eancia pacificada13 e sumulada14 no Superior Tribunal de Justi\u00e7a, a quem compete decidir conflitos de interesses fundados em normas infraconstitucionais.<\/p>\r\n

      Os diversos precedentes em seu favor criam para a Fazenda Nacional a expectativa normativa de que os Tribunais Superiores d\u00eaem para a mesma pergunta geral (o ICMS faz parte da base de c\u00e1lculo do PIS e COFINS?) a mesma resposta geral (por ser parte integrante do pre\u00e7o e por incidir o PIS e COFINS sobre faturamento e receita bruta da empresa, o ICMS faz parte da base de c\u00e1lculo do PIS e COFINS).<\/p>\r\n

      Se vencida no STF a tese contr\u00e1ria e modificada a jurisprud\u00eancia, \u00e9 imperioso que a Corte proponha a modula\u00e7\u00e3o de efeitos da decis\u00e3o. Se n\u00e3o em raz\u00e3o da confian\u00e7a nos atos do Poder Judici\u00e1rio, a modula\u00e7\u00e3o pode ter por base, al\u00e9m das raz\u00f5es de interesse p\u00fablico e excepcional interesse social, j\u00e1 previstas pela Lei 9.868\/99: a boa-f\u00e9 do Fisco, ao agir em conformidade com a lei e com precedentes judiciais em seu favor; a perda de parte significativa de arrecada\u00e7\u00e3o, atentando contra o planejamento, a adequa\u00e7\u00e3o e equil\u00edbrio das despesas e receitas p\u00fablicas; a socializa\u00e7\u00e3o dos deveres e preju\u00edzos decorrentes da solidariedade fiscal.<\/p>\r\n

      Contudo, reconhecendo a for\u00e7a vinculante ou persuasiva da jurisprud\u00eancia dos Tribunais Superiores, admitimos que a quebra de expectativas a partir de modifica\u00e7\u00e3o de jurisprud\u00eancia, criando ou majorando obriga\u00e7\u00f5es para os contribuintes, ou causando graves preju\u00edzos \u00e0 atua\u00e7\u00e3o da Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria e aos cofres p\u00fablicos, deve ser compensada pela modula\u00e7\u00e3o de efeitos da nova norma judicial criada.<\/p>\r\n4 Conclus\u00e3o\r\n

      A rela\u00e7\u00e3o jur\u00eddica obrigacional tribut\u00e1ria n\u00e3o prescinde da previsibilidade e estabilidade necess\u00e1rias para a vida em sociedade e perseguidas como um dos fins mais relevantes para o Direito. N\u00e3o obstante a Constitui\u00e7\u00e3o brasileira ser uma das mais meticulosas na discrimina\u00e7\u00e3o dos princ\u00edpios tribut\u00e1rios, h\u00e1 situa\u00e7\u00f5es concretas em que a justi\u00e7a fiscal pode escapar \u00e0s normas constitucionais expressas.<\/p>\r\n

      Um cen\u00e1rio de justi\u00e7a fiscal pressup\u00f5e uma correta divis\u00e3o de bens, deveres e direitos, um dever gen\u00e9rico de n\u00e3o prejudicar, uma rela\u00e7\u00e3o de lealdade e n\u00e3o de desconfian\u00e7a entre Fisco e contribuintes. Como j\u00e1 advertiu Niklas Luhmann, a desconfian\u00e7a tem um potencial imensamente destrutivo, para qualquer sistema. No Tribut\u00e1rio, a desconfian\u00e7a exige que a Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria aumente progressivamente a exig\u00eancia e controle de informa\u00e7\u00f5es dos contribuintes, criando uma infinidade de obriga\u00e7\u00f5es acess\u00f3rias que acabam por aumentar a resist\u00eancia ao tributo e por incentivar pr\u00e1ticas evasivas e sonegat\u00f3rias.<\/p>\r\n

      Nesse sentido, se por um lado a seguran\u00e7a jur\u00eddica do contribuinte deve ser otimizada pelos princ\u00edpios da legalidade, irretroatividade, n\u00e3o surpresa e confian\u00e7a leg\u00edtima, a previsibilidade e estabilidade para a Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria devem ser aperfei\u00e7oadas atrav\u00e9s da coibi\u00e7\u00e3o do abuso de direito, especialmente no que tange \u00e0s declara\u00e7\u00f5es e comportamentos contradit\u00f3rios ou ao venire contra factum proprium<\/em>.<\/p>\r\n

      Do mesmo modo que a atua\u00e7\u00e3o contradit\u00f3ria do contribuinte, a modifica\u00e7\u00e3o de jurisprud\u00eancia consolidada nos Tribunais Superiores, sem altera\u00e7\u00e3o relevante das leis, pode causar graves preju\u00edzos \u00e0 Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria, requerendo a devida modula\u00e7\u00e3o de efeitos da decis\u00e3o.<\/p>\r\n\r\n

      Al\u00e9m das raz\u00f5es de interesse p\u00fablico e excepcional interesse social, j\u00e1 previstas pela Lei 9.868\/99 como causas de restri\u00e7\u00e3o de efeitos ou de defini\u00e7\u00e3o temporal da efic\u00e1cia da decis\u00e3o em sede de controle de constitucionalidade pelo STF, outros princ\u00edpios podem ser invocados para justificar a modula\u00e7\u00e3o de efeitos, de modo a favorecer \u00e0s leg\u00edtimas expectativas do Fisco.<\/p>\r\n

      Notas<\/strong><\/p>\r\n

      1 CANOTILHO, J.J.Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constitui\u00e7\u00e3o<\/em>. Coimbra: Almedina, 2000. p. 256. 2 MELLO, Celso Ant\u00f4nio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo<\/em>. 22. ed. S\u00e3o Paulo: Malheiros, 2007. p. 936 3 FRADA, Manoel Ant\u00f4nio de Castro Portugal Carneiro da. Teoria da confian\u00e7a e responsabilidade civil<\/em>. Coimbra: Almedina, 2002. 4 MAURER, Hartmut. Elementos de Direito Administrativo Alem\u00e3o<\/em>. Tradu\u00e7\u00e3o de Lu\u00eds Afonso Heck. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris, 2001. p. 70. 5 COUTO E SILVA, Almiro. O princ\u00edpio da seguran\u00e7a jur\u00eddica (prote\u00e7\u00e3o \u00e0 confian\u00e7a) no Direito P\u00fablico brasileiro e o direito da Administra\u00e7\u00e3o P\u00fablica de anular seus pr\u00f3prios atos administrativos: o prazo decadencial do art. 54 da Lei do Processo Administrativo da Uni\u00e3o (lei n. 9.784\/99), RBDP, Belo Horizonte, ano 2, n. 6, p. 7-59, jul.\/set. 2004. 6 LUHMANN Niklas. Confianza<\/em>. Trad. Amanda Flores. Santiago: Anthropos Universidad IberoAmericana, 1996, p. 53. 7 DERZI, Misabel Abreu Machado. Modifica\u00e7\u00f5es da jurisprud\u00eancia no Direito Tribut\u00e1rio<\/em>. S\u00e3o Paulo: Noeses, 2009. p. 328. 8 CORDEIRO, Ant\u00f4nio Manuel Menezes. Da boa-f\u00e9 no Direito Civil<\/em>. Coimbra: Almedina, 2007. p. 671. 9 CORDEIRO, op. cit., p. 680-681. 10 CORDEIRO, op. cit., p. 753. 11 DERZI, Misabel Abreu Machado. Modifica\u00e7\u00f5es da jurisprud\u00eancia no Direito Tribut\u00e1rio<\/em>. p. 550. 12 DINAMARCO, C\u00e2ndido Rangel. Institui\u00e7\u00f5es de Direito Processual Civil I<\/em>, 4. ed. S\u00e3o Paulo: Malheiros, 2004. p. 208-209. 13 REsp 496.969\/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ de 14\/03\/2005; REsp 668.571\/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ de 13\/12\/2004;Resp 572.805\/SC, Primeira Turma, Rel. Min. Jos\u00e9 Delgado, DJ de 10\/05\/2004; Ag 666.548\/RJ, Rel. Min. Luiz Fuz, DJ de 14\/12\/2005. 14 S\u00famula 68: A parcela relativa ao ICM inclui-se na base de c\u00e1lculo do PIS<\/em>. S\u00famula 94: A parcela relativa ao ICMS inclui-se na base de c\u00e1lculo do FINSOCIAL<\/em>.<\/p>\r\n

      Refer\u00eancias bibliogr\u00e1ficas<\/strong><\/p>\r\n

      CANOTILHO, J.J.Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constitui\u00e7\u00e3o<\/em>. Coimbra: Almedina, 2000. FRADA, Manoel Ant\u00f4nio de Castro Portugal Carneiro da. Teoria da confian\u00e7a e responsabilidade civil<\/em>. Coimbra: Almedina, 2002. CORDEIRO, Ant\u00f4nio Manuel Menezes. Da boa-f\u00e9 no Direito Civil<\/em>. Coimbra: Almedina, 2007. COUTO E SILVA, Almiro. O princ\u00edpio da seguran\u00e7a jur\u00eddica (prote\u00e7\u00e3o \u00e0 confian\u00e7a) no Direito P\u00fablico brasileiro e o direito da Administra\u00e7\u00e3o P\u00fablica de anular seus pr\u00f3prios atos administrativos: o prazo decadencial do art. 54 da Lei do Processo Administrativo da Uni\u00e3o (lei n. 9.784\/99), RBDP, Belo Horizonte, ano 2, n. 6, p. 7-59, jul.\/set. 2004. DERZI, Misabel Abreu Machado. Modifica\u00e7\u00f5es da jurisprud\u00eancia no Direito Tribut\u00e1rio<\/em>. S\u00e3o Paulo: Noeses, 2009. DINAMARCO, C\u00e2ndido Rangel. Institui\u00e7\u00f5es de Direito Processual Civil I<\/em>, 4. ed. S\u00e3o Paulo: Malheiros, 2004. LUHMANN Niklas. Confianza<\/em>. Trad. Amanda Flores. Santiago: Anthropos Universidad IberoAmericana, 1996. MAURER, Hartmut. Elementos de Direito Administrativo Alem\u00e3o<\/em>. Tradu\u00e7\u00e3o de Lu\u00eds Afonso Heck. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris, 2001. MELLO, Celso Ant\u00f4nio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo<\/em>. 22. ed. S\u00e3o Paulo: Malheiros, 2007.<\/p>","_links":{"self":[{"href":"https:\/\/sinprofaz.org.br\/2024\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/382"}],"collection":[{"href":"https:\/\/sinprofaz.org.br\/2024\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/sinprofaz.org.br\/2024\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/sinprofaz.org.br\/2024\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/sinprofaz.org.br\/2024\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=382"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/sinprofaz.org.br\/2024\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/382\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/sinprofaz.org.br\/2024\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=382"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/sinprofaz.org.br\/2024\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=382"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/sinprofaz.org.br\/2024\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=382"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}