{"id":381,"date":"2011-10-05T19:12:47","date_gmt":"2011-10-05T19:12:47","guid":{"rendered":""},"modified":"-0001-11-30T00:00:00","modified_gmt":"-0001-11-30T03:00:00","slug":"o-dever-geral-de-vedacao-a-elisao-uma-analise-constitucional-baseada-nos-fundamentos-da-tributacao-brasileira-e-do-direito-comparado","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/sinprofaz.org.br\/2024\/artigos\/o-dever-geral-de-vedacao-a-elisao-uma-analise-constitucional-baseada-nos-fundamentos-da-tributacao-brasileira-e-do-direito-comparado\/","title":{"rendered":"O dever geral de veda\u00e7\u00e3o \u00e0 elis\u00e3o: Uma an\u00e1lise constitucional baseada nos fundamentos da tributa\u00e7\u00e3o brasileira e do direito comparado"},"content":{"rendered":"

Autor:<\/strong> Daniel Giotti de Paula, Procurador da Fazenda Nacional em Itabora\u00ed-RJ, p\u00f3s-graduado em Direito Econ\u00f4mico e Empresarial pela UFJF, mestre em Teoria do Estado e Direito Constitucional pela PUC-Rio, professor de Direito Constitucional no Rio de Janeiro.<\/p>\n

Ve\u00edculo:<\/strong> Revista da PGFN, ano 1 n\u00famero 1, jan\/jun. 2011<\/p>\n

RESUMO<\/strong> – Atualmente, as bases da tributa\u00e7\u00e3o s\u00e3o liberdade, igualdade e solidariedade. A livre iniciativa n\u00e3o pode implicar abuso das leis tribut\u00e1rias e condutas elisivas, violando a igualdade tribut\u00e1ria, sobretudo em sua face de neutralidade fiscal entre os agentes econ\u00f4micos, e o dever de solidariedade, requerendo de todos que paguem a quantia certa de tributos. O presente trabalho pretende analisar a norma geral antielisiva brasileira (o artigo 116, do CTN), investigando se ela deriva apenas de um dever geral de veda\u00e7\u00e3o a condutas elisivas com base nos princ\u00edpios constitucionais tribut\u00e1rios. Em seguida, busca-se uma nova abordagem da seguran\u00e7a jur\u00eddica, que seja adequada com a concep\u00e7\u00e3o de Sociedade de Risco de Ulrich Beck, na qual o direito, como t\u00e9cnica normativa, n\u00e3o mais \u00e9 capaz de prever toda conduta humana e estipular para sua viola\u00e7\u00e3o uma san\u00e7\u00e3o. Ademais, o artigo testa como tem funcionado a aclimata\u00e7\u00e3o das doutrinas do prop\u00f3sito negocial e da subst\u00e2ncia sobre a forma no Brasil, partindose de uma perspectiva jur\u00eddica p\u00f3s-positivista ou n\u00e3o-positivista. Ao final, mostra-se um modo din\u00e2mico para se reconhecer condutas proibidas, utilizando uma interpreta\u00e7\u00e3o das rela\u00e7\u00f5es empresarias a partir dos crit\u00e9rios do tempo e contexto.<\/p>\n

Introdu\u00e7\u00e3o<\/h3>\n

Tive a grata oportunidade de participar do Semin\u00e1rio sobre Norma Geral Antielisiva , coordenado pela Receita Federal do Brasil, nos dias 04 e 05 de outubro de 2010, em Bras\u00edlia. Palestrantes de renome nacional e internacional, autoridades p\u00fablicas e professores universit\u00e1rios, ofertaram entendimentos e cr\u00edticas sobre o tema.<\/p>\n

N\u00e3o \u00e9 a primeira vez em que a Receita Federal do Brasil trata do tema, pois entre 06 e 08 de agosto de 2001 houve semin\u00e1rio internacional sobre elis\u00e3o fiscal em Bras\u00edlia, disponibilizado na forma de anais no s\u00edtio do \u00f3rg\u00e3o fazend\u00e1rio . Repise-se, inclusive, que houve tentativa de regular a mat\u00e9ria, por meio da Medida Provis\u00f3ria n\u00ba 66, de 29 de agosto de 2002, publicada no Di\u00e1rio Oficial da Uni\u00e3o (DOU) em 30.08.2002, cujos artigos 13 a 19, que tratavam da norma geral antielisiva, acabaram n\u00e3o sendo convertidos em lei.<\/p>\n

No novo semin\u00e1rio realizado, que pretende dar subs\u00eddio para a fixa\u00e7\u00e3o de par\u00e2metros na regulamenta\u00e7\u00e3o da norma geral antielisiva, alguns consensos foram firmados, segundo impress\u00e3o pessoal: 1) a liberdade de conforma\u00e7\u00e3o dos neg\u00f3cios privados pelo particular n\u00e3o est\u00e1 imune ao controle dos \u00f3rg\u00e3os fazend\u00e1rios; uma vez que 2) o Direito Tribut\u00e1rio n\u00e3o mais pode conviver com a tipicidade cerrada em um ambiente de solidariedade e neutralidade concorrencial da tributa\u00e7\u00e3o; de modo que 3) deixar ao ju\u00edzo exclusivo do Poder Executivo o estabelecimento do que seja ou n\u00e3o pr\u00e1tica elisiva pode gerar inseguran\u00e7a e arb\u00edtrio.<\/p>\n

A partir dessas premissas, das quais n\u00e3o me afasto, proponho estudo sobre a exist\u00eancia de um dever geral de rep\u00fadio a normas elisivas, fundamentada em tr\u00edplice base jur\u00eddico-normativa: solidariedade, isonomia tribut\u00e1ria e neutralidade concorrencial da tributa\u00e7\u00e3o e \u00e0 seguran\u00e7a jur\u00eddica. Amparo-me, sobretudo, na experi\u00eancia italiana, muito bem explorada por Marco Greggi, professor de Direito Tribut\u00e1rio e Direito Tribut\u00e1rio Internacional da Faculdade de Direito da Universidade de Ferrara durante o semin\u00e1rio, propondo uma leitura eminentemente constitucional do tema do planejamento tribut\u00e1rio.<\/p>\n

Sob esse vi\u00e9s, pretendo provar que n\u00e3o existe uma necessidade propriamente de ter sido inserida uma norma geral antielisiva no ordenamento jur\u00eddico brasileiro, estando ela dentro de uma vis\u00e3o n\u00e3opositivista do direito, que repele qualquer abuso nas formas jur\u00eddicas, ao tempo, por\u00e9m, em que defende ser interessante, do ponto de vista jur\u00eddicoecon\u00f4mico, estabelecer um procedimento claro de rep\u00fadio \u00e0s condutas antielisivas, sobretudo no caso das pessoas jur\u00eddicas, cuja economia de tributa\u00e7\u00e3o pode levar a conquistas de mercado. Seguran\u00e7a jur\u00eddica, sim, mas em termos p\u00f3s-modernos, em uma sociedade de risco.<\/p>\n

Por outro lado, repele-se qualquer tentativa antidemocr\u00e1tica e antirepublicana das autoridades fazend\u00e1rias em fazer uso da norma geral antielisiva como expediente para aumento arrecadat\u00f3rio , ao mesmo tempo em que se critica postura que enxergue em pretensa liberdade negocial o espa\u00e7o para que o dever de todos contribu\u00edrem com as despesas p\u00fablicas seja desrespeitado.<\/p>\n

No estabelecimento de crit\u00e9rios, deixa-se fixado que, no caso de pr\u00e1ticas utilizadas por sociedades empres\u00e1rias, mormente aquelas que atuem em campos altamente competitivos, que culminem na redu\u00e7\u00e3o de pagamento de tributo, a an\u00e1lise do Fisco n\u00e3o pode desconsiderar os desequil\u00edbrios gerados. No caso de uma pr\u00e1tica elisiva cometida por uma pessoa f\u00edsica, embora a isonomia tribut\u00e1ria seja afetada, pode-se gradu\u00e1-la como menos lesiva juridicamente. Essa diferencia\u00e7\u00e3o, inclusive, pode levar a tratamentos diversos quanto \u00e0s multas a serem aplicadas, a partir da les\u00e3o a bens jur\u00eddicos diversos.<\/p>\n

Invade-se o campo aberto dos princ\u00edpios, por \u00f3bvio, pois muitas vezes um princ\u00edpio pode ser afastado em detrimento do outro. No entanto, optase aqui por se fazer um ju\u00edzo duplo de proporcionalidade ou razoabilidade de medidas que possam constituir pr\u00e1ticas abusivas, \u00e9 dizer, estabelecem-se crit\u00e9rios aprior\u00edsticos na legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria do que n\u00e3o seja vedado, embora no caso concreto se possa caracterizar uma pr\u00e1tica como abusiva.<\/p>\n

2 A liberdade , a igualdade e a solidariedade como fundamentos da tributa\u00e7\u00e3o<\/h3>\n

O Direito atual, afastando-se do liberalismo pol\u00edtico cl\u00e1ssico, n\u00e3o trabalha mais no campo da liberdade absoluta. Discute-se, nos lindes do Estado Democr\u00e1tico de Direito, o status que a liberdade deve ter. N\u00e3o que se esque\u00e7a da influ\u00eancia da filosofia contratualista na formula\u00e7\u00e3o do pr\u00f3prio conceito de Estado, concebido como um ente abstrato para garantir a seguran\u00e7a dos cidad\u00e3os, antes amea\u00e7ados por um ambiente no qual todos podiam tudo. Uma pretensa liberdade absoluta, sem limita\u00e7\u00f5es institucionais, escondia o risco de se instaurar uma guerra de todos contra todos (HOBBES, 2003: 109).<\/p>\n

Liberdade e igualdade andam pari passu nesse sentido. Poder-seia argumentar que em uma sociedade sem Estado a igualdade tenderia \u00e0 plena concretiza\u00e7\u00e3o, pois os bens estariam dispon\u00edveis ao alcance de todos. Mas isso nada mais \u00e9 que a gram\u00e1tica ilus\u00f3ria da igualdade (VEIRA, 2006, p. 283), pois seria a institucionaliza\u00e7\u00e3o do monop\u00f3lio da for\u00e7a, como o ve\u00edculo pr\u00f3prio da conquista dos bens da sociedade.<\/p>\n

A solu\u00e7\u00e3o inicial, e aqui se est\u00e1 pisando sobre o terreno do Estado de Direito, foi conceber o Estado como um ente que garantisse a seguran\u00e7a, interferindo o menos poss\u00edvel no campo da autonomia privada dos agentes econ\u00f4micos.<\/p>\n

No que concerne \u00e0 tributa\u00e7\u00e3o, tinha-se uma vis\u00e3o individualistaprotetiva, de modo que se criaram normas jur\u00eddicas veiculando proibi\u00e7\u00f5es ou restri\u00e7\u00f5es \u00e0 atividade estatal. Falava-se aqui nos princ\u00edpios da legalidade, irretroatividade, anterioridade e tipicidade (GRECO, 2009).<\/p>\n

Dentre os princ\u00edpios, o mais importante era o da legalidade tribut\u00e1ria. Embora se possa associ\u00e1-lo a movimentos anteriores \u00e0s revolu\u00e7\u00f5es liberais do S\u00e9culo XVIII, como \u00e0 Magna Carta de 1215, estreme de d\u00favidas que ele encontrou eco, sobretudo, nas constitui\u00e7\u00f5es surgidas ap\u00f3s as revolu\u00e7\u00f5es americana e francesa. Do princ\u00edpio derivou a m\u00e1xima no taxation without representantion, assumindo-se que como a tributa\u00e7\u00e3o invadia a esfera de liberdade privada s\u00f3 o consentimento poderia levar \u00e0 legitimidade do tributo (LODI, 2008: 216-217).<\/p>\n

Com a cria\u00e7\u00e3o de Estados Sociais, tentaram-se anular os reducionismos que a proposta liberal fazia da sociedade, que em ess\u00eancia mantinham uma gram\u00e1tica ilus\u00f3ria da igualdade, pois se contentavam apenas em mitigar a for\u00e7a f\u00edsica como crit\u00e9rio justo de distribui\u00e7\u00e3o de recursos por outros tipos de for\u00e7a, mais veladas, como a for\u00e7a pol\u00edtica, a for\u00e7a econ\u00f4mica, a for\u00e7a social etc.<\/p>\n

O discurso de que com liberdade se garantia um campo pr\u00f3prio para a realiza\u00e7\u00e3o do homem escondia as rela\u00e7\u00f5es de hipossufici\u00eancia que os momentos constituintes ignoravam.<\/p>\n

Criaram-se, ent\u00e3o, direitos econ\u00f4micos, sociais e culturais, tentativas de o Estado equilibrar rela\u00e7\u00f5es que, analisadas sob o prisma da realidade, j\u00e1 se regiam pela diferen\u00e7a e n\u00e3o pela igualdade. O direito de propriedade, por exemplo, n\u00e3o era mais visto como absoluto, devendo atender a uma fun\u00e7\u00e3o social . Essa tentativa de conciliar liberdade e igualdade gerou releituras em todo o Direito, n\u00e3o ficando o Direito Tribut\u00e1rio infenso ao novo papel que se lhe atribu\u00eda.<\/p>\n

A partir dessa nova perspectiva, os tributos deixam de ser excepcionais, passando a instrumentos de receita p\u00fablica derivada, dos quais, continuadamente, o Estado se valia para atender aos objetivos assumidos na redu\u00e7\u00e3o das desigualdades s\u00f3cio-econ\u00f4micas.<\/p>\n

Nesse sentido, n\u00e3o bastava mais a observ\u00e2ncia de crit\u00e9rios formais para se chegar \u00e0 juridicidade de um tributo, sendo importante a observ\u00e2ncia da capacidade de cada cidad\u00e3o ou sociedade empres\u00e1ria para arcar com a tributa\u00e7\u00e3o devida.<\/p>\n

\n

A din\u00e2mica das rela\u00e7\u00f5es sociais, por\u00e9m, n\u00e3o se contentou com a pretensa concilia\u00e7\u00e3o entre liberdade e igualdade. N\u00e3o bastava a mera preserva\u00e7\u00e3o de um espa\u00e7o pr\u00f3prio para a realiza\u00e7\u00e3o do ser humano, nem que as desigualdades fossem atenuadas por atua\u00e7\u00e3o do Estado ou de particulares, tornando-se premente um terceiro passo, dando-se concretude ao valor da solidariedade.<\/p>\n

Na verdade, sem adotar a postura de que tributo \u00e9 norma de rejei\u00e7\u00e3o social, parece que \u201c\u00e9 um fato cultural, hist\u00f3rico, desconfiar do Estado e ver a arrecada\u00e7\u00e3o dos impostos como \u2018subtra\u00e7\u00e3o\u2019, ao inv\u00e9s de contribui\u00e7\u00e3o a um Er\u00e1rio comum\u201d (SACHHETO, 2005: 14).<\/p>\n

Al\u00e9m de se buscar igualdade material no \u00f4nus de suportar a carga tribut\u00e1ria, enfatiza-se um dever geral de que todos arquem com o custeio das despesas p\u00fablicas. O exemplo mais claro de pa\u00eds em que se adota, expressamente, a solidariedade como fundamento da tributa\u00e7\u00e3o \u00e9 a It\u00e1lia, em cuja Constitui\u00e7\u00e3o est\u00e1 estabelecido que \u201ctodos devem concorrer com as despesas p\u00fablicas em rela\u00e7\u00e3o com sua capacidade contributiva\u201d (art. 53, da Constitui\u00e7\u00e3o italiana).<\/p>\n

Segundo o jurista italiano Claudio Saccheto, a mudan\u00e7a n\u00e3o \u00e9 apenas sem\u00e2ntica, significando, sim, que a presta\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria deixa de ser entendida como \u201cfruto de uma auto-imposi\u00e7\u00e3o da comunidade organizada \u00e0 vista da atua\u00e7\u00e3o dos valores compartilhados de liberdade e dignidade da pessoa humana, mas, ao contr\u00e1rio, como imposi\u00e7\u00e3o heter\u00f4noma desarticulada das raz\u00f5es do v\u00ednculo social mais geral e abrangente, entre aqueles que se entrela\u00e7am na comunidade politicamente organizada\u201d (SACHETTO, 2005: 14).<\/p>\n

A seguir, o tributarista pontua que a Constitui\u00e7\u00e3o italiana fez uma op\u00e7\u00e3o pela solidariedade como \u201ccrit\u00e9rio de avalia\u00e7\u00e3o prim\u00e1ria do legislador quando tiver de decidir se os interesses que ir\u00e1 regular devem ser entregues \u00e0 autonomia privada ou a disciplinas de natureza p\u00fablica\u201d (SACHETTO, 2005: 14).<\/p>\n

Essa id\u00e9ia, expressa na Constitui\u00e7\u00e3o italiana, por\u00e9m, n\u00e3o \u00e9 meramente paroquial. No Brasil, entende-se que a solidariedade na tributa\u00e7\u00e3o adv\u00e9m do pr\u00f3prio prop\u00f3sito que se tem com o Estado brasileiro de construir uma sociedade livre, justa e solid\u00e1ria (art. 3\u00ba, CF).<\/p>\n

Infelizmente, os estudos sobre a solidariedade como fundamento da tributa\u00e7\u00e3o, no Brasil, n\u00e3o t\u00eam o mesmo grau de sofistica\u00e7\u00e3o da doutrina italiana, que chega a diferenciar o tratamento fiscal dado a residentes e estrangeiros: os primeiros onerados em raz\u00e3o da solidariedade pol\u00edtica; os outros, em raz\u00e3o da solidariedade econ\u00f4mica e social, muito embora se reconhe\u00e7a, por obvio, que o fundamento \u00e9 um s\u00f3 \u2013 a solidariedade \u2013 e que a diferencia\u00e7\u00e3o entre uns e outros \u00e9 de quantidade de obriga\u00e7\u00f5es advindas (SACHETTO, 2005: 19-20).<\/p>\n

A partir dessa perspectiva, n\u00e3o h\u00e1 como se entender o tributo apenas radicado na liberdade, como se fora presta\u00e7\u00e3o correspectiva-comulativa diante da distribui\u00e7\u00e3o de vantagens espec\u00edficas para o obrigado, mas como dever de concorrer para a pr\u00f3pria subsist\u00eancia do Estado (SACHETTO, 2005: 21).<\/p>\n

N\u00e3o se deve olvidar, portanto, que o tributo, embora originariamente vinculado \u00e0s liberdades civis, atualmente, ganha contornos mais amplos. Prossegue sendo o pre\u00e7o da liberdade, segundo Ricardo Lobo TORRES (2005:567), com apoio na li\u00e7\u00e3o de Josef Isensee, mas tem algo mais, pois representa, a um s\u00f3 tempo, um dever fundamental e gera o direito de exigir a presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os p\u00fablicos.<\/p>\n

Se esse entendimento pode ser mais aceit\u00e1vel para os tributos vinculados, como as taxas e as contribui\u00e7\u00f5es, parcela consider\u00e1vel na doutrina, apegada a um textualismo jur\u00eddico, que erige legalidade e tipicidade como vigas-mestras do sistema tribut\u00e1rio, tem dificuldades em ver essa caracter\u00edstica nos impostos. Afinal, os impostos n\u00e3o t\u00eam destina\u00e7\u00e3o espec\u00edfica, \u00e9 a li\u00e7\u00e3o dada pela doutrina tradicional.<\/p>\n

Essa vis\u00e3o jur\u00eddica encontra eco na an\u00e1lise econ\u00f4mica da atua\u00e7\u00e3o dos agentes privados. Segundo o economista Luiz Arruda VILELLA (2002:33), embora coletivamente se perceba certo equil\u00edbrio entre o que a sociedade paga a t\u00edtulo de tributo e aquilo que recebe em contrapresta\u00e7\u00e3o, o agente privado sabe que n\u00e3o existe essa correspond\u00eancia un\u00edvoca entre o que paga e o que recebe. Essa postura se mostra racional economicamente, pois a aus\u00eancia de recolhimento de tributo, encoberta por uma pr\u00e1tica aparentemente l\u00edcita, n\u00e3o gera a suspens\u00e3o dos benef\u00edcios estatais, afinal a m\u00e1quina judici\u00e1ria continuar\u00e1 a existir, os servi\u00e7os p\u00fablicos continuar\u00e3o a ser prestados.<\/p>\n

No entanto, al\u00e9m da quest\u00e3o de os impostos poderem ter parte de suas receitas constitucionalmente definidas, o que mais interessa marcar \u00e9 que muitas vezes essa postura textualista, exigindo uma previs\u00e3o cartesiana de quais condutas s\u00e3o ou n\u00e3o tribut\u00e1veis, n\u00e3o se compatibiliza com o discurso que cobra do Estado a concretiza\u00e7\u00e3o de uma infinidade de direitos fundamentais que a pr\u00f3diga Constitui\u00e7\u00e3o brasileiro nos relegou.<\/p>\n

Nega-se, portanto, a face oculta dos direitos fundamentais, que s\u00e3o os custos necess\u00e1rios para sua implementa\u00e7\u00e3o (HOLMES; SUSTEIN, 1999), obtidos pelo Estado, sobretudo, pelo pagamento de tributos, falando-se, em um dever fundamental de pagar tributos.<\/p>\n

Fique esclarecido que n\u00e3o s\u00f3 os direitos de segunda e terceira gera\u00e7\u00f5es , mas tamb\u00e9m as liberdades civis, envolvem custos, como \u00e9 o caso da propriedade, cuja garantia se liga umbilicalmente \u00e0 exist\u00eancia de um aparato repressor, como a pol\u00edcia, e de um \u00f3rg\u00e3o capaz de afastar pr\u00e1ticas lesivas ao patrim\u00f4nio privado, como o judici\u00e1rio.<\/p>\n

Afasta-se, por\u00e9m, o senso comum de que os deveres negativos n\u00e3o implicariam custos (SILVA, 2008: 591), de modo que nenhum direito persevera com o Tesouro vazio (HOLMES; SUSTEIN, 1999: 121).<\/p>\n

O conceito contempor\u00e2neo de tributo, assim, n\u00e3o pode afastar o fundamento da solidariedade, embora deva ser temperado com os valores da liberdade e da igualdade, que n\u00e3o foram superados, por \u00f3bvio. Os direitos ligados \u00e0 liberdade e \u00e0 igualdade, classicamente, foram relidos a partir da solidariedade . O planejamento tribut\u00e1rio, decorrente da liberdade de iniciativa dos contribuintes, \u00e9 um exemplo dessa releitura.<\/p>\n

3 Planejamento tribut\u00e1rio e autonomia da privada a partir de uma leitura constitucionalmente adequada : leituras constitucionais poss\u00edveis por distintos \u00f3rg\u00e3os estatais<\/h3>\n

N\u00e3o se vive mais sob as hostes de um liberalismo pol\u00edtico cl\u00e1ssico, em que a liberdade ganha contornos absolutistas. Tampouco se espera, na atual quadra hist\u00f3rica, que se viva sob o manto de um Estado totalmente paternalista, o qual, pressupondo que os cidad\u00e3os n\u00e3o tenham a capacidade racional para realizar suas pr\u00f3prias escolhas, tente normatizar todos os \u00e2mbitos da vida (GARC\u00cdA, 2005).<\/p>\n

O Estado Democr\u00e1tico de Direito admite que haja um espa\u00e7o pr\u00f3prio para a livre atua\u00e7\u00e3o dos indiv\u00edduos nas mais variadas esferas, entre as quais a econ\u00f4mica, por \u00f3bvio, mas, assumindo que a liberdade sem limites pode levar a uma situa\u00e7\u00e3o de opress\u00e3o de uns pelos outros, opta por coloc\u00e1-la no mesmo plano de outros valores, como a igualdade e a solidariedade.<\/p>\n

Essa op\u00e7\u00e3o por conjugar valores que podem, concretamente, conflitar entre si, levou a ado\u00e7\u00e3o tamb\u00e9m de normas jur\u00eddicas que, sob o prisma dogm\u00e1tico-jur\u00eddico, podem colidir, reclamando dos int\u00e9rpretes ju\u00edzos de pondera\u00e7\u00e3o.<\/p>\n

Tratando especificamente da autonomia privada, se essa era louvada como a ess\u00eancia de um Estado liberal, ao qual caberia apenas se autoconter e conter os outros indiv\u00edduos para n\u00e3o agir em posi\u00e7\u00e3o conflituosa contra a liberdade dos sujeitos de direito; nas Constitui\u00e7\u00f5es dos Estados Sociais, que estabeleceram metas para a atua\u00e7\u00e3o do Estado e da sociedade e inseriram um cat\u00e1logo de direitos econ\u00f4micos, sociais e culturais, n\u00e3o mais tutelaram uma autonomia da vontade hipertrofiada, cobrando de todos atua\u00e7\u00e3o que vise \u00e0 concretiza\u00e7\u00e3o das muitas promessas constituintes assumidas.<\/p>\n

Essa equa\u00e7\u00e3o ficou mais complexa, quando os Estados Democr\u00e1ticos de Direito incorporam direitos fundamentais novos, ligados \u00e0 solidariedade, como a busca de um meio-ambiente equilibrado, paz mundial e toler\u00e2ncia entre os povos.<\/p>\n

Nesse sentido, um direito classicamente erigido como liberal, que \u00e9 o da propriedade, foi relido, primeiro para vedar que ela tivesse uma fun\u00e7\u00e3o puramente ego\u00edstica, servindo a caprichos e, finalmente, para que, al\u00e9m de atender a interesses sociais, n\u00e3o colocasse em risco o meio-ambiente. Da\u00ed que hoje se fale em fun\u00e7\u00e3o s\u00f3cio-ambiental da propriedade.<\/p>\n

\u00c9 que, segundo li\u00e7\u00e3o comezinha da dogm\u00e1tica constitucional, os direitos fundamentais n\u00e3o se sucedem em gera\u00e7\u00f5es, sendo conquista dos povos que merecem releituras conforme mudan\u00e7as da pr\u00f3pria sociedade.<\/p>\n

Tal li\u00e7\u00e3o parece n\u00e3o ter sido compreendida em sua inteireza por parte da doutrina tribut\u00e1ria que defende a possibilidade de um planejamento tribut\u00e1rio absoluto. Marciano Seabra de Godoi coloca que essa postura parte de certos valores arraigados e que n\u00e3o mais se compatibilizam com o atual estado de arte da dogm\u00e1tica constitucional e tribut\u00e1ria nacional, quais sejam,<\/p>\n

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o tributo visto como uma agress\u00e3o ou um castigo que se aceita mas n\u00e3o se justifica; a seguran\u00e7a jur\u00eddica como um valor absoluto; a aplica\u00e7\u00e3o mec\u00e2nica e n\u00e3o valorativa da lei como um mito sagrado; o individualismo e a autonomia da vontade sobrevalorizados e hipertrofiados, como se viv\u00eassemos em pleno s\u00e9culo XXI (GODOI, 2010: 4).<\/p>\n

Frise-se que essa maneira de enxergar o problema, que parece retomar a liberdade em sua fase primeira, e por isso incompat\u00edvel com a Constitui\u00e7\u00e3o Federal de 1988, bem diversa das Constitui\u00e7\u00f5es liberais do s\u00e9culo XIX, n\u00e3o vem sendo aceita pelos \u00f3rg\u00e3os fazend\u00e1rios . Ademais, essa perspectiva tem sido afastada por doutrinadores que se esfor\u00e7am por encontrar um conceito constitucionalmente adequado para o planejamento tribut\u00e1rio.<\/p>\n

Proposta interessante \u00e9 de Marcus Abraham (2007). O professor carioca erige como premissas necess\u00e1rias para o entendimento adequado do problema: 1) a aproxima\u00e7\u00e3o entre o Direito P\u00fablico e o Direito Privado, instaurando-se m\u00fatua influ\u00eancia entre as normas de cada um deles; 2) a introdu\u00e7\u00e3o de uma preocupa\u00e7\u00e3o com o reflexo externo dos neg\u00f3cios particulares pelo Novo C\u00f3digo Civil, a partir dos princ\u00edpios da fun\u00e7\u00e3o social, da boa-f\u00e9 objetiva e da \u00e9tica social.<\/p>\n

Da\u00ed que Abraham conclua que, como o Direito Tribut\u00e1rio \u00e9 um direito de sobreposi\u00e7\u00e3o, na an\u00e1lise dos neg\u00f3cios particulares realizados pelos contribuintes, deve a autoridade administrativa, ao dar aprecia\u00e7\u00e3o fiscal a esses fatos, atos e neg\u00f3cios jur\u00eddicos, considerar se o prop\u00f3sito econ\u00f4mico dos neg\u00f3cios \u00e9 apenas o de reduzir a carga tribut\u00e1ria, n\u00e3o havendo um motivo intr\u00ednseco ao pr\u00f3prio neg\u00f3cio, sob pena de declara\u00e7\u00e3o da nulidade.<\/p>\n

Perceba, por\u00e9m, que o valor que norteou um novo direito civil constitucional, no Brasil, foi a solidariedade, compatibilizando-se com estudos da doutrina tribut\u00e1ria brasileira que colocam a solidariedade como fundamento da tributa\u00e7\u00e3o.<\/p>\n

Com base nessas poucas premissas, soa desnecess\u00e1ria uma norma geral antielisiva, podendo os pr\u00f3prios Tribunais Superiores, o Superior Tribunal de Justi\u00e7a (STJ) como unificador da legisla\u00e7\u00e3o federal, interpretando a aprecia\u00e7\u00e3o pelo Fisco dos neg\u00f3cios jur\u00eddicos com fulcro nos par\u00e2metros do novo direito civil brasileiro, e o Supremo Tribunal Federal (STF), como guardi\u00e3o maior da Constitui\u00e7\u00e3o Federal, fazendo ju\u00edzos de pondera\u00e7\u00e3o entre livre iniciativa, capacidade contributiva e dever fundamental de pagar tributos, construir jurisprud\u00eancia segura quanto ao planejamento tribut\u00e1rio, adotando como par\u00e2metro um dever geral de veda\u00e7\u00e3o a condutas elisivas.<\/p>\n

Assim, t\u00eam atuado os tribunais italianos. Embora seja o exemplo, por excel\u00eancia, de um direito estatut\u00e1rio, fez-se a op\u00e7\u00e3o por uma constru\u00e7\u00e3o pretoriana ao tratar do tema, o que \u00e9 muito v\u00e1lido nesses tempos em que a din\u00e2mica das rela\u00e7\u00f5es econ\u00f4micas caminha mais r\u00e1pido do que o processo legiferante, tema melhor explorado abaixo, quando se tratar da seguran\u00e7a na sociedade de risco.<\/p>\n

A experi\u00eancia constitucional italiana d\u00e1 bons exemplos de como se deve entender a autonomia privada em termos de planejamento tribut\u00e1rio. Consolidou-se que qualquer neg\u00f3cio empresarial ou decis\u00e3o econ\u00f4mica, tomada com o prop\u00f3sito \u00fanico ou principal de reduzir a carga tribut\u00e1ria \u00e9 uma viola\u00e7\u00e3o do dever de solidariedade, que se traduz na capacidade e na obriga\u00e7\u00e3o de todos pagarem (o montante correto) de tributos.<\/p>\n

Essa visada principiol\u00f3gica ao tema permite desmistificar a tese de que a fonte para a desconsidera\u00e7\u00e3o de opera\u00e7\u00f5es elisivas \u00e9 diretamente legal, e n\u00e3o constitucional. Nesse sentido, ainda que n\u00e3o existisse uma norma geral antielisiva e normas de legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria que apontassem pela veda\u00e7\u00e3o a pr\u00e1ticas que visem exclusivamente a redu\u00e7\u00e3o de carga tribut\u00e1ria, os agentes fazend\u00e1rios e os ju\u00edzos poderiam afastar condutas elisivas.<\/p>\n

Isso leva \u00e0 pergunta: existiria um dever geral de respeito \u00e0s normas impositivas? O prop\u00f3sito negocial deve ser levado em conta? A subst\u00e2ncia sobre a forma pode ser invocada? Esse tema \u00e9 constitucional ou de legisla\u00e7\u00e3o infraconstitucional tribut\u00e1ria?<\/p>\n

4 O resgate dos fatos pelo direito e as teorias da argumenta\u00e7\u00e3o: a constru\u00e7\u00e3o de um dever constitucional de se afastar pr\u00e1ticas elisivas<\/h3>\n

O artigo 116, par\u00e1grafo \u00fanico, do CTN, gera celeumas das mais variadas. J\u00e1 foi dito que ele introduziu uma norma geral antielisiva, antievas\u00e3o, antielus\u00e3o, antidissimula\u00e7\u00e3o. Apropriando-se de um termo de Nelson Azevedo JOBIM (2002: 93), a doutrina tribut\u00e1ria sobre elis\u00e3o \u00e9 an\u00e1rquica e parece um extraordin\u00e1rio caos de id\u00e9ias claras. O que, afinal de contas, \u00e9 elis\u00e3o? Ela \u00e9 l\u00edcita ou il\u00edcita?<\/p>\n

H\u00e1 quem adote uma divis\u00e3o tripartite quanto \u00e0s condutas de planejamento jur\u00eddico, que poderia caracterizar evas\u00e3o, elis\u00e3o e elus\u00e3o, utilizando na diferencia\u00e7\u00e3o crit\u00e9rios cronol\u00f3gico, causal, econ\u00f4mico e sistem\u00e1tico (CALIENDO, 2009: 237-238).<\/p>\n

N\u00e3o existe d\u00favida de que a evas\u00e3o se realiza ap\u00f3s a ocorr\u00eancia do fato gerador, por meio de \u201cconduta de m\u00e1-f\u00e9 do contribuinte, por a\u00e7\u00e3o ou omiss\u00e3o, de descumprimento direto, total ou parcial, das obriga\u00e7\u00f5es ou deveres tribut\u00e1rios\u201d (CALIENDO, 2009: 238).<\/p>\n

Os dois outros conceitos, ao contr\u00e1rio, t\u00eam levado a enormes discuss\u00f5es na doutrina, embora haja predomin\u00e2ncia no entendimento de que elis\u00e3o configura \u201cuma conduta l\u00edcita em planejar os neg\u00f3cios privados de modo a produzir o menor impacto fiscal\u201d (CALIENDO, 2009: 238), enquanto elus\u00e3o seria \u201cconduta em que o contribuinte modifica e distorce artificiosamente as formas jur\u00eddicas de sua atua\u00e7\u00e3o, com o objetivo de se colocar fora do alcance de uma norma tribut\u00e1ria ou com o objetivo de se colocar dentro de um regime tribut\u00e1rio mais ben\u00e9fico criado pela legisla\u00e7\u00e3o para criar outras situa\u00e7\u00f5es\u201d (GODOI, 2010: 2).<\/p>\n

A op\u00e7\u00e3o do legislador brasileiro, por\u00e9m, aponta para se entender que ao lado da evas\u00e3o, sempre il\u00edcita, existiria a elis\u00e3o, que poderia ou n\u00e3o ser l\u00edcita. Assim, o artigo 116, do CTN, par\u00e1grafo \u00fanico, quer evitar justamente a elis\u00e3o considerada l\u00edcita, mas inopon\u00edvel perante o Fisco (TROIANELLI, 2010: 47). Saber o que \u00e9 elis\u00e3o inopon\u00edvel \u00e9 um problema de dif\u00edcil solu\u00e7\u00e3o. Seria o abuso das formas jur\u00eddicas? A realiza\u00e7\u00e3o de neg\u00f3cios privados sem o prop\u00f3sito negocial?<\/p>\n

Ainda n\u00e3o se tratar\u00e1 dessa quest\u00e3o, antes sendo necess\u00e1rio enfrentar a cr\u00edtica de parcela consider\u00e1vel da doutrina, no sentido de que o dispositivo gera inseguran\u00e7a jur\u00eddica e depende de lei ordin\u00e1ria para ser aplicado. Mas ser\u00e1 que os planejamentos tribut\u00e1rios inopon\u00edveis podiam ser feitos antes da Lei Complementar (LC) 104\/2001 e agora est\u00e3o vedados? Ser\u00e1, por\u00e9m, que essa veda\u00e7\u00e3o ainda depende de leis ordin\u00e1rias federais, estaduais e municipais fixarem procedimentos para que a autoridade fazend\u00e1ria possa \u201cdesconsiderar atos ou neg\u00f3cios jur\u00eddicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorr\u00eancia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obriga\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria\u201d?<\/p>\n

Por \u00f3bvio, qualquer planejamento tribut\u00e1rio que envolvesse atos e neg\u00f3cios fraudulentos ou simulat\u00f3rios pode ser desconsiderado por autoridades fazend\u00e1rias ou por ju\u00edzos e, aqui, muitas vezes, poderia resvalar o campo da ilicitude.<\/p>\n

Na jurisprud\u00eancia do STF, encontram-se julgados de fins da d\u00e9cada de cinq\u00fcenta, em que o Tribunal desconsiderou contrato de seguro, resgatado prematuramente, apenas com o fito de o contribuinte fazer jus \u00e0 dedu\u00e7\u00e3o de imposto de renda. A decis\u00e3o do Tribunal se deu sob a alega\u00e7\u00e3o de o ato do contribuinte ter fraudado a lei tribut\u00e1ria, frustrando \u201ca aplica\u00e7\u00e3o de normas a ele naturalmente aplic\u00e1veis\u201d.<\/p>\n

A constru\u00e7\u00e3o da fraude \u00e0 lei, criticada por muitos juristas, se antes poderia merecer uma reprimenda maior sob regimes constitucionais de fei\u00e7\u00e3o liberal, n\u00e3o resiste a ordenamentos que apresentam uma fei\u00e7\u00e3o social e deixam marcado o dever fundamental de pagar tributos, de modo a que todos arquem com os custos dos direitos.<\/p>\n

N\u00e3o pode soar natural, portanto, que uma lei tribut\u00e1ria, prevendo determinada carga tribut\u00e1ria, direcionada a todos contribuintes cujos atos se inseriram em determinada realidade econ\u00f4mica captada como hip\u00f3tese de incid\u00eancia, possa ser afastada por ardil.<\/p>\n

Marco Aur\u00e9lio GRECO (2009: 8), nesse sentido, coloca que a norma geral antielisiva, prevista no art. 116, CTN, apenas explicita algo \u201cque j\u00e1 decorre do ordenamento jur\u00eddico, ou seja, n\u00e3o h\u00e1 prote\u00e7\u00e3o a condutas que visem neutralizar a efic\u00e1cia ou a imperatividade de seus preceitos\u201d.<\/p>\n

\u00c9 claro que n\u00e3o se veda a econ\u00f4mica de op\u00e7\u00e3o, \u00e9 dizer, a escolha que se pode fazer entre se realizar ou n\u00e3o o fato gerador de um tributo (LAPATZA, 2006: 132). Como exemplo, entre optar pela aquisi\u00e7\u00e3o de uma casa e de a\u00e7\u00f5es, pode o contribuinte fazer uma escolha por adquirir a\u00e7\u00f5es, sabendo que o ganho de capital n\u00e3o ser\u00e1 tributado.<\/p>\n

Antes de a doutrina tribut\u00e1ria se perder na quest\u00e3o de se adotar ou n\u00e3o uma vis\u00e3o causalista no planejamento tribut\u00e1rio ou ficar em est\u00e9ril decis\u00e3o sobre adotar o Direito Tribut\u00e1rio uma tipicidade fechada \u2013 como se isso fosse poss\u00edvel em uma sociedade de risco -, vejo que a solidariedade como fundamento da tributa\u00e7\u00e3o trouxe uma visada principiol\u00f3gica ao planejamento tribut\u00e1rio, de modo que se entende que a liberdade de conforma\u00e7\u00e3o dos neg\u00f3cios privados n\u00e3o pode frustrar a pr\u00f3pria raz\u00e3o de ser da norma impositiva tribut\u00e1ria, que \u00e9 carrear recursos ao Estado para o atendimento dos direitos fundamentais.<\/p>\n

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Um princ\u00edpio, portanto, pode vir a ser violado, sem que uma regra seja atacada. Duas pessoas que constituem uma sociedade, uma integralizando capital; outra, um im\u00f3vel, que, acaba sendo vendida para gerar pretenso fluxo de caixa para a pessoa jur\u00eddica. Se em espa\u00e7o curto de tempo, a sociedade \u00e9 desfeita, gerando ganho de capital para os dois s\u00f3cios, evitando-se a tributa\u00e7\u00e3o que o s\u00f3cio deveria arcar, caso vendesse o im\u00f3vel como pessoa f\u00edsica, embora n\u00e3o se vislumbre a ofensa direta a alguma regra jur\u00eddica de direito civil \u2013 a venda foi realizada conforme as prescri\u00e7\u00f5es do C\u00f3digo Civil brasileiro \u2013, de direito empresarial \u2013 a sociedade pode ser desconstitu\u00edda pela livre vontade dos s\u00f3cios a qualquer tempo \u2013 ou de direito tribut\u00e1rio, v\u00ea-se que a causa do neg\u00f3cio foi elidir o pagamento de um tributo e n\u00e3o o exerc\u00edcio de uma atividade empresarial, afetando a capacidade contributiva, a igualdade tribut\u00e1ria (ou no caso de pessoas jur\u00eddicas, a neutralidade concorrencial) e a solidariedade.<\/p>\n

Claro que o fator tempo \u2013 a perenidade ou n\u00e3o do neg\u00f3cio praticado \u2013 n\u00e3o deve ser havido como crit\u00e9rio absoluto de an\u00e1lise, pois circunst\u00e2ncias empresarias podem levar a que uma sociedade seja desconstitu\u00edda em pouqu\u00edssimo tempo. Um cotejo entre o que se obteve com a venda do im\u00f3vel e o efetivo investimento realizado no neg\u00f3cio pode deixar claro que havia apenas um prop\u00f3sito negocial, que foi frustrado pelo mercado.<\/p>\n

Coibir pr\u00e1ticas elisivas, portanto, n\u00e3o pode ser mera ret\u00f3rica, nem desculpa para aumentar arrecada\u00e7\u00e3o, inserido em um projeto maior de reaproxima\u00e7\u00e3o da moral e do direito.<\/p>\n

N\u00e3o se contenta mais com o feitichismo da lei, como se os c\u00f3digos pudessem tudo prever. Nem se toma a forma sobre a subst\u00e2ncia. Atualmente, valoriza-se a inquiri\u00e7\u00e3o sobre os motivos e as inten\u00e7\u00f5es dos sujeitos de direito, mas sem cair em um subjetivismo, antes analisando as condutas a partir de um prisma de objetividade.<\/p>\n

Nesse sentido, n\u00e3o se entende a insist\u00eancia em defender que, como o Direito Tribut\u00e1rio trabalha com tipos, n\u00e3o se poderia perquirir o prop\u00f3sito negocial dos atos segundo o ordenamento jur\u00eddico brasileiro. A doutrina do prop\u00f3sito negocial (business purpose) e da subst\u00e2ncia sobre a forma (substance over form), segundo Arnaldo Sampaio de GODOY (2010), foi fixada a partir de 07 de janeiro de 1935 pela Suprema Corte dos Estados Unidos (case Gregory v. Helvering).<\/p>\n

Trata-se de postura jurisprudencial que pronunciou ser a subst\u00e2ncia negocial e, n\u00e3o a formata\u00e7\u00e3o jur\u00eddica do neg\u00f3cio, a demarcadora do alcance fiscal das transa\u00e7\u00f5es (GODOY, 2010).<\/p>\n

Hamilton Souza DIAS e Hugo FUNARO (2007: 63) defendem que o art. 109, CTN, atendendo o art. 146, III, CF, afastaria a possibilidade de a subst\u00e2ncia econ\u00f4mica prevalecer sobre a forma jur\u00eddica.<\/p>\n

Trata-se de postura que pretende ler a Constitui\u00e7\u00e3o pelas lentes do direito infraconstitucional, na medida em que se pretende fixar que apenas se existir lei complementar estabelecendo efeitos tribut\u00e1rios para o abuso das formas de direito civil sem prop\u00f3sito negocial, poder-se-ia descaracterizar o neg\u00f3cio jur\u00eddico.<\/p>\n

L\u00ea-se, em tiras, a Constitui\u00e7\u00e3o, desconsiderando que as ordens econ\u00f4mica, social e tribut\u00e1ria devem ser interpretadas em conjunto e, mais que isso, sendo a solidariedade um dos objetivos fundamentais da Rep\u00fablica Federativa do Brasil, n\u00e3o se pode admitir que haja uma liberdade absoluta no uso das formas jur\u00eddico-civis e empresariais, a ponto de frustrar princ\u00edpios caros \u00e0 tributa\u00e7\u00e3o, como a capacidade contributiva e a isonomia.<\/p>\n

Entender, portanto, que esses princ\u00edpios se dirigiriam apenas ao legislador, e n\u00e3o ao int\u00e9rprete (DIAS; FUNARO, 2007: 64), \u00e9 desconsiderar uma nova perspectiva do direito nas sociedades contempor\u00e2neas, que n\u00e3o podendo ser extra\u00eddo de uma \u00fanica fonte social acaba sendo interpretado por v\u00e1rios atores sociais, a come\u00e7ar pelo pr\u00f3prio contribuinte que, previamente e analisando a jurisprud\u00eancia administrativa e judicial, realiza a conduta que lhe parece adequada e menos onerosa do ponto de vista fiscal.<\/p>\n

O p\u00f3s-positivismo ou as teorias n\u00e3o-positivistas contempor\u00e2neas apostam que haver\u00e1 muitos casos dif\u00edceis, cujas solu\u00e7\u00f5es n\u00e3o se encontrar\u00e3o em regras pr\u00e9vias e claras, de modo que os ju\u00edzes precisar\u00e3o inventar novo direito sem seguir as fontes sociais (CALSAMIGLIA, 1998: 214), sobretudo a legisla\u00e7\u00e3o, incapaz de acompanhar a complexidade das rela\u00e7\u00f5es humanas.<\/p>\n

Afastando-se a hegemonia do legislador, n\u00e3o se pode admitir que o administrador n\u00e3o possa definir condutas como elisivas.<\/p>\n

Embora atreladas ao common law, as doutrinas do business purpose e substance over form tem aplica\u00e7\u00e3o em pa\u00edses de direito legislado, como \u00e9 exemplo caracter\u00edstico a It\u00e1lia.<\/p>\n

Na Sentenza 1465\/2009 , a Corte Italiana definiu que \u00e0 Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria incumbe a defini\u00e7\u00e3o do que seja planejamento tribut\u00e1rio l\u00edcito, ou na tradu\u00e7\u00e3o literal do termo, poupan\u00e7a de imposto.<\/p>\n

Veja que essa decis\u00e3o revela um ponto que ser\u00e1 explorado no pr\u00f3ximo t\u00f3pico, que \u00e9 o de que a Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria teria maior expertise para definir pr\u00e1ticas l\u00edcitas ou n\u00e3o de planejamento tribut\u00e1rio. Isso, por\u00e9m, n\u00e3o afasta a participa\u00e7\u00e3o do legislador que pode, a partir da experi\u00eancia sobre o tema, prever leis e do judici\u00e1rio, que pode sindicar atos e decis\u00f5es administrativas.<\/p>\n

O Direito Tribut\u00e1rio recuperou a an\u00e1lise da subst\u00e2ncia dos atos, perspectiva que vem sendo chancelada, tanto pela jurisprud\u00eancia administrativa , quanto pelo Judici\u00e1rio.<\/p>\n

A verdade \u00e9 que se tem uma nova dimens\u00e3o de entendimento do direito, que admitindo a limita\u00e7\u00e3o cognitiva do homem que, seja como legislador, seja como julgador, seja como administrador, seja como contribuinte, n\u00e3o consegue tudo prever, n\u00e3o mais se fiando que apenas as regras jur\u00eddicas possam dar conta de todo o fen\u00f4meno tribut\u00e1rio, como se fosse poss\u00edvel estabelecer todas as hip\u00f3teses de incid\u00eancia para um tributo e quais as condutas do contribuinte se ad\u00e9quam ou n\u00e3o ao fato gerador.<\/p>\n

N\u00e3o, por acaso, a legisla\u00e7\u00e3o que regulamentou o artigo 116, par\u00e1grafo \u00fanico, a MP 66\/2002, que acabou n\u00e3o sendo reeditada, veio a colocar a falta de prop\u00f3sito negocial ou o abuso de forma como crit\u00e9rios na desconsidera\u00e7\u00e3o do ato ou neg\u00f3cio jur\u00eddico (art. 14, par\u00e1grafo primeiro, MP 66\/2002).<\/p>\n

Essa maneira de encarar o fen\u00f4meno tribut\u00e1rio, portanto, guarda pertin\u00eancia com um novo modo de encarar o direito. O Direito n\u00e3o \u00e9 mais um punhado de regras que tenta captar os fen\u00f4menos poss\u00edveis em sua completude, deixando uma discricionariedade forte para o juiz na hora de resolver as lacunas poss\u00edveis.<\/p>\n

Nesse ponto, veja que o pr\u00f3prio C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional tentou limitar a atua\u00e7\u00e3o dos magistrados e, nesse sentido, foi aqu\u00e9m da pr\u00f3pria proposta do positivismo normativista.<\/p>\n

Seja como for, n\u00e3o se admite mais que o Direito esteja reduzido a regras, recebendo influxo importante dos princ\u00edpios que acabam por limitar a possibilidade de lacunas no ordenamento jur\u00eddico.<\/p>\n

As teorias n\u00e3o-positivistas, dando for\u00e7a normativa aos princ\u00edpios jur\u00eddicos, no entanto, n\u00e3o deixaram o terreno aberto para que se tivesse um decisionismo judicial exarcebado. Na verdade, dois dos maiores entusiastas da for\u00e7a normativa dos princ\u00edpios, costuraram teorias que mostram estar o magistrado atrelado \u00e0 discricionariedade fraca, seja porque existe apenas uma \u00fanica decis\u00e3o correta, na medida em que o magistrado deve estar circunscrito \u00e0 jurisprud\u00eancia firmada em observ\u00e2ncia aos princ\u00edpios constitucionais e aos pr\u00f3prios valores morais de uma sociedade (Ronald DWORKIN, 1997 e 2003; FIGUEROA, 1998), seja porque existem concretiza\u00e7\u00f5es de princ\u00edpios jur\u00eddicos que os pr\u00f3prios legisladores fazem, ao editar as regras jur\u00eddicas, e a constru\u00e7\u00e3o de s\u00f3lida jurisprud\u00eancia em tema de princ\u00edpios constitucionais (Robert ALEXY, 2001 e 2008).<\/p>\n

As duas propostas te\u00f3ricas acabaram por oferecer base para a constru\u00e7\u00e3o das teorias da argumenta\u00e7\u00e3o jur\u00eddica, colocando \u00eanfase especial na constru\u00e7\u00e3o de argumentos racionais, constru\u00eddos em ambientes de discursos livres, para se encontrar os sentidos consensuais dos textos jur\u00eddicos (ATIENZA, 2007).<\/p>\n

Do ponto de vista puramente jur\u00eddico-normativo, sabe-se que na maioria dos Estados Democr\u00e1ticos de Direito, a motiva\u00e7\u00e3o de atos decis\u00f3rios \u00e9 uma necessidade para a pr\u00f3pria validade da decis\u00e3o. Da\u00ed que o perigo de lidar com princ\u00edpios redundar em mero decisionismo seja mitigado, construindo-se um ambiente em que para se afastar uma regra jur\u00eddica ou um precedente judicial exige-se um \u00f4nus argumentativo (BRANCO, 2009: 243).<\/p>\n

\u00c9, por isso, que n\u00e3o se admite l\u00f3gica a tentativa de se introduzir discuss\u00f5es sobre o abuso de formas jur\u00eddicas e o desrespeito ao prop\u00f3sito negocial para aferi\u00e7\u00e3o da licitude de um planejamento tribut\u00e1rio desnatura a tipicidade cerrada do Direito Tribut\u00e1rio, que deve se utilizar apenas de regras claras e pr\u00e9vias na defini\u00e7\u00e3o do fato gerador e de todos os outros elementos do tributo.<\/p>\n

Al\u00e9m de o prop\u00f3sito negocial ter raiz no direito norte-americano, a fraude \u00e0 lei e o abuso do direito serem constru\u00e7\u00f5es que o pr\u00f3prio Estado liberal j\u00e1 repudiava, havendo jurisprud\u00eancia das d\u00e9cadas de 50 e 60 do STF as vedando, fato \u00e9 que a interpreta\u00e7\u00e3o econ\u00f4mica n\u00e3o mais merece a reprimenda que teve pela doutrina tribut\u00e1ria , fruto de um uso enviesado e ideol\u00f3gico realizado pela Alemanha nazista, pois hoje se deve evitar a tributa\u00e7\u00e3o de uma situa\u00e7\u00e3o econ\u00f4mica sem lei; a legalidade sem capacidade contributiva; a seguran\u00e7a jur\u00eddica sem justi\u00e7a (TORRES, 2002: 194).<\/p>\n

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Parece-me que os avan\u00e7os conquistados no \u00e2mbito da teoria do Direito, muito embora possa sempre haver algum excesso, devem afastar qualquer preconceitos quanto \u00e0s an\u00e1lises substanciais das condutas dos contribuintes que visem, apenas e t\u00e3o-somente, a uma redu\u00e7\u00e3o ou elimina\u00e7\u00e3o de carga fiscal, com abuso de formas jur\u00eddicas.<\/p>\n

Nesse sentido, abandona-se qualquer tentativa de se criar uma interpreta\u00e7\u00e3o que seja unicamente jur\u00eddica e uma subservi\u00eancia total do Direito Tribut\u00e1rio ao Direito Civil, representada pela Escola Positivista do Direito Tribut\u00e1rio brasileira, bem representada pelo Professor Paulo de Barros Carvalho, como apontou o Ricardo Lobo Torres durante o 1\u00ba Semin\u00e1rio sobre Normal Antielisiva promovido pela Receita Federal do Brasil (TORRES, 2002: 193).<\/p>\n

Nesse sentido, as normas antielisivas s\u00e3o fruto de um momento de p\u00f3s-positivismo (ou anti-positivismo), e, embora aumentem a inseguran\u00e7a, refletem essa mudan\u00e7a rumo a um Direito Tribut\u00e1rio que n\u00e3o admita elis\u00e3o abusiva ou planejamento inconsistente (TORRES, 2005\/2006: 5).<\/p>\n

Entender o problema, por\u00e9m, passa pela compreens\u00e3o de um novo modelo de sociabilidade humana que foi instaurado pela sociedade de risco e que trouxe nova roupagem para a seguran\u00e7a jur\u00eddica, n\u00e3o tendo o planejamento tribut\u00e1rio ficado ileso a essa mudan\u00e7a.<\/p>\n

5 Seguran\u00e7a jur\u00eddica e planejamento tribut\u00e1rio: o fator risco como mitigador da tipicidade cerrada e como crit\u00e9rio de mensura\u00e7\u00e3o da multa por condutas elisivas<\/h3>\n

A hist\u00f3ria do surgimento do Estado pode ser contada como a gradual busca por seguran\u00e7a. Todavia, assim como todos os direitos fundamentais foram relidos durante os anos, a seguran\u00e7a que se objetiva, hoje, n\u00e3o \u00e9 a mesma que se almejava nos albores do Estado de Direito liberal.<\/p>\n

As teorias liberais se fiaram numa natureza humana invari\u00e1vel (ROUANET, 2003: 19), mostrando que, \u201carrancado de sua liga\u00e7\u00e3o umbilical com a natureza, o homem imaginado pela modernidade carrega um corpo que \u00e9 pensado conforme a met\u00e1fora da m\u00e1quina, e um psiquismo em \u00faltima inst\u00e2ncia reduzido \u00e0 consci\u00eancia racional\u201d (PLASTINO, 2008: 203).<\/p>\n

Se como j\u00e1 dito o homem teme uma vida sem Estado, em que haveria guerra de todos contra todos, pode-se dizer que o medo \u00e9 um constituinte importante da sociabilidade humana. O homem s\u00f3 avan\u00e7a vencendo seus medos, arriscando-se, como revela a evolu\u00e7\u00e3o humana.<\/p>\n

Riscos sempre houve e eram elementos importantes da constitui\u00e7\u00e3o do individuo, a ponto de o burgu\u00eas t\u00edpico querer seguran\u00e7a nos mais variados aspectos de sua vida: contra concorrentes, que pudessem aniquilar seus neg\u00f3cios jur\u00eddicos; contra o Estado e seu \u00edmpeto para a arbitrariedade; entre outros. Mas por que hoje se fala em uma sociedade de risco?<\/p>\n

A resposta \u00e9 que a sociedade atual vive sob o influxo de outros riscos. Segundo Ulrich BECK (1999), a acelera\u00e7\u00e3o do processo de globaliza\u00e7\u00e3o provocou, em n\u00edvel mundial, um aumento das situa\u00e7\u00f5es de risco, a ponto de se falar que vivemos numa sociedade de risco (Risikogesellschaft). Os riscos v\u00eam de todos os lados. Verifica-se o risco de uma cat\u00e1strofe ecol\u00f3gica, capaz de subverter os equil\u00edbrios naturais do planeta; persiste o risco de uma destrui\u00e7\u00e3o at\u00f4mica que dizimaria a civiliza\u00e7\u00e3o; a instabilidades dos mercados financeiros pode levar a um colapso financeiro com efeito domin\u00f3 imprevis\u00edvel \u2013 e a crise econ\u00f4mico-financeira de 2008 corroborou o risco -; isso sem falar no risco do terrorismo, nome gen\u00e9rico e amb\u00edguo a indicar um conjunto de complexas e globalizadas formas de viol\u00eancia.<\/p>\n

Os riscos, assim como as riquezas, s\u00e3o distribu\u00eddos no interior da sociedade, constituindo posi\u00e7\u00f5es de amea\u00e7a ou de classe. Mas ao contr\u00e1rio delas, que seguem uma l\u00f3gica positiva de apropria\u00e7\u00e3o, eles s\u00e3o geridos por uma l\u00f3gica negativa do afastamento pela distribui\u00e7\u00e3o (BECK, 2010: 31-32).<\/p>\n

Fala-se, portanto, em sociedades de risco, marcada pela ambival\u00eancia, pela inseguran\u00e7a e pelo redesenho do relacionamento entre as atribui\u00e7\u00f5es das institui\u00e7\u00f5es do Estado e da pr\u00f3pria sociedade (TORRES, 2005\/2006: 6).<\/p>\n

A ambival\u00eancia se d\u00e1 com a impossibilidade de que se construam pol\u00edticas p\u00fablicas consensuais, j\u00e1 que v\u00e1rias medidas a serem tomadas pelo Estado, a par de gerarem benef\u00edcios para alguns, ensejam riscos a outros, que devem ser distribu\u00eddos.<\/p>\n

Isso leva \u00e0 modifica\u00e7\u00e3o do pr\u00f3prio conceito de seguran\u00e7a. No Estado Liberal cl\u00e1ssico, a seguran\u00e7a jur\u00eddica tinha por objetivo a prote\u00e7\u00e3o dos direitos individuais do cidad\u00e3o (TORRES, 2005\/2006: 6).<\/p>\n

Na verdade, revela-se, acima de tudo, uma cren\u00e7a de que existe algo intrinsicamente bom na t\u00e9cnica normativa em que consiste o Direito, de modo que quando o poder pol\u00edtico atua mediante normas pr\u00e9vias e conhecidas pelos destinat\u00e1rios, os sujeitos submetidos a ele tem a capacidade de prever o seu exerc\u00edcio e conformarem suas atitutdes. Essa previsibilidade acaba por dotar de certa legitimidade o poder jur\u00eddico e seu direito, independentemente do conte\u00fado das normas jur\u00eddicas (MANRIQUE, 1994: 247).<\/p>\n

Assim, tinha-se a seguran\u00e7a jur\u00eddica como \u201ca certeza a respeito do conte\u00fado das normas jur\u00eddicas vigentes e a respeito do fato de que as normas jur\u00eddicas vigentes s\u00e3o aplicadas de acordo com seu conte\u00fado\u201d (MANRIQUE, 1994: 483), conceito capaz de atender propostas te\u00f3ricas do direito t\u00e3o dispares como as de Gustav Radbruch e de Hans Kelsen.<\/p>\n

Esses autores, portanto, cujas teorias foram forjadas ainda sob um vi\u00e9s liberal, acreditavam que a seguran\u00e7a jur\u00eddica era apta a fomentar ou permitir a autonomia do individuo, valor t\u00e3o caro ao homem moderno, pois lhe permitia adequar suas vontades pessoais aos comandos normativos (MANRIQUE, 1994: 486).<\/p>\n

As normas jur\u00eddicas, em sociedades menos complexas, permitiam proje\u00e7\u00f5es seguras para o futuro, n\u00e3o sendo casual a \u00eanfase que se dava na legisla\u00e7\u00e3o como fonte social. Havia tempo para que o Legislativo analisasse a realidade e, a partir dela, estipulasse comandos gen\u00e9ricos e prospectivos sobre como a sociedade deveria atuar.<\/p>\n

A sociedade de risco contempor\u00e2nea, por\u00e9m, marcada por acentuada complexidade, oferece outra realidade, de modo que n\u00e3o \u00e9 poss\u00edvel prever todos os riscos existentes, o que desnatura um pouco a possibilidade de normas jur\u00eddicas serem gen\u00e9ricas, pr\u00e9vias e abstratas.<\/p>\n

\u00c9 que os riscos, mesmo aqueles que poderiam ser mensurados pelas ci\u00eancias ditas naturais, baseiam-se num castelo de conjecturas especulativas, de modo que o risco pode esconder o ainda n\u00e3o-evento que desencadeia a a\u00e7\u00e3o (BECK, 2010: 36 e 39).<\/p>\n

H\u00e1 danos previs\u00edveis e a cren\u00e7a num suposto amplificador de riscos. Captando isso para o Direito Tribut\u00e1rio, Ricardo Lodi aponta que, na sociedade de risco, a seguran\u00e7a ainda se volta para o passado, mas n\u00e3o pode, em absoluto, ser garantida para o futuro, de modo que a \u201cmutabilidade da lei tribut\u00e1ria muitas vezes \u00e9 exigida pela dimens\u00e3o plural da Seguran\u00e7a Jur\u00eddica e na Igualdade da Reparti\u00e7\u00e3o de Receitas\u201d (RIBEIRO, 2010: 14).<\/p>\n

Ricardo Lobo Torres vai mais longe e trata do chamado risco fiscal, mal que pode surgir tanto da atua\u00e7\u00e3o de agentes estatais pelo descontrole or\u00e7ament\u00e1rio, da gest\u00e3o irrespons\u00e1vel de recursos p\u00fablicos e da corrup\u00e7\u00e3o; quanto do contribuinte pela sonega\u00e7\u00e3o e pela corrup\u00e7\u00e3o no trato com os funcion\u00e1rios da Fazenda e pelo abuso da forma jur\u00eddica no planejamento dos seus neg\u00f3cios ou na organiza\u00e7\u00e3o de sua empresa (TORRES, 2005\/2006: 8).<\/p>\n

O risco fiscal, no que tange ao planejamento tribut\u00e1rio, passa a ser problema de capital import\u00e2ncia para se atender aos fundamentos contempor\u00e2neos da tributa\u00e7\u00e3o: liberdade, igualdade e solidariedade.<\/p>\n

Assim, quem advoga a necessidade de a lei ordin\u00e1ria regular previa e especificamente todos os atos pass\u00edveis de serem enquadrados como elisivos ainda est\u00e1 preso a uma vis\u00e3o eminentemente liberal, em um mundo homog\u00eaneo e sem grandes abalos. Se um dia essa foi a realidade, n\u00e3o \u00e9 mais.<\/p>\n

O Estado Democr\u00e1tico de Direito, assumindo o papel de gerenciar riscos, aumentou, de modo que \u201ca necessidade de financiamento de tais atividades estatais coloriu com novas cores o fen\u00f4meno da tributa\u00e7\u00e3o, trazendo consigo o risco da quebra do Estado e as nefastas conseq\u00fc\u00eancias que da\u00ed adviriam\u201d (GUERRA, 2006: 215).<\/p>\n

Da\u00ed que se possa concordar com a insufici\u00eancia normativa do art. 116, par\u00e1grafo \u00fanico, do CTN, mas o que n\u00e3o afasta essa proibi\u00e7\u00e3o constitucional de que os planejamentos tribut\u00e1rios encubram desrespeitos \u00e0s normas jur\u00eddico-tribut\u00e1rias, que sempre chegam com um d\u00e9ficit natural, dada a impossibilidade de prever totalmente o futuro.<\/p>\n

A tipicidade cerrada n\u00e3o pode mais ser abra\u00e7ada como a ess\u00eancia do direito tribut\u00e1rio. Fala-se, hoje, em di\u00e1logo institucional entre os \u00f3rg\u00e3os pol\u00edticos (MUNH\u00d3S SOUZA, 2010: 17), tendo ficado claro que qualquer pessoa \u00e9 um int\u00e9rprete autorizado da ordem jur\u00eddica, muito embora essa interpreta\u00e7\u00e3o possa sucumbir diante de uma orienta\u00e7\u00e3o administrativa, da edi\u00e7\u00e3o legislativa ou da decis\u00e3o final de um \u00f3rg\u00e3o judicial.<\/p>\n

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Tomando de empr\u00e9stimo uma id\u00e9ia atual de como se enxergar a interpreta\u00e7\u00e3o constitucional, no sentido de que todos podem participar da forma\u00e7\u00e3o da verdade, a partir da busca de um consenso, \u00e9 poss\u00edvel se pensar que, no que toca ao planejamento tribut\u00e1rio, contribuintes, membros dos \u00f3rg\u00e3os fazend\u00e1rios, legislativo e judici\u00e1rio, cada qual a seu tempo e em rodadas procedimentais diferentes, formatar\u00e3o um invent\u00e1rio de atividades permitidas e atividades elisivas.<\/p>\n

Nesse sentido, \u00e9 pertinente a proposta de Marco Aur\u00e9lio Greco, no sentido de que o art. 116, par\u00e1grafo \u00fanico, CTN, deva ser regulado por lei ordin\u00e1ria apenas no que tange a aspectos procedimentais (GRECO, 2001: 437), de modo a que haja um procedimento administrativo, com a possibilidade de contradit\u00f3rio, e que o contribuinte possa mostrar sua boaf\u00e9 em atender ao dever fundamental de pagar tributos, mas apresentando uma conduta que possa implicar redu\u00e7\u00e3o l\u00edcita no montante a ser pago.<\/p>\n

Assim, n\u00e3o se abandonou a legisla\u00e7\u00e3o como fonte por excel\u00eancia do direito tribut\u00e1rio \u2013 pelo menos \u00e9 essa a inten\u00e7\u00e3o constitucional, um pouco frustrada por cada vez mais o Parlamento se manter inerte sobre a mat\u00e9ria -, mas n\u00e3o se pode desconhecer que, muitas vezes, \u00e9 a autoridade administrativa quem tem experi\u00eancia para regular o assunto e pode ter contato mais direto com a mat\u00e9ria \u2013 afinal, ela sabe as brechas utilizadas – e, a partir da\u00ed, tentar formular padr\u00f5es de conduta (VILELLA, 2002: 36).<\/p>\n

A experi\u00eancia jurisprudencial brasileira mostra que a legalidade tribut\u00e1ria n\u00e3o \u00e9 absoluta, pois se chancelou a possibilidade de autoridade administrativa fixar o grau de risco da atividade preponderante de uma sociedade empres\u00e1ria para fins de estabelecer a al\u00edquota do Segura sobre Acidente de Trabalho (SAT) . Essa guinada do dogma liberal da tipicidade fechada para a juridicidade e legalidade da sociedade de risco, aplaudida por parte da doutrina (LODI, 2010: 46), revela que nem sempre manter exclusivamente na arena legislativa o monop\u00f3lio da produ\u00e7\u00e3o do direito tribut\u00e1rio implica atender os fins constitucionalmente colimados \u00e0 tributa\u00e7\u00e3o, muito embora n\u00e3o seja imposs\u00edvel que o Parlamento, a partir de dados estat\u00edsticos coligidos, venha a criar outros graus de risco no caso do SAT.<\/p>\n

Assim, contribuintes, agentes do fisco, legisladores e ju\u00edzes podem ter atua\u00e7\u00e3o relevante na defini\u00e7\u00e3o de ser ou n\u00e3o uma conduta espec\u00edfica elisiva. Trata-se de incorporar a um processo administrativo-tribut\u00e1rio, consultando o arcabou\u00e7o jurisprudencial administrativo e judicial, elementos que permitam aferir condutas do contribuinte. N\u00e3o havendo mais a cren\u00e7a em uma seguran\u00e7a jur\u00eddica absoluta, buscam-se ind\u00edcios de quais pr\u00e1ticas sejam lesivas e a partir da\u00ed fixam padr\u00f5es de conduta, embora provis\u00f3rios, pois uma nova rodada procedimental (MENDES, 2008: 166) de discuss\u00e3o pode ser aberta no judici\u00e1rio, o que inclusive pode motivar alguma corre\u00e7\u00e3o legislativa da jurisprud\u00eancia.<\/p>\n

Esse trabalho de constru\u00e7\u00e3o compartilhada da verdade, n\u00e3o mais aceita como uma correspond\u00eancia entre fato e realidade, na esteira do essencialismo ling\u00fc\u00edstico, tamb\u00e9m afasta uma pretensa vulnerabilidade cognoscitiva do contribuinte (MARINS, 2009: 40), pois se \u00e9 verdade que \u00e9 dif\u00edcil acompanhar a legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, n\u00e3o \u00e9 menos verdade que a criatividade humana na tentativa de realiza\u00e7\u00e3o de economia de tributos \u00e9 inabarc\u00e1vel e, muitas vezes, a complexidade se deve \u00e0 tentativa de se criar justi\u00e7a fiscal, coibindo pr\u00e1ticas elisivas e pugnando por isonomia nas rela\u00e7\u00f5es jur\u00eddico-tribut\u00e1rias.<\/p>\n

Por outro lado, n\u00e3o se deve desconsiderar que as autoridades fazend\u00e1rias, quando quiserem afastar um planejamento tribut\u00e1rio, possuem duplo \u00f4nus de prova, n\u00e3o lhe bastando provar a finalidade de elidir, mas tamb\u00e9m de qual fato gerador efetivamente ocorreu (DI PIETRO, 2002: 117).<\/p>\n

Ademais, adotando-se a complexidade como um fato marcante da legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria , n\u00e3o se pode tolerar a tentativa de impor multa de of\u00edcio, qualificada, para qualquer tentativa de economia de tributo.<\/p>\n

Um primeiro ponto que chama a aten\u00e7\u00e3o \u00e9 que a conduta do contribuinte deve ser analisada \u00e0 luz da jurisprud\u00eancia firmada ao tempo do ato ou neg\u00f3cio celebrado. Se havia reiterados julgamentos administrativos ou judiciais apontando para a oponibilidade de sua conduta ao Fisco como um planejamento tribut\u00e1rio l\u00edcito e eficaz, n\u00e3o h\u00e1 raz\u00e3o para que se tente censurar a conduta, ainda que seja poss\u00edvel modular efeitos da decis\u00e3o, no sentido de que a partir de determinado momento n\u00e3o mais se admitir\u00e1 a \u201ceconomia de tributo\u201d.<\/p>\n

Isso gera problemas em saber o que seria a jurisprud\u00eancia reiterada. Se pode haver alguma zona cinzenta, no caso de, por exemplo, entre dez decis\u00f5es, verificar-se que seis s\u00e3o a favor da inoponibilidade e quatro a favor da oponibilidade, a medida em que aumenta a diferen\u00e7a, dentro de um certo quadro tempor\u00e1rio, fica f\u00e1cil aquilitar qual a jurisprud\u00eancia. Ademais, os pr\u00f3prios Tribunais administrativos e judiciais, n\u00e3o raro, apontam em uma decis\u00e3o paradigma que est\u00e3o empreendendo mudan\u00e7a de orienta\u00e7\u00e3o, o que serve para aquilitar o marco inicial da nova jurisprud\u00eancia.<\/p>\n

O segundo ponto foi bem captado por Gabriel Lacerda Troianelli. Na verdade, analisando o art. 44, par\u00e1grafo \u00fanico, da LF 9.430\/1996 e a refer\u00eancia que esse par\u00e1grafo fez a dispositivos da lei 4.502\/64, concluiu pela impossibilidade de aplicar-se a multa agravada aos contribuintes que, \u201c\u00e0s claras e sem tentar ocultar a ocorr\u00eancia do fato gerador ou de algum de seus elementos, praticar ou neg\u00f3cios que, embora l\u00edticos, tenham seus feitos tribut\u00e1rios desconsiderados pelo Fisco\u201d (TROIANELLI, 2010: 55).<\/p>\n

Deve, no entanto, ficar provado cabalmente a aus\u00eancia de prop\u00f3sito fraudulento e ainda verificar se n\u00e3o h\u00e1 norma que rotule a conduta, imputando-a alguma multa em percentual pr\u00f3prio, em exerc\u00edcio leg\u00edtimo do legislativo para coibir condutas que afetam os pilares constitucionais da tributa\u00e7\u00e3o, desde que observe, por \u00f3bvio, os crit\u00e9rios da razoabilidade e da proporcionalidade.<\/p>\n

Embora aponte que os artigos 17 e 18 da MP 66\/2002 , deixavam claro que n\u00e3o deveria haver multa agravada no caso dos planejamentos tribut\u00e1rios inopon\u00edveis com base na boa-f\u00e9 dos contribuintes (TROIANELLI, 2010: 55), seria bom, de lege ferenda, determinar a aplica\u00e7\u00e3o de multas agravadas para manifesta m\u00e1-f\u00e9, que pode ser dar, por exemplo, para o caso de contribuintes que defendem, no \u00e2mbito do CARF, que existiam, de fato, estruturas empresariais diversificadas, enquanto no Conselho Administrativo de Defesa Econ\u00f4mica (CADE), por hip\u00f3tese, defendem que determinado arranjo empresarial apenas serviu para prop\u00f3sitos fiscais.<\/p>\n

Ap\u00f3s as investiga\u00e7\u00f5es realizadas, chega-se ao derradeiro passo: como se verificar real prop\u00f3sito negocial e n\u00e3o mera tentativa de economia de tributo?<\/p>\n

6 An\u00e1lise din\u00e2mica e complexa dos neg\u00f3cios privad os: os fatores tempo e contexto como vetores impres cind\u00edveis na an\u00e1lise de planejamentos tribut\u00e1rios \u00e0 luz da livre concorr\u00eancia e outros princ\u00edpios constitucionais<\/h3>\n

A tributa\u00e7\u00e3o se presta, dizem os economistas, a uma transfer\u00eancia de recursos do setor privado para o setor p\u00fablico, que pode gerar distor\u00e7\u00f5es na economia, orientando conduta dos consumidores conforme o pre\u00e7o de produtos e servi\u00e7os, afetados pelos pre\u00e7os, proporcionais aos custos que os tributos geram.<\/p>\n

Isso seria um efeito n\u00e3o-intencional da tributa\u00e7\u00e3o que merece ser evitado pelo direito.<\/p>\n

Todo agente econ\u00f4mico, portanto, tentar\u00e1 evitar o tributo, o que \u00e9 normal em um processo de aquisi\u00e7\u00e3o de riqueza. Sem importar com os r\u00f3tulos jur\u00eddicos para essa pr\u00e1tica, se elis\u00e3o ou evas\u00e3o, Luiz Alberto Vilella assevera que as economias de escala obtidas por um agente econ\u00f4mico que recolher menos tributo ou deixa de recolh\u00ea-lo, gera distor\u00e7\u00f5es no mercado.<\/p>\n

Na verdade, essas distor\u00e7\u00f5es dependem de duas vari\u00e1veis importantes: o n\u00famero de competidores envolvidos e o peso da carga tribut\u00e1ria nos custos envolvidos (VILELLA, 2002: 32). Quanto menor o n\u00famero de competidores e maior a carga tribut\u00e1ria, mais a tributa\u00e7\u00e3o pode influir na concorr\u00eancia, de modo que se torna dif\u00edcil para que um dos players, o qual esteja de acordo com a tributa\u00e7\u00e3o na forma abstrata e genericamente prevista na legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, concorrer com aqueles que evitam ou evadem tributos, mesmo que seja mais eficiente.<\/p>\n

\u00c9 bem verdade que h\u00e1 estudos que indicam que o repasse ao contribuinte de fato, o consumidor, \u00e9 uma realidade brasileira, ainda carente de uma reforma tribut\u00e1ria e de mais cidadania fiscal, concretizando o comando constitucional que visa a informar o contribuinte sobre o quanto se paga de tributo em cada produto ou servi\u00e7o, enfim, que trague transpar\u00eancia fiscal (art. 150, \u00a7 5\u00ba, CF).<\/p>\n

De qualquer sorte, o problema dos efeitos tribut\u00e1rios para a concorr\u00eancia n\u00e3o passou desapercebido ao legislador constituinte reformado que, nesse sentido, institui o artigo 146-A, CF, constitucionalizando expressamente algo que adviria implicitamente de outros princ\u00edpios constitucionais (PAULA, 2008).<\/p>\n

A neutralidade fiscal, termo preferido pela doutrina tribut\u00e1ria europ\u00e9ia, vem sendo aplicado no \u00e2mbito do direito comunit\u00e1rio europeu, servindo como orienta\u00e7\u00e3o na feitura e interpreta\u00e7\u00e3o da legisla\u00e7\u00e3o do Imposto sobre Valor Agregado (IVA), de modo a que ele seja um tributo neutro, e, no campo das estruturas negociais, tem-se a neutralidade como fundamento para diretiva que conduza a edi\u00e7\u00e3o de legisla\u00e7\u00e3o europ\u00e9ia favor\u00e1vel a rearranjos societ\u00e1rios, transformando empresas nacionais em \u201ccomunit\u00e1rias\u201d, sem que a taxa\u00e7\u00e3o diferente entre os pa\u00edses possa obstaculizar a restrutura\u00e7\u00e3o (NOVOA, 2010: 5).<\/p>\n

\n

Se, no Brasil, ainda n\u00e3o se tem uma constru\u00e7\u00e3o te\u00f3rica e aplica\u00e7\u00e3o pr\u00e1tica da neutralidade fiscal nos moldes europeus, tampouco se pode falar na inexist\u00eancia de literatura jur\u00eddica sobre as conseq\u00fc\u00eancias n\u00e3o-intencionais na cria\u00e7\u00e3o ou majora\u00e7\u00e3o de um tributo (CALIENDO, 2009: 100), j\u00e1 tendo o pr\u00f3prio STF utilizado a neutralidade concorrencial da tributa\u00e7\u00e3o como vetor de interpreta\u00e7\u00e3o em caso, no qual se discutia, justamente, o perigo alertado pelo economista Luiz Alberto Villela de o n\u00e3o pagamento de tributos leva \u00e0 grave distor\u00e7\u00e3o concorrencial em mercado oligop\u00f3lico.<\/p>\n

A neutralidade concorrencial da tributa\u00e7\u00e3o, decorrente da igualdade diante e perante a lei tribut\u00e1ria, surge como um fundamento \u00faltimo para a exist\u00eancia de um dever geral de veda\u00e7\u00e3o a condutas com exclusivo prop\u00f3sito negocial, de modo que n\u00e3o se bloqueie \u201ca atua\u00e7\u00e3o individualizada da fiscaliza\u00e7\u00e3o, mediante a alega\u00e7\u00e3o de que a norma geral [de tributa\u00e7\u00e3o] n\u00e3o abrange o seu caso, devendo ela, no seu entendimento, ser aplicada indistintamente, apesar das diferen\u00e7as do seu caso\u201d (\u00c1VILA, 2008: 19).<\/p>\n

Assim, sem tentar se substituir a \u00f3rg\u00e3os que visam justamente \u00e0 prote\u00e7\u00e3o da concorr\u00eancia, mas atuando em sintonia com o CADE, o Minist\u00e9rio da Justi\u00e7a e o Minist\u00e9rio P\u00fablico Federal (MPF), o Fisco deve analisar se rearranjos societ\u00e1rios e de estrutura t\u00eam prop\u00f3sito negocial ou servem para mera economia de tributo.<\/p>\n

A doutrina, analisando a jurisprud\u00eancia administrativa brasileira, tem chegado a crit\u00e9rios que indicam a aus\u00eancia de prop\u00f3sito negocial, marcando poss\u00edvel ofensa \u00e0 concorr\u00eancia por meio de planejamentos tribut\u00e1rios. Nesse sentido, Lu\u00eds Eduardo SCHOUERI (2010: 19) verifica tr\u00eas elementos interessantes para se constatar aus\u00eancia de prop\u00f3sito negocial:<\/p>\n

    \n
  1. o elemento temporal, j\u00e1 que muitas vezes se verifica que o planejamento, em geral atividade pensada e preparada, \u00e9 realizada \u00e0s pressas, com a assinatura de v\u00e1rios documentos em um \u00fanico momento, alguns desfazendo transa\u00e7\u00f5es que se celebram no mesmo instante;<\/li>\n
  2. a independ\u00eancia ou n\u00e3o das partes, eis que muitas fus\u00f5es, cis\u00f5es e incorpora\u00e7\u00f5es se d\u00e3o apenas como forma de alocar perdas e ganhos entre empresas de mesmo grupo, sempre visando \u00e0 redu\u00e7\u00e3o da tributa\u00e7\u00e3o;<\/li>\n
  3. aus\u00eancia de coer\u00eancia, quando se realizam transa\u00e7\u00f5es que n\u00e3o se inserem na rotina da empresa ou na l\u00f3gica empresarial.<\/li>\n<\/ol>\n

    Marco Aur\u00e9lio GRECO (2009: 8), a seu ju\u00edzo, pondera que seriam ind\u00edcios de mera tentativa de economia de tributo:<\/p>\n

    a) opera\u00e7\u00f5es estruturas em seq\u00fc\u00eancia, em que uma etapa n\u00e3o tem sentido a n\u00e3o ser quando vista a partir do conjunto de etapas […]; b) opera\u00e7\u00f5es invertidas, no sentido de serem realizadas ao contr\u00e1rio do que indica o ju\u00edzo comum, por exemplo, a incorpora\u00e7\u00e3o da controladora pela controlada; c) opera\u00e7\u00f5es entre partes relacionadas, pois nestas \u00e9 mais rigoroso o ju\u00edzo sobre os crit\u00e9rios de eq\u00fcitatividade em que devem ser feitas certas opera\u00e7\u00f5es quando comparadas com opera\u00e7\u00f5es com terceiros; d) o uso de pessoas jur\u00eddicas para realizar determinadas opera\u00e7\u00f5es, pois al\u00e9m de poderem configurar uma interposta pessoa, estas sociedades podem se apresentar como meros instrumentos de passagens de recursos destinados a terceiros (conduint companies) ou assumirem a condi\u00e7\u00e3o de sociedade aparentes, fict\u00edcias ou ef\u00eameras; e) opera\u00e7\u00f5es que impliquem deslocamento da base tribut\u00e1vel para o exterior, pois isto afeta a soberania e a imperatividade da norma tribut\u00e1ria; f) as substitui\u00e7\u00f5es ou montagens jur\u00eddicas em que as formas contratuais s\u00e3o constru\u00eddas meramente para vestir determinado conte\u00fado sem que haja raz\u00f5es reais e efetivas que as justifiquem.<\/p>\n

    Perceba que os dois juristas reconhecem que dois vetores s\u00e3o imprescind\u00edveis na an\u00e1lise de quais condutas ser\u00e3o ou n\u00e3o opon\u00edveis ao Fisco: o tempo e o contexto dos atos e neg\u00f3cios privados.<\/p>\n

    O antigo Conselho Superior de Conselhos Fiscais j\u00e1 analisou a aus\u00eancia de prop\u00f3sito negocial a partir do vetor tempo:<\/p>\n

    ocorreu a proximidade temporal dos atos (uma hora entre a integraliza\u00e7\u00e3o de capital com \u00e1gio de cerca de 98% e a incorpora\u00e7\u00e3o do \u00e1gio ao capital, e cis\u00e3o no dia subseq\u00fcente); n\u00e3o havia causa econ\u00f4mica (al\u00e9m da economia fiscal) para o aumento de capital, que foi usado apenas como degrau para a objetivada aliena\u00e7\u00e3o de participa\u00e7\u00e3o societ\u00e1ria; e seus efeitos foram desfeitos com a cis\u00e3o. A simula\u00e7\u00e3o \u00e9 incontest\u00e1vel.<\/p>\n

    No entanto, \u00e9 necess\u00e1ria alguma cautela quando se toma o vetor tempo. LAPATZA (2006: 318) traz exemplo did\u00e1tico nesse sentido. Fala de uma pessoa, A, que deseja adquirir de outra, B, uma casa. Para evitar o pagamento de tributo, por\u00e9m, constituem os dois uma sociedade, um aportando dinheiro; e o outro, a casa. Ao minuto seguinte, por\u00e9m, dissolvem a sociedade, de modo a que A fique com a casa e B com o dinheiro integralizado, mostrando t\u00edpico caso de \u201cconflito de normas\u201d, instituo espanhol que aqui poderia ser identificado com os neg\u00f3cios privados inoponiveis ao Fisco.<\/p>\n

    Se, por\u00e9m, a sociedade se dissolve, mas porque B descobre, no minuto seguinte \u00e0 constitui\u00e7\u00e3o da sociedade, que ela pegou fogo, necessitando de liquidez, a opera\u00e7\u00e3o n\u00e3o deve ser desconsiderada.<\/p>\n

    A cautela tamb\u00e9m deve se verificar quando se pensa no contexto de realiza\u00e7\u00e3o do neg\u00f3cio.<\/p>\n

    N\u00e3o basta olhar a legalidade apenas, de modo que se criou orienta\u00e7\u00e3o jurisprudencial no sentido de que \u201co fato de cada uma das transa\u00e7\u00f5es, isoladamente e do ponto de vista formal, ostentar legalidade, n\u00e3o garante a legitimidade do conjunto de opera\u00e7\u00f5es, quando fica comprovado que os atos praticados tinham objetivo diverso daquele que lhes \u00e9 pr\u00f3prio\u201d<\/p>\n

    Destarte, tanto o vetor tempo, quanto o vetor contexto, devem ser analisados de forma din\u00e2mica, de modo que se capte a realidade que se quer fotografar, na feliz express\u00e3o de Marco Aur\u00e9lio Greco, em todos os seus quadros.<\/p>\n

    7 Conclus\u00e3o<\/h3>\n

    A liberdade, a igualdade e a solidariedade, como fundamentos contempor\u00e2neos da tributa\u00e7\u00e3o em uma sociedade de risco e diante de uma vis\u00e3o n\u00e3o-positivista do direito, revelam que existe um dever geral de veda\u00e7\u00e3o a condutas com prop\u00f3sito exclusivamente de redu\u00e7\u00e3o de pagamento de tributo e abuso de formas jur\u00eddicas. Esse dever geral se revela pelos fundamentos constitucionais da tributa\u00e7\u00e3o: solidariedade, efici\u00eancia e isonomia.<\/p>\n

    Da\u00ed que o Fisco brasileiro venha, a par da aus\u00eancia de regulamenta\u00e7\u00e3o do art. 116, par\u00e1grafo \u00fanico, do CTN, afastando atos e neg\u00f3cios privados.<\/p>\n

    N\u00e3o obstante a desnecessidade de regras sobre o tema, sendo comum em v\u00e1rios ordenamentos jur\u00eddicos que a \u201cnorma geral antielisiva\u201d seja constru\u00e7\u00e3o pretoriana, extra\u00edda dos princ\u00edpios constitucionais que regem a tributa\u00e7\u00e3o, como o caso italiano, a regulamenta\u00e7\u00e3o da mat\u00e9ria, no Brasil, atender\u00e1 a reclamos de seguran\u00e7a jur\u00eddica, embora as incertezas da sociedade de risco possam pressionar por uma legisla\u00e7\u00e3o espec\u00edfica.<\/p>\n

    Na verdade, talvez seja o caso de, na esteira do que j\u00e1 se prop\u00f4s anteriormente nos artigos 13-19 da MP 66\/2002, serem adotadas cl\u00e1usulas gerais e regras estabelecendo o procedimento para a desconsidera\u00e7\u00e3o de atos e neg\u00f3cios elisivos, deixando campo aberto para que se construa uma jurisprud\u00eancia administrativa e, qui\u00e7\u00e1, judicial, que analise casos concretos e em torno deles construa orienta\u00e7\u00f5es s\u00f3lidas.<\/p>\n

    Se isso for atendido, chegar-se-\u00e1 a um estado em que todos, na medida de suas capacidades contributivas, arquem com as despesas p\u00fablicas, sem que a sanha de reduzir o pagamento de tributos menospreze a neutralidade concorrencial da tributa\u00e7\u00e3o.<\/p>\n

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    \n

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    Autor:<\/strong> Daniel Giotti de Paula, Procurador da Fazenda Nacional em Itabora\u00ed-RJ, p\u00f3s-graduado em Direito Econ\u00f4mico e Empresarial pela UFJF, mestre em Teoria do Estado e Direito Constitucional pela PUC-Rio, professor de Direito Constitucional no Rio de Janeiro.<\/p>\n

    Ve\u00edculo:<\/strong> Revista da PGFN, ano 1 n\u00famero 1, jan\/jun. 2011<\/p>\n

    RESUMO<\/strong> – Atualmente, as bases da tributa\u00e7\u00e3o s\u00e3o liberdade, igualdade e solidariedade. A livre iniciativa n\u00e3o pode implicar abuso das leis tribut\u00e1rias e condutas elisivas, violando a igualdade tribut\u00e1ria, sobretudo em sua face de neutralidade fiscal entre os agentes econ\u00f4micos, e o dever de solidariedade, requerendo de todos que paguem a quantia certa de tributos. O presente trabalho pretende analisar a norma geral antielisiva brasileira (o artigo 116, do CTN), investigando se ela deriva apenas de um dever geral de veda\u00e7\u00e3o a condutas elisivas com base nos princ\u00edpios constitucionais tribut\u00e1rios. Em seguida, busca-se uma nova abordagem da seguran\u00e7a jur\u00eddica, que seja adequada com a concep\u00e7\u00e3o de Sociedade de Risco de Ulrich Beck, na qual o direito, como t\u00e9cnica normativa, n\u00e3o mais \u00e9 capaz de prever toda conduta humana e estipular para sua viola\u00e7\u00e3o uma san\u00e7\u00e3o. Ademais, o artigo testa como tem funcionado a aclimata\u00e7\u00e3o das doutrinas do prop\u00f3sito negocial e da subst\u00e2ncia sobre a forma no Brasil, partindose de uma perspectiva jur\u00eddica p\u00f3s-positivista ou n\u00e3o-positivista. Ao final, mostra-se um modo din\u00e2mico para se reconhecer condutas proibidas, utilizando uma interpreta\u00e7\u00e3o das rela\u00e7\u00f5es empresarias a partir dos crit\u00e9rios do tempo e contexto.<\/p>\n

    Introdu\u00e7\u00e3o<\/h3>\n

    Tive a grata oportunidade de participar do Semin\u00e1rio sobre Norma Geral Antielisiva , coordenado pela Receita Federal do Brasil, nos dias 04 e 05 de outubro de 2010, em Bras\u00edlia. Palestrantes de renome nacional e internacional, autoridades p\u00fablicas e professores universit\u00e1rios, ofertaram entendimentos e cr\u00edticas sobre o tema.<\/p>\n

    N\u00e3o \u00e9 a primeira vez em que a Receita Federal do Brasil trata do tema, pois entre 06 e 08 de agosto de 2001 houve semin\u00e1rio internacional sobre elis\u00e3o fiscal em Bras\u00edlia, disponibilizado na forma de anais no s\u00edtio do \u00f3rg\u00e3o fazend\u00e1rio . Repise-se, inclusive, que houve tentativa de regular a mat\u00e9ria, por meio da Medida Provis\u00f3ria n\u00ba 66, de 29 de agosto de 2002, publicada no Di\u00e1rio Oficial da Uni\u00e3o (DOU) em 30.08.2002, cujos artigos 13 a 19, que tratavam da norma geral antielisiva, acabaram n\u00e3o sendo convertidos em lei.<\/p>\n

    No novo semin\u00e1rio realizado, que pretende dar subs\u00eddio para a fixa\u00e7\u00e3o de par\u00e2metros na regulamenta\u00e7\u00e3o da norma geral antielisiva, alguns consensos foram firmados, segundo impress\u00e3o pessoal: 1) a liberdade de conforma\u00e7\u00e3o dos neg\u00f3cios privados pelo particular n\u00e3o est\u00e1 imune ao controle dos \u00f3rg\u00e3os fazend\u00e1rios; uma vez que 2) o Direito Tribut\u00e1rio n\u00e3o mais pode conviver com a tipicidade cerrada em um ambiente de solidariedade e neutralidade concorrencial da tributa\u00e7\u00e3o; de modo que 3) deixar ao ju\u00edzo exclusivo do Poder Executivo o estabelecimento do que seja ou n\u00e3o pr\u00e1tica elisiva pode gerar inseguran\u00e7a e arb\u00edtrio.<\/p>\n

    A partir dessas premissas, das quais n\u00e3o me afasto, proponho estudo sobre a exist\u00eancia de um dever geral de rep\u00fadio a normas elisivas, fundamentada em tr\u00edplice base jur\u00eddico-normativa: solidariedade, isonomia tribut\u00e1ria e neutralidade concorrencial da tributa\u00e7\u00e3o e \u00e0 seguran\u00e7a jur\u00eddica. Amparo-me, sobretudo, na experi\u00eancia italiana, muito bem explorada por Marco Greggi, professor de Direito Tribut\u00e1rio e Direito Tribut\u00e1rio Internacional da Faculdade de Direito da Universidade de Ferrara durante o semin\u00e1rio, propondo uma leitura eminentemente constitucional do tema do planejamento tribut\u00e1rio.<\/p>\n

    Sob esse vi\u00e9s, pretendo provar que n\u00e3o existe uma necessidade propriamente de ter sido inserida uma norma geral antielisiva no ordenamento jur\u00eddico brasileiro, estando ela dentro de uma vis\u00e3o n\u00e3opositivista do direito, que repele qualquer abuso nas formas jur\u00eddicas, ao tempo, por\u00e9m, em que defende ser interessante, do ponto de vista jur\u00eddicoecon\u00f4mico, estabelecer um procedimento claro de rep\u00fadio \u00e0s condutas antielisivas, sobretudo no caso das pessoas jur\u00eddicas, cuja economia de tributa\u00e7\u00e3o pode levar a conquistas de mercado. Seguran\u00e7a jur\u00eddica, sim, mas em termos p\u00f3s-modernos, em uma sociedade de risco.<\/p>\n

    Por outro lado, repele-se qualquer tentativa antidemocr\u00e1tica e antirepublicana das autoridades fazend\u00e1rias em fazer uso da norma geral antielisiva como expediente para aumento arrecadat\u00f3rio , ao mesmo tempo em que se critica postura que enxergue em pretensa liberdade negocial o espa\u00e7o para que o dever de todos contribu\u00edrem com as despesas p\u00fablicas seja desrespeitado.<\/p>\n

    No estabelecimento de crit\u00e9rios, deixa-se fixado que, no caso de pr\u00e1ticas utilizadas por sociedades empres\u00e1rias, mormente aquelas que atuem em campos altamente competitivos, que culminem na redu\u00e7\u00e3o de pagamento de tributo, a an\u00e1lise do Fisco n\u00e3o pode desconsiderar os desequil\u00edbrios gerados. No caso de uma pr\u00e1tica elisiva cometida por uma pessoa f\u00edsica, embora a isonomia tribut\u00e1ria seja afetada, pode-se gradu\u00e1-la como menos lesiva juridicamente. Essa diferencia\u00e7\u00e3o, inclusive, pode levar a tratamentos diversos quanto \u00e0s multas a serem aplicadas, a partir da les\u00e3o a bens jur\u00eddicos diversos.<\/p>\n

    Invade-se o campo aberto dos princ\u00edpios, por \u00f3bvio, pois muitas vezes um princ\u00edpio pode ser afastado em detrimento do outro. No entanto, optase aqui por se fazer um ju\u00edzo duplo de proporcionalidade ou razoabilidade de medidas que possam constituir pr\u00e1ticas abusivas, \u00e9 dizer, estabelecem-se crit\u00e9rios aprior\u00edsticos na legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria do que n\u00e3o seja vedado, embora no caso concreto se possa caracterizar uma pr\u00e1tica como abusiva.<\/p>\n

    2 A liberdade , a igualdade e a solidariedade como fundamentos da tributa\u00e7\u00e3o<\/h3>\n

    O Direito atual, afastando-se do liberalismo pol\u00edtico cl\u00e1ssico, n\u00e3o trabalha mais no campo da liberdade absoluta. Discute-se, nos lindes do Estado Democr\u00e1tico de Direito, o status que a liberdade deve ter. N\u00e3o que se esque\u00e7a da influ\u00eancia da filosofia contratualista na formula\u00e7\u00e3o do pr\u00f3prio conceito de Estado, concebido como um ente abstrato para garantir a seguran\u00e7a dos cidad\u00e3os, antes amea\u00e7ados por um ambiente no qual todos podiam tudo. Uma pretensa liberdade absoluta, sem limita\u00e7\u00f5es institucionais, escondia o risco de se instaurar uma guerra de todos contra todos (HOBBES, 2003: 109).<\/p>\n

    Liberdade e igualdade andam pari passu nesse sentido. Poder-seia argumentar que em uma sociedade sem Estado a igualdade tenderia \u00e0 plena concretiza\u00e7\u00e3o, pois os bens estariam dispon\u00edveis ao alcance de todos. Mas isso nada mais \u00e9 que a gram\u00e1tica ilus\u00f3ria da igualdade (VEIRA, 2006, p. 283), pois seria a institucionaliza\u00e7\u00e3o do monop\u00f3lio da for\u00e7a, como o ve\u00edculo pr\u00f3prio da conquista dos bens da sociedade.<\/p>\n

    A solu\u00e7\u00e3o inicial, e aqui se est\u00e1 pisando sobre o terreno do Estado de Direito, foi conceber o Estado como um ente que garantisse a seguran\u00e7a, interferindo o menos poss\u00edvel no campo da autonomia privada dos agentes econ\u00f4micos.<\/p>\n

    No que concerne \u00e0 tributa\u00e7\u00e3o, tinha-se uma vis\u00e3o individualistaprotetiva, de modo que se criaram normas jur\u00eddicas veiculando proibi\u00e7\u00f5es ou restri\u00e7\u00f5es \u00e0 atividade estatal. Falava-se aqui nos princ\u00edpios da legalidade, irretroatividade, anterioridade e tipicidade (GRECO, 2009).<\/p>\n

    Dentre os princ\u00edpios, o mais importante era o da legalidade tribut\u00e1ria. Embora se possa associ\u00e1-lo a movimentos anteriores \u00e0s revolu\u00e7\u00f5es liberais do S\u00e9culo XVIII, como \u00e0 Magna Carta de 1215, estreme de d\u00favidas que ele encontrou eco, sobretudo, nas constitui\u00e7\u00f5es surgidas ap\u00f3s as revolu\u00e7\u00f5es americana e francesa. Do princ\u00edpio derivou a m\u00e1xima no taxation without representantion, assumindo-se que como a tributa\u00e7\u00e3o invadia a esfera de liberdade privada s\u00f3 o consentimento poderia levar \u00e0 legitimidade do tributo (LODI, 2008: 216-217).<\/p>\n

    Com a cria\u00e7\u00e3o de Estados Sociais, tentaram-se anular os reducionismos que a proposta liberal fazia da sociedade, que em ess\u00eancia mantinham uma gram\u00e1tica ilus\u00f3ria da igualdade, pois se contentavam apenas em mitigar a for\u00e7a f\u00edsica como crit\u00e9rio justo de distribui\u00e7\u00e3o de recursos por outros tipos de for\u00e7a, mais veladas, como a for\u00e7a pol\u00edtica, a for\u00e7a econ\u00f4mica, a for\u00e7a social etc.<\/p>\n

    O discurso de que com liberdade se garantia um campo pr\u00f3prio para a realiza\u00e7\u00e3o do homem escondia as rela\u00e7\u00f5es de hipossufici\u00eancia que os momentos constituintes ignoravam.<\/p>\n

    Criaram-se, ent\u00e3o, direitos econ\u00f4micos, sociais e culturais, tentativas de o Estado equilibrar rela\u00e7\u00f5es que, analisadas sob o prisma da realidade, j\u00e1 se regiam pela diferen\u00e7a e n\u00e3o pela igualdade. O direito de propriedade, por exemplo, n\u00e3o era mais visto como absoluto, devendo atender a uma fun\u00e7\u00e3o social . Essa tentativa de conciliar liberdade e igualdade gerou releituras em todo o Direito, n\u00e3o ficando o Direito Tribut\u00e1rio infenso ao novo papel que se lhe atribu\u00eda.<\/p>\n

    A partir dessa nova perspectiva, os tributos deixam de ser excepcionais, passando a instrumentos de receita p\u00fablica derivada, dos quais, continuadamente, o Estado se valia para atender aos objetivos assumidos na redu\u00e7\u00e3o das desigualdades s\u00f3cio-econ\u00f4micas.<\/p>\n

    Nesse sentido, n\u00e3o bastava mais a observ\u00e2ncia de crit\u00e9rios formais para se chegar \u00e0 juridicidade de um tributo, sendo importante a observ\u00e2ncia da capacidade de cada cidad\u00e3o ou sociedade empres\u00e1ria para arcar com a tributa\u00e7\u00e3o devida.<\/p>\n

    \n

    A din\u00e2mica das rela\u00e7\u00f5es sociais, por\u00e9m, n\u00e3o se contentou com a pretensa concilia\u00e7\u00e3o entre liberdade e igualdade. N\u00e3o bastava a mera preserva\u00e7\u00e3o de um espa\u00e7o pr\u00f3prio para a realiza\u00e7\u00e3o do ser humano, nem que as desigualdades fossem atenuadas por atua\u00e7\u00e3o do Estado ou de particulares, tornando-se premente um terceiro passo, dando-se concretude ao valor da solidariedade.<\/p>\n

    Na verdade, sem adotar a postura de que tributo \u00e9 norma de rejei\u00e7\u00e3o social, parece que \u201c\u00e9 um fato cultural, hist\u00f3rico, desconfiar do Estado e ver a arrecada\u00e7\u00e3o dos impostos como \u2018subtra\u00e7\u00e3o\u2019, ao inv\u00e9s de contribui\u00e7\u00e3o a um Er\u00e1rio comum\u201d (SACHHETO, 2005: 14).<\/p>\n

    Al\u00e9m de se buscar igualdade material no \u00f4nus de suportar a carga tribut\u00e1ria, enfatiza-se um dever geral de que todos arquem com o custeio das despesas p\u00fablicas. O exemplo mais claro de pa\u00eds em que se adota, expressamente, a solidariedade como fundamento da tributa\u00e7\u00e3o \u00e9 a It\u00e1lia, em cuja Constitui\u00e7\u00e3o est\u00e1 estabelecido que \u201ctodos devem concorrer com as despesas p\u00fablicas em rela\u00e7\u00e3o com sua capacidade contributiva\u201d (art. 53, da Constitui\u00e7\u00e3o italiana).<\/p>\n

    Segundo o jurista italiano Claudio Saccheto, a mudan\u00e7a n\u00e3o \u00e9 apenas sem\u00e2ntica, significando, sim, que a presta\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria deixa de ser entendida como \u201cfruto de uma auto-imposi\u00e7\u00e3o da comunidade organizada \u00e0 vista da atua\u00e7\u00e3o dos valores compartilhados de liberdade e dignidade da pessoa humana, mas, ao contr\u00e1rio, como imposi\u00e7\u00e3o heter\u00f4noma desarticulada das raz\u00f5es do v\u00ednculo social mais geral e abrangente, entre aqueles que se entrela\u00e7am na comunidade politicamente organizada\u201d (SACHETTO, 2005: 14).<\/p>\n

    A seguir, o tributarista pontua que a Constitui\u00e7\u00e3o italiana fez uma op\u00e7\u00e3o pela solidariedade como \u201ccrit\u00e9rio de avalia\u00e7\u00e3o prim\u00e1ria do legislador quando tiver de decidir se os interesses que ir\u00e1 regular devem ser entregues \u00e0 autonomia privada ou a disciplinas de natureza p\u00fablica\u201d (SACHETTO, 2005: 14).<\/p>\n

    Essa id\u00e9ia, expressa na Constitui\u00e7\u00e3o italiana, por\u00e9m, n\u00e3o \u00e9 meramente paroquial. No Brasil, entende-se que a solidariedade na tributa\u00e7\u00e3o adv\u00e9m do pr\u00f3prio prop\u00f3sito que se tem com o Estado brasileiro de construir uma sociedade livre, justa e solid\u00e1ria (art. 3\u00ba, CF).<\/p>\n

    Infelizmente, os estudos sobre a solidariedade como fundamento da tributa\u00e7\u00e3o, no Brasil, n\u00e3o t\u00eam o mesmo grau de sofistica\u00e7\u00e3o da doutrina italiana, que chega a diferenciar o tratamento fiscal dado a residentes e estrangeiros: os primeiros onerados em raz\u00e3o da solidariedade pol\u00edtica; os outros, em raz\u00e3o da solidariedade econ\u00f4mica e social, muito embora se reconhe\u00e7a, por obvio, que o fundamento \u00e9 um s\u00f3 \u2013 a solidariedade \u2013 e que a diferencia\u00e7\u00e3o entre uns e outros \u00e9 de quantidade de obriga\u00e7\u00f5es advindas (SACHETTO, 2005: 19-20).<\/p>\n

    A partir dessa perspectiva, n\u00e3o h\u00e1 como se entender o tributo apenas radicado na liberdade, como se fora presta\u00e7\u00e3o correspectiva-comulativa diante da distribui\u00e7\u00e3o de vantagens espec\u00edficas para o obrigado, mas como dever de concorrer para a pr\u00f3pria subsist\u00eancia do Estado (SACHETTO, 2005: 21).<\/p>\n

    N\u00e3o se deve olvidar, portanto, que o tributo, embora originariamente vinculado \u00e0s liberdades civis, atualmente, ganha contornos mais amplos. Prossegue sendo o pre\u00e7o da liberdade, segundo Ricardo Lobo TORRES (2005:567), com apoio na li\u00e7\u00e3o de Josef Isensee, mas tem algo mais, pois representa, a um s\u00f3 tempo, um dever fundamental e gera o direito de exigir a presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os p\u00fablicos.<\/p>\n

    Se esse entendimento pode ser mais aceit\u00e1vel para os tributos vinculados, como as taxas e as contribui\u00e7\u00f5es, parcela consider\u00e1vel na doutrina, apegada a um textualismo jur\u00eddico, que erige legalidade e tipicidade como vigas-mestras do sistema tribut\u00e1rio, tem dificuldades em ver essa caracter\u00edstica nos impostos. Afinal, os impostos n\u00e3o t\u00eam destina\u00e7\u00e3o espec\u00edfica, \u00e9 a li\u00e7\u00e3o dada pela doutrina tradicional.<\/p>\n

    Essa vis\u00e3o jur\u00eddica encontra eco na an\u00e1lise econ\u00f4mica da atua\u00e7\u00e3o dos agentes privados. Segundo o economista Luiz Arruda VILELLA (2002:33), embora coletivamente se perceba certo equil\u00edbrio entre o que a sociedade paga a t\u00edtulo de tributo e aquilo que recebe em contrapresta\u00e7\u00e3o, o agente privado sabe que n\u00e3o existe essa correspond\u00eancia un\u00edvoca entre o que paga e o que recebe. Essa postura se mostra racional economicamente, pois a aus\u00eancia de recolhimento de tributo, encoberta por uma pr\u00e1tica aparentemente l\u00edcita, n\u00e3o gera a suspens\u00e3o dos benef\u00edcios estatais, afinal a m\u00e1quina judici\u00e1ria continuar\u00e1 a existir, os servi\u00e7os p\u00fablicos continuar\u00e3o a ser prestados.<\/p>\n

    No entanto, al\u00e9m da quest\u00e3o de os impostos poderem ter parte de suas receitas constitucionalmente definidas, o que mais interessa marcar \u00e9 que muitas vezes essa postura textualista, exigindo uma previs\u00e3o cartesiana de quais condutas s\u00e3o ou n\u00e3o tribut\u00e1veis, n\u00e3o se compatibiliza com o discurso que cobra do Estado a concretiza\u00e7\u00e3o de uma infinidade de direitos fundamentais que a pr\u00f3diga Constitui\u00e7\u00e3o brasileiro nos relegou.<\/p>\n

    Nega-se, portanto, a face oculta dos direitos fundamentais, que s\u00e3o os custos necess\u00e1rios para sua implementa\u00e7\u00e3o (HOLMES; SUSTEIN, 1999), obtidos pelo Estado, sobretudo, pelo pagamento de tributos, falando-se, em um dever fundamental de pagar tributos.<\/p>\n

    Fique esclarecido que n\u00e3o s\u00f3 os direitos de segunda e terceira gera\u00e7\u00f5es , mas tamb\u00e9m as liberdades civis, envolvem custos, como \u00e9 o caso da propriedade, cuja garantia se liga umbilicalmente \u00e0 exist\u00eancia de um aparato repressor, como a pol\u00edcia, e de um \u00f3rg\u00e3o capaz de afastar pr\u00e1ticas lesivas ao patrim\u00f4nio privado, como o judici\u00e1rio.<\/p>\n

    Afasta-se, por\u00e9m, o senso comum de que os deveres negativos n\u00e3o implicariam custos (SILVA, 2008: 591), de modo que nenhum direito persevera com o Tesouro vazio (HOLMES; SUSTEIN, 1999: 121).<\/p>\n

    O conceito contempor\u00e2neo de tributo, assim, n\u00e3o pode afastar o fundamento da solidariedade, embora deva ser temperado com os valores da liberdade e da igualdade, que n\u00e3o foram superados, por \u00f3bvio. Os direitos ligados \u00e0 liberdade e \u00e0 igualdade, classicamente, foram relidos a partir da solidariedade . O planejamento tribut\u00e1rio, decorrente da liberdade de iniciativa dos contribuintes, \u00e9 um exemplo dessa releitura.<\/p>\n

    3 Planejamento tribut\u00e1rio e autonomia da privada a partir de uma leitura constitucionalmente adequada : leituras constitucionais poss\u00edveis por distintos \u00f3rg\u00e3os estatais<\/h3>\n

    N\u00e3o se vive mais sob as hostes de um liberalismo pol\u00edtico cl\u00e1ssico, em que a liberdade ganha contornos absolutistas. Tampouco se espera, na atual quadra hist\u00f3rica, que se viva sob o manto de um Estado totalmente paternalista, o qual, pressupondo que os cidad\u00e3os n\u00e3o tenham a capacidade racional para realizar suas pr\u00f3prias escolhas, tente normatizar todos os \u00e2mbitos da vida (GARC\u00cdA, 2005).<\/p>\n

    O Estado Democr\u00e1tico de Direito admite que haja um espa\u00e7o pr\u00f3prio para a livre atua\u00e7\u00e3o dos indiv\u00edduos nas mais variadas esferas, entre as quais a econ\u00f4mica, por \u00f3bvio, mas, assumindo que a liberdade sem limites pode levar a uma situa\u00e7\u00e3o de opress\u00e3o de uns pelos outros, opta por coloc\u00e1-la no mesmo plano de outros valores, como a igualdade e a solidariedade.<\/p>\n

    Essa op\u00e7\u00e3o por conjugar valores que podem, concretamente, conflitar entre si, levou a ado\u00e7\u00e3o tamb\u00e9m de normas jur\u00eddicas que, sob o prisma dogm\u00e1tico-jur\u00eddico, podem colidir, reclamando dos int\u00e9rpretes ju\u00edzos de pondera\u00e7\u00e3o.<\/p>\n

    Tratando especificamente da autonomia privada, se essa era louvada como a ess\u00eancia de um Estado liberal, ao qual caberia apenas se autoconter e conter os outros indiv\u00edduos para n\u00e3o agir em posi\u00e7\u00e3o conflituosa contra a liberdade dos sujeitos de direito; nas Constitui\u00e7\u00f5es dos Estados Sociais, que estabeleceram metas para a atua\u00e7\u00e3o do Estado e da sociedade e inseriram um cat\u00e1logo de direitos econ\u00f4micos, sociais e culturais, n\u00e3o mais tutelaram uma autonomia da vontade hipertrofiada, cobrando de todos atua\u00e7\u00e3o que vise \u00e0 concretiza\u00e7\u00e3o das muitas promessas constituintes assumidas.<\/p>\n

    Essa equa\u00e7\u00e3o ficou mais complexa, quando os Estados Democr\u00e1ticos de Direito incorporam direitos fundamentais novos, ligados \u00e0 solidariedade, como a busca de um meio-ambiente equilibrado, paz mundial e toler\u00e2ncia entre os povos.<\/p>\n

    Nesse sentido, um direito classicamente erigido como liberal, que \u00e9 o da propriedade, foi relido, primeiro para vedar que ela tivesse uma fun\u00e7\u00e3o puramente ego\u00edstica, servindo a caprichos e, finalmente, para que, al\u00e9m de atender a interesses sociais, n\u00e3o colocasse em risco o meio-ambiente. Da\u00ed que hoje se fale em fun\u00e7\u00e3o s\u00f3cio-ambiental da propriedade.<\/p>\n

    \u00c9 que, segundo li\u00e7\u00e3o comezinha da dogm\u00e1tica constitucional, os direitos fundamentais n\u00e3o se sucedem em gera\u00e7\u00f5es, sendo conquista dos povos que merecem releituras conforme mudan\u00e7as da pr\u00f3pria sociedade.<\/p>\n

    Tal li\u00e7\u00e3o parece n\u00e3o ter sido compreendida em sua inteireza por parte da doutrina tribut\u00e1ria que defende a possibilidade de um planejamento tribut\u00e1rio absoluto. Marciano Seabra de Godoi coloca que essa postura parte de certos valores arraigados e que n\u00e3o mais se compatibilizam com o atual estado de arte da dogm\u00e1tica constitucional e tribut\u00e1ria nacional, quais sejam,<\/p>\n

    \n

    o tributo visto como uma agress\u00e3o ou um castigo que se aceita mas n\u00e3o se justifica; a seguran\u00e7a jur\u00eddica como um valor absoluto; a aplica\u00e7\u00e3o mec\u00e2nica e n\u00e3o valorativa da lei como um mito sagrado; o individualismo e a autonomia da vontade sobrevalorizados e hipertrofiados, como se viv\u00eassemos em pleno s\u00e9culo XXI (GODOI, 2010: 4).<\/p>\n

    Frise-se que essa maneira de enxergar o problema, que parece retomar a liberdade em sua fase primeira, e por isso incompat\u00edvel com a Constitui\u00e7\u00e3o Federal de 1988, bem diversa das Constitui\u00e7\u00f5es liberais do s\u00e9culo XIX, n\u00e3o vem sendo aceita pelos \u00f3rg\u00e3os fazend\u00e1rios . Ademais, essa perspectiva tem sido afastada por doutrinadores que se esfor\u00e7am por encontrar um conceito constitucionalmente adequado para o planejamento tribut\u00e1rio.<\/p>\n

    Proposta interessante \u00e9 de Marcus Abraham (2007). O professor carioca erige como premissas necess\u00e1rias para o entendimento adequado do problema: 1) a aproxima\u00e7\u00e3o entre o Direito P\u00fablico e o Direito Privado, instaurando-se m\u00fatua influ\u00eancia entre as normas de cada um deles; 2) a introdu\u00e7\u00e3o de uma preocupa\u00e7\u00e3o com o reflexo externo dos neg\u00f3cios particulares pelo Novo C\u00f3digo Civil, a partir dos princ\u00edpios da fun\u00e7\u00e3o social, da boa-f\u00e9 objetiva e da \u00e9tica social.<\/p>\n

    Da\u00ed que Abraham conclua que, como o Direito Tribut\u00e1rio \u00e9 um direito de sobreposi\u00e7\u00e3o, na an\u00e1lise dos neg\u00f3cios particulares realizados pelos contribuintes, deve a autoridade administrativa, ao dar aprecia\u00e7\u00e3o fiscal a esses fatos, atos e neg\u00f3cios jur\u00eddicos, considerar se o prop\u00f3sito econ\u00f4mico dos neg\u00f3cios \u00e9 apenas o de reduzir a carga tribut\u00e1ria, n\u00e3o havendo um motivo intr\u00ednseco ao pr\u00f3prio neg\u00f3cio, sob pena de declara\u00e7\u00e3o da nulidade.<\/p>\n

    Perceba, por\u00e9m, que o valor que norteou um novo direito civil constitucional, no Brasil, foi a solidariedade, compatibilizando-se com estudos da doutrina tribut\u00e1ria brasileira que colocam a solidariedade como fundamento da tributa\u00e7\u00e3o.<\/p>\n

    Com base nessas poucas premissas, soa desnecess\u00e1ria uma norma geral antielisiva, podendo os pr\u00f3prios Tribunais Superiores, o Superior Tribunal de Justi\u00e7a (STJ) como unificador da legisla\u00e7\u00e3o federal, interpretando a aprecia\u00e7\u00e3o pelo Fisco dos neg\u00f3cios jur\u00eddicos com fulcro nos par\u00e2metros do novo direito civil brasileiro, e o Supremo Tribunal Federal (STF), como guardi\u00e3o maior da Constitui\u00e7\u00e3o Federal, fazendo ju\u00edzos de pondera\u00e7\u00e3o entre livre iniciativa, capacidade contributiva e dever fundamental de pagar tributos, construir jurisprud\u00eancia segura quanto ao planejamento tribut\u00e1rio, adotando como par\u00e2metro um dever geral de veda\u00e7\u00e3o a condutas elisivas.<\/p>\n

    Assim, t\u00eam atuado os tribunais italianos. Embora seja o exemplo, por excel\u00eancia, de um direito estatut\u00e1rio, fez-se a op\u00e7\u00e3o por uma constru\u00e7\u00e3o pretoriana ao tratar do tema, o que \u00e9 muito v\u00e1lido nesses tempos em que a din\u00e2mica das rela\u00e7\u00f5es econ\u00f4micas caminha mais r\u00e1pido do que o processo legiferante, tema melhor explorado abaixo, quando se tratar da seguran\u00e7a na sociedade de risco.<\/p>\n

    A experi\u00eancia constitucional italiana d\u00e1 bons exemplos de como se deve entender a autonomia privada em termos de planejamento tribut\u00e1rio. Consolidou-se que qualquer neg\u00f3cio empresarial ou decis\u00e3o econ\u00f4mica, tomada com o prop\u00f3sito \u00fanico ou principal de reduzir a carga tribut\u00e1ria \u00e9 uma viola\u00e7\u00e3o do dever de solidariedade, que se traduz na capacidade e na obriga\u00e7\u00e3o de todos pagarem (o montante correto) de tributos.<\/p>\n

    Essa visada principiol\u00f3gica ao tema permite desmistificar a tese de que a fonte para a desconsidera\u00e7\u00e3o de opera\u00e7\u00f5es elisivas \u00e9 diretamente legal, e n\u00e3o constitucional. Nesse sentido, ainda que n\u00e3o existisse uma norma geral antielisiva e normas de legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria que apontassem pela veda\u00e7\u00e3o a pr\u00e1ticas que visem exclusivamente a redu\u00e7\u00e3o de carga tribut\u00e1ria, os agentes fazend\u00e1rios e os ju\u00edzos poderiam afastar condutas elisivas.<\/p>\n

    Isso leva \u00e0 pergunta: existiria um dever geral de respeito \u00e0s normas impositivas? O prop\u00f3sito negocial deve ser levado em conta? A subst\u00e2ncia sobre a forma pode ser invocada? Esse tema \u00e9 constitucional ou de legisla\u00e7\u00e3o infraconstitucional tribut\u00e1ria?<\/p>\n

    4 O resgate dos fatos pelo direito e as teorias da argumenta\u00e7\u00e3o: a constru\u00e7\u00e3o de um dever constitucional de se afastar pr\u00e1ticas elisivas<\/h3>\n

    O artigo 116, par\u00e1grafo \u00fanico, do CTN, gera celeumas das mais variadas. J\u00e1 foi dito que ele introduziu uma norma geral antielisiva, antievas\u00e3o, antielus\u00e3o, antidissimula\u00e7\u00e3o. Apropriando-se de um termo de Nelson Azevedo JOBIM (2002: 93), a doutrina tribut\u00e1ria sobre elis\u00e3o \u00e9 an\u00e1rquica e parece um extraordin\u00e1rio caos de id\u00e9ias claras. O que, afinal de contas, \u00e9 elis\u00e3o? Ela \u00e9 l\u00edcita ou il\u00edcita?<\/p>\n

    H\u00e1 quem adote uma divis\u00e3o tripartite quanto \u00e0s condutas de planejamento jur\u00eddico, que poderia caracterizar evas\u00e3o, elis\u00e3o e elus\u00e3o, utilizando na diferencia\u00e7\u00e3o crit\u00e9rios cronol\u00f3gico, causal, econ\u00f4mico e sistem\u00e1tico (CALIENDO, 2009: 237-238).<\/p>\n

    N\u00e3o existe d\u00favida de que a evas\u00e3o se realiza ap\u00f3s a ocorr\u00eancia do fato gerador, por meio de \u201cconduta de m\u00e1-f\u00e9 do contribuinte, por a\u00e7\u00e3o ou omiss\u00e3o, de descumprimento direto, total ou parcial, das obriga\u00e7\u00f5es ou deveres tribut\u00e1rios\u201d (CALIENDO, 2009: 238).<\/p>\n

    Os dois outros conceitos, ao contr\u00e1rio, t\u00eam levado a enormes discuss\u00f5es na doutrina, embora haja predomin\u00e2ncia no entendimento de que elis\u00e3o configura \u201cuma conduta l\u00edcita em planejar os neg\u00f3cios privados de modo a produzir o menor impacto fiscal\u201d (CALIENDO, 2009: 238), enquanto elus\u00e3o seria \u201cconduta em que o contribuinte modifica e distorce artificiosamente as formas jur\u00eddicas de sua atua\u00e7\u00e3o, com o objetivo de se colocar fora do alcance de uma norma tribut\u00e1ria ou com o objetivo de se colocar dentro de um regime tribut\u00e1rio mais ben\u00e9fico criado pela legisla\u00e7\u00e3o para criar outras situa\u00e7\u00f5es\u201d (GODOI, 2010: 2).<\/p>\n

    A op\u00e7\u00e3o do legislador brasileiro, por\u00e9m, aponta para se entender que ao lado da evas\u00e3o, sempre il\u00edcita, existiria a elis\u00e3o, que poderia ou n\u00e3o ser l\u00edcita. Assim, o artigo 116, do CTN, par\u00e1grafo \u00fanico, quer evitar justamente a elis\u00e3o considerada l\u00edcita, mas inopon\u00edvel perante o Fisco (TROIANELLI, 2010: 47). Saber o que \u00e9 elis\u00e3o inopon\u00edvel \u00e9 um problema de dif\u00edcil solu\u00e7\u00e3o. Seria o abuso das formas jur\u00eddicas? A realiza\u00e7\u00e3o de neg\u00f3cios privados sem o prop\u00f3sito negocial?<\/p>\n

    Ainda n\u00e3o se tratar\u00e1 dessa quest\u00e3o, antes sendo necess\u00e1rio enfrentar a cr\u00edtica de parcela consider\u00e1vel da doutrina, no sentido de que o dispositivo gera inseguran\u00e7a jur\u00eddica e depende de lei ordin\u00e1ria para ser aplicado. Mas ser\u00e1 que os planejamentos tribut\u00e1rios inopon\u00edveis podiam ser feitos antes da Lei Complementar (LC) 104\/2001 e agora est\u00e3o vedados? Ser\u00e1, por\u00e9m, que essa veda\u00e7\u00e3o ainda depende de leis ordin\u00e1rias federais, estaduais e municipais fixarem procedimentos para que a autoridade fazend\u00e1ria possa \u201cdesconsiderar atos ou neg\u00f3cios jur\u00eddicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorr\u00eancia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obriga\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria\u201d?<\/p>\n

    Por \u00f3bvio, qualquer planejamento tribut\u00e1rio que envolvesse atos e neg\u00f3cios fraudulentos ou simulat\u00f3rios pode ser desconsiderado por autoridades fazend\u00e1rias ou por ju\u00edzos e, aqui, muitas vezes, poderia resvalar o campo da ilicitude.<\/p>\n

    Na jurisprud\u00eancia do STF, encontram-se julgados de fins da d\u00e9cada de cinq\u00fcenta, em que o Tribunal desconsiderou contrato de seguro, resgatado prematuramente, apenas com o fito de o contribuinte fazer jus \u00e0 dedu\u00e7\u00e3o de imposto de renda. A decis\u00e3o do Tribunal se deu sob a alega\u00e7\u00e3o de o ato do contribuinte ter fraudado a lei tribut\u00e1ria, frustrando \u201ca aplica\u00e7\u00e3o de normas a ele naturalmente aplic\u00e1veis\u201d.<\/p>\n

    A constru\u00e7\u00e3o da fraude \u00e0 lei, criticada por muitos juristas, se antes poderia merecer uma reprimenda maior sob regimes constitucionais de fei\u00e7\u00e3o liberal, n\u00e3o resiste a ordenamentos que apresentam uma fei\u00e7\u00e3o social e deixam marcado o dever fundamental de pagar tributos, de modo a que todos arquem com os custos dos direitos.<\/p>\n

    N\u00e3o pode soar natural, portanto, que uma lei tribut\u00e1ria, prevendo determinada carga tribut\u00e1ria, direcionada a todos contribuintes cujos atos se inseriram em determinada realidade econ\u00f4mica captada como hip\u00f3tese de incid\u00eancia, possa ser afastada por ardil.<\/p>\n

    Marco Aur\u00e9lio GRECO (2009: 8), nesse sentido, coloca que a norma geral antielisiva, prevista no art. 116, CTN, apenas explicita algo \u201cque j\u00e1 decorre do ordenamento jur\u00eddico, ou seja, n\u00e3o h\u00e1 prote\u00e7\u00e3o a condutas que visem neutralizar a efic\u00e1cia ou a imperatividade de seus preceitos\u201d.<\/p>\n

    \u00c9 claro que n\u00e3o se veda a econ\u00f4mica de op\u00e7\u00e3o, \u00e9 dizer, a escolha que se pode fazer entre se realizar ou n\u00e3o o fato gerador de um tributo (LAPATZA, 2006: 132). Como exemplo, entre optar pela aquisi\u00e7\u00e3o de uma casa e de a\u00e7\u00f5es, pode o contribuinte fazer uma escolha por adquirir a\u00e7\u00f5es, sabendo que o ganho de capital n\u00e3o ser\u00e1 tributado.<\/p>\n

    Antes de a doutrina tribut\u00e1ria se perder na quest\u00e3o de se adotar ou n\u00e3o uma vis\u00e3o causalista no planejamento tribut\u00e1rio ou ficar em est\u00e9ril decis\u00e3o sobre adotar o Direito Tribut\u00e1rio uma tipicidade fechada \u2013 como se isso fosse poss\u00edvel em uma sociedade de risco -, vejo que a solidariedade como fundamento da tributa\u00e7\u00e3o trouxe uma visada principiol\u00f3gica ao planejamento tribut\u00e1rio, de modo que se entende que a liberdade de conforma\u00e7\u00e3o dos neg\u00f3cios privados n\u00e3o pode frustrar a pr\u00f3pria raz\u00e3o de ser da norma impositiva tribut\u00e1ria, que \u00e9 carrear recursos ao Estado para o atendimento dos direitos fundamentais.<\/p>\n

    \n

    Um princ\u00edpio, portanto, pode vir a ser violado, sem que uma regra seja atacada. Duas pessoas que constituem uma sociedade, uma integralizando capital; outra, um im\u00f3vel, que, acaba sendo vendida para gerar pretenso fluxo de caixa para a pessoa jur\u00eddica. Se em espa\u00e7o curto de tempo, a sociedade \u00e9 desfeita, gerando ganho de capital para os dois s\u00f3cios, evitando-se a tributa\u00e7\u00e3o que o s\u00f3cio deveria arcar, caso vendesse o im\u00f3vel como pessoa f\u00edsica, embora n\u00e3o se vislumbre a ofensa direta a alguma regra jur\u00eddica de direito civil \u2013 a venda foi realizada conforme as prescri\u00e7\u00f5es do C\u00f3digo Civil brasileiro \u2013, de direito empresarial \u2013 a sociedade pode ser desconstitu\u00edda pela livre vontade dos s\u00f3cios a qualquer tempo \u2013 ou de direito tribut\u00e1rio, v\u00ea-se que a causa do neg\u00f3cio foi elidir o pagamento de um tributo e n\u00e3o o exerc\u00edcio de uma atividade empresarial, afetando a capacidade contributiva, a igualdade tribut\u00e1ria (ou no caso de pessoas jur\u00eddicas, a neutralidade concorrencial) e a solidariedade.<\/p>\n

    Claro que o fator tempo \u2013 a perenidade ou n\u00e3o do neg\u00f3cio praticado \u2013 n\u00e3o deve ser havido como crit\u00e9rio absoluto de an\u00e1lise, pois circunst\u00e2ncias empresarias podem levar a que uma sociedade seja desconstitu\u00edda em pouqu\u00edssimo tempo. Um cotejo entre o que se obteve com a venda do im\u00f3vel e o efetivo investimento realizado no neg\u00f3cio pode deixar claro que havia apenas um prop\u00f3sito negocial, que foi frustrado pelo mercado.<\/p>\n

    Coibir pr\u00e1ticas elisivas, portanto, n\u00e3o pode ser mera ret\u00f3rica, nem desculpa para aumentar arrecada\u00e7\u00e3o, inserido em um projeto maior de reaproxima\u00e7\u00e3o da moral e do direito.<\/p>\n

    N\u00e3o se contenta mais com o feitichismo da lei, como se os c\u00f3digos pudessem tudo prever. Nem se toma a forma sobre a subst\u00e2ncia. Atualmente, valoriza-se a inquiri\u00e7\u00e3o sobre os motivos e as inten\u00e7\u00f5es dos sujeitos de direito, mas sem cair em um subjetivismo, antes analisando as condutas a partir de um prisma de objetividade.<\/p>\n

    Nesse sentido, n\u00e3o se entende a insist\u00eancia em defender que, como o Direito Tribut\u00e1rio trabalha com tipos, n\u00e3o se poderia perquirir o prop\u00f3sito negocial dos atos segundo o ordenamento jur\u00eddico brasileiro. A doutrina do prop\u00f3sito negocial (business purpose) e da subst\u00e2ncia sobre a forma (substance over form), segundo Arnaldo Sampaio de GODOY (2010), foi fixada a partir de 07 de janeiro de 1935 pela Suprema Corte dos Estados Unidos (case Gregory v. Helvering).<\/p>\n

    Trata-se de postura jurisprudencial que pronunciou ser a subst\u00e2ncia negocial e, n\u00e3o a formata\u00e7\u00e3o jur\u00eddica do neg\u00f3cio, a demarcadora do alcance fiscal das transa\u00e7\u00f5es (GODOY, 2010).<\/p>\n

    Hamilton Souza DIAS e Hugo FUNARO (2007: 63) defendem que o art. 109, CTN, atendendo o art. 146, III, CF, afastaria a possibilidade de a subst\u00e2ncia econ\u00f4mica prevalecer sobre a forma jur\u00eddica.<\/p>\n

    Trata-se de postura que pretende ler a Constitui\u00e7\u00e3o pelas lentes do direito infraconstitucional, na medida em que se pretende fixar que apenas se existir lei complementar estabelecendo efeitos tribut\u00e1rios para o abuso das formas de direito civil sem prop\u00f3sito negocial, poder-se-ia descaracterizar o neg\u00f3cio jur\u00eddico.<\/p>\n

    L\u00ea-se, em tiras, a Constitui\u00e7\u00e3o, desconsiderando que as ordens econ\u00f4mica, social e tribut\u00e1ria devem ser interpretadas em conjunto e, mais que isso, sendo a solidariedade um dos objetivos fundamentais da Rep\u00fablica Federativa do Brasil, n\u00e3o se pode admitir que haja uma liberdade absoluta no uso das formas jur\u00eddico-civis e empresariais, a ponto de frustrar princ\u00edpios caros \u00e0 tributa\u00e7\u00e3o, como a capacidade contributiva e a isonomia.<\/p>\n

    Entender, portanto, que esses princ\u00edpios se dirigiriam apenas ao legislador, e n\u00e3o ao int\u00e9rprete (DIAS; FUNARO, 2007: 64), \u00e9 desconsiderar uma nova perspectiva do direito nas sociedades contempor\u00e2neas, que n\u00e3o podendo ser extra\u00eddo de uma \u00fanica fonte social acaba sendo interpretado por v\u00e1rios atores sociais, a come\u00e7ar pelo pr\u00f3prio contribuinte que, previamente e analisando a jurisprud\u00eancia administrativa e judicial, realiza a conduta que lhe parece adequada e menos onerosa do ponto de vista fiscal.<\/p>\n

    O p\u00f3s-positivismo ou as teorias n\u00e3o-positivistas contempor\u00e2neas apostam que haver\u00e1 muitos casos dif\u00edceis, cujas solu\u00e7\u00f5es n\u00e3o se encontrar\u00e3o em regras pr\u00e9vias e claras, de modo que os ju\u00edzes precisar\u00e3o inventar novo direito sem seguir as fontes sociais (CALSAMIGLIA, 1998: 214), sobretudo a legisla\u00e7\u00e3o, incapaz de acompanhar a complexidade das rela\u00e7\u00f5es humanas.<\/p>\n

    Afastando-se a hegemonia do legislador, n\u00e3o se pode admitir que o administrador n\u00e3o possa definir condutas como elisivas.<\/p>\n

    Embora atreladas ao common law, as doutrinas do business purpose e substance over form tem aplica\u00e7\u00e3o em pa\u00edses de direito legislado, como \u00e9 exemplo caracter\u00edstico a It\u00e1lia.<\/p>\n

    Na Sentenza 1465\/2009 , a Corte Italiana definiu que \u00e0 Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria incumbe a defini\u00e7\u00e3o do que seja planejamento tribut\u00e1rio l\u00edcito, ou na tradu\u00e7\u00e3o literal do termo, poupan\u00e7a de imposto.<\/p>\n

    Veja que essa decis\u00e3o revela um ponto que ser\u00e1 explorado no pr\u00f3ximo t\u00f3pico, que \u00e9 o de que a Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria teria maior expertise para definir pr\u00e1ticas l\u00edcitas ou n\u00e3o de planejamento tribut\u00e1rio. Isso, por\u00e9m, n\u00e3o afasta a participa\u00e7\u00e3o do legislador que pode, a partir da experi\u00eancia sobre o tema, prever leis e do judici\u00e1rio, que pode sindicar atos e decis\u00f5es administrativas.<\/p>\n

    O Direito Tribut\u00e1rio recuperou a an\u00e1lise da subst\u00e2ncia dos atos, perspectiva que vem sendo chancelada, tanto pela jurisprud\u00eancia administrativa , quanto pelo Judici\u00e1rio.<\/p>\n

    A verdade \u00e9 que se tem uma nova dimens\u00e3o de entendimento do direito, que admitindo a limita\u00e7\u00e3o cognitiva do homem que, seja como legislador, seja como julgador, seja como administrador, seja como contribuinte, n\u00e3o consegue tudo prever, n\u00e3o mais se fiando que apenas as regras jur\u00eddicas possam dar conta de todo o fen\u00f4meno tribut\u00e1rio, como se fosse poss\u00edvel estabelecer todas as hip\u00f3teses de incid\u00eancia para um tributo e quais as condutas do contribuinte se ad\u00e9quam ou n\u00e3o ao fato gerador.<\/p>\n

    N\u00e3o, por acaso, a legisla\u00e7\u00e3o que regulamentou o artigo 116, par\u00e1grafo \u00fanico, a MP 66\/2002, que acabou n\u00e3o sendo reeditada, veio a colocar a falta de prop\u00f3sito negocial ou o abuso de forma como crit\u00e9rios na desconsidera\u00e7\u00e3o do ato ou neg\u00f3cio jur\u00eddico (art. 14, par\u00e1grafo primeiro, MP 66\/2002).<\/p>\n

    Essa maneira de encarar o fen\u00f4meno tribut\u00e1rio, portanto, guarda pertin\u00eancia com um novo modo de encarar o direito. O Direito n\u00e3o \u00e9 mais um punhado de regras que tenta captar os fen\u00f4menos poss\u00edveis em sua completude, deixando uma discricionariedade forte para o juiz na hora de resolver as lacunas poss\u00edveis.<\/p>\n

    Nesse ponto, veja que o pr\u00f3prio C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional tentou limitar a atua\u00e7\u00e3o dos magistrados e, nesse sentido, foi aqu\u00e9m da pr\u00f3pria proposta do positivismo normativista.<\/p>\n

    Seja como for, n\u00e3o se admite mais que o Direito esteja reduzido a regras, recebendo influxo importante dos princ\u00edpios que acabam por limitar a possibilidade de lacunas no ordenamento jur\u00eddico.<\/p>\n

    As teorias n\u00e3o-positivistas, dando for\u00e7a normativa aos princ\u00edpios jur\u00eddicos, no entanto, n\u00e3o deixaram o terreno aberto para que se tivesse um decisionismo judicial exarcebado. Na verdade, dois dos maiores entusiastas da for\u00e7a normativa dos princ\u00edpios, costuraram teorias que mostram estar o magistrado atrelado \u00e0 discricionariedade fraca, seja porque existe apenas uma \u00fanica decis\u00e3o correta, na medida em que o magistrado deve estar circunscrito \u00e0 jurisprud\u00eancia firmada em observ\u00e2ncia aos princ\u00edpios constitucionais e aos pr\u00f3prios valores morais de uma sociedade (Ronald DWORKIN, 1997 e 2003; FIGUEROA, 1998), seja porque existem concretiza\u00e7\u00f5es de princ\u00edpios jur\u00eddicos que os pr\u00f3prios legisladores fazem, ao editar as regras jur\u00eddicas, e a constru\u00e7\u00e3o de s\u00f3lida jurisprud\u00eancia em tema de princ\u00edpios constitucionais (Robert ALEXY, 2001 e 2008).<\/p>\n

    As duas propostas te\u00f3ricas acabaram por oferecer base para a constru\u00e7\u00e3o das teorias da argumenta\u00e7\u00e3o jur\u00eddica, colocando \u00eanfase especial na constru\u00e7\u00e3o de argumentos racionais, constru\u00eddos em ambientes de discursos livres, para se encontrar os sentidos consensuais dos textos jur\u00eddicos (ATIENZA, 2007).<\/p>\n

    Do ponto de vista puramente jur\u00eddico-normativo, sabe-se que na maioria dos Estados Democr\u00e1ticos de Direito, a motiva\u00e7\u00e3o de atos decis\u00f3rios \u00e9 uma necessidade para a pr\u00f3pria validade da decis\u00e3o. Da\u00ed que o perigo de lidar com princ\u00edpios redundar em mero decisionismo seja mitigado, construindo-se um ambiente em que para se afastar uma regra jur\u00eddica ou um precedente judicial exige-se um \u00f4nus argumentativo (BRANCO, 2009: 243).<\/p>\n

    \u00c9, por isso, que n\u00e3o se admite l\u00f3gica a tentativa de se introduzir discuss\u00f5es sobre o abuso de formas jur\u00eddicas e o desrespeito ao prop\u00f3sito negocial para aferi\u00e7\u00e3o da licitude de um planejamento tribut\u00e1rio desnatura a tipicidade cerrada do Direito Tribut\u00e1rio, que deve se utilizar apenas de regras claras e pr\u00e9vias na defini\u00e7\u00e3o do fato gerador e de todos os outros elementos do tributo.<\/p>\n

    Al\u00e9m de o prop\u00f3sito negocial ter raiz no direito norte-americano, a fraude \u00e0 lei e o abuso do direito serem constru\u00e7\u00f5es que o pr\u00f3prio Estado liberal j\u00e1 repudiava, havendo jurisprud\u00eancia das d\u00e9cadas de 50 e 60 do STF as vedando, fato \u00e9 que a interpreta\u00e7\u00e3o econ\u00f4mica n\u00e3o mais merece a reprimenda que teve pela doutrina tribut\u00e1ria , fruto de um uso enviesado e ideol\u00f3gico realizado pela Alemanha nazista, pois hoje se deve evitar a tributa\u00e7\u00e3o de uma situa\u00e7\u00e3o econ\u00f4mica sem lei; a legalidade sem capacidade contributiva; a seguran\u00e7a jur\u00eddica sem justi\u00e7a (TORRES, 2002: 194).<\/p>\n

    \n

    Parece-me que os avan\u00e7os conquistados no \u00e2mbito da teoria do Direito, muito embora possa sempre haver algum excesso, devem afastar qualquer preconceitos quanto \u00e0s an\u00e1lises substanciais das condutas dos contribuintes que visem, apenas e t\u00e3o-somente, a uma redu\u00e7\u00e3o ou elimina\u00e7\u00e3o de carga fiscal, com abuso de formas jur\u00eddicas.<\/p>\n

    Nesse sentido, abandona-se qualquer tentativa de se criar uma interpreta\u00e7\u00e3o que seja unicamente jur\u00eddica e uma subservi\u00eancia total do Direito Tribut\u00e1rio ao Direito Civil, representada pela Escola Positivista do Direito Tribut\u00e1rio brasileira, bem representada pelo Professor Paulo de Barros Carvalho, como apontou o Ricardo Lobo Torres durante o 1\u00ba Semin\u00e1rio sobre Normal Antielisiva promovido pela Receita Federal do Brasil (TORRES, 2002: 193).<\/p>\n

    Nesse sentido, as normas antielisivas s\u00e3o fruto de um momento de p\u00f3s-positivismo (ou anti-positivismo), e, embora aumentem a inseguran\u00e7a, refletem essa mudan\u00e7a rumo a um Direito Tribut\u00e1rio que n\u00e3o admita elis\u00e3o abusiva ou planejamento inconsistente (TORRES, 2005\/2006: 5).<\/p>\n

    Entender o problema, por\u00e9m, passa pela compreens\u00e3o de um novo modelo de sociabilidade humana que foi instaurado pela sociedade de risco e que trouxe nova roupagem para a seguran\u00e7a jur\u00eddica, n\u00e3o tendo o planejamento tribut\u00e1rio ficado ileso a essa mudan\u00e7a.<\/p>\n

    5 Seguran\u00e7a jur\u00eddica e planejamento tribut\u00e1rio: o fator risco como mitigador da tipicidade cerrada e como crit\u00e9rio de mensura\u00e7\u00e3o da multa por condutas elisivas<\/h3>\n

    A hist\u00f3ria do surgimento do Estado pode ser contada como a gradual busca por seguran\u00e7a. Todavia, assim como todos os direitos fundamentais foram relidos durante os anos, a seguran\u00e7a que se objetiva, hoje, n\u00e3o \u00e9 a mesma que se almejava nos albores do Estado de Direito liberal.<\/p>\n

    As teorias liberais se fiaram numa natureza humana invari\u00e1vel (ROUANET, 2003: 19), mostrando que, \u201carrancado de sua liga\u00e7\u00e3o umbilical com a natureza, o homem imaginado pela modernidade carrega um corpo que \u00e9 pensado conforme a met\u00e1fora da m\u00e1quina, e um psiquismo em \u00faltima inst\u00e2ncia reduzido \u00e0 consci\u00eancia racional\u201d (PLASTINO, 2008: 203).<\/p>\n

    Se como j\u00e1 dito o homem teme uma vida sem Estado, em que haveria guerra de todos contra todos, pode-se dizer que o medo \u00e9 um constituinte importante da sociabilidade humana. O homem s\u00f3 avan\u00e7a vencendo seus medos, arriscando-se, como revela a evolu\u00e7\u00e3o humana.<\/p>\n

    Riscos sempre houve e eram elementos importantes da constitui\u00e7\u00e3o do individuo, a ponto de o burgu\u00eas t\u00edpico querer seguran\u00e7a nos mais variados aspectos de sua vida: contra concorrentes, que pudessem aniquilar seus neg\u00f3cios jur\u00eddicos; contra o Estado e seu \u00edmpeto para a arbitrariedade; entre outros. Mas por que hoje se fala em uma sociedade de risco?<\/p>\n

    A resposta \u00e9 que a sociedade atual vive sob o influxo de outros riscos. Segundo Ulrich BECK (1999), a acelera\u00e7\u00e3o do processo de globaliza\u00e7\u00e3o provocou, em n\u00edvel mundial, um aumento das situa\u00e7\u00f5es de risco, a ponto de se falar que vivemos numa sociedade de risco (Risikogesellschaft). Os riscos v\u00eam de todos os lados. Verifica-se o risco de uma cat\u00e1strofe ecol\u00f3gica, capaz de subverter os equil\u00edbrios naturais do planeta; persiste o risco de uma destrui\u00e7\u00e3o at\u00f4mica que dizimaria a civiliza\u00e7\u00e3o; a instabilidades dos mercados financeiros pode levar a um colapso financeiro com efeito domin\u00f3 imprevis\u00edvel \u2013 e a crise econ\u00f4mico-financeira de 2008 corroborou o risco -; isso sem falar no risco do terrorismo, nome gen\u00e9rico e amb\u00edguo a indicar um conjunto de complexas e globalizadas formas de viol\u00eancia.<\/p>\n

    Os riscos, assim como as riquezas, s\u00e3o distribu\u00eddos no interior da sociedade, constituindo posi\u00e7\u00f5es de amea\u00e7a ou de classe. Mas ao contr\u00e1rio delas, que seguem uma l\u00f3gica positiva de apropria\u00e7\u00e3o, eles s\u00e3o geridos por uma l\u00f3gica negativa do afastamento pela distribui\u00e7\u00e3o (BECK, 2010: 31-32).<\/p>\n

    Fala-se, portanto, em sociedades de risco, marcada pela ambival\u00eancia, pela inseguran\u00e7a e pelo redesenho do relacionamento entre as atribui\u00e7\u00f5es das institui\u00e7\u00f5es do Estado e da pr\u00f3pria sociedade (TORRES, 2005\/2006: 6).<\/p>\n

    A ambival\u00eancia se d\u00e1 com a impossibilidade de que se construam pol\u00edticas p\u00fablicas consensuais, j\u00e1 que v\u00e1rias medidas a serem tomadas pelo Estado, a par de gerarem benef\u00edcios para alguns, ensejam riscos a outros, que devem ser distribu\u00eddos.<\/p>\n

    Isso leva \u00e0 modifica\u00e7\u00e3o do pr\u00f3prio conceito de seguran\u00e7a. No Estado Liberal cl\u00e1ssico, a seguran\u00e7a jur\u00eddica tinha por objetivo a prote\u00e7\u00e3o dos direitos individuais do cidad\u00e3o (TORRES, 2005\/2006: 6).<\/p>\n

    Na verdade, revela-se, acima de tudo, uma cren\u00e7a de que existe algo intrinsicamente bom na t\u00e9cnica normativa em que consiste o Direito, de modo que quando o poder pol\u00edtico atua mediante normas pr\u00e9vias e conhecidas pelos destinat\u00e1rios, os sujeitos submetidos a ele tem a capacidade de prever o seu exerc\u00edcio e conformarem suas atitutdes. Essa previsibilidade acaba por dotar de certa legitimidade o poder jur\u00eddico e seu direito, independentemente do conte\u00fado das normas jur\u00eddicas (MANRIQUE, 1994: 247).<\/p>\n

    Assim, tinha-se a seguran\u00e7a jur\u00eddica como \u201ca certeza a respeito do conte\u00fado das normas jur\u00eddicas vigentes e a respeito do fato de que as normas jur\u00eddicas vigentes s\u00e3o aplicadas de acordo com seu conte\u00fado\u201d (MANRIQUE, 1994: 483), conceito capaz de atender propostas te\u00f3ricas do direito t\u00e3o dispares como as de Gustav Radbruch e de Hans Kelsen.<\/p>\n

    Esses autores, portanto, cujas teorias foram forjadas ainda sob um vi\u00e9s liberal, acreditavam que a seguran\u00e7a jur\u00eddica era apta a fomentar ou permitir a autonomia do individuo, valor t\u00e3o caro ao homem moderno, pois lhe permitia adequar suas vontades pessoais aos comandos normativos (MANRIQUE, 1994: 486).<\/p>\n

    As normas jur\u00eddicas, em sociedades menos complexas, permitiam proje\u00e7\u00f5es seguras para o futuro, n\u00e3o sendo casual a \u00eanfase que se dava na legisla\u00e7\u00e3o como fonte social. Havia tempo para que o Legislativo analisasse a realidade e, a partir dela, estipulasse comandos gen\u00e9ricos e prospectivos sobre como a sociedade deveria atuar.<\/p>\n

    A sociedade de risco contempor\u00e2nea, por\u00e9m, marcada por acentuada complexidade, oferece outra realidade, de modo que n\u00e3o \u00e9 poss\u00edvel prever todos os riscos existentes, o que desnatura um pouco a possibilidade de normas jur\u00eddicas serem gen\u00e9ricas, pr\u00e9vias e abstratas.<\/p>\n

    \u00c9 que os riscos, mesmo aqueles que poderiam ser mensurados pelas ci\u00eancias ditas naturais, baseiam-se num castelo de conjecturas especulativas, de modo que o risco pode esconder o ainda n\u00e3o-evento que desencadeia a a\u00e7\u00e3o (BECK, 2010: 36 e 39).<\/p>\n

    H\u00e1 danos previs\u00edveis e a cren\u00e7a num suposto amplificador de riscos. Captando isso para o Direito Tribut\u00e1rio, Ricardo Lodi aponta que, na sociedade de risco, a seguran\u00e7a ainda se volta para o passado, mas n\u00e3o pode, em absoluto, ser garantida para o futuro, de modo que a \u201cmutabilidade da lei tribut\u00e1ria muitas vezes \u00e9 exigida pela dimens\u00e3o plural da Seguran\u00e7a Jur\u00eddica e na Igualdade da Reparti\u00e7\u00e3o de Receitas\u201d (RIBEIRO, 2010: 14).<\/p>\n

    Ricardo Lobo Torres vai mais longe e trata do chamado risco fiscal, mal que pode surgir tanto da atua\u00e7\u00e3o de agentes estatais pelo descontrole or\u00e7ament\u00e1rio, da gest\u00e3o irrespons\u00e1vel de recursos p\u00fablicos e da corrup\u00e7\u00e3o; quanto do contribuinte pela sonega\u00e7\u00e3o e pela corrup\u00e7\u00e3o no trato com os funcion\u00e1rios da Fazenda e pelo abuso da forma jur\u00eddica no planejamento dos seus neg\u00f3cios ou na organiza\u00e7\u00e3o de sua empresa (TORRES, 2005\/2006: 8).<\/p>\n

    O risco fiscal, no que tange ao planejamento tribut\u00e1rio, passa a ser problema de capital import\u00e2ncia para se atender aos fundamentos contempor\u00e2neos da tributa\u00e7\u00e3o: liberdade, igualdade e solidariedade.<\/p>\n

    Assim, quem advoga a necessidade de a lei ordin\u00e1ria regular previa e especificamente todos os atos pass\u00edveis de serem enquadrados como elisivos ainda est\u00e1 preso a uma vis\u00e3o eminentemente liberal, em um mundo homog\u00eaneo e sem grandes abalos. Se um dia essa foi a realidade, n\u00e3o \u00e9 mais.<\/p>\n

    O Estado Democr\u00e1tico de Direito, assumindo o papel de gerenciar riscos, aumentou, de modo que \u201ca necessidade de financiamento de tais atividades estatais coloriu com novas cores o fen\u00f4meno da tributa\u00e7\u00e3o, trazendo consigo o risco da quebra do Estado e as nefastas conseq\u00fc\u00eancias que da\u00ed adviriam\u201d (GUERRA, 2006: 215).<\/p>\n

    Da\u00ed que se possa concordar com a insufici\u00eancia normativa do art. 116, par\u00e1grafo \u00fanico, do CTN, mas o que n\u00e3o afasta essa proibi\u00e7\u00e3o constitucional de que os planejamentos tribut\u00e1rios encubram desrespeitos \u00e0s normas jur\u00eddico-tribut\u00e1rias, que sempre chegam com um d\u00e9ficit natural, dada a impossibilidade de prever totalmente o futuro.<\/p>\n

    A tipicidade cerrada n\u00e3o pode mais ser abra\u00e7ada como a ess\u00eancia do direito tribut\u00e1rio. Fala-se, hoje, em di\u00e1logo institucional entre os \u00f3rg\u00e3os pol\u00edticos (MUNH\u00d3S SOUZA, 2010: 17), tendo ficado claro que qualquer pessoa \u00e9 um int\u00e9rprete autorizado da ordem jur\u00eddica, muito embora essa interpreta\u00e7\u00e3o possa sucumbir diante de uma orienta\u00e7\u00e3o administrativa, da edi\u00e7\u00e3o legislativa ou da decis\u00e3o final de um \u00f3rg\u00e3o judicial.<\/p>\n

    \n

    Tomando de empr\u00e9stimo uma id\u00e9ia atual de como se enxergar a interpreta\u00e7\u00e3o constitucional, no sentido de que todos podem participar da forma\u00e7\u00e3o da verdade, a partir da busca de um consenso, \u00e9 poss\u00edvel se pensar que, no que toca ao planejamento tribut\u00e1rio, contribuintes, membros dos \u00f3rg\u00e3os fazend\u00e1rios, legislativo e judici\u00e1rio, cada qual a seu tempo e em rodadas procedimentais diferentes, formatar\u00e3o um invent\u00e1rio de atividades permitidas e atividades elisivas.<\/p>\n

    Nesse sentido, \u00e9 pertinente a proposta de Marco Aur\u00e9lio Greco, no sentido de que o art. 116, par\u00e1grafo \u00fanico, CTN, deva ser regulado por lei ordin\u00e1ria apenas no que tange a aspectos procedimentais (GRECO, 2001: 437), de modo a que haja um procedimento administrativo, com a possibilidade de contradit\u00f3rio, e que o contribuinte possa mostrar sua boaf\u00e9 em atender ao dever fundamental de pagar tributos, mas apresentando uma conduta que possa implicar redu\u00e7\u00e3o l\u00edcita no montante a ser pago.<\/p>\n

    Assim, n\u00e3o se abandonou a legisla\u00e7\u00e3o como fonte por excel\u00eancia do direito tribut\u00e1rio \u2013 pelo menos \u00e9 essa a inten\u00e7\u00e3o constitucional, um pouco frustrada por cada vez mais o Parlamento se manter inerte sobre a mat\u00e9ria -, mas n\u00e3o se pode desconhecer que, muitas vezes, \u00e9 a autoridade administrativa quem tem experi\u00eancia para regular o assunto e pode ter contato mais direto com a mat\u00e9ria \u2013 afinal, ela sabe as brechas utilizadas – e, a partir da\u00ed, tentar formular padr\u00f5es de conduta (VILELLA, 2002: 36).<\/p>\n

    A experi\u00eancia jurisprudencial brasileira mostra que a legalidade tribut\u00e1ria n\u00e3o \u00e9 absoluta, pois se chancelou a possibilidade de autoridade administrativa fixar o grau de risco da atividade preponderante de uma sociedade empres\u00e1ria para fins de estabelecer a al\u00edquota do Segura sobre Acidente de Trabalho (SAT) . Essa guinada do dogma liberal da tipicidade fechada para a juridicidade e legalidade da sociedade de risco, aplaudida por parte da doutrina (LODI, 2010: 46), revela que nem sempre manter exclusivamente na arena legislativa o monop\u00f3lio da produ\u00e7\u00e3o do direito tribut\u00e1rio implica atender os fins constitucionalmente colimados \u00e0 tributa\u00e7\u00e3o, muito embora n\u00e3o seja imposs\u00edvel que o Parlamento, a partir de dados estat\u00edsticos coligidos, venha a criar outros graus de risco no caso do SAT.<\/p>\n

    Assim, contribuintes, agentes do fisco, legisladores e ju\u00edzes podem ter atua\u00e7\u00e3o relevante na defini\u00e7\u00e3o de ser ou n\u00e3o uma conduta espec\u00edfica elisiva. Trata-se de incorporar a um processo administrativo-tribut\u00e1rio, consultando o arcabou\u00e7o jurisprudencial administrativo e judicial, elementos que permitam aferir condutas do contribuinte. N\u00e3o havendo mais a cren\u00e7a em uma seguran\u00e7a jur\u00eddica absoluta, buscam-se ind\u00edcios de quais pr\u00e1ticas sejam lesivas e a partir da\u00ed fixam padr\u00f5es de conduta, embora provis\u00f3rios, pois uma nova rodada procedimental (MENDES, 2008: 166) de discuss\u00e3o pode ser aberta no judici\u00e1rio, o que inclusive pode motivar alguma corre\u00e7\u00e3o legislativa da jurisprud\u00eancia.<\/p>\n

    Esse trabalho de constru\u00e7\u00e3o compartilhada da verdade, n\u00e3o mais aceita como uma correspond\u00eancia entre fato e realidade, na esteira do essencialismo ling\u00fc\u00edstico, tamb\u00e9m afasta uma pretensa vulnerabilidade cognoscitiva do contribuinte (MARINS, 2009: 40), pois se \u00e9 verdade que \u00e9 dif\u00edcil acompanhar a legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, n\u00e3o \u00e9 menos verdade que a criatividade humana na tentativa de realiza\u00e7\u00e3o de economia de tributos \u00e9 inabarc\u00e1vel e, muitas vezes, a complexidade se deve \u00e0 tentativa de se criar justi\u00e7a fiscal, coibindo pr\u00e1ticas elisivas e pugnando por isonomia nas rela\u00e7\u00f5es jur\u00eddico-tribut\u00e1rias.<\/p>\n

    Por outro lado, n\u00e3o se deve desconsiderar que as autoridades fazend\u00e1rias, quando quiserem afastar um planejamento tribut\u00e1rio, possuem duplo \u00f4nus de prova, n\u00e3o lhe bastando provar a finalidade de elidir, mas tamb\u00e9m de qual fato gerador efetivamente ocorreu (DI PIETRO, 2002: 117).<\/p>\n

    Ademais, adotando-se a complexidade como um fato marcante da legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria , n\u00e3o se pode tolerar a tentativa de impor multa de of\u00edcio, qualificada, para qualquer tentativa de economia de tributo.<\/p>\n

    Um primeiro ponto que chama a aten\u00e7\u00e3o \u00e9 que a conduta do contribuinte deve ser analisada \u00e0 luz da jurisprud\u00eancia firmada ao tempo do ato ou neg\u00f3cio celebrado. Se havia reiterados julgamentos administrativos ou judiciais apontando para a oponibilidade de sua conduta ao Fisco como um planejamento tribut\u00e1rio l\u00edcito e eficaz, n\u00e3o h\u00e1 raz\u00e3o para que se tente censurar a conduta, ainda que seja poss\u00edvel modular efeitos da decis\u00e3o, no sentido de que a partir de determinado momento n\u00e3o mais se admitir\u00e1 a \u201ceconomia de tributo\u201d.<\/p>\n

    Isso gera problemas em saber o que seria a jurisprud\u00eancia reiterada. Se pode haver alguma zona cinzenta, no caso de, por exemplo, entre dez decis\u00f5es, verificar-se que seis s\u00e3o a favor da inoponibilidade e quatro a favor da oponibilidade, a medida em que aumenta a diferen\u00e7a, dentro de um certo quadro tempor\u00e1rio, fica f\u00e1cil aquilitar qual a jurisprud\u00eancia. Ademais, os pr\u00f3prios Tribunais administrativos e judiciais, n\u00e3o raro, apontam em uma decis\u00e3o paradigma que est\u00e3o empreendendo mudan\u00e7a de orienta\u00e7\u00e3o, o que serve para aquilitar o marco inicial da nova jurisprud\u00eancia.<\/p>\n

    O segundo ponto foi bem captado por Gabriel Lacerda Troianelli. Na verdade, analisando o art. 44, par\u00e1grafo \u00fanico, da LF 9.430\/1996 e a refer\u00eancia que esse par\u00e1grafo fez a dispositivos da lei 4.502\/64, concluiu pela impossibilidade de aplicar-se a multa agravada aos contribuintes que, \u201c\u00e0s claras e sem tentar ocultar a ocorr\u00eancia do fato gerador ou de algum de seus elementos, praticar ou neg\u00f3cios que, embora l\u00edticos, tenham seus feitos tribut\u00e1rios desconsiderados pelo Fisco\u201d (TROIANELLI, 2010: 55).<\/p>\n

    Deve, no entanto, ficar provado cabalmente a aus\u00eancia de prop\u00f3sito fraudulento e ainda verificar se n\u00e3o h\u00e1 norma que rotule a conduta, imputando-a alguma multa em percentual pr\u00f3prio, em exerc\u00edcio leg\u00edtimo do legislativo para coibir condutas que afetam os pilares constitucionais da tributa\u00e7\u00e3o, desde que observe, por \u00f3bvio, os crit\u00e9rios da razoabilidade e da proporcionalidade.<\/p>\n

    Embora aponte que os artigos 17 e 18 da MP 66\/2002 , deixavam claro que n\u00e3o deveria haver multa agravada no caso dos planejamentos tribut\u00e1rios inopon\u00edveis com base na boa-f\u00e9 dos contribuintes (TROIANELLI, 2010: 55), seria bom, de lege ferenda, determinar a aplica\u00e7\u00e3o de multas agravadas para manifesta m\u00e1-f\u00e9, que pode ser dar, por exemplo, para o caso de contribuintes que defendem, no \u00e2mbito do CARF, que existiam, de fato, estruturas empresariais diversificadas, enquanto no Conselho Administrativo de Defesa Econ\u00f4mica (CADE), por hip\u00f3tese, defendem que determinado arranjo empresarial apenas serviu para prop\u00f3sitos fiscais.<\/p>\n

    Ap\u00f3s as investiga\u00e7\u00f5es realizadas, chega-se ao derradeiro passo: como se verificar real prop\u00f3sito negocial e n\u00e3o mera tentativa de economia de tributo?<\/p>\n

    6 An\u00e1lise din\u00e2mica e complexa dos neg\u00f3cios privad os: os fatores tempo e contexto como vetores impres cind\u00edveis na an\u00e1lise de planejamentos tribut\u00e1rios \u00e0 luz da livre concorr\u00eancia e outros princ\u00edpios constitucionais<\/h3>\n

    A tributa\u00e7\u00e3o se presta, dizem os economistas, a uma transfer\u00eancia de recursos do setor privado para o setor p\u00fablico, que pode gerar distor\u00e7\u00f5es na economia, orientando conduta dos consumidores conforme o pre\u00e7o de produtos e servi\u00e7os, afetados pelos pre\u00e7os, proporcionais aos custos que os tributos geram.<\/p>\n

    Isso seria um efeito n\u00e3o-intencional da tributa\u00e7\u00e3o que merece ser evitado pelo direito.<\/p>\n

    Todo agente econ\u00f4mico, portanto, tentar\u00e1 evitar o tributo, o que \u00e9 normal em um processo de aquisi\u00e7\u00e3o de riqueza. Sem importar com os r\u00f3tulos jur\u00eddicos para essa pr\u00e1tica, se elis\u00e3o ou evas\u00e3o, Luiz Alberto Vilella assevera que as economias de escala obtidas por um agente econ\u00f4mico que recolher menos tributo ou deixa de recolh\u00ea-lo, gera distor\u00e7\u00f5es no mercado.<\/p>\n

    Na verdade, essas distor\u00e7\u00f5es dependem de duas vari\u00e1veis importantes: o n\u00famero de competidores envolvidos e o peso da carga tribut\u00e1ria nos custos envolvidos (VILELLA, 2002: 32). Quanto menor o n\u00famero de competidores e maior a carga tribut\u00e1ria, mais a tributa\u00e7\u00e3o pode influir na concorr\u00eancia, de modo que se torna dif\u00edcil para que um dos players, o qual esteja de acordo com a tributa\u00e7\u00e3o na forma abstrata e genericamente prevista na legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, concorrer com aqueles que evitam ou evadem tributos, mesmo que seja mais eficiente.<\/p>\n

    \u00c9 bem verdade que h\u00e1 estudos que indicam que o repasse ao contribuinte de fato, o consumidor, \u00e9 uma realidade brasileira, ainda carente de uma reforma tribut\u00e1ria e de mais cidadania fiscal, concretizando o comando constitucional que visa a informar o contribuinte sobre o quanto se paga de tributo em cada produto ou servi\u00e7o, enfim, que trague transpar\u00eancia fiscal (art. 150, \u00a7 5\u00ba, CF).<\/p>\n

    De qualquer sorte, o problema dos efeitos tribut\u00e1rios para a concorr\u00eancia n\u00e3o passou desapercebido ao legislador constituinte reformado que, nesse sentido, institui o artigo 146-A, CF, constitucionalizando expressamente algo que adviria implicitamente de outros princ\u00edpios constitucionais (PAULA, 2008).<\/p>\n

    A neutralidade fiscal, termo preferido pela doutrina tribut\u00e1ria europ\u00e9ia, vem sendo aplicado no \u00e2mbito do direito comunit\u00e1rio europeu, servindo como orienta\u00e7\u00e3o na feitura e interpreta\u00e7\u00e3o da legisla\u00e7\u00e3o do Imposto sobre Valor Agregado (IVA), de modo a que ele seja um tributo neutro, e, no campo das estruturas negociais, tem-se a neutralidade como fundamento para diretiva que conduza a edi\u00e7\u00e3o de legisla\u00e7\u00e3o europ\u00e9ia favor\u00e1vel a rearranjos societ\u00e1rios, transformando empresas nacionais em \u201ccomunit\u00e1rias\u201d, sem que a taxa\u00e7\u00e3o diferente entre os pa\u00edses possa obstaculizar a restrutura\u00e7\u00e3o (NOVOA, 2010: 5).<\/p>\n

    \n

    Se, no Brasil, ainda n\u00e3o se tem uma constru\u00e7\u00e3o te\u00f3rica e aplica\u00e7\u00e3o pr\u00e1tica da neutralidade fiscal nos moldes europeus, tampouco se pode falar na inexist\u00eancia de literatura jur\u00eddica sobre as conseq\u00fc\u00eancias n\u00e3o-intencionais na cria\u00e7\u00e3o ou majora\u00e7\u00e3o de um tributo (CALIENDO, 2009: 100), j\u00e1 tendo o pr\u00f3prio STF utilizado a neutralidade concorrencial da tributa\u00e7\u00e3o como vetor de interpreta\u00e7\u00e3o em caso, no qual se discutia, justamente, o perigo alertado pelo economista Luiz Alberto Villela de o n\u00e3o pagamento de tributos leva \u00e0 grave distor\u00e7\u00e3o concorrencial em mercado oligop\u00f3lico.<\/p>\n

    A neutralidade concorrencial da tributa\u00e7\u00e3o, decorrente da igualdade diante e perante a lei tribut\u00e1ria, surge como um fundamento \u00faltimo para a exist\u00eancia de um dever geral de veda\u00e7\u00e3o a condutas com exclusivo prop\u00f3sito negocial, de modo que n\u00e3o se bloqueie \u201ca atua\u00e7\u00e3o individualizada da fiscaliza\u00e7\u00e3o, mediante a alega\u00e7\u00e3o de que a norma geral [de tributa\u00e7\u00e3o] n\u00e3o abrange o seu caso, devendo ela, no seu entendimento, ser aplicada indistintamente, apesar das diferen\u00e7as do seu caso\u201d (\u00c1VILA, 2008: 19).<\/p>\n

    Assim, sem tentar se substituir a \u00f3rg\u00e3os que visam justamente \u00e0 prote\u00e7\u00e3o da concorr\u00eancia, mas atuando em sintonia com o CADE, o Minist\u00e9rio da Justi\u00e7a e o Minist\u00e9rio P\u00fablico Federal (MPF), o Fisco deve analisar se rearranjos societ\u00e1rios e de estrutura t\u00eam prop\u00f3sito negocial ou servem para mera economia de tributo.<\/p>\n

    A doutrina, analisando a jurisprud\u00eancia administrativa brasileira, tem chegado a crit\u00e9rios que indicam a aus\u00eancia de prop\u00f3sito negocial, marcando poss\u00edvel ofensa \u00e0 concorr\u00eancia por meio de planejamentos tribut\u00e1rios. Nesse sentido, Lu\u00eds Eduardo SCHOUERI (2010: 19) verifica tr\u00eas elementos interessantes para se constatar aus\u00eancia de prop\u00f3sito negocial:<\/p>\n

      \n
    1. o elemento temporal, j\u00e1 que muitas vezes se verifica que o planejamento, em geral atividade pensada e preparada, \u00e9 realizada \u00e0s pressas, com a assinatura de v\u00e1rios documentos em um \u00fanico momento, alguns desfazendo transa\u00e7\u00f5es que se celebram no mesmo instante;<\/li>\n
    2. a independ\u00eancia ou n\u00e3o das partes, eis que muitas fus\u00f5es, cis\u00f5es e incorpora\u00e7\u00f5es se d\u00e3o apenas como forma de alocar perdas e ganhos entre empresas de mesmo grupo, sempre visando \u00e0 redu\u00e7\u00e3o da tributa\u00e7\u00e3o;<\/li>\n
    3. aus\u00eancia de coer\u00eancia, quando se realizam transa\u00e7\u00f5es que n\u00e3o se inserem na rotina da empresa ou na l\u00f3gica empresarial.<\/li>\n<\/ol>\n

      Marco Aur\u00e9lio GRECO (2009: 8), a seu ju\u00edzo, pondera que seriam ind\u00edcios de mera tentativa de economia de tributo:<\/p>\n

      a) opera\u00e7\u00f5es estruturas em seq\u00fc\u00eancia, em que uma etapa n\u00e3o tem sentido a n\u00e3o ser quando vista a partir do conjunto de etapas […]; b) opera\u00e7\u00f5es invertidas, no sentido de serem realizadas ao contr\u00e1rio do que indica o ju\u00edzo comum, por exemplo, a incorpora\u00e7\u00e3o da controladora pela controlada; c) opera\u00e7\u00f5es entre partes relacionadas, pois nestas \u00e9 mais rigoroso o ju\u00edzo sobre os crit\u00e9rios de eq\u00fcitatividade em que devem ser feitas certas opera\u00e7\u00f5es quando comparadas com opera\u00e7\u00f5es com terceiros; d) o uso de pessoas jur\u00eddicas para realizar determinadas opera\u00e7\u00f5es, pois al\u00e9m de poderem configurar uma interposta pessoa, estas sociedades podem se apresentar como meros instrumentos de passagens de recursos destinados a terceiros (conduint companies) ou assumirem a condi\u00e7\u00e3o de sociedade aparentes, fict\u00edcias ou ef\u00eameras; e) opera\u00e7\u00f5es que impliquem deslocamento da base tribut\u00e1vel para o exterior, pois isto afeta a soberania e a imperatividade da norma tribut\u00e1ria; f) as substitui\u00e7\u00f5es ou montagens jur\u00eddicas em que as formas contratuais s\u00e3o constru\u00eddas meramente para vestir determinado conte\u00fado sem que haja raz\u00f5es reais e efetivas que as justifiquem.<\/p>\n

      Perceba que os dois juristas reconhecem que dois vetores s\u00e3o imprescind\u00edveis na an\u00e1lise de quais condutas ser\u00e3o ou n\u00e3o opon\u00edveis ao Fisco: o tempo e o contexto dos atos e neg\u00f3cios privados.<\/p>\n

      O antigo Conselho Superior de Conselhos Fiscais j\u00e1 analisou a aus\u00eancia de prop\u00f3sito negocial a partir do vetor tempo:<\/p>\n

      ocorreu a proximidade temporal dos atos (uma hora entre a integraliza\u00e7\u00e3o de capital com \u00e1gio de cerca de 98% e a incorpora\u00e7\u00e3o do \u00e1gio ao capital, e cis\u00e3o no dia subseq\u00fcente); n\u00e3o havia causa econ\u00f4mica (al\u00e9m da economia fiscal) para o aumento de capital, que foi usado apenas como degrau para a objetivada aliena\u00e7\u00e3o de participa\u00e7\u00e3o societ\u00e1ria; e seus efeitos foram desfeitos com a cis\u00e3o. A simula\u00e7\u00e3o \u00e9 incontest\u00e1vel.<\/p>\n

      No entanto, \u00e9 necess\u00e1ria alguma cautela quando se toma o vetor tempo. LAPATZA (2006: 318) traz exemplo did\u00e1tico nesse sentido. Fala de uma pessoa, A, que deseja adquirir de outra, B, uma casa. Para evitar o pagamento de tributo, por\u00e9m, constituem os dois uma sociedade, um aportando dinheiro; e o outro, a casa. Ao minuto seguinte, por\u00e9m, dissolvem a sociedade, de modo a que A fique com a casa e B com o dinheiro integralizado, mostrando t\u00edpico caso de \u201cconflito de normas\u201d, instituo espanhol que aqui poderia ser identificado com os neg\u00f3cios privados inoponiveis ao Fisco.<\/p>\n

      Se, por\u00e9m, a sociedade se dissolve, mas porque B descobre, no minuto seguinte \u00e0 constitui\u00e7\u00e3o da sociedade, que ela pegou fogo, necessitando de liquidez, a opera\u00e7\u00e3o n\u00e3o deve ser desconsiderada.<\/p>\n

      A cautela tamb\u00e9m deve se verificar quando se pensa no contexto de realiza\u00e7\u00e3o do neg\u00f3cio.<\/p>\n

      N\u00e3o basta olhar a legalidade apenas, de modo que se criou orienta\u00e7\u00e3o jurisprudencial no sentido de que \u201co fato de cada uma das transa\u00e7\u00f5es, isoladamente e do ponto de vista formal, ostentar legalidade, n\u00e3o garante a legitimidade do conjunto de opera\u00e7\u00f5es, quando fica comprovado que os atos praticados tinham objetivo diverso daquele que lhes \u00e9 pr\u00f3prio\u201d<\/p>\n

      Destarte, tanto o vetor tempo, quanto o vetor contexto, devem ser analisados de forma din\u00e2mica, de modo que se capte a realidade que se quer fotografar, na feliz express\u00e3o de Marco Aur\u00e9lio Greco, em todos os seus quadros.<\/p>\n

      7 Conclus\u00e3o<\/h3>\n

      A liberdade, a igualdade e a solidariedade, como fundamentos contempor\u00e2neos da tributa\u00e7\u00e3o em uma sociedade de risco e diante de uma vis\u00e3o n\u00e3o-positivista do direito, revelam que existe um dever geral de veda\u00e7\u00e3o a condutas com prop\u00f3sito exclusivamente de redu\u00e7\u00e3o de pagamento de tributo e abuso de formas jur\u00eddicas. Esse dever geral se revela pelos fundamentos constitucionais da tributa\u00e7\u00e3o: solidariedade, efici\u00eancia e isonomia.<\/p>\n

      Da\u00ed que o Fisco brasileiro venha, a par da aus\u00eancia de regulamenta\u00e7\u00e3o do art. 116, par\u00e1grafo \u00fanico, do CTN, afastando atos e neg\u00f3cios privados.<\/p>\n

      N\u00e3o obstante a desnecessidade de regras sobre o tema, sendo comum em v\u00e1rios ordenamentos jur\u00eddicos que a \u201cnorma geral antielisiva\u201d seja constru\u00e7\u00e3o pretoriana, extra\u00edda dos princ\u00edpios constitucionais que regem a tributa\u00e7\u00e3o, como o caso italiano, a regulamenta\u00e7\u00e3o da mat\u00e9<\/p>\n","protected":false},"author":1,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[2],"tags":[],"featured_image_url":"https:\/\/dummyimage.com\/720x400","character_count":37085,"formatted_date":"05\/10\/2011 - 19:12","contentNovo":"

      Autor:<\/strong> Daniel Giotti de Paula, Procurador da Fazenda Nacional em Itabora\u00ed-RJ, p\u00f3s-graduado em Direito Econ\u00f4mico e Empresarial pela UFJF, mestre em Teoria do Estado e Direito Constitucional pela PUC-Rio, professor de Direito Constitucional no Rio de Janeiro.<\/p>\r\n

      Ve\u00edculo:<\/strong> Revista da PGFN, ano 1 n\u00famero 1, jan\/jun. 2011<\/p>\r\n

      RESUMO<\/strong> - Atualmente, as bases da tributa\u00e7\u00e3o s\u00e3o liberdade, igualdade e solidariedade. A livre iniciativa n\u00e3o pode implicar abuso das leis tribut\u00e1rias e condutas elisivas, violando a igualdade tribut\u00e1ria, sobretudo em sua face de neutralidade fiscal entre os agentes econ\u00f4micos, e o dever de solidariedade, requerendo de todos que paguem a quantia certa de tributos. O presente trabalho pretende analisar a norma geral antielisiva brasileira (o artigo 116, do CTN), investigando se ela deriva apenas de um dever geral de veda\u00e7\u00e3o a condutas elisivas com base nos princ\u00edpios constitucionais tribut\u00e1rios. Em seguida, busca-se uma nova abordagem da seguran\u00e7a jur\u00eddica, que seja adequada com a concep\u00e7\u00e3o de Sociedade de Risco de Ulrich Beck, na qual o direito, como t\u00e9cnica normativa, n\u00e3o mais \u00e9 capaz de prever toda conduta humana e estipular para sua viola\u00e7\u00e3o uma san\u00e7\u00e3o. Ademais, o artigo testa como tem funcionado a aclimata\u00e7\u00e3o das doutrinas do prop\u00f3sito negocial e da subst\u00e2ncia sobre a forma no Brasil, partindose de uma perspectiva jur\u00eddica p\u00f3s-positivista ou n\u00e3o-positivista. Ao final, mostra-se um modo din\u00e2mico para se reconhecer condutas proibidas, utilizando uma interpreta\u00e7\u00e3o das rela\u00e7\u00f5es empresarias a partir dos crit\u00e9rios do tempo e contexto.<\/p>\r\nIntrodu\u00e7\u00e3o\r\n

      Tive a grata oportunidade de participar do Semin\u00e1rio sobre Norma Geral Antielisiva , coordenado pela Receita Federal do Brasil, nos dias 04 e 05 de outubro de 2010, em Bras\u00edlia. Palestrantes de renome nacional e internacional, autoridades p\u00fablicas e professores universit\u00e1rios, ofertaram entendimentos e cr\u00edticas sobre o tema.<\/p>\r\n

      N\u00e3o \u00e9 a primeira vez em que a Receita Federal do Brasil trata do tema, pois entre 06 e 08 de agosto de 2001 houve semin\u00e1rio internacional sobre elis\u00e3o fiscal em Bras\u00edlia, disponibilizado na forma de anais no s\u00edtio do \u00f3rg\u00e3o fazend\u00e1rio . Repise-se, inclusive, que houve tentativa de regular a mat\u00e9ria, por meio da Medida Provis\u00f3ria n\u00ba 66, de 29 de agosto de 2002, publicada no Di\u00e1rio Oficial da Uni\u00e3o (DOU) em 30.08.2002, cujos artigos 13 a 19, que tratavam da norma geral antielisiva, acabaram n\u00e3o sendo convertidos em lei.<\/p>\r\n

      No novo semin\u00e1rio realizado, que pretende dar subs\u00eddio para a fixa\u00e7\u00e3o de par\u00e2metros na regulamenta\u00e7\u00e3o da norma geral antielisiva, alguns consensos foram firmados, segundo impress\u00e3o pessoal: 1) a liberdade de conforma\u00e7\u00e3o dos neg\u00f3cios privados pelo particular n\u00e3o est\u00e1 imune ao controle dos \u00f3rg\u00e3os fazend\u00e1rios; uma vez que 2) o Direito Tribut\u00e1rio n\u00e3o mais pode conviver com a tipicidade cerrada em um ambiente de solidariedade e neutralidade concorrencial da tributa\u00e7\u00e3o; de modo que 3) deixar ao ju\u00edzo exclusivo do Poder Executivo o estabelecimento do que seja ou n\u00e3o pr\u00e1tica elisiva pode gerar inseguran\u00e7a e arb\u00edtrio.<\/p>\r\n

      A partir dessas premissas, das quais n\u00e3o me afasto, proponho estudo sobre a exist\u00eancia de um dever geral de rep\u00fadio a normas elisivas, fundamentada em tr\u00edplice base jur\u00eddico-normativa: solidariedade, isonomia tribut\u00e1ria e neutralidade concorrencial da tributa\u00e7\u00e3o e \u00e0 seguran\u00e7a jur\u00eddica. Amparo-me, sobretudo, na experi\u00eancia italiana, muito bem explorada por Marco Greggi, professor de Direito Tribut\u00e1rio e Direito Tribut\u00e1rio Internacional da Faculdade de Direito da Universidade de Ferrara durante o semin\u00e1rio, propondo uma leitura eminentemente constitucional do tema do planejamento tribut\u00e1rio.<\/p>\r\n

      Sob esse vi\u00e9s, pretendo provar que n\u00e3o existe uma necessidade propriamente de ter sido inserida uma norma geral antielisiva no ordenamento jur\u00eddico brasileiro, estando ela dentro de uma vis\u00e3o n\u00e3opositivista do direito, que repele qualquer abuso nas formas jur\u00eddicas, ao tempo, por\u00e9m, em que defende ser interessante, do ponto de vista jur\u00eddicoecon\u00f4mico, estabelecer um procedimento claro de rep\u00fadio \u00e0s condutas antielisivas, sobretudo no caso das pessoas jur\u00eddicas, cuja economia de tributa\u00e7\u00e3o pode levar a conquistas de mercado. Seguran\u00e7a jur\u00eddica, sim, mas em termos p\u00f3s-modernos, em uma sociedade de risco.<\/p>\r\n

      Por outro lado, repele-se qualquer tentativa antidemocr\u00e1tica e antirepublicana das autoridades fazend\u00e1rias em fazer uso da norma geral antielisiva como expediente para aumento arrecadat\u00f3rio , ao mesmo tempo em que se critica postura que enxergue em pretensa liberdade negocial o espa\u00e7o para que o dever de todos contribu\u00edrem com as despesas p\u00fablicas seja desrespeitado.<\/p>\r\n

      No estabelecimento de crit\u00e9rios, deixa-se fixado que, no caso de pr\u00e1ticas utilizadas por sociedades empres\u00e1rias, mormente aquelas que atuem em campos altamente competitivos, que culminem na redu\u00e7\u00e3o de pagamento de tributo, a an\u00e1lise do Fisco n\u00e3o pode desconsiderar os desequil\u00edbrios gerados. No caso de uma pr\u00e1tica elisiva cometida por uma pessoa f\u00edsica, embora a isonomia tribut\u00e1ria seja afetada, pode-se gradu\u00e1-la como menos lesiva juridicamente. Essa diferencia\u00e7\u00e3o, inclusive, pode levar a tratamentos diversos quanto \u00e0s multas a serem aplicadas, a partir da les\u00e3o a bens jur\u00eddicos diversos.<\/p>\r\n

      Invade-se o campo aberto dos princ\u00edpios, por \u00f3bvio, pois muitas vezes um princ\u00edpio pode ser afastado em detrimento do outro. No entanto, optase aqui por se fazer um ju\u00edzo duplo de proporcionalidade ou razoabilidade de medidas que possam constituir pr\u00e1ticas abusivas, \u00e9 dizer, estabelecem-se crit\u00e9rios aprior\u00edsticos na legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria do que n\u00e3o seja vedado, embora no caso concreto se possa caracterizar uma pr\u00e1tica como abusiva.<\/p>\r\n2 A liberdade , a igualdade e a solidariedade como fundamentos da tributa\u00e7\u00e3o\r\n

      O Direito atual, afastando-se do liberalismo pol\u00edtico cl\u00e1ssico, n\u00e3o trabalha mais no campo da liberdade absoluta. Discute-se, nos lindes do Estado Democr\u00e1tico de Direito, o status que a liberdade deve ter. N\u00e3o que se esque\u00e7a da influ\u00eancia da filosofia contratualista na formula\u00e7\u00e3o do pr\u00f3prio conceito de Estado, concebido como um ente abstrato para garantir a seguran\u00e7a dos cidad\u00e3os, antes amea\u00e7ados por um ambiente no qual todos podiam tudo. Uma pretensa liberdade absoluta, sem limita\u00e7\u00f5es institucionais, escondia o risco de se instaurar uma guerra de todos contra todos (HOBBES, 2003: 109).<\/p>\r\n

      Liberdade e igualdade andam pari passu nesse sentido. Poder-seia argumentar que em uma sociedade sem Estado a igualdade tenderia \u00e0 plena concretiza\u00e7\u00e3o, pois os bens estariam dispon\u00edveis ao alcance de todos. Mas isso nada mais \u00e9 que a gram\u00e1tica ilus\u00f3ria da igualdade (VEIRA, 2006, p. 283), pois seria a institucionaliza\u00e7\u00e3o do monop\u00f3lio da for\u00e7a, como o ve\u00edculo pr\u00f3prio da conquista dos bens da sociedade.<\/p>\r\n

      A solu\u00e7\u00e3o inicial, e aqui se est\u00e1 pisando sobre o terreno do Estado de Direito, foi conceber o Estado como um ente que garantisse a seguran\u00e7a, interferindo o menos poss\u00edvel no campo da autonomia privada dos agentes econ\u00f4micos.<\/p>\r\n

      No que concerne \u00e0 tributa\u00e7\u00e3o, tinha-se uma vis\u00e3o individualistaprotetiva, de modo que se criaram normas jur\u00eddicas veiculando proibi\u00e7\u00f5es ou restri\u00e7\u00f5es \u00e0 atividade estatal. Falava-se aqui nos princ\u00edpios da legalidade, irretroatividade, anterioridade e tipicidade (GRECO, 2009).<\/p>\r\n

      Dentre os princ\u00edpios, o mais importante era o da legalidade tribut\u00e1ria. Embora se possa associ\u00e1-lo a movimentos anteriores \u00e0s revolu\u00e7\u00f5es liberais do S\u00e9culo XVIII, como \u00e0 Magna Carta de 1215, estreme de d\u00favidas que ele encontrou eco, sobretudo, nas constitui\u00e7\u00f5es surgidas ap\u00f3s as revolu\u00e7\u00f5es americana e francesa. Do princ\u00edpio derivou a m\u00e1xima no taxation without representantion, assumindo-se que como a tributa\u00e7\u00e3o invadia a esfera de liberdade privada s\u00f3 o consentimento poderia levar \u00e0 legitimidade do tributo (LODI, 2008: 216-217).<\/p>\r\n

      Com a cria\u00e7\u00e3o de Estados Sociais, tentaram-se anular os reducionismos que a proposta liberal fazia da sociedade, que em ess\u00eancia mantinham uma gram\u00e1tica ilus\u00f3ria da igualdade, pois se contentavam apenas em mitigar a for\u00e7a f\u00edsica como crit\u00e9rio justo de distribui\u00e7\u00e3o de recursos por outros tipos de for\u00e7a, mais veladas, como a for\u00e7a pol\u00edtica, a for\u00e7a econ\u00f4mica, a for\u00e7a social etc.<\/p>\r\n

      O discurso de que com liberdade se garantia um campo pr\u00f3prio para a realiza\u00e7\u00e3o do homem escondia as rela\u00e7\u00f5es de hipossufici\u00eancia que os momentos constituintes ignoravam.<\/p>\r\n

      Criaram-se, ent\u00e3o, direitos econ\u00f4micos, sociais e culturais, tentativas de o Estado equilibrar rela\u00e7\u00f5es que, analisadas sob o prisma da realidade, j\u00e1 se regiam pela diferen\u00e7a e n\u00e3o pela igualdade. O direito de propriedade, por exemplo, n\u00e3o era mais visto como absoluto, devendo atender a uma fun\u00e7\u00e3o social . Essa tentativa de conciliar liberdade e igualdade gerou releituras em todo o Direito, n\u00e3o ficando o Direito Tribut\u00e1rio infenso ao novo papel que se lhe atribu\u00eda.<\/p>\r\n

      A partir dessa nova perspectiva, os tributos deixam de ser excepcionais, passando a instrumentos de receita p\u00fablica derivada, dos quais, continuadamente, o Estado se valia para atender aos objetivos assumidos na redu\u00e7\u00e3o das desigualdades s\u00f3cio-econ\u00f4micas.<\/p>\r\n

      Nesse sentido, n\u00e3o bastava mais a observ\u00e2ncia de crit\u00e9rios formais para se chegar \u00e0 juridicidade de um tributo, sendo importante a observ\u00e2ncia da capacidade de cada cidad\u00e3o ou sociedade empres\u00e1ria para arcar com a tributa\u00e7\u00e3o devida.<\/p>\r\n\r\n

      A din\u00e2mica das rela\u00e7\u00f5es sociais, por\u00e9m, n\u00e3o se contentou com a pretensa concilia\u00e7\u00e3o entre liberdade e igualdade. N\u00e3o bastava a mera preserva\u00e7\u00e3o de um espa\u00e7o pr\u00f3prio para a realiza\u00e7\u00e3o do ser humano, nem que as desigualdades fossem atenuadas por atua\u00e7\u00e3o do Estado ou de particulares, tornando-se premente um terceiro passo, dando-se concretude ao valor da solidariedade.<\/p>\r\n

      Na verdade, sem adotar a postura de que tributo \u00e9 norma de rejei\u00e7\u00e3o social, parece que \u201c\u00e9 um fato cultural, hist\u00f3rico, desconfiar do Estado e ver a arrecada\u00e7\u00e3o dos impostos como \u2018subtra\u00e7\u00e3o\u2019, ao inv\u00e9s de contribui\u00e7\u00e3o a um Er\u00e1rio comum\u201d (SACHHETO, 2005: 14).<\/p>\r\n

      Al\u00e9m de se buscar igualdade material no \u00f4nus de suportar a carga tribut\u00e1ria, enfatiza-se um dever geral de que todos arquem com o custeio das despesas p\u00fablicas. O exemplo mais claro de pa\u00eds em que se adota, expressamente, a solidariedade como fundamento da tributa\u00e7\u00e3o \u00e9 a It\u00e1lia, em cuja Constitui\u00e7\u00e3o est\u00e1 estabelecido que \u201ctodos devem concorrer com as despesas p\u00fablicas em rela\u00e7\u00e3o com sua capacidade contributiva\u201d (art. 53, da Constitui\u00e7\u00e3o italiana).<\/p>\r\n

      Segundo o jurista italiano Claudio Saccheto, a mudan\u00e7a n\u00e3o \u00e9 apenas sem\u00e2ntica, significando, sim, que a presta\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria deixa de ser entendida como \u201cfruto de uma auto-imposi\u00e7\u00e3o da comunidade organizada \u00e0 vista da atua\u00e7\u00e3o dos valores compartilhados de liberdade e dignidade da pessoa humana, mas, ao contr\u00e1rio, como imposi\u00e7\u00e3o heter\u00f4noma desarticulada das raz\u00f5es do v\u00ednculo social mais geral e abrangente, entre aqueles que se entrela\u00e7am na comunidade politicamente organizada\u201d (SACHETTO, 2005: 14).<\/p>\r\n

      A seguir, o tributarista pontua que a Constitui\u00e7\u00e3o italiana fez uma op\u00e7\u00e3o pela solidariedade como \u201ccrit\u00e9rio de avalia\u00e7\u00e3o prim\u00e1ria do legislador quando tiver de decidir se os interesses que ir\u00e1 regular devem ser entregues \u00e0 autonomia privada ou a disciplinas de natureza p\u00fablica\u201d (SACHETTO, 2005: 14).<\/p>\r\n

      Essa id\u00e9ia, expressa na Constitui\u00e7\u00e3o italiana, por\u00e9m, n\u00e3o \u00e9 meramente paroquial. No Brasil, entende-se que a solidariedade na tributa\u00e7\u00e3o adv\u00e9m do pr\u00f3prio prop\u00f3sito que se tem com o Estado brasileiro de construir uma sociedade livre, justa e solid\u00e1ria (art. 3\u00ba, CF).<\/p>\r\n

      Infelizmente, os estudos sobre a solidariedade como fundamento da tributa\u00e7\u00e3o, no Brasil, n\u00e3o t\u00eam o mesmo grau de sofistica\u00e7\u00e3o da doutrina italiana, que chega a diferenciar o tratamento fiscal dado a residentes e estrangeiros: os primeiros onerados em raz\u00e3o da solidariedade pol\u00edtica; os outros, em raz\u00e3o da solidariedade econ\u00f4mica e social, muito embora se reconhe\u00e7a, por obvio, que o fundamento \u00e9 um s\u00f3 \u2013 a solidariedade \u2013 e que a diferencia\u00e7\u00e3o entre uns e outros \u00e9 de quantidade de obriga\u00e7\u00f5es advindas (SACHETTO, 2005: 19-20).<\/p>\r\n

      A partir dessa perspectiva, n\u00e3o h\u00e1 como se entender o tributo apenas radicado na liberdade, como se fora presta\u00e7\u00e3o correspectiva-comulativa diante da distribui\u00e7\u00e3o de vantagens espec\u00edficas para o obrigado, mas como dever de concorrer para a pr\u00f3pria subsist\u00eancia do Estado (SACHETTO, 2005: 21).<\/p>\r\n

      N\u00e3o se deve olvidar, portanto, que o tributo, embora originariamente vinculado \u00e0s liberdades civis, atualmente, ganha contornos mais amplos. Prossegue sendo o pre\u00e7o da liberdade, segundo Ricardo Lobo TORRES (2005:567), com apoio na li\u00e7\u00e3o de Josef Isensee, mas tem algo mais, pois representa, a um s\u00f3 tempo, um dever fundamental e gera o direito de exigir a presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os p\u00fablicos.<\/p>\r\n

      Se esse entendimento pode ser mais aceit\u00e1vel para os tributos vinculados, como as taxas e as contribui\u00e7\u00f5es, parcela consider\u00e1vel na doutrina, apegada a um textualismo jur\u00eddico, que erige legalidade e tipicidade como vigas-mestras do sistema tribut\u00e1rio, tem dificuldades em ver essa caracter\u00edstica nos impostos. Afinal, os impostos n\u00e3o t\u00eam destina\u00e7\u00e3o espec\u00edfica, \u00e9 a li\u00e7\u00e3o dada pela doutrina tradicional.<\/p>\r\n

      Essa vis\u00e3o jur\u00eddica encontra eco na an\u00e1lise econ\u00f4mica da atua\u00e7\u00e3o dos agentes privados. Segundo o economista Luiz Arruda VILELLA (2002:33), embora coletivamente se perceba certo equil\u00edbrio entre o que a sociedade paga a t\u00edtulo de tributo e aquilo que recebe em contrapresta\u00e7\u00e3o, o agente privado sabe que n\u00e3o existe essa correspond\u00eancia un\u00edvoca entre o que paga e o que recebe. Essa postura se mostra racional economicamente, pois a aus\u00eancia de recolhimento de tributo, encoberta por uma pr\u00e1tica aparentemente l\u00edcita, n\u00e3o gera a suspens\u00e3o dos benef\u00edcios estatais, afinal a m\u00e1quina judici\u00e1ria continuar\u00e1 a existir, os servi\u00e7os p\u00fablicos continuar\u00e3o a ser prestados.<\/p>\r\n

      No entanto, al\u00e9m da quest\u00e3o de os impostos poderem ter parte de suas receitas constitucionalmente definidas, o que mais interessa marcar \u00e9 que muitas vezes essa postura textualista, exigindo uma previs\u00e3o cartesiana de quais condutas s\u00e3o ou n\u00e3o tribut\u00e1veis, n\u00e3o se compatibiliza com o discurso que cobra do Estado a concretiza\u00e7\u00e3o de uma infinidade de direitos fundamentais que a pr\u00f3diga Constitui\u00e7\u00e3o brasileiro nos relegou.<\/p>\r\n

      Nega-se, portanto, a face oculta dos direitos fundamentais, que s\u00e3o os custos necess\u00e1rios para sua implementa\u00e7\u00e3o (HOLMES; SUSTEIN, 1999), obtidos pelo Estado, sobretudo, pelo pagamento de tributos, falando-se, em um dever fundamental de pagar tributos.<\/p>\r\n

      Fique esclarecido que n\u00e3o s\u00f3 os direitos de segunda e terceira gera\u00e7\u00f5es , mas tamb\u00e9m as liberdades civis, envolvem custos, como \u00e9 o caso da propriedade, cuja garantia se liga umbilicalmente \u00e0 exist\u00eancia de um aparato repressor, como a pol\u00edcia, e de um \u00f3rg\u00e3o capaz de afastar pr\u00e1ticas lesivas ao patrim\u00f4nio privado, como o judici\u00e1rio.<\/p>\r\n

      Afasta-se, por\u00e9m, o senso comum de que os deveres negativos n\u00e3o implicariam custos (SILVA, 2008: 591), de modo que nenhum direito persevera com o Tesouro vazio (HOLMES; SUSTEIN, 1999: 121).<\/p>\r\n

      O conceito contempor\u00e2neo de tributo, assim, n\u00e3o pode afastar o fundamento da solidariedade, embora deva ser temperado com os valores da liberdade e da igualdade, que n\u00e3o foram superados, por \u00f3bvio. Os direitos ligados \u00e0 liberdade e \u00e0 igualdade, classicamente, foram relidos a partir da solidariedade . O planejamento tribut\u00e1rio, decorrente da liberdade de iniciativa dos contribuintes, \u00e9 um exemplo dessa releitura.<\/p>\r\n3 Planejamento tribut\u00e1rio e autonomia da privada a partir de uma leitura constitucionalmente adequada : leituras constitucionais poss\u00edveis por distintos \u00f3rg\u00e3os estatais\r\n

      N\u00e3o se vive mais sob as hostes de um liberalismo pol\u00edtico cl\u00e1ssico, em que a liberdade ganha contornos absolutistas. Tampouco se espera, na atual quadra hist\u00f3rica, que se viva sob o manto de um Estado totalmente paternalista, o qual, pressupondo que os cidad\u00e3os n\u00e3o tenham a capacidade racional para realizar suas pr\u00f3prias escolhas, tente normatizar todos os \u00e2mbitos da vida (GARC\u00cdA, 2005).<\/p>\r\n

      O Estado Democr\u00e1tico de Direito admite que haja um espa\u00e7o pr\u00f3prio para a livre atua\u00e7\u00e3o dos indiv\u00edduos nas mais variadas esferas, entre as quais a econ\u00f4mica, por \u00f3bvio, mas, assumindo que a liberdade sem limites pode levar a uma situa\u00e7\u00e3o de opress\u00e3o de uns pelos outros, opta por coloc\u00e1-la no mesmo plano de outros valores, como a igualdade e a solidariedade.<\/p>\r\n

      Essa op\u00e7\u00e3o por conjugar valores que podem, concretamente, conflitar entre si, levou a ado\u00e7\u00e3o tamb\u00e9m de normas jur\u00eddicas que, sob o prisma dogm\u00e1tico-jur\u00eddico, podem colidir, reclamando dos int\u00e9rpretes ju\u00edzos de pondera\u00e7\u00e3o.<\/p>\r\n

      Tratando especificamente da autonomia privada, se essa era louvada como a ess\u00eancia de um Estado liberal, ao qual caberia apenas se autoconter e conter os outros indiv\u00edduos para n\u00e3o agir em posi\u00e7\u00e3o conflituosa contra a liberdade dos sujeitos de direito; nas Constitui\u00e7\u00f5es dos Estados Sociais, que estabeleceram metas para a atua\u00e7\u00e3o do Estado e da sociedade e inseriram um cat\u00e1logo de direitos econ\u00f4micos, sociais e culturais, n\u00e3o mais tutelaram uma autonomia da vontade hipertrofiada, cobrando de todos atua\u00e7\u00e3o que vise \u00e0 concretiza\u00e7\u00e3o das muitas promessas constituintes assumidas.<\/p>\r\n

      Essa equa\u00e7\u00e3o ficou mais complexa, quando os Estados Democr\u00e1ticos de Direito incorporam direitos fundamentais novos, ligados \u00e0 solidariedade, como a busca de um meio-ambiente equilibrado, paz mundial e toler\u00e2ncia entre os povos.<\/p>\r\n

      Nesse sentido, um direito classicamente erigido como liberal, que \u00e9 o da propriedade, foi relido, primeiro para vedar que ela tivesse uma fun\u00e7\u00e3o puramente ego\u00edstica, servindo a caprichos e, finalmente, para que, al\u00e9m de atender a interesses sociais, n\u00e3o colocasse em risco o meio-ambiente. Da\u00ed que hoje se fale em fun\u00e7\u00e3o s\u00f3cio-ambiental da propriedade.<\/p>\r\n

      \u00c9 que, segundo li\u00e7\u00e3o comezinha da dogm\u00e1tica constitucional, os direitos fundamentais n\u00e3o se sucedem em gera\u00e7\u00f5es, sendo conquista dos povos que merecem releituras conforme mudan\u00e7as da pr\u00f3pria sociedade.<\/p>\r\n

      Tal li\u00e7\u00e3o parece n\u00e3o ter sido compreendida em sua inteireza por parte da doutrina tribut\u00e1ria que defende a possibilidade de um planejamento tribut\u00e1rio absoluto. Marciano Seabra de Godoi coloca que essa postura parte de certos valores arraigados e que n\u00e3o mais se compatibilizam com o atual estado de arte da dogm\u00e1tica constitucional e tribut\u00e1ria nacional, quais sejam,<\/p>\r\n\r\n

      o tributo visto como uma agress\u00e3o ou um castigo que se aceita mas n\u00e3o se justifica; a seguran\u00e7a jur\u00eddica como um valor absoluto; a aplica\u00e7\u00e3o mec\u00e2nica e n\u00e3o valorativa da lei como um mito sagrado; o individualismo e a autonomia da vontade sobrevalorizados e hipertrofiados, como se viv\u00eassemos em pleno s\u00e9culo XXI (GODOI, 2010: 4).<\/p>\r\n

      Frise-se que essa maneira de enxergar o problema, que parece retomar a liberdade em sua fase primeira, e por isso incompat\u00edvel com a Constitui\u00e7\u00e3o Federal de 1988, bem diversa das Constitui\u00e7\u00f5es liberais do s\u00e9culo XIX, n\u00e3o vem sendo aceita pelos \u00f3rg\u00e3os fazend\u00e1rios . Ademais, essa perspectiva tem sido afastada por doutrinadores que se esfor\u00e7am por encontrar um conceito constitucionalmente adequado para o planejamento tribut\u00e1rio.<\/p>\r\n

      Proposta interessante \u00e9 de Marcus Abraham (2007). O professor carioca erige como premissas necess\u00e1rias para o entendimento adequado do problema: 1) a aproxima\u00e7\u00e3o entre o Direito P\u00fablico e o Direito Privado, instaurando-se m\u00fatua influ\u00eancia entre as normas de cada um deles; 2) a introdu\u00e7\u00e3o de uma preocupa\u00e7\u00e3o com o reflexo externo dos neg\u00f3cios particulares pelo Novo C\u00f3digo Civil, a partir dos princ\u00edpios da fun\u00e7\u00e3o social, da boa-f\u00e9 objetiva e da \u00e9tica social.<\/p>\r\n

      Da\u00ed que Abraham conclua que, como o Direito Tribut\u00e1rio \u00e9 um direito de sobreposi\u00e7\u00e3o, na an\u00e1lise dos neg\u00f3cios particulares realizados pelos contribuintes, deve a autoridade administrativa, ao dar aprecia\u00e7\u00e3o fiscal a esses fatos, atos e neg\u00f3cios jur\u00eddicos, considerar se o prop\u00f3sito econ\u00f4mico dos neg\u00f3cios \u00e9 apenas o de reduzir a carga tribut\u00e1ria, n\u00e3o havendo um motivo intr\u00ednseco ao pr\u00f3prio neg\u00f3cio, sob pena de declara\u00e7\u00e3o da nulidade.<\/p>\r\n

      Perceba, por\u00e9m, que o valor que norteou um novo direito civil constitucional, no Brasil, foi a solidariedade, compatibilizando-se com estudos da doutrina tribut\u00e1ria brasileira que colocam a solidariedade como fundamento da tributa\u00e7\u00e3o.<\/p>\r\n

      Com base nessas poucas premissas, soa desnecess\u00e1ria uma norma geral antielisiva, podendo os pr\u00f3prios Tribunais Superiores, o Superior Tribunal de Justi\u00e7a (STJ) como unificador da legisla\u00e7\u00e3o federal, interpretando a aprecia\u00e7\u00e3o pelo Fisco dos neg\u00f3cios jur\u00eddicos com fulcro nos par\u00e2metros do novo direito civil brasileiro, e o Supremo Tribunal Federal (STF), como guardi\u00e3o maior da Constitui\u00e7\u00e3o Federal, fazendo ju\u00edzos de pondera\u00e7\u00e3o entre livre iniciativa, capacidade contributiva e dever fundamental de pagar tributos, construir jurisprud\u00eancia segura quanto ao planejamento tribut\u00e1rio, adotando como par\u00e2metro um dever geral de veda\u00e7\u00e3o a condutas elisivas.<\/p>\r\n

      Assim, t\u00eam atuado os tribunais italianos. Embora seja o exemplo, por excel\u00eancia, de um direito estatut\u00e1rio, fez-se a op\u00e7\u00e3o por uma constru\u00e7\u00e3o pretoriana ao tratar do tema, o que \u00e9 muito v\u00e1lido nesses tempos em que a din\u00e2mica das rela\u00e7\u00f5es econ\u00f4micas caminha mais r\u00e1pido do que o processo legiferante, tema melhor explorado abaixo, quando se tratar da seguran\u00e7a na sociedade de risco.<\/p>\r\n

      A experi\u00eancia constitucional italiana d\u00e1 bons exemplos de como se deve entender a autonomia privada em termos de planejamento tribut\u00e1rio. Consolidou-se que qualquer neg\u00f3cio empresarial ou decis\u00e3o econ\u00f4mica, tomada com o prop\u00f3sito \u00fanico ou principal de reduzir a carga tribut\u00e1ria \u00e9 uma viola\u00e7\u00e3o do dever de solidariedade, que se traduz na capacidade e na obriga\u00e7\u00e3o de todos pagarem (o montante correto) de tributos.<\/p>\r\n

      Essa visada principiol\u00f3gica ao tema permite desmistificar a tese de que a fonte para a desconsidera\u00e7\u00e3o de opera\u00e7\u00f5es elisivas \u00e9 diretamente legal, e n\u00e3o constitucional. Nesse sentido, ainda que n\u00e3o existisse uma norma geral antielisiva e normas de legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria que apontassem pela veda\u00e7\u00e3o a pr\u00e1ticas que visem exclusivamente a redu\u00e7\u00e3o de carga tribut\u00e1ria, os agentes fazend\u00e1rios e os ju\u00edzos poderiam afastar condutas elisivas.<\/p>\r\n

      Isso leva \u00e0 pergunta: existiria um dever geral de respeito \u00e0s normas impositivas? O prop\u00f3sito negocial deve ser levado em conta? A subst\u00e2ncia sobre a forma pode ser invocada? Esse tema \u00e9 constitucional ou de legisla\u00e7\u00e3o infraconstitucional tribut\u00e1ria?<\/p>\r\n4 O resgate dos fatos pelo direito e as teorias da argumenta\u00e7\u00e3o: a constru\u00e7\u00e3o de um dever constitucional de se afastar pr\u00e1ticas elisivas\r\n

      O artigo 116, par\u00e1grafo \u00fanico, do CTN, gera celeumas das mais variadas. J\u00e1 foi dito que ele introduziu uma norma geral antielisiva, antievas\u00e3o, antielus\u00e3o, antidissimula\u00e7\u00e3o. Apropriando-se de um termo de Nelson Azevedo JOBIM (2002: 93), a doutrina tribut\u00e1ria sobre elis\u00e3o \u00e9 an\u00e1rquica e parece um extraordin\u00e1rio caos de id\u00e9ias claras. O que, afinal de contas, \u00e9 elis\u00e3o? Ela \u00e9 l\u00edcita ou il\u00edcita?<\/p>\r\n

      H\u00e1 quem adote uma divis\u00e3o tripartite quanto \u00e0s condutas de planejamento jur\u00eddico, que poderia caracterizar evas\u00e3o, elis\u00e3o e elus\u00e3o, utilizando na diferencia\u00e7\u00e3o crit\u00e9rios cronol\u00f3gico, causal, econ\u00f4mico e sistem\u00e1tico (CALIENDO, 2009: 237-238).<\/p>\r\n

      N\u00e3o existe d\u00favida de que a evas\u00e3o se realiza ap\u00f3s a ocorr\u00eancia do fato gerador, por meio de \u201cconduta de m\u00e1-f\u00e9 do contribuinte, por a\u00e7\u00e3o ou omiss\u00e3o, de descumprimento direto, total ou parcial, das obriga\u00e7\u00f5es ou deveres tribut\u00e1rios\u201d (CALIENDO, 2009: 238).<\/p>\r\n

      Os dois outros conceitos, ao contr\u00e1rio, t\u00eam levado a enormes discuss\u00f5es na doutrina, embora haja predomin\u00e2ncia no entendimento de que elis\u00e3o configura \u201cuma conduta l\u00edcita em planejar os neg\u00f3cios privados de modo a produzir o menor impacto fiscal\u201d (CALIENDO, 2009: 238), enquanto elus\u00e3o seria \u201cconduta em que o contribuinte modifica e distorce artificiosamente as formas jur\u00eddicas de sua atua\u00e7\u00e3o, com o objetivo de se colocar fora do alcance de uma norma tribut\u00e1ria ou com o objetivo de se colocar dentro de um regime tribut\u00e1rio mais ben\u00e9fico criado pela legisla\u00e7\u00e3o para criar outras situa\u00e7\u00f5es\u201d (GODOI, 2010: 2).<\/p>\r\n

      A op\u00e7\u00e3o do legislador brasileiro, por\u00e9m, aponta para se entender que ao lado da evas\u00e3o, sempre il\u00edcita, existiria a elis\u00e3o, que poderia ou n\u00e3o ser l\u00edcita. Assim, o artigo 116, do CTN, par\u00e1grafo \u00fanico, quer evitar justamente a elis\u00e3o considerada l\u00edcita, mas inopon\u00edvel perante o Fisco (TROIANELLI, 2010: 47). Saber o que \u00e9 elis\u00e3o inopon\u00edvel \u00e9 um problema de dif\u00edcil solu\u00e7\u00e3o. Seria o abuso das formas jur\u00eddicas? A realiza\u00e7\u00e3o de neg\u00f3cios privados sem o prop\u00f3sito negocial?<\/p>\r\n

      Ainda n\u00e3o se tratar\u00e1 dessa quest\u00e3o, antes sendo necess\u00e1rio enfrentar a cr\u00edtica de parcela consider\u00e1vel da doutrina, no sentido de que o dispositivo gera inseguran\u00e7a jur\u00eddica e depende de lei ordin\u00e1ria para ser aplicado. Mas ser\u00e1 que os planejamentos tribut\u00e1rios inopon\u00edveis podiam ser feitos antes da Lei Complementar (LC) 104\/2001 e agora est\u00e3o vedados? Ser\u00e1, por\u00e9m, que essa veda\u00e7\u00e3o ainda depende de leis ordin\u00e1rias federais, estaduais e municipais fixarem procedimentos para que a autoridade fazend\u00e1ria possa \u201cdesconsiderar atos ou neg\u00f3cios jur\u00eddicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorr\u00eancia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obriga\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria\u201d?<\/p>\r\n

      Por \u00f3bvio, qualquer planejamento tribut\u00e1rio que envolvesse atos e neg\u00f3cios fraudulentos ou simulat\u00f3rios pode ser desconsiderado por autoridades fazend\u00e1rias ou por ju\u00edzos e, aqui, muitas vezes, poderia resvalar o campo da ilicitude.<\/p>\r\n

      Na jurisprud\u00eancia do STF, encontram-se julgados de fins da d\u00e9cada de cinq\u00fcenta, em que o Tribunal desconsiderou contrato de seguro, resgatado prematuramente, apenas com o fito de o contribuinte fazer jus \u00e0 dedu\u00e7\u00e3o de imposto de renda. A decis\u00e3o do Tribunal se deu sob a alega\u00e7\u00e3o de o ato do contribuinte ter fraudado a lei tribut\u00e1ria, frustrando \u201ca aplica\u00e7\u00e3o de normas a ele naturalmente aplic\u00e1veis\u201d.<\/p>\r\n

      A constru\u00e7\u00e3o da fraude \u00e0 lei, criticada por muitos juristas, se antes poderia merecer uma reprimenda maior sob regimes constitucionais de fei\u00e7\u00e3o liberal, n\u00e3o resiste a ordenamentos que apresentam uma fei\u00e7\u00e3o social e deixam marcado o dever fundamental de pagar tributos, de modo a que todos arquem com os custos dos direitos.<\/p>\r\n

      N\u00e3o pode soar natural, portanto, que uma lei tribut\u00e1ria, prevendo determinada carga tribut\u00e1ria, direcionada a todos contribuintes cujos atos se inseriram em determinada realidade econ\u00f4mica captada como hip\u00f3tese de incid\u00eancia, possa ser afastada por ardil.<\/p>\r\n

      Marco Aur\u00e9lio GRECO (2009: 8), nesse sentido, coloca que a norma geral antielisiva, prevista no art. 116, CTN, apenas explicita algo \u201cque j\u00e1 decorre do ordenamento jur\u00eddico, ou seja, n\u00e3o h\u00e1 prote\u00e7\u00e3o a condutas que visem neutralizar a efic\u00e1cia ou a imperatividade de seus preceitos\u201d.<\/p>\r\n

      \u00c9 claro que n\u00e3o se veda a econ\u00f4mica de op\u00e7\u00e3o, \u00e9 dizer, a escolha que se pode fazer entre se realizar ou n\u00e3o o fato gerador de um tributo (LAPATZA, 2006: 132). Como exemplo, entre optar pela aquisi\u00e7\u00e3o de uma casa e de a\u00e7\u00f5es, pode o contribuinte fazer uma escolha por adquirir a\u00e7\u00f5es, sabendo que o ganho de capital n\u00e3o ser\u00e1 tributado.<\/p>\r\n

      Antes de a doutrina tribut\u00e1ria se perder na quest\u00e3o de se adotar ou n\u00e3o uma vis\u00e3o causalista no planejamento tribut\u00e1rio ou ficar em est\u00e9ril decis\u00e3o sobre adotar o Direito Tribut\u00e1rio uma tipicidade fechada \u2013 como se isso fosse poss\u00edvel em uma sociedade de risco -, vejo que a solidariedade como fundamento da tributa\u00e7\u00e3o trouxe uma visada principiol\u00f3gica ao planejamento tribut\u00e1rio, de modo que se entende que a liberdade de conforma\u00e7\u00e3o dos neg\u00f3cios privados n\u00e3o pode frustrar a pr\u00f3pria raz\u00e3o de ser da norma impositiva tribut\u00e1ria, que \u00e9 carrear recursos ao Estado para o atendimento dos direitos fundamentais.<\/p>\r\n\r\n

      Um princ\u00edpio, portanto, pode vir a ser violado, sem que uma regra seja atacada. Duas pessoas que constituem uma sociedade, uma integralizando capital; outra, um im\u00f3vel, que, acaba sendo vendida para gerar pretenso fluxo de caixa para a pessoa jur\u00eddica. Se em espa\u00e7o curto de tempo, a sociedade \u00e9 desfeita, gerando ganho de capital para os dois s\u00f3cios, evitando-se a tributa\u00e7\u00e3o que o s\u00f3cio deveria arcar, caso vendesse o im\u00f3vel como pessoa f\u00edsica, embora n\u00e3o se vislumbre a ofensa direta a alguma regra jur\u00eddica de direito civil \u2013 a venda foi realizada conforme as prescri\u00e7\u00f5es do C\u00f3digo Civil brasileiro \u2013, de direito empresarial \u2013 a sociedade pode ser desconstitu\u00edda pela livre vontade dos s\u00f3cios a qualquer tempo \u2013 ou de direito tribut\u00e1rio, v\u00ea-se que a causa do neg\u00f3cio foi elidir o pagamento de um tributo e n\u00e3o o exerc\u00edcio de uma atividade empresarial, afetando a capacidade contributiva, a igualdade tribut\u00e1ria (ou no caso de pessoas jur\u00eddicas, a neutralidade concorrencial) e a solidariedade.<\/p>\r\n

      Claro que o fator tempo \u2013 a perenidade ou n\u00e3o do neg\u00f3cio praticado \u2013 n\u00e3o deve ser havido como crit\u00e9rio absoluto de an\u00e1lise, pois circunst\u00e2ncias empresarias podem levar a que uma sociedade seja desconstitu\u00edda em pouqu\u00edssimo tempo. Um cotejo entre o que se obteve com a venda do im\u00f3vel e o efetivo investimento realizado no neg\u00f3cio pode deixar claro que havia apenas um prop\u00f3sito negocial, que foi frustrado pelo mercado.<\/p>\r\n

      Coibir pr\u00e1ticas elisivas, portanto, n\u00e3o pode ser mera ret\u00f3rica, nem desculpa para aumentar arrecada\u00e7\u00e3o, inserido em um projeto maior de reaproxima\u00e7\u00e3o da moral e do direito.<\/p>\r\n

      N\u00e3o se contenta mais com o feitichismo da lei, como se os c\u00f3digos pudessem tudo prever. Nem se toma a forma sobre a subst\u00e2ncia. Atualmente, valoriza-se a inquiri\u00e7\u00e3o sobre os motivos e as inten\u00e7\u00f5es dos sujeitos de direito, mas sem cair em um subjetivismo, antes analisando as condutas a partir de um prisma de objetividade.<\/p>\r\n

      Nesse sentido, n\u00e3o se entende a insist\u00eancia em defender que, como o Direito Tribut\u00e1rio trabalha com tipos, n\u00e3o se poderia perquirir o prop\u00f3sito negocial dos atos segundo o ordenamento jur\u00eddico brasileiro. A doutrina do prop\u00f3sito negocial (business purpose) e da subst\u00e2ncia sobre a forma (substance over form), segundo Arnaldo Sampaio de GODOY (2010), foi fixada a partir de 07 de janeiro de 1935 pela Suprema Corte dos Estados Unidos (case Gregory v. Helvering).<\/p>\r\n

      Trata-se de postura jurisprudencial que pronunciou ser a subst\u00e2ncia negocial e, n\u00e3o a formata\u00e7\u00e3o jur\u00eddica do neg\u00f3cio, a demarcadora do alcance fiscal das transa\u00e7\u00f5es (GODOY, 2010).<\/p>\r\n

      Hamilton Souza DIAS e Hugo FUNARO (2007: 63) defendem que o art. 109, CTN, atendendo o art. 146, III, CF, afastaria a possibilidade de a subst\u00e2ncia econ\u00f4mica prevalecer sobre a forma jur\u00eddica.<\/p>\r\n

      Trata-se de postura que pretende ler a Constitui\u00e7\u00e3o pelas lentes do direito infraconstitucional, na medida em que se pretende fixar que apenas se existir lei complementar estabelecendo efeitos tribut\u00e1rios para o abuso das formas de direito civil sem prop\u00f3sito negocial, poder-se-ia descaracterizar o neg\u00f3cio jur\u00eddico.<\/p>\r\n

      L\u00ea-se, em tiras, a Constitui\u00e7\u00e3o, desconsiderando que as ordens econ\u00f4mica, social e tribut\u00e1ria devem ser interpretadas em conjunto e, mais que isso, sendo a solidariedade um dos objetivos fundamentais da Rep\u00fablica Federativa do Brasil, n\u00e3o se pode admitir que haja uma liberdade absoluta no uso das formas jur\u00eddico-civis e empresariais, a ponto de frustrar princ\u00edpios caros \u00e0 tributa\u00e7\u00e3o, como a capacidade contributiva e a isonomia.<\/p>\r\n

      Entender, portanto, que esses princ\u00edpios se dirigiriam apenas ao legislador, e n\u00e3o ao int\u00e9rprete (DIAS; FUNARO, 2007: 64), \u00e9 desconsiderar uma nova perspectiva do direito nas sociedades contempor\u00e2neas, que n\u00e3o podendo ser extra\u00eddo de uma \u00fanica fonte social acaba sendo interpretado por v\u00e1rios atores sociais, a come\u00e7ar pelo pr\u00f3prio contribuinte que, previamente e analisando a jurisprud\u00eancia administrativa e judicial, realiza a conduta que lhe parece adequada e menos onerosa do ponto de vista fiscal.<\/p>\r\n

      O p\u00f3s-positivismo ou as teorias n\u00e3o-positivistas contempor\u00e2neas apostam que haver\u00e1 muitos casos dif\u00edceis, cujas solu\u00e7\u00f5es n\u00e3o se encontrar\u00e3o em regras pr\u00e9vias e claras, de modo que os ju\u00edzes precisar\u00e3o inventar novo direito sem seguir as fontes sociais (CALSAMIGLIA, 1998: 214), sobretudo a legisla\u00e7\u00e3o, incapaz de acompanhar a complexidade das rela\u00e7\u00f5es humanas.<\/p>\r\n

      Afastando-se a hegemonia do legislador, n\u00e3o se pode admitir que o administrador n\u00e3o possa definir condutas como elisivas.<\/p>\r\n

      Embora atreladas ao common law, as doutrinas do business purpose e substance over form tem aplica\u00e7\u00e3o em pa\u00edses de direito legislado, como \u00e9 exemplo caracter\u00edstico a It\u00e1lia.<\/p>\r\n

      Na Sentenza 1465\/2009 , a Corte Italiana definiu que \u00e0 Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria incumbe a defini\u00e7\u00e3o do que seja planejamento tribut\u00e1rio l\u00edcito, ou na tradu\u00e7\u00e3o literal do termo, poupan\u00e7a de imposto.<\/p>\r\n

      Veja que essa decis\u00e3o revela um ponto que ser\u00e1 explorado no pr\u00f3ximo t\u00f3pico, que \u00e9 o de que a Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria teria maior expertise para definir pr\u00e1ticas l\u00edcitas ou n\u00e3o de planejamento tribut\u00e1rio. Isso, por\u00e9m, n\u00e3o afasta a participa\u00e7\u00e3o do legislador que pode, a partir da experi\u00eancia sobre o tema, prever leis e do judici\u00e1rio, que pode sindicar atos e decis\u00f5es administrativas.<\/p>\r\n

      O Direito Tribut\u00e1rio recuperou a an\u00e1lise da subst\u00e2ncia dos atos, perspectiva que vem sendo chancelada, tanto pela jurisprud\u00eancia administrativa , quanto pelo Judici\u00e1rio.<\/p>\r\n

      A verdade \u00e9 que se tem uma nova dimens\u00e3o de entendimento do direito, que admitindo a limita\u00e7\u00e3o cognitiva do homem que, seja como legislador, seja como julgador, seja como administrador, seja como contribuinte, n\u00e3o consegue tudo prever, n\u00e3o mais se fiando que apenas as regras jur\u00eddicas possam dar conta de todo o fen\u00f4meno tribut\u00e1rio, como se fosse poss\u00edvel estabelecer todas as hip\u00f3teses de incid\u00eancia para um tributo e quais as condutas do contribuinte se ad\u00e9quam ou n\u00e3o ao fato gerador.<\/p>\r\n

      N\u00e3o, por acaso, a legisla\u00e7\u00e3o que regulamentou o artigo 116, par\u00e1grafo \u00fanico, a MP 66\/2002, que acabou n\u00e3o sendo reeditada, veio a colocar a falta de prop\u00f3sito negocial ou o abuso de forma como crit\u00e9rios na desconsidera\u00e7\u00e3o do ato ou neg\u00f3cio jur\u00eddico (art. 14, par\u00e1grafo primeiro, MP 66\/2002).<\/p>\r\n

      Essa maneira de encarar o fen\u00f4meno tribut\u00e1rio, portanto, guarda pertin\u00eancia com um novo modo de encarar o direito. O Direito n\u00e3o \u00e9 mais um punhado de regras que tenta captar os fen\u00f4menos poss\u00edveis em sua completude, deixando uma discricionariedade forte para o juiz na hora de resolver as lacunas poss\u00edveis.<\/p>\r\n

      Nesse ponto, veja que o pr\u00f3prio C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional tentou limitar a atua\u00e7\u00e3o dos magistrados e, nesse sentido, foi aqu\u00e9m da pr\u00f3pria proposta do positivismo normativista.<\/p>\r\n

      Seja como for, n\u00e3o se admite mais que o Direito esteja reduzido a regras, recebendo influxo importante dos princ\u00edpios que acabam por limitar a possibilidade de lacunas no ordenamento jur\u00eddico.<\/p>\r\n

      As teorias n\u00e3o-positivistas, dando for\u00e7a normativa aos princ\u00edpios jur\u00eddicos, no entanto, n\u00e3o deixaram o terreno aberto para que se tivesse um decisionismo judicial exarcebado. Na verdade, dois dos maiores entusiastas da for\u00e7a normativa dos princ\u00edpios, costuraram teorias que mostram estar o magistrado atrelado \u00e0 discricionariedade fraca, seja porque existe apenas uma \u00fanica decis\u00e3o correta, na medida em que o magistrado deve estar circunscrito \u00e0 jurisprud\u00eancia firmada em observ\u00e2ncia aos princ\u00edpios constitucionais e aos pr\u00f3prios valores morais de uma sociedade (Ronald DWORKIN, 1997 e 2003; FIGUEROA, 1998), seja porque existem concretiza\u00e7\u00f5es de princ\u00edpios jur\u00eddicos que os pr\u00f3prios legisladores fazem, ao editar as regras jur\u00eddicas, e a constru\u00e7\u00e3o de s\u00f3lida jurisprud\u00eancia em tema de princ\u00edpios constitucionais (Robert ALEXY, 2001 e 2008).<\/p>\r\n

      As duas propostas te\u00f3ricas acabaram por oferecer base para a constru\u00e7\u00e3o das teorias da argumenta\u00e7\u00e3o jur\u00eddica, colocando \u00eanfase especial na constru\u00e7\u00e3o de argumentos racionais, constru\u00eddos em ambientes de discursos livres, para se encontrar os sentidos consensuais dos textos jur\u00eddicos (ATIENZA, 2007).<\/p>\r\n

      Do ponto de vista puramente jur\u00eddico-normativo, sabe-se que na maioria dos Estados Democr\u00e1ticos de Direito, a motiva\u00e7\u00e3o de atos decis\u00f3rios \u00e9 uma necessidade para a pr\u00f3pria validade da decis\u00e3o. Da\u00ed que o perigo de lidar com princ\u00edpios redundar em mero decisionismo seja mitigado, construindo-se um ambiente em que para se afastar uma regra jur\u00eddica ou um precedente judicial exige-se um \u00f4nus argumentativo (BRANCO, 2009: 243).<\/p>\r\n

      \u00c9, por isso, que n\u00e3o se admite l\u00f3gica a tentativa de se introduzir discuss\u00f5es sobre o abuso de formas jur\u00eddicas e o desrespeito ao prop\u00f3sito negocial para aferi\u00e7\u00e3o da licitude de um planejamento tribut\u00e1rio desnatura a tipicidade cerrada do Direito Tribut\u00e1rio, que deve se utilizar apenas de regras claras e pr\u00e9vias na defini\u00e7\u00e3o do fato gerador e de todos os outros elementos do tributo.<\/p>\r\n

      Al\u00e9m de o prop\u00f3sito negocial ter raiz no direito norte-americano, a fraude \u00e0 lei e o abuso do direito serem constru\u00e7\u00f5es que o pr\u00f3prio Estado liberal j\u00e1 repudiava, havendo jurisprud\u00eancia das d\u00e9cadas de 50 e 60 do STF as vedando, fato \u00e9 que a interpreta\u00e7\u00e3o econ\u00f4mica n\u00e3o mais merece a reprimenda que teve pela doutrina tribut\u00e1ria , fruto de um uso enviesado e ideol\u00f3gico realizado pela Alemanha nazista, pois hoje se deve evitar a tributa\u00e7\u00e3o de uma situa\u00e7\u00e3o econ\u00f4mica sem lei; a legalidade sem capacidade contributiva; a seguran\u00e7a jur\u00eddica sem justi\u00e7a (TORRES, 2002: 194).<\/p>\r\n\r\n

      Parece-me que os avan\u00e7os conquistados no \u00e2mbito da teoria do Direito, muito embora possa sempre haver algum excesso, devem afastar qualquer preconceitos quanto \u00e0s an\u00e1lises substanciais das condutas dos contribuintes que visem, apenas e t\u00e3o-somente, a uma redu\u00e7\u00e3o ou elimina\u00e7\u00e3o de carga fiscal, com abuso de formas jur\u00eddicas.<\/p>\r\n

      Nesse sentido, abandona-se qualquer tentativa de se criar uma interpreta\u00e7\u00e3o que seja unicamente jur\u00eddica e uma subservi\u00eancia total do Direito Tribut\u00e1rio ao Direito Civil, representada pela Escola Positivista do Direito Tribut\u00e1rio brasileira, bem representada pelo Professor Paulo de Barros Carvalho, como apontou o Ricardo Lobo Torres durante o 1\u00ba Semin\u00e1rio sobre Normal Antielisiva promovido pela Receita Federal do Brasil (TORRES, 2002: 193).<\/p>\r\n

      Nesse sentido, as normas antielisivas s\u00e3o fruto de um momento de p\u00f3s-positivismo (ou anti-positivismo), e, embora aumentem a inseguran\u00e7a, refletem essa mudan\u00e7a rumo a um Direito Tribut\u00e1rio que n\u00e3o admita elis\u00e3o abusiva ou planejamento inconsistente (TORRES, 2005\/2006: 5).<\/p>\r\n

      Entender o problema, por\u00e9m, passa pela compreens\u00e3o de um novo modelo de sociabilidade humana que foi instaurado pela sociedade de risco e que trouxe nova roupagem para a seguran\u00e7a jur\u00eddica, n\u00e3o tendo o planejamento tribut\u00e1rio ficado ileso a essa mudan\u00e7a.<\/p>\r\n5 Seguran\u00e7a jur\u00eddica e planejamento tribut\u00e1rio: o fator risco como mitigador da tipicidade cerrada e como crit\u00e9rio de mensura\u00e7\u00e3o da multa por condutas elisivas\r\n

      A hist\u00f3ria do surgimento do Estado pode ser contada como a gradual busca por seguran\u00e7a. Todavia, assim como todos os direitos fundamentais foram relidos durante os anos, a seguran\u00e7a que se objetiva, hoje, n\u00e3o \u00e9 a mesma que se almejava nos albores do Estado de Direito liberal.<\/p>\r\n

      As teorias liberais se fiaram numa natureza humana invari\u00e1vel (ROUANET, 2003: 19), mostrando que, \u201carrancado de sua liga\u00e7\u00e3o umbilical com a natureza, o homem imaginado pela modernidade carrega um corpo que \u00e9 pensado conforme a met\u00e1fora da m\u00e1quina, e um psiquismo em \u00faltima inst\u00e2ncia reduzido \u00e0 consci\u00eancia racional\u201d (PLASTINO, 2008: 203).<\/p>\r\n

      Se como j\u00e1 dito o homem teme uma vida sem Estado, em que haveria guerra de todos contra todos, pode-se dizer que o medo \u00e9 um constituinte importante da sociabilidade humana. O homem s\u00f3 avan\u00e7a vencendo seus medos, arriscando-se, como revela a evolu\u00e7\u00e3o humana.<\/p>\r\n

      Riscos sempre houve e eram elementos importantes da constitui\u00e7\u00e3o do individuo, a ponto de o burgu\u00eas t\u00edpico querer seguran\u00e7a nos mais variados aspectos de sua vida: contra concorrentes, que pudessem aniquilar seus neg\u00f3cios jur\u00eddicos; contra o Estado e seu \u00edmpeto para a arbitrariedade; entre outros. Mas por que hoje se fala em uma sociedade de risco?<\/p>\r\n

      A resposta \u00e9 que a sociedade atual vive sob o influxo de outros riscos. Segundo Ulrich BECK (1999), a acelera\u00e7\u00e3o do processo de globaliza\u00e7\u00e3o provocou, em n\u00edvel mundial, um aumento das situa\u00e7\u00f5es de risco, a ponto de se falar que vivemos numa sociedade de risco (Risikogesellschaft). Os riscos v\u00eam de todos os lados. Verifica-se o risco de uma cat\u00e1strofe ecol\u00f3gica, capaz de subverter os equil\u00edbrios naturais do planeta; persiste o risco de uma destrui\u00e7\u00e3o at\u00f4mica que dizimaria a civiliza\u00e7\u00e3o; a instabilidades dos mercados financeiros pode levar a um colapso financeiro com efeito domin\u00f3 imprevis\u00edvel \u2013 e a crise econ\u00f4mico-financeira de 2008 corroborou o risco -; isso sem falar no risco do terrorismo, nome gen\u00e9rico e amb\u00edguo a indicar um conjunto de complexas e globalizadas formas de viol\u00eancia.<\/p>\r\n

      Os riscos, assim como as riquezas, s\u00e3o distribu\u00eddos no interior da sociedade, constituindo posi\u00e7\u00f5es de amea\u00e7a ou de classe. Mas ao contr\u00e1rio delas, que seguem uma l\u00f3gica positiva de apropria\u00e7\u00e3o, eles s\u00e3o geridos por uma l\u00f3gica negativa do afastamento pela distribui\u00e7\u00e3o (BECK, 2010: 31-32).<\/p>\r\n

      Fala-se, portanto, em sociedades de risco, marcada pela ambival\u00eancia, pela inseguran\u00e7a e pelo redesenho do relacionamento entre as atribui\u00e7\u00f5es das institui\u00e7\u00f5es do Estado e da pr\u00f3pria sociedade (TORRES, 2005\/2006: 6).<\/p>\r\n

      A ambival\u00eancia se d\u00e1 com a impossibilidade de que se construam pol\u00edticas p\u00fablicas consensuais, j\u00e1 que v\u00e1rias medidas a serem tomadas pelo Estado, a par de gerarem benef\u00edcios para alguns, ensejam riscos a outros, que devem ser distribu\u00eddos.<\/p>\r\n

      Isso leva \u00e0 modifica\u00e7\u00e3o do pr\u00f3prio conceito de seguran\u00e7a. No Estado Liberal cl\u00e1ssico, a seguran\u00e7a jur\u00eddica tinha por objetivo a prote\u00e7\u00e3o dos direitos individuais do cidad\u00e3o (TORRES, 2005\/2006: 6).<\/p>\r\n

      Na verdade, revela-se, acima de tudo, uma cren\u00e7a de que existe algo intrinsicamente bom na t\u00e9cnica normativa em que consiste o Direito, de modo que quando o poder pol\u00edtico atua mediante normas pr\u00e9vias e conhecidas pelos destinat\u00e1rios, os sujeitos submetidos a ele tem a capacidade de prever o seu exerc\u00edcio e conformarem suas atitutdes. Essa previsibilidade acaba por dotar de certa legitimidade o poder jur\u00eddico e seu direito, independentemente do conte\u00fado das normas jur\u00eddicas (MANRIQUE, 1994: 247).<\/p>\r\n

      Assim, tinha-se a seguran\u00e7a jur\u00eddica como \u201ca certeza a respeito do conte\u00fado das normas jur\u00eddicas vigentes e a respeito do fato de que as normas jur\u00eddicas vigentes s\u00e3o aplicadas de acordo com seu conte\u00fado\u201d (MANRIQUE, 1994: 483), conceito capaz de atender propostas te\u00f3ricas do direito t\u00e3o dispares como as de Gustav Radbruch e de Hans Kelsen.<\/p>\r\n

      Esses autores, portanto, cujas teorias foram forjadas ainda sob um vi\u00e9s liberal, acreditavam que a seguran\u00e7a jur\u00eddica era apta a fomentar ou permitir a autonomia do individuo, valor t\u00e3o caro ao homem moderno, pois lhe permitia adequar suas vontades pessoais aos comandos normativos (MANRIQUE, 1994: 486).<\/p>\r\n

      As normas jur\u00eddicas, em sociedades menos complexas, permitiam proje\u00e7\u00f5es seguras para o futuro, n\u00e3o sendo casual a \u00eanfase que se dava na legisla\u00e7\u00e3o como fonte social. Havia tempo para que o Legislativo analisasse a realidade e, a partir dela, estipulasse comandos gen\u00e9ricos e prospectivos sobre como a sociedade deveria atuar.<\/p>\r\n

      A sociedade de risco contempor\u00e2nea, por\u00e9m, marcada por acentuada complexidade, oferece outra realidade, de modo que n\u00e3o \u00e9 poss\u00edvel prever todos os riscos existentes, o que desnatura um pouco a possibilidade de normas jur\u00eddicas serem gen\u00e9ricas, pr\u00e9vias e abstratas.<\/p>\r\n

      \u00c9 que os riscos, mesmo aqueles que poderiam ser mensurados pelas ci\u00eancias ditas naturais, baseiam-se num castelo de conjecturas especulativas, de modo que o risco pode esconder o ainda n\u00e3o-evento que desencadeia a a\u00e7\u00e3o (BECK, 2010: 36 e 39).<\/p>\r\n

      H\u00e1 danos previs\u00edveis e a cren\u00e7a num suposto amplificador de riscos. Captando isso para o Direito Tribut\u00e1rio, Ricardo Lodi aponta que, na sociedade de risco, a seguran\u00e7a ainda se volta para o passado, mas n\u00e3o pode, em absoluto, ser garantida para o futuro, de modo que a \u201cmutabilidade da lei tribut\u00e1ria muitas vezes \u00e9 exigida pela dimens\u00e3o plural da Seguran\u00e7a Jur\u00eddica e na Igualdade da Reparti\u00e7\u00e3o de Receitas\u201d (RIBEIRO, 2010: 14).<\/p>\r\n

      Ricardo Lobo Torres vai mais longe e trata do chamado risco fiscal, mal que pode surgir tanto da atua\u00e7\u00e3o de agentes estatais pelo descontrole or\u00e7ament\u00e1rio, da gest\u00e3o irrespons\u00e1vel de recursos p\u00fablicos e da corrup\u00e7\u00e3o; quanto do contribuinte pela sonega\u00e7\u00e3o e pela corrup\u00e7\u00e3o no trato com os funcion\u00e1rios da Fazenda e pelo abuso da forma jur\u00eddica no planejamento dos seus neg\u00f3cios ou na organiza\u00e7\u00e3o de sua empresa (TORRES, 2005\/2006: 8).<\/p>\r\n

      O risco fiscal, no que tange ao planejamento tribut\u00e1rio, passa a ser problema de capital import\u00e2ncia para se atender aos fundamentos contempor\u00e2neos da tributa\u00e7\u00e3o: liberdade, igualdade e solidariedade.<\/p>\r\n

      Assim, quem advoga a necessidade de a lei ordin\u00e1ria regular previa e especificamente todos os atos pass\u00edveis de serem enquadrados como elisivos ainda est\u00e1 preso a uma vis\u00e3o eminentemente liberal, em um mundo homog\u00eaneo e sem grandes abalos. Se um dia essa foi a realidade, n\u00e3o \u00e9 mais.<\/p>\r\n

      O Estado Democr\u00e1tico de Direito, assumindo o papel de gerenciar riscos, aumentou, de modo que \u201ca necessidade de financiamento de tais atividades estatais coloriu com novas cores o fen\u00f4meno da tributa\u00e7\u00e3o, trazendo consigo o risco da quebra do Estado e as nefastas conseq\u00fc\u00eancias que da\u00ed adviriam\u201d (GUERRA, 2006: 215).<\/p>\r\n

      Da\u00ed que se possa concordar com a insufici\u00eancia normativa do art. 116, par\u00e1grafo \u00fanico, do CTN, mas o que n\u00e3o afasta essa proibi\u00e7\u00e3o constitucional de que os planejamentos tribut\u00e1rios encubram desrespeitos \u00e0s normas jur\u00eddico-tribut\u00e1rias, que sempre chegam com um d\u00e9ficit natural, dada a impossibilidade de prever totalmente o futuro.<\/p>\r\n

      A tipicidade cerrada n\u00e3o pode mais ser abra\u00e7ada como a ess\u00eancia do direito tribut\u00e1rio. Fala-se, hoje, em di\u00e1logo institucional entre os \u00f3rg\u00e3os pol\u00edticos (MUNH\u00d3S SOUZA, 2010: 17), tendo ficado claro que qualquer pessoa \u00e9 um int\u00e9rprete autorizado da ordem jur\u00eddica, muito embora essa interpreta\u00e7\u00e3o possa sucumbir diante de uma orienta\u00e7\u00e3o administrativa, da edi\u00e7\u00e3o legislativa ou da decis\u00e3o final de um \u00f3rg\u00e3o judicial.<\/p>\r\n\r\n

      Tomando de empr\u00e9stimo uma id\u00e9ia atual de como se enxergar a interpreta\u00e7\u00e3o constitucional, no sentido de que todos podem participar da forma\u00e7\u00e3o da verdade, a partir da busca de um consenso, \u00e9 poss\u00edvel se pensar que, no que toca ao planejamento tribut\u00e1rio, contribuintes, membros dos \u00f3rg\u00e3os fazend\u00e1rios, legislativo e judici\u00e1rio, cada qual a seu tempo e em rodadas procedimentais diferentes, formatar\u00e3o um invent\u00e1rio de atividades permitidas e atividades elisivas.<\/p>\r\n

      Nesse sentido, \u00e9 pertinente a proposta de Marco Aur\u00e9lio Greco, no sentido de que o art. 116, par\u00e1grafo \u00fanico, CTN, deva ser regulado por lei ordin\u00e1ria apenas no que tange a aspectos procedimentais (GRECO, 2001: 437), de modo a que haja um procedimento administrativo, com a possibilidade de contradit\u00f3rio, e que o contribuinte possa mostrar sua boaf\u00e9 em atender ao dever fundamental de pagar tributos, mas apresentando uma conduta que possa implicar redu\u00e7\u00e3o l\u00edcita no montante a ser pago.<\/p>\r\n

      Assim, n\u00e3o se abandonou a legisla\u00e7\u00e3o como fonte por excel\u00eancia do direito tribut\u00e1rio \u2013 pelo menos \u00e9 essa a inten\u00e7\u00e3o constitucional, um pouco frustrada por cada vez mais o Parlamento se manter inerte sobre a mat\u00e9ria -, mas n\u00e3o se pode desconhecer que, muitas vezes, \u00e9 a autoridade administrativa quem tem experi\u00eancia para regular o assunto e pode ter contato mais direto com a mat\u00e9ria \u2013 afinal, ela sabe as brechas utilizadas - e, a partir da\u00ed, tentar formular padr\u00f5es de conduta (VILELLA, 2002: 36).<\/p>\r\n

      A experi\u00eancia jurisprudencial brasileira mostra que a legalidade tribut\u00e1ria n\u00e3o \u00e9 absoluta, pois se chancelou a possibilidade de autoridade administrativa fixar o grau de risco da atividade preponderante de uma sociedade empres\u00e1ria para fins de estabelecer a al\u00edquota do Segura sobre Acidente de Trabalho (SAT) . Essa guinada do dogma liberal da tipicidade fechada para a juridicidade e legalidade da sociedade de risco, aplaudida por parte da doutrina (LODI, 2010: 46), revela que nem sempre manter exclusivamente na arena legislativa o monop\u00f3lio da produ\u00e7\u00e3o do direito tribut\u00e1rio implica atender os fins constitucionalmente colimados \u00e0 tributa\u00e7\u00e3o, muito embora n\u00e3o seja imposs\u00edvel que o Parlamento, a partir de dados estat\u00edsticos coligidos, venha a criar outros graus de risco no caso do SAT.<\/p>\r\n

      Assim, contribuintes, agentes do fisco, legisladores e ju\u00edzes podem ter atua\u00e7\u00e3o relevante na defini\u00e7\u00e3o de ser ou n\u00e3o uma conduta espec\u00edfica elisiva. Trata-se de incorporar a um processo administrativo-tribut\u00e1rio, consultando o arcabou\u00e7o jurisprudencial administrativo e judicial, elementos que permitam aferir condutas do contribuinte. N\u00e3o havendo mais a cren\u00e7a em uma seguran\u00e7a jur\u00eddica absoluta, buscam-se ind\u00edcios de quais pr\u00e1ticas sejam lesivas e a partir da\u00ed fixam padr\u00f5es de conduta, embora provis\u00f3rios, pois uma nova rodada procedimental (MENDES, 2008: 166) de discuss\u00e3o pode ser aberta no judici\u00e1rio, o que inclusive pode motivar alguma corre\u00e7\u00e3o legislativa da jurisprud\u00eancia.<\/p>\r\n

      Esse trabalho de constru\u00e7\u00e3o compartilhada da verdade, n\u00e3o mais aceita como uma correspond\u00eancia entre fato e realidade, na esteira do essencialismo ling\u00fc\u00edstico, tamb\u00e9m afasta uma pretensa vulnerabilidade cognoscitiva do contribuinte (MARINS, 2009: 40), pois se \u00e9 verdade que \u00e9 dif\u00edcil acompanhar a legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, n\u00e3o \u00e9 menos verdade que a criatividade humana na tentativa de realiza\u00e7\u00e3o de economia de tributos \u00e9 inabarc\u00e1vel e, muitas vezes, a complexidade se deve \u00e0 tentativa de se criar justi\u00e7a fiscal, coibindo pr\u00e1ticas elisivas e pugnando por isonomia nas rela\u00e7\u00f5es jur\u00eddico-tribut\u00e1rias.<\/p>\r\n

      Por outro lado, n\u00e3o se deve desconsiderar que as autoridades fazend\u00e1rias, quando quiserem afastar um planejamento tribut\u00e1rio, possuem duplo \u00f4nus de prova, n\u00e3o lhe bastando provar a finalidade de elidir, mas tamb\u00e9m de qual fato gerador efetivamente ocorreu (DI PIETRO, 2002: 117).<\/p>\r\n

      Ademais, adotando-se a complexidade como um fato marcante da legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria , n\u00e3o se pode tolerar a tentativa de impor multa de of\u00edcio, qualificada, para qualquer tentativa de economia de tributo.<\/p>\r\n

      Um primeiro ponto que chama a aten\u00e7\u00e3o \u00e9 que a conduta do contribuinte deve ser analisada \u00e0 luz da jurisprud\u00eancia firmada ao tempo do ato ou neg\u00f3cio celebrado. Se havia reiterados julgamentos administrativos ou judiciais apontando para a oponibilidade de sua conduta ao Fisco como um planejamento tribut\u00e1rio l\u00edcito e eficaz, n\u00e3o h\u00e1 raz\u00e3o para que se tente censurar a conduta, ainda que seja poss\u00edvel modular efeitos da decis\u00e3o, no sentido de que a partir de determinado momento n\u00e3o mais se admitir\u00e1 a \u201ceconomia de tributo\u201d.<\/p>\r\n

      Isso gera problemas em saber o que seria a jurisprud\u00eancia reiterada. Se pode haver alguma zona cinzenta, no caso de, por exemplo, entre dez decis\u00f5es, verificar-se que seis s\u00e3o a favor da inoponibilidade e quatro a favor da oponibilidade, a medida em que aumenta a diferen\u00e7a, dentro de um certo quadro tempor\u00e1rio, fica f\u00e1cil aquilitar qual a jurisprud\u00eancia. Ademais, os pr\u00f3prios Tribunais administrativos e judiciais, n\u00e3o raro, apontam em uma decis\u00e3o paradigma que est\u00e3o empreendendo mudan\u00e7a de orienta\u00e7\u00e3o, o que serve para aquilitar o marco inicial da nova jurisprud\u00eancia.<\/p>\r\n

      O segundo ponto foi bem captado por Gabriel Lacerda Troianelli. Na verdade, analisando o art. 44, par\u00e1grafo \u00fanico, da LF 9.430\/1996 e a refer\u00eancia que esse par\u00e1grafo fez a dispositivos da lei 4.502\/64, concluiu pela impossibilidade de aplicar-se a multa agravada aos contribuintes que, \u201c\u00e0s claras e sem tentar ocultar a ocorr\u00eancia do fato gerador ou de algum de seus elementos, praticar ou neg\u00f3cios que, embora l\u00edticos, tenham seus feitos tribut\u00e1rios desconsiderados pelo Fisco\u201d (TROIANELLI, 2010: 55).<\/p>\r\n

      Deve, no entanto, ficar provado cabalmente a aus\u00eancia de prop\u00f3sito fraudulento e ainda verificar se n\u00e3o h\u00e1 norma que rotule a conduta, imputando-a alguma multa em percentual pr\u00f3prio, em exerc\u00edcio leg\u00edtimo do legislativo para coibir condutas que afetam os pilares constitucionais da tributa\u00e7\u00e3o, desde que observe, por \u00f3bvio, os crit\u00e9rios da razoabilidade e da proporcionalidade.<\/p>\r\n

      Embora aponte que os artigos 17 e 18 da MP 66\/2002 , deixavam claro que n\u00e3o deveria haver multa agravada no caso dos planejamentos tribut\u00e1rios inopon\u00edveis com base na boa-f\u00e9 dos contribuintes (TROIANELLI, 2010: 55), seria bom, de lege ferenda, determinar a aplica\u00e7\u00e3o de multas agravadas para manifesta m\u00e1-f\u00e9, que pode ser dar, por exemplo, para o caso de contribuintes que defendem, no \u00e2mbito do CARF, que existiam, de fato, estruturas empresariais diversificadas, enquanto no Conselho Administrativo de Defesa Econ\u00f4mica (CADE), por hip\u00f3tese, defendem que determinado arranjo empresarial apenas serviu para prop\u00f3sitos fiscais.<\/p>\r\n

      Ap\u00f3s as investiga\u00e7\u00f5es realizadas, chega-se ao derradeiro passo: como se verificar real prop\u00f3sito negocial e n\u00e3o mera tentativa de economia de tributo?<\/p>\r\n6 An\u00e1lise din\u00e2mica e complexa dos neg\u00f3cios privad os: os fatores tempo e contexto como vetores impres cind\u00edveis na an\u00e1lise de planejamentos tribut\u00e1rios \u00e0 luz da livre concorr\u00eancia e outros princ\u00edpios constitucionais\r\n

      A tributa\u00e7\u00e3o se presta, dizem os economistas, a uma transfer\u00eancia de recursos do setor privado para o setor p\u00fablico, que pode gerar distor\u00e7\u00f5es na economia, orientando conduta dos consumidores conforme o pre\u00e7o de produtos e servi\u00e7os, afetados pelos pre\u00e7os, proporcionais aos custos que os tributos geram.<\/p>\r\n

      Isso seria um efeito n\u00e3o-intencional da tributa\u00e7\u00e3o que merece ser evitado pelo direito.<\/p>\r\n

      Todo agente econ\u00f4mico, portanto, tentar\u00e1 evitar o tributo, o que \u00e9 normal em um processo de aquisi\u00e7\u00e3o de riqueza. Sem importar com os r\u00f3tulos jur\u00eddicos para essa pr\u00e1tica, se elis\u00e3o ou evas\u00e3o, Luiz Alberto Vilella assevera que as economias de escala obtidas por um agente econ\u00f4mico que recolher menos tributo ou deixa de recolh\u00ea-lo, gera distor\u00e7\u00f5es no mercado.<\/p>\r\n

      Na verdade, essas distor\u00e7\u00f5es dependem de duas vari\u00e1veis importantes: o n\u00famero de competidores envolvidos e o peso da carga tribut\u00e1ria nos custos envolvidos (VILELLA, 2002: 32). Quanto menor o n\u00famero de competidores e maior a carga tribut\u00e1ria, mais a tributa\u00e7\u00e3o pode influir na concorr\u00eancia, de modo que se torna dif\u00edcil para que um dos players, o qual esteja de acordo com a tributa\u00e7\u00e3o na forma abstrata e genericamente prevista na legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, concorrer com aqueles que evitam ou evadem tributos, mesmo que seja mais eficiente.<\/p>\r\n

      \u00c9 bem verdade que h\u00e1 estudos que indicam que o repasse ao contribuinte de fato, o consumidor, \u00e9 uma realidade brasileira, ainda carente de uma reforma tribut\u00e1ria e de mais cidadania fiscal, concretizando o comando constitucional que visa a informar o contribuinte sobre o quanto se paga de tributo em cada produto ou servi\u00e7o, enfim, que trague transpar\u00eancia fiscal (art. 150, \u00a7 5\u00ba, CF).<\/p>\r\n

      De qualquer sorte, o problema dos efeitos tribut\u00e1rios para a concorr\u00eancia n\u00e3o passou desapercebido ao legislador constituinte reformado que, nesse sentido, institui o artigo 146-A, CF, constitucionalizando expressamente algo que adviria implicitamente de outros princ\u00edpios constitucionais (PAULA, 2008).<\/p>\r\n

      A neutralidade fiscal, termo preferido pela doutrina tribut\u00e1ria europ\u00e9ia, vem sendo aplicado no \u00e2mbito do direito comunit\u00e1rio europeu, servindo como orienta\u00e7\u00e3o na feitura e interpreta\u00e7\u00e3o da legisla\u00e7\u00e3o do Imposto sobre Valor Agregado (IVA), de modo a que ele seja um tributo neutro, e, no campo das estruturas negociais, tem-se a neutralidade como fundamento para diretiva que conduza a edi\u00e7\u00e3o de legisla\u00e7\u00e3o europ\u00e9ia favor\u00e1vel a rearranjos societ\u00e1rios, transformando empresas nacionais em \u201ccomunit\u00e1rias\u201d, sem que a taxa\u00e7\u00e3o diferente entre os pa\u00edses possa obstaculizar a restrutura\u00e7\u00e3o (NOVOA, 2010: 5).<\/p>\r\n\r\n

      Se, no Brasil, ainda n\u00e3o se tem uma constru\u00e7\u00e3o te\u00f3rica e aplica\u00e7\u00e3o pr\u00e1tica da neutralidade fiscal nos moldes europeus, tampouco se pode falar na inexist\u00eancia de literatura jur\u00eddica sobre as conseq\u00fc\u00eancias n\u00e3o-intencionais na cria\u00e7\u00e3o ou majora\u00e7\u00e3o de um tributo (CALIENDO, 2009: 100), j\u00e1 tendo o pr\u00f3prio STF utilizado a neutralidade concorrencial da tributa\u00e7\u00e3o como vetor de interpreta\u00e7\u00e3o em caso, no qual se discutia, justamente, o perigo alertado pelo economista Luiz Alberto Villela de o n\u00e3o pagamento de tributos leva \u00e0 grave distor\u00e7\u00e3o concorrencial em mercado oligop\u00f3lico.<\/p>\r\n

      A neutralidade concorrencial da tributa\u00e7\u00e3o, decorrente da igualdade diante e perante a lei tribut\u00e1ria, surge como um fundamento \u00faltimo para a exist\u00eancia de um dever geral de veda\u00e7\u00e3o a condutas com exclusivo prop\u00f3sito negocial, de modo que n\u00e3o se bloqueie \u201ca atua\u00e7\u00e3o individualizada da fiscaliza\u00e7\u00e3o, mediante a alega\u00e7\u00e3o de que a norma geral [de tributa\u00e7\u00e3o] n\u00e3o abrange o seu caso, devendo ela, no seu entendimento, ser aplicada indistintamente, apesar das diferen\u00e7as do seu caso\u201d (\u00c1VILA, 2008: 19).<\/p>\r\n

      Assim, sem tentar se substituir a \u00f3rg\u00e3os que visam justamente \u00e0 prote\u00e7\u00e3o da concorr\u00eancia, mas atuando em sintonia com o CADE, o Minist\u00e9rio da Justi\u00e7a e o Minist\u00e9rio P\u00fablico Federal (MPF), o Fisco deve analisar se rearranjos societ\u00e1rios e de estrutura t\u00eam prop\u00f3sito negocial ou servem para mera economia de tributo.<\/p>\r\n

      A doutrina, analisando a jurisprud\u00eancia administrativa brasileira, tem chegado a crit\u00e9rios que indicam a aus\u00eancia de prop\u00f3sito negocial, marcando poss\u00edvel ofensa \u00e0 concorr\u00eancia por meio de planejamentos tribut\u00e1rios. Nesse sentido, Lu\u00eds Eduardo SCHOUERI (2010: 19) verifica tr\u00eas elementos interessantes para se constatar aus\u00eancia de prop\u00f3sito negocial:<\/p>\r\n\r\no elemento temporal, j\u00e1 que muitas vezes se verifica que o planejamento, em geral atividade pensada e preparada, \u00e9 realizada \u00e0s pressas, com a assinatura de v\u00e1rios documentos em um \u00fanico momento, alguns desfazendo transa\u00e7\u00f5es que se celebram no mesmo instante;\r\na independ\u00eancia ou n\u00e3o das partes, eis que muitas fus\u00f5es, cis\u00f5es e incorpora\u00e7\u00f5es se d\u00e3o apenas como forma de alocar perdas e ganhos entre empresas de mesmo grupo, sempre visando \u00e0 redu\u00e7\u00e3o da tributa\u00e7\u00e3o;\r\naus\u00eancia de coer\u00eancia, quando se realizam transa\u00e7\u00f5es que n\u00e3o se inserem na rotina da empresa ou na l\u00f3gica empresarial.\r\n\r\n

      Marco Aur\u00e9lio GRECO (2009: 8), a seu ju\u00edzo, pondera que seriam ind\u00edcios de mera tentativa de economia de tributo:<\/p>\r\n

      a) opera\u00e7\u00f5es estruturas em seq\u00fc\u00eancia, em que uma etapa n\u00e3o tem sentido a n\u00e3o ser quando vista a partir do conjunto de etapas [...]; b) opera\u00e7\u00f5es invertidas, no sentido de serem realizadas ao contr\u00e1rio do que indica o ju\u00edzo comum, por exemplo, a incorpora\u00e7\u00e3o da controladora pela controlada; c) opera\u00e7\u00f5es entre partes relacionadas, pois nestas \u00e9 mais rigoroso o ju\u00edzo sobre os crit\u00e9rios de eq\u00fcitatividade em que devem ser feitas certas opera\u00e7\u00f5es quando comparadas com opera\u00e7\u00f5es com terceiros; d) o uso de pessoas jur\u00eddicas para realizar determinadas opera\u00e7\u00f5es, pois al\u00e9m de poderem configurar uma interposta pessoa, estas sociedades podem se apresentar como meros instrumentos de passagens de recursos destinados a terceiros (conduint companies) ou assumirem a condi\u00e7\u00e3o de sociedade aparentes, fict\u00edcias ou ef\u00eameras; e) opera\u00e7\u00f5es que impliquem deslocamento da base tribut\u00e1vel para o exterior, pois isto afeta a soberania e a imperatividade da norma tribut\u00e1ria; f) as substitui\u00e7\u00f5es ou montagens jur\u00eddicas em que as formas contratuais s\u00e3o constru\u00eddas meramente para vestir determinado conte\u00fado sem que haja raz\u00f5es reais e efetivas que as justifiquem.<\/p>\r\n

      Perceba que os dois juristas reconhecem que dois vetores s\u00e3o imprescind\u00edveis na an\u00e1lise de quais condutas ser\u00e3o ou n\u00e3o opon\u00edveis ao Fisco: o tempo e o contexto dos atos e neg\u00f3cios privados.<\/p>\r\n

      O antigo Conselho Superior de Conselhos Fiscais j\u00e1 analisou a aus\u00eancia de prop\u00f3sito negocial a partir do vetor tempo:<\/p>\r\n

      ocorreu a proximidade temporal dos atos (uma hora entre a integraliza\u00e7\u00e3o de capital com \u00e1gio de cerca de 98% e a incorpora\u00e7\u00e3o do \u00e1gio ao capital, e cis\u00e3o no dia subseq\u00fcente); n\u00e3o havia causa econ\u00f4mica (al\u00e9m da economia fiscal) para o aumento de capital, que foi usado apenas como degrau para a objetivada aliena\u00e7\u00e3o de participa\u00e7\u00e3o societ\u00e1ria; e seus efeitos foram desfeitos com a cis\u00e3o. A simula\u00e7\u00e3o \u00e9 incontest\u00e1vel.<\/p>\r\n

      No entanto, \u00e9 necess\u00e1ria alguma cautela quando se toma o vetor tempo. LAPATZA (2006: 318) traz exemplo did\u00e1tico nesse sentido. Fala de uma pessoa, A, que deseja adquirir de outra, B, uma casa. Para evitar o pagamento de tributo, por\u00e9m, constituem os dois uma sociedade, um aportando dinheiro; e o outro, a casa. Ao minuto seguinte, por\u00e9m, dissolvem a sociedade, de modo a que A fique com a casa e B com o dinheiro integralizado, mostrando t\u00edpico caso de \u201cconflito de normas\u201d, instituo espanhol que aqui poderia ser identificado com os neg\u00f3cios privados inoponiveis ao Fisco.<\/p>\r\n

      Se, por\u00e9m, a sociedade se dissolve, mas porque B descobre, no minuto seguinte \u00e0 constitui\u00e7\u00e3o da sociedade, que ela pegou fogo, necessitando de liquidez, a opera\u00e7\u00e3o n\u00e3o deve ser desconsiderada.<\/p>\r\n

      A cautela tamb\u00e9m deve se verificar quando se pensa no contexto de realiza\u00e7\u00e3o do neg\u00f3cio.<\/p>\r\n

      N\u00e3o basta olhar a legalidade apenas, de modo que se criou orienta\u00e7\u00e3o jurisprudencial no sentido de que \u201co fato de cada uma das transa\u00e7\u00f5es, isoladamente e do ponto de vista formal, ostentar legalidade, n\u00e3o garante a legitimidade do conjunto de opera\u00e7\u00f5es, quando fica comprovado que os atos praticados tinham objetivo diverso daquele que lhes \u00e9 pr\u00f3prio\u201d<\/p>\r\n

      Destarte, tanto o vetor tempo, quanto o vetor contexto, devem ser analisados de forma din\u00e2mica, de modo que se capte a realidade que se quer fotografar, na feliz express\u00e3o de Marco Aur\u00e9lio Greco, em todos os seus quadros.<\/p>\r\n7 Conclus\u00e3o\r\n

      A liberdade, a igualdade e a solidariedade, como fundamentos contempor\u00e2neos da tributa\u00e7\u00e3o em uma sociedade de risco e diante de uma vis\u00e3o n\u00e3o-positivista do direito, revelam que existe um dever geral de veda\u00e7\u00e3o a condutas com prop\u00f3sito exclusivamente de redu\u00e7\u00e3o de pagamento de tributo e abuso de formas jur\u00eddicas. Esse dever geral se revela pelos fundamentos constitucionais da tributa\u00e7\u00e3o: solidariedade, efici\u00eancia e isonomia.<\/p>\r\n

      Da\u00ed que o Fisco brasileiro venha, a par da aus\u00eancia de regulamenta\u00e7\u00e3o do art. 116, par\u00e1grafo \u00fanico, do CTN, afastando atos e neg\u00f3cios privados.<\/p>\r\n

      N\u00e3o obstante a desnecessidade de regras sobre o tema, sendo comum em v\u00e1rios ordenamentos jur\u00eddicos que a \u201cnorma geral antielisiva\u201d seja constru\u00e7\u00e3o pretoriana, extra\u00edda dos princ\u00edpios constitucionais que regem a tributa\u00e7\u00e3o, como o caso italiano, a regulamenta\u00e7\u00e3o da mat\u00e9ria, no Brasil, atender\u00e1 a reclamos de seguran\u00e7a jur\u00eddica, embora as incertezas da sociedade de risco possam pressionar por uma legisla\u00e7\u00e3o espec\u00edfica.<\/p>\r\n

      Na verdade, talvez seja o caso de, na esteira do que j\u00e1 se prop\u00f4s anteriormente nos artigos 13-19 da MP 66\/2002, serem adotadas cl\u00e1usulas gerais e regras estabelecendo o procedimento para a desconsidera\u00e7\u00e3o de atos e neg\u00f3cios elisivos, deixando campo aberto para que se construa uma jurisprud\u00eancia administrativa e, qui\u00e7\u00e1, judicial, que analise casos concretos e em torno deles construa orienta\u00e7\u00f5es s\u00f3lidas.<\/p>\r\n

      Se isso for atendido, chegar-se-\u00e1 a um estado em que todos, na medida de suas capacidades contributivas, arquem com as despesas p\u00fablicas, sem que a sanha de reduzir o pagamento de tributos menospreze a neutralidade concorrencial da tributa\u00e7\u00e3o.<\/p>\r\n

      Refer\u00eancias Bibliogr\u00e1ficas<\/strong><\/p>\r\n

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