{"id":377,"date":"2011-10-05T14:38:00","date_gmt":"2011-10-05T14:38:00","guid":{"rendered":""},"modified":"-0001-11-30T00:00:00","modified_gmt":"-0001-11-30T03:00:00","slug":"o-proposito-negocial-e-o-planejamento-tributario-no-ordenamento-juridico-brasileiro","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/sinprofaz.org.br\/2024\/artigos\/o-proposito-negocial-e-o-planejamento-tributario-no-ordenamento-juridico-brasileiro\/","title":{"rendered":"O prop\u00f3sito negocial e o planejamento tribut\u00e1rio no ordenamento jur\u00eddico brasileiro"},"content":{"rendered":"

Autor:<\/strong> Miquerlam Chaves Cavalcante, Procurador da Fazenda Nacional. Especialista em Direito Empresarial pela Universidade Estadual do Cear\u00e1.<\/p>\n

Ve\u00edculo: <\/strong>Revista da PGFN, ano 1 n\u00famero 1, jan\/jun. 2011<\/p>\n

RESUMO<\/strong> – Pautado numa pesquisa bibliogr\u00e1fica da doutrina e das regras e princ\u00edpios do ordenamento positivo nacional, o estudo identifica o prop\u00f3sito negocial como requisito para a validade jur\u00eddica de opera\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias em um ambiente de benef\u00edcios tribut\u00e1rios delas decorrente. Fezse uma an\u00e1lise da legisla\u00e7\u00e3o em vigor, seja sob a \u00f3tica de normas expressas, seja sob o prisma de princ\u00edpios impl\u00edcitos em nosso arcabou\u00e7o jur\u00eddico. A pertin\u00eancia da introdu\u00e7\u00e3o de uma lei espec\u00edfica sobre o prop\u00f3sito negocial em nosso sistema jur\u00eddico n\u00e3o foi olvidada. Ponderamos as rela\u00e7\u00f5es interdisciplinares de institutos, regras e princ\u00edpios de direito constitucional, de direito civil e de direito tribut\u00e1rio, que demonstraram a desnecessidade de altera\u00e7\u00f5es legislativas para uma correta solu\u00e7\u00e3o de lit\u00edgios em que se discute a aus\u00eancia de prop\u00f3sito negocial. A import\u00e2ncia da obra reside na identifica\u00e7\u00e3o de crit\u00e9rios f\u00e1tico-jur\u00eddicos relevantes no julgamento de opera\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias que impliquem economia tribut\u00e1ria, reduzindo-se, na medida do poss\u00edvel, o subjetivismo e a inseguran\u00e7a jur\u00eddica que permeiam o tema. Enunciamos finalmente alguns julgados no \u00e2mbito do contencioso administrativo fiscal que corroboram as conclus\u00f5es de que a aus\u00eancia de prop\u00f3sito negocial p\u00f5e m\u00e1cula em opera\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias levadas a termo para reduzir ou afastar a incid\u00eancia tribut\u00e1ria.<\/p>\n

1 INTRODU\u00c7\u00c3O<\/h3>\n

A consolida\u00e7\u00e3o do Estado Democr\u00e1tico de Direito em nosso pa\u00eds, fruto do amadurecimento das institui\u00e7\u00f5es democr\u00e1ticas estabelecidas pela Constitui\u00e7\u00e3o da Rep\u00fablica de 1988 \u2013 CF\/88, tem promovido importantes e profundas mudan\u00e7as nos diversos ramos do Direito.<\/p>\n

Observa-se a cada dia a crescente influ\u00eancia dos princ\u00edpios constitucionais de nosso direito positivo sob ramos at\u00e9 ent\u00e3o impregnados por uma \u00f3tica privatista e patrimonialista. Os ventos constitucionais sopraram sobre o Direito do Trabalho, sobre o Direito do Consumidor e, notadamente, sobre o Direito Civil como um todo.<\/p>\n

Especialmente no que se refere \u00e0 interpreta\u00e7\u00e3o de institutos cl\u00e1ssicos do Direito Civil, a hermen\u00eautica constitucional atribuiu nova roupagem, mais humana, mais democr\u00e1tica, enfim, mais social. Esse fen\u00f4meno recebeu conceitua\u00e7\u00e3o pr\u00f3pria. Trata-se da chamada \u201cdespatrimonializa\u00e7\u00e3o\u201d ou, como preferir, \u201cconstitucionaliza\u00e7\u00e3o\u201d do Direito Civil (LENZA, 2008, p.3).<\/p>\n

A nomenclatura sugere que o ponto central, ou seja, o destinat\u00e1riomor das normas civilistas passou a ser o ser humano, ao inv\u00e9s do patrim\u00f4nio. Fala-se em constitucionaliza\u00e7\u00e3o pelo fato de a Constitui\u00e7\u00e3o de 1988 calcar seus alicerces na dignidade da pessoa humana, e n\u00e3o no patrim\u00f4nio.<\/p>\n

Para J\u00falio C\u00e9sar Finger (2000 apud LENZA, 2008, p.3):<\/p>\n

Os princ\u00edpios constitucionais, entre eles o da dignidade da pessoa humana (CF, art. 1\u00ba, inciso III), que \u00e9 sempre citado como um princ\u00edpiomatriz de todos os direitos fundamentais, colocam a pessoa em um patamar diferenciado do que se encontrava no Estado Liberal. O direito civil, de modo especial, ao expressar tal ordem de valores, tinha por norte a regulamenta\u00e7\u00e3o da vida privada unicamente do ponto de vista do patrim\u00f4nio do indiv\u00edduo. Os princ\u00edpios constitucionais, em vez de apregoar tal conforma\u00e7\u00e3o, t\u00eam por meta orientar a ordem jur\u00eddica para a realiza\u00e7\u00e3o de valores da pessoa humana como titular de interesses existenciais, para al\u00e9m dos meramente patrimoniais. O direito civil, de um direito-propriet\u00e1rio, passa a ser visto como a regula\u00e7\u00e3o de interesses do homem que convive em sociedade, que deve ter um lugar apto a propiciar o seu desenvolvimento com dignidade. Fala-se, portanto, em uma despatrimonializa\u00e7\u00e3o do direito civil, como conseq\u00fc\u00eancia de sua constitucionaliza\u00e7\u00e3o.<\/p>\n

Muitas vezes, a altera\u00e7\u00e3o na interpreta\u00e7\u00e3o de institutos se deu sem que tivesse havido uma correspondente altera\u00e7\u00e3o legislativa. Com efeito, a jurisprud\u00eancia progrediu, porosa aos ausp\u00edcios e princ\u00edpios constitucionais, sem que o legislador promovesse a atualiza\u00e7\u00e3o legislativa desejada, ou, quando o fez, ela foi posterior \u00e0 consolida\u00e7\u00e3o jurisprudencial dos institutos.<\/p>\n

Cite-se como exemplo, na seara contratual, a evolu\u00e7\u00e3o jurisprudencial dos institutos da boa-f\u00e9 e da fun\u00e7\u00e3o social do contrato, que encontraram sede jurisprudencial antes mesmo de sua previs\u00e3o expressa com o advento do C\u00f3digo Civil de 2002.<\/p>\n

N\u00e3o nos esque\u00e7amos da uni\u00e3o est\u00e1vel, cuja previs\u00e3o no Texto Maior precedeu a normatiza\u00e7\u00e3o ordin\u00e1ria.<\/p>\n

No mesmo caminho de uma interpreta\u00e7\u00e3o impregnada de dignidade humana, assiste-se atualmente ao reconhecimento de direitos \u00e0s pessoas em uni\u00e3o homoafetiva. Mesmo a aus\u00eancia de uma legisla\u00e7\u00e3o espec\u00edfica sobre o tema n\u00e3o tem impedido o judici\u00e1rio1<\/sup> de assegurar direitos \u00e0quelas pessoas, sobretudo na esfera previdenci\u00e1ria2<\/sup>.<\/p>\n

Cremos, entretanto, que o Direito Tribut\u00e1rio tem-se mostrado refrat\u00e1rio aos princ\u00edpios constitucionais que tanto impregnam outros ramos. Seus operadores enrijeceram-se em conceitos cl\u00e1ssicos e em preconceitos acerca da hipossufici\u00eancia dos contribuintes, mas que muitas vezes destoam de uma realidade f\u00e1tica.<\/p>\n

O que se pretende nas pr\u00f3ximas linhas n\u00e3o \u00e9 uma defesa inconseq\u00fcente da tributa\u00e7\u00e3o estatal muito menos um completo abandono de princ\u00edpios basilares do direito tribut\u00e1rio, como o da legalidade.<\/p>\n

Buscar-se-\u00e1 demonstrar situa\u00e7\u00f5es em que o Fisco n\u00e3o se encontra em posi\u00e7\u00e3o de supremacia ante o contribuinte. Ao contr\u00e1rio, h\u00e1 situa\u00e7\u00f5es em que, por incr\u00edvel que pare\u00e7a, o lado mais fr\u00e1gil da rela\u00e7\u00e3o parece ser o Estado, engessado em sua pr\u00f3pria burocracia.<\/p>\n

Nestes cen\u00e1rios, a interpreta\u00e7\u00e3o dos atos jur\u00eddicos e das opera\u00e7\u00f5es n\u00e3o se pode valer da m\u00e1xima de hipossufici\u00eancia dos contribuintes frente ao todo-poderoso Estado, sob pena de se obstar a aplica\u00e7\u00e3o de outros princ\u00edpios constitucionais. Como se sabe, com fundamento na melhor doutrina constitucional, a pondera\u00e7\u00e3o de princ\u00edpios n\u00e3o pode conduzir \u00e0 completa anula\u00e7\u00e3o de um princ\u00edpio em favor de outro.<\/p>\n

Alguns ensinamentos doutrin\u00e1rios sobre o choque entre princ\u00edpios se destacam:<\/p>\n

Intimamente ligado ao princ\u00edpio da unidade da Constitui\u00e7\u00e3o, que nele se concretiza, o princ\u00edpio da harmoniza\u00e7\u00e3o ou da concord\u00e2ncia pr\u00e1tica consiste, essencialmente, numa recomenda\u00e7\u00e3o para que o aplicador das normas constitucionais, em se deparando com situa\u00e7\u00f5es de concorr\u00eancia entre bens constitucionalmente protegidos, adote a solu\u00e7\u00e3o que otimize a realiza\u00e7\u00e3o de todos eles, mas ao mesmo tempo n\u00e3o acarrete a nega\u00e7\u00e3o de nenhum. (MENDES; COELHO; BRANCO, 2007, p. 107).<\/p>\n

O conflito entre princ\u00edpios constitucionais \u00e9 resolvido com a pondera\u00e7\u00e3o entre eles, sendo que um deles ir\u00e1 prevalecer no caso concreto sob an\u00e1lise. Isso n\u00e3o significa, diferentemente do conflito entre regras, que o princ\u00edpio que n\u00e3o prevaleceu deva ser definitivamente repudiado.<\/p>\n

Parece-nos que a an\u00e1lise de situa\u00e7\u00f5es litigiosas envolvendo tributa\u00e7\u00e3o, tanto no contencioso administrativo-tribut\u00e1rio quanto no judicial, somente recentemente3<\/sup> tem considerado a exist\u00eancia de princ\u00edpios que podem, conforme o caso concreto, fazer frente \u00e0queles que limitam o poder de tributar do Estado.<\/p>\n

A exig\u00eancia por uma conformidade entre as medidas jur\u00eddicas adotadas nos planejamentos tribut\u00e1rios e a realidade f\u00e1tica que as fundamentam soa-nos como express\u00e3o da tend\u00eancia constitucionalizante no \u00e2mbito do direito tribut\u00e1rio.<\/p>\n

O presente estudo procura, portanto, demonstrar que diversas normas e princ\u00edpios de nosso ordenamento jur\u00eddico elevam o prop\u00f3sito negocial<\/em> \u00e0 condi\u00e7\u00e3o de elemento condicionante da licitude e validade dos planejamentos tribut\u00e1rios.<\/p>\n

A partir de uma pesquisa bibliogr\u00e1fica, abordou-se inicialmente, no Item 2, a tem\u00e1tica do Planejamento Tribut\u00e1rio, estudando seus aspectos gerais, sob uma atual \u00f3tica constitucional. Abordou-se aqui a submiss\u00e3o dos contribuintes aos direitos fundamentais, bem como com as normas sobre a desconsidera\u00e7\u00e3o de atos e neg\u00f3cios jur\u00eddicos adotados em planejamentos tribut\u00e1rios.<\/p>\n

No Item 3, tratou-se das origens do prop\u00f3sito negocial e dos elementos que permitem a identifica\u00e7\u00e3o de sua presen\u00e7a em opera\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias. Abordou-se tamb\u00e9m a previs\u00e3o do instituto no ordenamento jur\u00eddico brasileiro.<\/p>\n

O cerne do trabalho foi atingido ainda neste Item 3, quando se analisaram normas constitucionais e infra-constitucionais que denunciam a exig\u00eancia do prop\u00f3sito negocial como requisito de validade de neg\u00f3cios jur\u00eddicos no direito brasileiro. A essa an\u00e1lise somou-se a identifica\u00e7\u00e3o de atual e representativa jurisprud\u00eancia do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais \u2013 CARF \u2013 sobre o tema.<\/p>\n

Por fim, no Item 4, chegou-se a uma conclus\u00e3o acerca da tend\u00eancia jurisprudencial na percep\u00e7\u00e3o do prop\u00f3sito negocial como elemento necess\u00e1rio ao reconhecimento da licitude de planejamentos tribut\u00e1rios.<\/p>\n

\n

2 DO PLANEJAMENTO TRIBUT\u00c1RIO<\/h3>\n

O estudo do planejamento tribut\u00e1rio aqui realizado busca um enfoque constitucional. A ado\u00e7\u00e3o de medidas jur\u00eddicas e comerciais com o intuito de recolher menos tributos, ou adiar a ocorr\u00eancia do fato gerador, decerto encontra amparo em diversas regras e princ\u00edpios constitucionais.<\/p>\n

Por outro lado, h\u00e1 diversos outros princ\u00edpios que podem ser tolhidos caso planejamentos sejam indiscriminadamente considerados v\u00e1lidos e leg\u00edtimos t\u00e3o-somente porque adotaram forma jur\u00eddica prevista em texto de lei.<\/p>\n

O que se busca nas pr\u00f3ximas linhas \u00e9 a demonstra\u00e7\u00e3o de que o atual est\u00e1gio do nosso direito, sobretudo, do direito constitucional, n\u00e3o mais permite interpreta\u00e7\u00f5es que ignorem a realidade f\u00e1tica, subjacente \u00e0s formas jur\u00eddicas.<\/p>\n

Defendemos aqui a exist\u00eancia de limites ao direito de se buscar alternativas para reduzir ou adiar a tributa\u00e7\u00e3o. A exist\u00eancia de um prop\u00f3sito negocial que justifique as medidas jur\u00eddicas \u00e9 elemento a ser perquirido na an\u00e1lise da validade dos planejamentos tribut\u00e1rios.<\/p>\n

N\u00e3o olvidamos, entretanto, das diversas cr\u00edticas doutrin\u00e1rias quanto \u00e0 aferi\u00e7\u00e3o do prop\u00f3sito negocial em mat\u00e9ria de planejamentos.<\/p>\n

Com efeito, questiona-se a introdu\u00e7\u00e3o de um crit\u00e9rio alien\u00edgena em um ordenamento jur\u00eddico, mormente quando o fen\u00f4meno (business purpose) formou-se a partir de uma evolu\u00e7\u00e3o jurisprudencial e sem que tenha havido inova\u00e7\u00e3o legislativa que o embase. (SCHOUERI; FREITAS, 2010, p. 18).<\/p>\n

Verificaremos, entretanto, que a cr\u00edtica n\u00e3o resiste \u00e0 uma an\u00e1lise sistem\u00e1tica, teleol\u00f3gica e, sobretudo, constitucional de nosso ordenamento em vigor.<\/p>\n

Por essa raz\u00e3o, comecemos a discorrer sobre o planejamento tribut\u00e1rio sob um enfoque constitucional, contribuindo para uma releitura desse fen\u00f4meno jur\u00eddico.<\/p>\n

2.1 Aspectos Gerais sob uma \u00d3tica Constitucional<\/h4>\n

O exerc\u00edcio da atividade empresarial e sua busca pelo saldo positivo entre os custos operacionais e as receitas exigem um foco especial na pr\u00f3pria estrutura da empresa.<\/p>\n

Em um cen\u00e1rio de ampla concorr\u00eancia, como o que se verifica hoje na maioria dos setores da economia, o auferimento ou n\u00e3o de lucros \u00e9 determinado, muitas vezes, na ado\u00e7\u00e3o de medidas interna corporis<\/em>.<\/p>\n

Uma correta estrutura\u00e7\u00e3o societ\u00e1ria e um bem planejado controle de custos s\u00e3o elementos indispens\u00e1veis para o sucesso empresarial. Se considerarmos que os tributos representam custos de significativo impacto no or\u00e7amento empresarial, veremos que as medidas para minimizar a carga tribut\u00e1ria s\u00e3o de larga utiliza\u00e7\u00e3o pelas empresas e pelos contribuintes em geral.<\/p>\n

O conceito de planejamento tribut\u00e1rio aflora deste cen\u00e1rio, em que os contribuintes adotam determinadas medidas jur\u00eddicas no intuito de reduzir os custos tribut\u00e1rios que incidem sobre sua atividade.<\/p>\n

Para Andrade Filho (2007, p.728), \u201cplanejamento tribut\u00e1rio ou `elis\u00e3o fiscal\u00b4 envolve a escolha, entre alternativas v\u00e1lidas, de situa\u00e7\u00f5es f\u00e1ticas ou jur\u00eddicas que visem reduzir ou eliminar \u00f4nus tribut\u00e1rios, sempre que isso for poss\u00edvel nos limites da ordem jur\u00eddica\u201d.<\/p>\n

\u00c9 de extrema relev\u00e2ncia para a discuss\u00e3o aqui travada a li\u00e7\u00e3o no sentido de que o planejamento tribut\u00e1rio exige o manejo de duas linguagens: a do direito positivo e a dos neg\u00f3cios, n\u00e3o se restringindo, portanto, \u00e0 descoberta de lacunas ou brechas legislativas. (Id., 2007, p.728).<\/p>\n

De fato, conforme sustentaremos \u00e0 frente, n\u00e3o merecem guarida jur\u00eddica os planejamentos tribut\u00e1rios que n\u00e3o est\u00e3o calcados em um prop\u00f3sito negocial, ou seja, sem as subjacentes raz\u00f5es f\u00e1tico-negociais que o permitam ou que o justifiquem.<\/p>\n

Cremos que o constitucionalismo em vigor4<\/sup> n\u00e3o mais permite a aceita\u00e7\u00e3o de planejamentos formalmente l\u00edcitos, vez que cumpridos fielmente preceitos legais, mas que n\u00e3o possuam qualquer suporte f\u00e1tico atinente \u00e0 pr\u00e1tica empresarial.<\/p>\n

H\u00e1 diversos princ\u00edpios constitucionais que podem ser invocados para amparar o direito dos contribuintes de adotarem medidas para redu\u00e7\u00e3o da carga tribut\u00e1ria in concreto<\/em>.<\/p>\n

Notadamente, citem-se o Princ\u00edpio da Livre Iniciativa (Art. 1\u00ba, IV) e o Princ\u00edpio da Propriedade Privada (Art. 170, II), que garantem aos contribuintes o direito de organizar seus neg\u00f3cios da maneira que lhes convier. Se dessa estrutura\u00e7\u00e3o decorre economia tribut\u00e1ria, tanto melhor para a atividade desenvolvida.<\/p>\n

Cite-se ainda o Princ\u00edpio da Livre Concorr\u00eancia (Art. 170, IV todos da CF\/88), na medida em que admitir uma economia tribut\u00e1ria \u00e0quele que melhor gere seus custos tribut\u00e1rios \u00e9 contribuir para o fomento da competi\u00e7\u00e3o empresarial, salutar para o consumidor de seus produtos.<\/p>\n

N\u00e3o podemos deixar de mencionar todos os princ\u00edpios ou limita\u00e7\u00f5es ao poder de tributar, veiculados nos artigos 150, 151 e 152 da CF\/88, que pedimos licen\u00e7a para inclu\u00ed-los sob a rubrica \u201cPrinc\u00edpio da Ordem Tribut\u00e1ria Justa\u201d.<\/p>\n

Existem, por outro lado, uma s\u00e9rie de outros princ\u00edpios, igualmente direitos fundamentais. Estes princ\u00edpios devem servir de contraponto \u00e0queles j\u00e1 mencionados em situa\u00e7\u00f5es de planejamento tribut\u00e1rio cujos contornos n\u00e3o estejam claros.<\/p>\n

Antes de enunciar os princ\u00edpios constitucionais que fundamentariam a exig\u00eancia do prop\u00f3sito negocial como fundamento de validade dos planejamentos tribut\u00e1rios, faz-se necess\u00e1rio tecer alguns coment\u00e1rios sobre a tributa\u00e7\u00e3o como fonte de receita estatal.<\/p>\n

Uma simples leitura do artigo 2\u00ba da Lei n\u00ba 12.214, de 26 de janeiro de 2010, Lei Or\u00e7ament\u00e1ria Anual de 2010, nos revela a import\u00e2ncia das receitas tribut\u00e1rias como fonte de recursos para o custeio das pol\u00edticas p\u00fablicas estatais.<\/p>\n

Decerto que as pol\u00edticas p\u00fablicas tem uma finalidade prec\u00edpua, qual seja: assegurar a dignidade da pessoa humana.<\/p>\n

Com efeito, o princ\u00edpio previsto no artigo 1\u00ba, inciso III da Constitui\u00e7\u00e3o Federal de 1988 exprime a primazia da pessoa humana sobre o Estado e a sua consagra\u00e7\u00e3o importa no reconhecimento de que a pessoa \u00e9 o fim, e o Estado n\u00e3o mais do que um meio para a garantia e promo\u00e7\u00e3o de seus direitos fundamentais. (SARMENTO, 2008, p. 87).<\/p>\n

Sabendo-se que o foco do nosso ordenamento jur\u00eddico repousa na dignidade da pessoa humana, n\u00e3o \u00e9 dif\u00edcil concluir que as receitas tribut\u00e1rias constituem instrumento \u00edmpar na consecu\u00e7\u00e3o dos objetivos fundamentais previstos no Art. 3\u00ba da Constitui\u00e7\u00e3o Federal de 1988.<\/p>\n

Da mesma forma, n\u00e3o \u00e9 dif\u00edcil concluir que, para construir uma sociedade livre, justa e solid\u00e1ria, garantir o desenvolvimento nacional, erradicar a pobreza e a marginaliza\u00e7\u00e3o e reduzir as desigualdades sociais e regionais, promover o bem de todos, enfim, para assegurar uma vida digna a todos os brasileiros, as receitas tribut\u00e1rias se apresentam como seu principal instrumento.<\/p>\n

Neste cen\u00e1rio, determinado planejamento tribut\u00e1rio que n\u00e3o guarde qualquer substrato de veracidade f\u00e1tica, ou seja, cujas medidas adotadas no campo jur\u00eddico-formal n\u00e3o tenham a menor repercuss\u00e3o na realiza\u00e7\u00e3o do objeto social proposto pela empresa, tal planejamento n\u00e3o encontra amparo na ordem constitucional atual.<\/p>\n

Planejamentos cujo \u00fanico e exclusivo objetivo seja a redu\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria ofendem princ\u00edpios como, repita-se, a Dignidade da Pessoa Humana<\/em>, na medida em que priva o estado de recursos destinados a assegurar a exist\u00eancia digna de seus cidad\u00e3os.<\/p>\n

Ofendem, igualmente, a Fun\u00e7\u00e3o Social da Propriedade<\/em>. A propriedade de uma sociedade empres\u00e1ria, ou de fra\u00e7\u00f5es do seu capital, decerto deve observar sua fun\u00e7\u00e3o social. Respeito \u00e0s obriga\u00e7\u00f5es trabalhistas de seus empregados, ao direito de seus consumidores e o pagamento dos tributos que lhes s\u00e3o cab\u00edveis s\u00e3o formas de cumprir tal fun\u00e7\u00e3o.<\/p>\n

E nem se alegue que a propriedade de sociedades empres\u00e1rias n\u00e3o se submeteriam ao princ\u00edpio da fun\u00e7\u00e3o social. N\u00e3o procede o argumento de que a Constitui\u00e7\u00e3o de 1988 teria apenas estipulado a fun\u00e7\u00e3o social da propriedade urbana (art 182, \u00a72\u00ba) e da rural (art. 186). Ocorre que o inciso XXIII do artigo 5\u00ba fala em fun\u00e7\u00e3o social de toda e qualquer propriedade.<\/p>\n

O Princ\u00edpio da Isonomia \u00e9, da mesma forma, atingido. Se verificarmos que redu\u00e7\u00e3o das desigualdades regionais e sociais \u00e9 princ\u00edpio da nossa ordem econ\u00f4mica (Art. 170, VII da CF\/88) e que o rateios das receitas tribut\u00e1ria obedecem a crit\u00e9rios que visam \u00e0 redu\u00e7\u00e3o dessas desigualdades5<\/sup>, a economia tribut\u00e1ria indevida agrava a situa\u00e7\u00e3o de antinomia e antagonismos entres as regi\u00f5es do pa\u00eds.<\/p>\n

\n

Ao lado desses princ\u00edpios, h\u00e1 uma s\u00e9rie de bens jur\u00eddicos e de outros direitos assegurados constitucionalmente que s\u00e3o tolhidos em raz\u00e3o de planejamentos tribut\u00e1rios cujo a \u00fanica e exclusiva determinante \u00e9 a economia tribut\u00e1ria. Citem-se os direitos sociais (arts. 6\u00ba e seguintes), a seguridade social (art. 194 e seguintes, todos da Constitui\u00e7\u00e3o Federal de 1988), dentre outros.<\/p>\n

Passemos, portanto, \u00e0s raz\u00f5es que justificam a aplica\u00e7\u00e3o desses princ\u00edpios na interpreta\u00e7\u00e3o e julgamento de opera\u00e7\u00f5es societ\u00e1ria e neg\u00f3cios jur\u00eddicos realizados em um contexto de planejamento tribut\u00e1rio.<\/p>\n

2.2 A Submiss\u00e3o dos Particulares (Contribuintes) aos Direitos Fundamentais . Limita\u00e7\u00f5es ao Direito de Pagar Menos Tributos<\/h4>\n

\u00c9 preciso deixar claro, desde o in\u00edcio, que n\u00e3o pretendemos, com essa abordagem, minimizar a import\u00e2ncia dos princ\u00edpios e garantias constitucionais que protegem os contribuintes da \u00e2nsia arrecadat\u00f3ria do Estado.<\/p>\n

Esses dispositivos, previstos no texto constitucional nos artigos 150, 151 e 152, s\u00e3o conquistas de nosso constitucionalismo que devem ser fortemente defendidas. Fala-se em efic\u00e1cia vertical de direitos fundamentais quando, como neste caso, o constituinte prescreve direitos ou garantias aos cidad\u00e3os frente ao Estado.<\/p>\n

A verticalidade reside no fato de o Estado encontrar-se em posi\u00e7\u00e3o favorecida, ou seja, em superioridade com rela\u00e7\u00e3o ao cidad\u00e3o individualmente considerado.<\/p>\n

Ocorre, entretanto, que vem sendo firmada cada vez mais na doutrina alien\u00edgena e nacional a concep\u00e7\u00e3o de que os direitos fundamentais n\u00e3o constituem comandos destinados apenas aos atores estatais.<\/p>\n

Com efeito, o arcabou\u00e7o constitucional irradia seus efeitos para al\u00e9m das esferas estatais, alcan\u00e7ando tamb\u00e9m as rela\u00e7\u00f5es privadas. Sobre o tema, as li\u00e7\u00f5es de Ingo Wolfgang Sarlet (2007, p.395) s\u00e3o esclarecedoras:<\/p>\n

Para al\u00e9m de vincularem todos os poderes p\u00fablicos, os direitos fundamentais exercem sua efic\u00e1cia vinculante tamb\u00e9m na esfera jur\u00eddicoprivada, isto \u00e9, no \u00e2mbito das rela\u00e7\u00f5es jur\u00eddicas entre particulares. Essa tem\u00e1tica, por sua vez, tem sido versada principalmente sob os t\u00edtulos de efic\u00e1cia privada, efic\u00e1cia externa (ou efic\u00e1cia em rela\u00e7\u00e3o a terceiros) ou horizontal dos direitos fundamentais […]<\/p>\n

Na mesma linha leciona Daniel Sarmento (2008, p. xxvii):<\/p>\n

Fala-se em efic\u00e1cia horizontal dos direitos fundamentais, para sublinhar o fato de que tais direitos n\u00e3o regulam apenas as rela\u00e7\u00f5es verticais de poder que se estabelecem entre Estado e cidad\u00e3o, mas incidem tamb\u00e9m sobre rela\u00e7\u00f5es mantidas entre pessoas e entidades n\u00e3o estatais, que se encontram em posi\u00e7\u00e3o de igualdade formal.<\/p>\n

Poder-se-\u00e1 indagar: qual a relev\u00e2ncia da efic\u00e1cia horizontal dos direitos fundamentais no \u00e2mbito do direito tribut\u00e1rio, que veiculada normas cogentes entre Estado e cidad\u00e3os?<\/p>\n

Ocorre que, inexoravelmente, o contexto dos planejamentos tribut\u00e1rios gira em torno de rela\u00e7\u00f5es jur\u00eddicas entre particulares que visam a influenciar na rela\u00e7\u00e3o de um deles ou de ambos para com o Fisco.<\/p>\n

Em outras palavras, os planejamentos tribut\u00e1rios se constituem em neg\u00f3cios jur\u00eddicos, estrutura\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias ou em opera\u00e7\u00f5es comerciais que se operam entre atores privados.<\/p>\n

\u00c9 propriamente nesta seara que as considera\u00e7\u00f5es aqui feitas quanto a aplica\u00e7\u00e3o de princ\u00edpios fundamentais nas rela\u00e7\u00f5es privadas (efic\u00e1cia horizontal) ir\u00e1 atuar. Queremos, com isso, demonstrar que, ao lado dos direitos, h\u00e1 igualmente deveres fundamentais a serem observados pelos particulares.<\/p>\n

Sob esse enfoque, \u00e9 poss\u00edvel notar que o princ\u00edpio da dignidade da pessoa humana, por exemplo, pode fundamentar n\u00e3o apenas as veda\u00e7\u00f5es ao poder de tributar, evitando abusos estatais na tributa\u00e7\u00e3o, mas tamb\u00e9m pode e deve ser utilizado para evitar que o ordenamento seja usado como escudo para uma economia tribut\u00e1ria que n\u00e3o interessa \u00e0 coletividade.<\/p>\n

\u00c9 oportuno lembrar que \u201ca preponder\u00e2ncia do interesse coletivo no direito dos tributos \u00e9 evidente, da\u00ed derivando o car\u00e1ter cogente de suas normas, inderrog\u00e1veis pela vontade dos sujeitos da rela\u00e7\u00e3o jur\u00eddicotribut\u00e1ria.\u201d (AMARO, 2010, p. 27).<\/p>\n

Ora, n\u00e3o ignoramos o fato de que a redu\u00e7\u00e3o dos custos tribut\u00e1rios decorrentes dos planejamentos tribut\u00e1rios h\u00e1 de ser reconhecida. Podese inclusive falar em uma esp\u00e9cie de \u201cdireito de pagar menos tributos\u201d, com fundamentos em princ\u00edpios constitucionais j\u00e1 abordados acima (livre iniciativa, propriedade privada, etc.).<\/p>\n

Ocorre que o exerc\u00edcio deste direito decerto encontra limites. O respeito a outros princ\u00edpios da ordem constitucional \u00e9 o primeiro limitador, sendo certo que a pondera\u00e7\u00e3o entre os valores em conflito ser\u00e1 feita conforme o caso concreto.<\/p>\n

E n\u00e3o se diga que a proposta aqui veiculada gerar\u00e1 alto grau de subjetivismo e de inseguran\u00e7a jur\u00eddica. A considera\u00e7\u00e3o acerca de peculiaridades de cada caso \u00e9 inexor\u00e1vel em qualquer julgamento. Ademais, \u00e9 plenamente poss\u00edvel identificar a forma\u00e7\u00e3o de alguns standarts na jurisprud\u00eancia sobre o planejamento tribut\u00e1rio e o prop\u00f3sito negocial.<\/p>\n

Entendemos, por\u00e9m, que o principal limitador ao direito de pagar menos tributos \u00e9 propriamente a co-exist\u00eancia de fatores extra-tribut\u00e1rios que justifique a ado\u00e7\u00e3o de medidas elisivas.<\/p>\n

Em nosso sentir, o planejamento tribut\u00e1rio h\u00e1 de encontrar justificativa e suporte em fatores da atividade econ\u00f4mica das empresas. H\u00e1 que buscar, ao lado da economia tribut\u00e1ria, uma otimiza\u00e7\u00e3o ou uma melhoria da pr\u00e1tica empresarial. Enfim, exige-se, para al\u00e9m de uma economia de tributos, um prop\u00f3sito negocial.<\/p>\n

Veremos em momento oportuno (Item 3.4) algumas normas do ordenamento jur\u00eddico p\u00e1trio que permitem a conclus\u00e3o de que a exist\u00eancia e um prop\u00f3sito negocial \u00e9 determinante da validade de opera\u00e7\u00f5es societ\u00e1ria e neg\u00f3cios jur\u00eddicos levados a termo em planejamentos tribut\u00e1rios. Antes disso, conv\u00e9m passarmos para algumas considera\u00e7\u00f5es acerca das normas aplic\u00e1veis na desconsidera\u00e7\u00e3o de atos e neg\u00f3cios jur\u00eddicos realizados em planejamentos tribut\u00e1rios.<\/p>\n

2.3 A Desconsidera\u00e7\u00e3o de Atos e Neg\u00f3cios Jur\u00eddicos no Contexto do Planejamento Tribut\u00e1rios \u2013 Normas Aplic\u00e1veis<\/h4>\n

Alguns ramos do direito, como o direito do trabalho ou do consumidor, parecem mais porosos \u00e0 utiliza\u00e7\u00e3o de princ\u00edpios na interpreta\u00e7\u00e3o de institutos ou na atualiza\u00e7\u00e3o de conceitos cl\u00e1ssicos.<\/p>\n

Cremos n\u00e3o ser o caso do direito tribut\u00e1rio.<\/p>\n

N\u00e3o obstante, conforme vimos acima, h\u00e1 uma s\u00e9rie de princ\u00edpios constitucionais que possibilitam a desconsidera\u00e7\u00e3o de atos, opera\u00e7\u00f5es, neg\u00f3cios, estrutura\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias levadas a termos com exclusivo prop\u00f3sito de economia tribut\u00e1ria.<\/p>\n

Dentre tais princ\u00edpios destaca-se a fun\u00e7\u00e3o social da propriedade. Com efeito, a propriedade de cotas ou a\u00e7\u00f5es de uma sociedade empres\u00e1ria insere o seu titular em um contexto que transcende os limites da empresa. Nascem obriga\u00e7\u00f5es para com a sociedade, na medida em que esta tamb\u00e9m contribui para a manuten\u00e7\u00e3o e perpetua\u00e7\u00e3o da entidade empresarial.6<\/sup><\/p>\n

No ordenamento infraconstitucional, destaca-se a previs\u00e3o do par\u00e1grafo \u00fanico do art. 116 do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional \u2013 CTN, segundo o qual a autoridade administrativa poder\u00e1 desconsiderar atos ou neg\u00f3cios jur\u00eddicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorr\u00eancia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obriga\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria.<\/p>\n

A celeuma em torno deste dispositivo refere-se \u00e0 sua parte final, que remete a procedimentos a serem estabelecidos em lei ordin\u00e1ria. Cremos, entretanto, que uma interpreta\u00e7\u00e3o sistem\u00e1tica e teleol\u00f3gica do ordenamento jur\u00eddico permite conferir alguma efic\u00e1cia ao texto legal.<\/p>\n

Neste sentido, ganha relev\u00e2ncia o disposto no artigo 113 do C\u00f3digo Civil, que insere a boa-f\u00e9 como vetor interpretativo dos neg\u00f3cios jur\u00eddicos. Ainda na seara civilista, merecem men\u00e7\u00e3o os artigos 421 e 422 do C\u00f3digo, que, respectivamente, condiciona a liberdade contratual \u00e0 fun\u00e7\u00e3o social do contrato e elege a probidade e a boa-f\u00e9 como princ\u00edpios a serem seguidos pelos contratantes em geral7<\/sup>.<\/p>\n

Conv\u00e9m ainda mencionar o rep\u00fadio do ordenamento jur\u00eddico ao enriquecimento sem causa, veiculado no artigo 884 do C\u00f3digo Civil. Com efeito, sob o ponto de vista cont\u00e1bil, ao se evitar um custo (pagamento de tributos), estar-se-\u00e1 auferindo um ganho.<\/p>\n

Ora, se a economia tribut\u00e1ria n\u00e3o decorre de fatores extra-tribut\u00e1rios que a justifiquem, sendo apenas um fim em si mesma, temos que ela constitui enriquecimento sem causa, em desfavor de toda a coletividade.<\/p>\n

\n

Merece destaque ainda o artigo 50 do C\u00f3digo Civil, que versa sobre a desconsidera\u00e7\u00e3o da personalidade jur\u00eddica.<\/p>\n

Assim, em caso de abuso da personalidade jur\u00eddica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confus\u00e3o patrimonial, pode o juiz decidir que os efeitos de certas e determinadas rela\u00e7\u00f5es de obriga\u00e7\u00f5es sejam estendidos aos bens particulares dos administradores ou s\u00f3cios da pessoa jur\u00eddica.<\/p>\n

Podemos concluir que o ordenamento jur\u00eddico, analisado de forma sistem\u00e1tica e finalista, repudia os atos e neg\u00f3cios jur\u00eddicos adotados em planejamentos tribut\u00e1rios que n\u00e3o encerram em si qualquer prop\u00f3sito negocial.<\/p>\n

\u00c9 oportuno adentrarmos, portanto, no estudo do prop\u00f3sito negocial.<\/p>\n

3 DO PROP\u00d3SITO NEGOCIAL<\/h3>\n

A abordagem constitucional feita acima, no que se refere ao planejamento tribut\u00e1rio, nos permite afirmar que o ordenamento jur\u00eddico brasileiro n\u00e3o mais tolera uma discrep\u00e2ncia entre a realidade e a formalidade dos atos jur\u00eddicos.<\/p>\n

A formalidade jur\u00eddica h\u00e1 de ser express\u00e3o fidedigna da realidade. Dessa forma, partindo-se da premissa de que as sociedades empres\u00e1rias buscam o auferimento de lucros, n\u00e3o se concebe a ado\u00e7\u00e3o de medidas em que a busca, ainda que mediata, por lucros n\u00e3o seja considerada.<\/p>\n

Podemos garantir que \u201ceconomia de tributos\u201d n\u00e3o \u00e9 objeto social de nenhuma empresa. Assim, na condu\u00e7\u00e3o dos neg\u00f3cios, n\u00e3o h\u00e1 d\u00favidas de que tal economia possa licitamente ocorrer, mas h\u00e1 que decorrer do cumprimento do objeto social da sociedade.<\/p>\n

O prop\u00f3sito negocial diz respeito, portanto, \u00e0 condu\u00e7\u00e3o dos neg\u00f3cios da sociedade empres\u00e1ria segundo posturas previs\u00edveis ou admiss\u00edveis se considerado seu objeto social e sua atividade econ\u00f4mica tendente ao auferimento de lucros.<\/p>\n

3.1 Origens do Instituto<\/h4>\n

A doutrina do prop\u00f3sito negocial (business-purpose doctrine)<\/em> tem origem nos Estados Unidos e nasceu em um contexto de reestrutura\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias. Dentre seus fundamentos primordiais, pode-se destacar que a simples concord\u00e2ncia com a letra da lei tribut\u00e1ria \u00e9 insuficiente para embasar uma economia tribut\u00e1ria v\u00e1lida. (HOGROIAN, 2002, p. 1, tradu\u00e7\u00e3o nossa).<\/p>\n

Embora a doutrina tenha se desenvolvido inicialmente na tributa\u00e7\u00e3o do imposto de renda (income taxation)<\/em>, n\u00e3o tardou sua extens\u00e3o para outros tributos.<\/p>\n

Vale salientar que, no direito americano, a doutrina do prop\u00f3sito negocial \u00e9 normalmente conjugada com outras doutrinas (economicsubstance doctrine; step-transaction doctrine; sham-transaction doctrine e phantomcorporation doctrine)<\/em>. (Id., 2002, p. 2).<\/p>\n

Parece-nos que a conjuga\u00e7\u00e3o de tais teorias n\u00e3o possui outro prop\u00f3sito sen\u00e3o o de afastar, ou seja, desconsiderar, os atos ou neg\u00f3cios adotados com exclusivo prop\u00f3sito tribut\u00e1rio e promover a tributa\u00e7\u00e3o devida.Cremos que o fato de o instituto ter suas fontes em pa\u00eds de tradi\u00e7\u00e3o na common law<\/em> n\u00e3o o tornar incompat\u00edvel, s\u00f3 por este motivo, com o direito brasileiro. Como vimos acima, h\u00e1 uma s\u00e9rie de princ\u00edpios constitucionais que se compatibilizam com os enunciados da teoria do prop\u00f3sito negocial, configurando verdadeiras cl\u00e1usulas de abertura do nosso ordenamento ao instituto.<\/p>\n

Os cr\u00edticos do reconhecimento do prop\u00f3sito negocial em nosso ordenamento falam ainda em uma necess\u00e1ria e desej\u00e1vel inova\u00e7\u00e3o legislativa que discipline o instituto. Ocorre, por\u00e9m, como mencionamos anteriormente, h\u00e1 uma s\u00e9rie de exemplos em nosso direito de institutos cujo reconhecimento jurisprudencial precedeu a previs\u00e3o legal.<\/p>\n

Ademais, em nome de uma suposta seguran\u00e7a jur\u00eddica, corre-se o risco de enrijecer o novel instituto. Ao contr\u00e1rio, uma interpreta\u00e7\u00e3o principiol\u00f3gica, sistem\u00e1tica e teleol\u00f3gica garante seu constante amadurecimento e conforma\u00e7\u00e3o com o ordenamento em vigor.<\/p>\n

3.2 A Identifica\u00e7\u00e3o do Prop\u00f3sito Negocial em Transa\u00e7\u00f5es. Elementos Indici\u00e1rios de sua Aus\u00eancia<\/h4>\n

Para n\u00f3s, a aus\u00eancia de prop\u00f3sito negocial em transa\u00e7\u00f5es comerciais no \u00e2mbito de planejamentos tribut\u00e1rios configura ofensa \u00e0 ordem jur\u00eddica posta.<\/p>\n

Tal premissa nos leva a defender que a verifica\u00e7\u00e3o da presen\u00e7a do prop\u00f3sito negocial se d\u00e1 de forma negativa, ou seja, h\u00e1 que ser provada a sua aus\u00eancia e n\u00e3o a sua presen\u00e7a. Isso porque o ordin\u00e1rio se presume, enquanto o extraordin\u00e1rio se prova.<\/p>\n

Em outras palavras, h\u00e1 presun\u00e7\u00e3o de que as transa\u00e7\u00f5es e opera\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias ocorridas na atua\u00e7\u00e3o empresarial da sociedade guardem correspond\u00eancia com o seu objeto social e que, portanto, encerrem um prop\u00f3sito negocial. Assim, a fiscaliza\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, havendo ind\u00edcios do contr\u00e1rio, deve produzir provas que afastem essa presun\u00e7\u00e3o.<\/p>\n

Todavia, \u00e9 preciso atentar para a exist\u00eancia de ind\u00edcios que denotam a aus\u00eancia daquele prop\u00f3sito.<\/p>\n

Interessante estudo divulgado recentemente demonstrou que a jurisprud\u00eancia administrativa do ent\u00e3o Conselho de Contribuintes atribui maior relev\u00e2ncia a alguns elementos no julgamento da exist\u00eancia ou n\u00e3o de prop\u00f3sito negocial (SCHOUERI; FREITAS, 2010, p. 19).<\/p>\n

O primeiro desses elementos diz respeito ao lapso temporal<\/em> entre as opera\u00e7\u00f5es do planejamento. N\u00e3o tem boa acolhida entre os julgadores o planejamento feito \u00e0s pressas, com a assinatura de uma gama de documentos em um mesmo momento.<\/p>\n

O ind\u00edcio da aus\u00eancia de prop\u00f3sito negocial repousa na inexist\u00eancia de tempo h\u00e1bil para que decis\u00f5es tomadas em um primeiro momento, em uma primeira rodada de opera\u00e7\u00f5es, surtam efeito. Assim, passa-se uma segunda rodada de transa\u00e7\u00f5es sem qualquer decurso de prazo, denunciando a mera formalidade das decis\u00f5es.<\/p>\n

Outro elemento que se sobressaiu na considera\u00e7\u00e3o dos julgadores administrativos refere-se \u00e0 interdepend\u00eancia entre as partes envolvidas<\/em>, ou seja, as opera\u00e7\u00f5es ocorrem entre sociedades coligadas<\/em>.<\/p>\n

Nestes casos, o ind\u00edcio baseia-se na aus\u00eancia de efeitos econ\u00f4micos perante terceiros, ficando as opera\u00e7\u00f5es limitadas a um mesmo grupo econ\u00f4mico. Vale ressaltar que o simples fato de a opera\u00e7\u00e3o se realizar entre parte vinculadas n\u00e3o quer dizer que h\u00e1 afronta \u00e0 lei tribut\u00e1ria.<\/p>\n

H\u00e1 ainda outro elemento que gera desconfian\u00e7a dentre os julgadores. Trata-se de opera\u00e7\u00f5es anormais<\/em>, ou seja, que destoam da rotina empresarial da sociedade. Aqui, h\u00e1 uma maior probabilidade de que os motivos da transa\u00e7\u00e3o sejam exclusivamente tribut\u00e1rios.<\/p>\n

Embora n\u00e3o apontado no estudo citado, cremos que opera\u00e7\u00f5es em que uma das partes se localize em pa\u00eds com tributa\u00e7\u00e3o favorecida (para\u00edsos fiscais<\/em>8<\/sup>) n\u00e3o s\u00e3o vistas com bons olhos pelos julgadores.<\/p>\n

Nunca \u00e9 demais lembrar que uma correta e justa resolu\u00e7\u00e3o de situa\u00e7\u00f5es conflituosas, nessa tem\u00e1tica, passa obrigatoriamente por uma an\u00e1lise aprofundada das peculiaridades do caso concreto, bem como pelo sopesamento dos princ\u00edpios e bens jur\u00eddicos em oposi\u00e7\u00e3o.<\/p>\n

3.3 O Prop\u00f3sito Negocial e o Ordenamento Jur\u00eddico Brasileiro \u2013 A Medida Provis\u00f3ria 66, de 2002<\/h4>\n

Conforme adiantamos acima, n\u00e3o h\u00e1 previs\u00e3o expressa em nosso ordenamento jur\u00eddico do instituto prop\u00f3sito negocial.<\/p>\n

Isso n\u00e3o impede, consoante j\u00e1 defendemos nos itens anteriores, o seu reconhecimento e aplica\u00e7\u00e3o em nosso direito, tendo em vista uma s\u00e9rie de regras e princ\u00edpios que o confirma entre n\u00f3s.<\/p>\n

N\u00e3o podemos nos furtar, entretanto, da men\u00e7\u00e3o \u00e0 Medida Provis\u00f3ria n\u00b0 66, de 29 de agosto de 2002. Esse instrumento normativo previa expressamente o instituto do prop\u00f3sito negocial como elemento cuja falta justifica a desconsidera\u00e7\u00e3o do ato ou neg\u00f3cio jur\u00eddico.<\/p>\n

A exposi\u00e7\u00e3o de motivos9<\/sup> que acompanhou a proposi\u00e7\u00e3o da MP n\u00ba 66, de 2002, assim justificava:<\/p>\n

11. Os arts. 13 a 19 disp\u00f5em sobre as hip\u00f3teses em que a autoridade administrativa, apenas para efeitos tribut\u00e1rios, pode desconsiderar atos ou neg\u00f3cios jur\u00eddicos, ressalvadas as situa\u00e7\u00f5es relacionadas com a pr\u00e1tica de dolo, fraude ou simula\u00e7\u00e3o, para as quais a legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria brasileira j\u00e1 oferece tratamento espec\u00edfico.<\/p>\n

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12. O projeto identifica as hip\u00f3teses de atos ou neg\u00f3cios jur\u00eddicos que s\u00e3o passives de desconsidera\u00e7\u00e3o, pois, embora l\u00edcitos, buscam tratamento tribut\u00e1rio favorecido e configuram abuso de forma ou falta de prop\u00f3sito negocial.<\/p>\n

13. Os conceitos adotados no projeto guardam consist\u00eancia com os estabelecidos na legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria de pa\u00edses que, desde algum tempo, disciplinaram a elis\u00e3o fiscal.<\/p>\n

14. Os arts. 15 a 19 disp\u00f5em sobre os procedimentos a serem adotados pela administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria no tocante \u00e0 mat\u00e9ria, suprindo exig\u00eancia contida no par\u00e1grafo \u00fanico do art. 116 do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional.<\/p>\n

O item 14 da exposi\u00e7\u00e3o de motivos evidencia, ao lado da leitura da parte final do par\u00e1grafo \u00fanico do art. 116 do CTN (\u201cobservados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordin\u00e1ria.\u201d), que a exig\u00eancia de lei ordin\u00e1ria recai apenas quanto ao procedimento para desconsidera\u00e7\u00e3o de atos ou neg\u00f3cios.<\/p>\n

Em nenhum momento o C\u00f3digo Tribut\u00e1rio exige lei ordin\u00e1ria que defina \u201cprop\u00f3sito negocial\u201d. Isso apenas corroborando nosso entendimento de que o instituto j\u00e1 se faz presente em nosso ordenamento, seja por infer\u00eancia l\u00f3gica ou por interpreta\u00e7\u00f5es sistem\u00e1ticas e teleol\u00f3gicas.<\/p>\n

No texto da Medida Provis\u00f3ria, o tema foi tratado da seguinte maneira:<\/p>\n

PROCEDIMENTOS RELATIVOS \u00c0 NORMA GERAL ANTI-ELIS\u00c3O<\/p>\n

Art. 13. Os atos ou neg\u00f3cios jur\u00eddicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorr\u00eancia de fato gerador de tributo ou a natureza dos elementos constitutivos de obriga\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria ser\u00e3o desconsiderados, para fins tribut\u00e1rios, pela autoridade administrativa competente, observados os procedimentos estabelecidos nos arts. 14 a 19 subseq\u00fcentes.<\/p>\n

Par\u00e1grafo \u00fanico. O disposto neste artigo n\u00e3o inclui atos e neg\u00f3cios jur\u00eddicos em que se verificar a ocorr\u00eancia de dolo, fraude ou simula\u00e7\u00e3o.<\/p>\n

Art. 14. S\u00e3o pass\u00edveis de desconsidera\u00e7\u00e3o os atos ou neg\u00f3cios jur\u00eddicos que visem a reduzir o valor de tributo, a evitar ou a postergar o seu pagamento ou a ocultar os verdadeiros aspectos do fato gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da obriga\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria.<\/p>\n

\u00a7 1\u00ba Para a desconsidera\u00e7\u00e3o de ato ou neg\u00f3cio jur\u00eddico dever-se-\u00e1 levar em conta, entre outras, a ocorr\u00eancia de:<\/p>\n

    \n
  1. falta de prop\u00f3sito negocial; ou<\/li>\n
  2. II – abuso de forma.<\/li>\n<\/ol>\n

    \u00a7 2\u00ba Considera-se indicativo de falta de prop\u00f3sito negocial a op\u00e7\u00e3o pela forma mais complexa ou mais onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais formas para a pr\u00e1tica de determinado ato.<\/p>\n

    \u00a7 3\u00ba Para o efeito do disposto no inciso II do \u00a7 1\u00ba, considera-se abuso de forma jur\u00eddica a pr\u00e1tica de ato ou neg\u00f3cio jur\u00eddico indireto que produza o mesmo resultado econ\u00f4mico do ato ou neg\u00f3cio jur\u00eddico dissimulado.<\/p>\n

    Art. 15. A desconsidera\u00e7\u00e3o ser\u00e1 efetuada ap\u00f3s a instaura\u00e7\u00e3o de procedimento de fiscaliza\u00e7\u00e3o, mediante ato da autoridade administrativa que tenha determinado a instaura\u00e7\u00e3o desse procedimento.<\/p>\n

    Art. 16. O ato de desconsidera\u00e7\u00e3o ser\u00e1 precedido de representa\u00e7\u00e3o do servidor competente para efetuar o lan\u00e7amento do tributo \u00e0 autoridade de que trata o art. 15.<\/p>\n

    \u00a7 1\u00ba Antes de formalizar a representa\u00e7\u00e3o, o servidor expedir\u00e1 notifica\u00e7\u00e3o fiscal ao sujeito passivo, na qual relatar\u00e1 os fatos que justificam a desconsidera\u00e7\u00e3o.<\/p>\n

    \u00a7 2\u00ba O sujeito passivo poder\u00e1 apresentar, no prazo de trinta dias, os esclarecimentos e provas que julgar necess\u00e1rios.<\/p>\n

    \u00a7 3\u00ba A representa\u00e7\u00e3o de que trata este artigo:<\/p>\n

      \n
    1. dever\u00e1 conter relat\u00f3rio circunstanciado do ato ou neg\u00f3cio praticado e a descri\u00e7\u00e3o dos atos ou neg\u00f3cios equivalentes ao praticado;<\/li>\n
    2. ser\u00e1 instru\u00edda com os elementos de prova colhidos pelo servidor, no curso do procedimento de fiscaliza\u00e7\u00e3o, at\u00e9 a data da formaliza\u00e7\u00e3o da representa\u00e7\u00e3o e os esclarecimentos e provas apresentados pelo sujeito passivo.<\/li>\n<\/ol>\n

      Art. 17. A autoridade referida no art. 15 decidir\u00e1, em despacho fundamentado, sobre a desconsidera\u00e7\u00e3o dos atos ou neg\u00f3cios jur\u00eddicos praticados.<\/p>\n

      \u00a7 1\u00ba Caso conclua pela desconsidera\u00e7\u00e3o, o despacho a que se refere o caput dever\u00e1 conter, al\u00e9m da fundamenta\u00e7\u00e3o:<\/p>\n

        \n
      1. descri\u00e7\u00e3o dos atos ou neg\u00f3cios praticados;<\/li>\n
      2. discrimina\u00e7\u00e3o dos elementos ou fatos caracterizadores de que os atos ou neg\u00f3cios jur\u00eddicos foram praticados com a finalidade de dissimular a ocorr\u00eancia de fato gerador de tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obriga\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria;<\/li>\n
      3. descri\u00e7\u00e3o dos atos ou neg\u00f3cios equivalentes aos praticados, com as respectivas normas de incid\u00eancia dos tributos;<\/li>\n
      4. resultado tribut\u00e1rio produzido pela ado\u00e7\u00e3o dos atos ou neg\u00f3cios equivalentes referidos no inciso III, com especifica\u00e7\u00e3o, por tributo, da base de c\u00e1lculo, da al\u00edquota incidente e dos encargos morat\u00f3rios.<\/li>\n<\/ol>\n

        \u00a7 2\u00ba O sujeito passivo ter\u00e1 o prazo de trinta dias, contado da data que for cientificado do despacho, para efetuar o pagamento dos tributos acrescidos de juros e multa de mora.<\/p>\n

        Art. 18. A falta de pagamento dos tributos e encargos morat\u00f3rios no prazo a que se refere o \u00a7 2\u00ba do art. 17 ensejar\u00e1 o lan\u00e7amento do respectivo cr\u00e9dito tribut\u00e1rio, mediante lavratura de auto de infra\u00e7\u00e3o, com aplica\u00e7\u00e3o de multa de of\u00edcio.<\/p>\n

        \u00a7 1\u00ba O sujeito passivo ser\u00e1 cientificado do lan\u00e7amento para, no prazo de trinta dias, efetuar o pagamento ou apresentar impugna\u00e7\u00e3o contra a exig\u00eancia do cr\u00e9dito tribut\u00e1rio.<\/p>\n

        \u00a7 2\u00ba A contesta\u00e7\u00e3o do despacho de desconsidera\u00e7\u00e3o dos atos ou neg\u00f3cios jur\u00eddicos e a impugna\u00e7\u00e3o do lan\u00e7amento ser\u00e3o reunidas em um \u00fanico processo, para serem decididas simultaneamente.<\/p>\n

        Art. 19. Ao lan\u00e7amento efetuado nos termos do art. 18 aplicam-se as normas reguladoras do processo de determina\u00e7\u00e3o e exig\u00eancia de cr\u00e9dito tribut\u00e1rio.<\/p>\n

        Ocorre, entretanto, que a disciplina acima n\u00e3o foi mantida quando a Medida Provis\u00f3ria foi convertida na Lei n\u00ba 10.637, de 30 de dezembro de 2002.<\/p>\n

        Para muitos, isso significou uma completa impossibilidade de desconsidera\u00e7\u00e3o de atos e neg\u00f3cios jur\u00eddicos, bem como uma veda\u00e7\u00e3o \u00e0 utiliza\u00e7\u00e3o do prop\u00f3sito negocial como elemento determinante da validade jur\u00eddica de transa\u00e7\u00f5es comerciais.<\/p>\n

        N\u00e3o pensamos assim. A exig\u00eancia do prop\u00f3sito negocial, repita-se, \u00e9 decorr\u00eancia de nosso ordenamento, n\u00e3o necessitando de defini\u00e7\u00e3o legal expressa para que exista.<\/p>\n

        Ademais, a valora\u00e7\u00e3o de atos e neg\u00f3cios jur\u00eddicos pode conduzir perfeitamente ao seu afastamento ou desconsidera\u00e7\u00e3o em sede de julgamento no contencioso administrativo tribut\u00e1rio e, com maior raz\u00e3o, pelo judici\u00e1rio, tendo em vista o princ\u00edpio da inafastabilidade da jurisdi\u00e7\u00e3o (art. 5\u00ba, XXXV).<\/p>\n

        A conclus\u00e3o n\u00e3o pode ser outra sen\u00e3o a de que uma previs\u00e3o expressa no ordenamento jur\u00eddico acerca do prop\u00f3sito negocial \u00e9 despicienda, embora seja aconselh\u00e1vel, segundo alguns, de forma a balizar a atua\u00e7\u00e3o do Fisco.<\/p>\n

        3.4 Normas Autorizadoras do Reconhecimento do Prop\u00f3sito Negocial como Requisito de Validade F\u00e1tico-Jur\u00eddica de Opera\u00e7\u00f5es Societ\u00e1rias no Contexto do Planejamento Tribut\u00e1rio<\/h4>\n

        O reconhecimento do prop\u00f3sito negocial como requisito da validade jur\u00eddica do planejamento tribut\u00e1ria diz respeito sobretudo \u00e0 conforma\u00e7\u00e3o entre a realidade f\u00e1tica das rela\u00e7\u00f5es comerciais e a formalidade jur\u00eddica.<\/p>\n

        No atual est\u00e1gio do nosso constitucionalismo, conforme abordamos acima, sobressai o entendimento de que os direitos fundamentais irradiam seus efeitos para as rela\u00e7\u00f5es privadas (SARMENTO, 2008), falando-se em uma efic\u00e1cia horizontal daqueles direitos (SARLET, 2007).<\/p>\n

        \n

        Os planejamentos se realizam com a ado\u00e7\u00e3o de atos e neg\u00f3cios jur\u00eddicos realizados entre particulares, cujos efeitos s\u00e3o apresentados \u00e0 administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria no intuito de obstar ou adiar a ocorr\u00eancia do fato gerador. Sob esse enfoque, \u00e9 propriamente essas rela\u00e7\u00f5es entre particulares que devem observ\u00e2ncia aos direitos fundamentais.<\/p>\n

        No \u00e2mbito constitucional, podemos vislumbrar a exig\u00eancia do prop\u00f3sito negocial como condicionante das transa\u00e7\u00f5es comerciais em princ\u00edpios como a fun\u00e7\u00e3o social da propriedade, a isonomia<\/em> e, principalmente, na interpreta\u00e7\u00e3o constitucional dada a institutos de direito privado.<\/p>\n

        Tais princ\u00edpios j\u00e1 encontram reverbera\u00e7\u00e3o em dispositivos infraconstitucionais recentes. Exemplo disso s\u00e3o os artigos 421 e 422 do C\u00f3digo Civil de 2002.<\/p>\n

        O artigo 421 condiciona a liberdade contratual \u00e0 fun\u00e7\u00e3o social do contrato, enquanto o artigo 422 elege a probidade e a boa-f\u00e9 como princ\u00edpios a serem seguidos pelos contratantes em geral. Cremos n\u00e3o haver d\u00favidas de que essas regras se aplicam, por exemplo, aos contratos ou estatutos sociais de sociedade empres\u00e1rias.<\/p>\n

        Assim, contratos ou estatutos sociais de \u201cempresas ve\u00edculo\u201d, criadas como o exclusivo prop\u00f3sito de propiciar economia tribut\u00e1ria mediante sucessivas opera\u00e7\u00f5es societ\u00e1ria, podem ser impugnados e a opera\u00e7\u00f5es correlatas desconsideradas em raz\u00e3o do descumprimento da fun\u00e7\u00e3o social, da probidade e da boa-f\u00e9.<\/p>\n

        \u00c9 de se notar, neste caso, que a probidade e a boa-f\u00e9 h\u00e3o de ser consideradas n\u00e3o entre as partes da opera\u00e7\u00e3o, via de regra coligadas e em conluio, mas sim perante a coletividade, tolhida de recursos tribut\u00e1rios ordinariamente devidos.<\/p>\n

        A previs\u00e3o do artigo 884 do C\u00f3digo Civil igualmente autoriza o reconhecimento da exig\u00eancia do prop\u00f3sito negocial em nosso direito.<\/p>\n

        Com efeito, o artigo em destaque rep\u00fadia o enriquecimento sem causa. Ora, se o contrato social ou o estatuto social elenca o objeto social, ou seja, as atividades empresariais a que se prop\u00f5e a sociedade, \u00e9 naqueles instrumentos que se encontra a forma (ou causa) para a gera\u00e7\u00e3o de riquezas.<\/p>\n

        Como afirmamos acima, desconhecemos qualquer empresa que nomeie dentre seu objeto social \u201ceconomizar tributos\u201d. Assim, opera\u00e7\u00f5es pautadas nesse \u00fanico prop\u00f3sito fogem da normalidade empresarial listada em seu objeto social e, portanto, carecem de causa jur\u00eddica.<\/p>\n

        Considerando que, sob o ponto de vista cont\u00e1bil, a redu\u00e7\u00e3o de um custo (pagamento de tributos) representa um ganho, a conclus\u00e3o n\u00e3o pode ser outra sen\u00e3o que a economia tribut\u00e1ria auferida em opera\u00e7\u00f5es que n\u00e3o apresentem fatores extra-tribut\u00e1rios, constitui enriquecimento sem causa.<\/p>\n

        Com isso, defendemos que a veda\u00e7\u00e3o ao enriquecimento sem causa contribui para o reconhecimento do prop\u00f3sito negocial em nosso ordenamento.<\/p>\n

        Por fim, em um exerc\u00edcio de interpreta\u00e7\u00e3o sistem\u00e1tica do nosso ordenamento jur\u00eddico, vislumbra-se ainda autoriza\u00e7\u00e3o para o reconhecimento do prop\u00f3sito negocial como requisito de validade de opera\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias (fus\u00f5es, cis\u00f5es, incorpora\u00e7\u00f5es) adotadas em planejamentos em normas que versam sobre a desconsidera\u00e7\u00e3o da personalidade jur\u00eddica.<\/p>\n

        Citem-se aqui os artigo 50 do C\u00f3digo Civil e o artigo 28 do C\u00f3digo de Defesa do Consumidor. Assim, a desconsidera\u00e7\u00e3o da personalidade jur\u00eddica \u00e9 poss\u00edvel ante a ocorr\u00eancia de abuso da personalidade jur\u00eddica<\/em>, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confus\u00e3o patrimonial, bem como quando houver abuso de direito, excesso de poder, infra\u00e7\u00e3o da lei<\/em>, fato ou ato il\u00edcito ou viola\u00e7\u00e3o dos estatutos ou contrato social<\/em>.<\/p>\n

        Podemos concluir, portanto, pela exist\u00eancia de um robusto arcabou\u00e7o jur\u00eddico que permite a aplica\u00e7\u00e3o do instituto do prop\u00f3sito negocial em nosso direito. O fato de sua constata\u00e7\u00e3o decorrer de fundamenta\u00e7\u00e3o principiol\u00f3gica e sistem\u00e1tica n\u00e3o lhe retira a efic\u00e1cia jur\u00eddica.<\/p>\n

        3.5 Da Jurisprud\u00eancia Administrativa sobre o Tema<\/h4>\n

        A jurisprud\u00eancia administrativa sobre o tema parece estar sens\u00edvel \u00e0 interpreta\u00e7\u00e3o constitucional na valora\u00e7\u00e3o e julgamento de planejamentos tribut\u00e1rios.<\/p>\n

        Com efeito, os julgados do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF10<\/sup> tem demonstrado uma tend\u00eancia pelo afastamento de planejamentos tribut\u00e1rios que encerrem prop\u00f3sitos exclusivamente fiscais.<\/p>\n

        O julgado abaixo bem demonstra essa inclina\u00e7\u00e3o:<\/p>\n

        INCORPORA\u00c7\u00c3O DE EMPRESA. AMORTIZA\u00c7\u00c3O DE \u00c1GIO. NECESSIDADE DE PROP\u00d3SITO NEGOCIAL. UTILIZA\u00c7\u00c3O DE \u201cEMPRESA VE\u00cdCULO\u201d. N\u00e3o produz o efeito tribut\u00e1rio almejado pelo sujeito passivo a incorpora\u00e7\u00e3o de pessoa jur\u00eddica, em cujo patrim\u00f4nio constava registro de \u00e1gio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura, sem qualquer finalidade negocial ou societ\u00e1ria<\/em>, especialmente quando a incorporada teve o seu capital integralizado com o investimento origin\u00e1rio de aquisi\u00e7\u00e3o de participa\u00e7\u00e3o societ\u00e1ria da incorporadora (\u00e1gio) e, ato cont\u00ednuo, o evento da incorpora\u00e7\u00e3o ocorreu no dia seguinte<\/em>. Nestes casos, resta caracterizada a utiliza\u00e7\u00e3o da incorporada como mera \u201cempresa ve\u00edculo\u201d para transfer\u00eancia do \u00e1gio \u00e0 incorporadora.<\/p>\n

        (Data da Sess\u00e3o: 05\/12\/2007; Relator: Aloysio Jos\u00e9 Perc\u00ednio da Silva; Decis\u00e3o: Ac\u00f3rd\u00e3o 103-23290)<\/p>\n

        A falta de prop\u00f3sito negocial \u00e9 ressaltada tamb\u00e9m no seguinte julgado:<\/p>\n

        IRPF – GANHO DE CAPITAL – ALIENA\u00c7\u00c3O DE PARTICIPA\u00c7\u00d5ES SOCIET\u00c1RIAS – SIMULA\u00c7\u00c3O – Constatada a desconformidade, consciente e pactuada entre as partes que realizaram determinado neg\u00f3cio jur\u00eddico, entre o neg\u00f3cio efetivamente praticado e os atos formais de declara\u00e7\u00e3o de vontade, resta caracterizada a simula\u00e7\u00e3o relativa, devendo-se considerar, para fins de verifica\u00e7\u00e3o da ocorr\u00eancia do fato gerador do Imposto de Renda, o neg\u00f3cio jur\u00eddico dissimulado. A transfer\u00eancia de participa\u00e7\u00e3o societ\u00e1ria por interm\u00e9dio de uma seq\u00fc\u00eancia de atos societ\u00e1rios caracteriza a simula\u00e7\u00e3o, quando esses atos n\u00e3o t\u00eam outro prop\u00f3sito sen\u00e3o o de efetivar essa transfer\u00eancia<\/em>. Em tal hip\u00f3tese, \u00e9 devido o imposto sobre ganho de capital obtido com a aliena\u00e7\u00e3o das a\u00e7\u00f5es.<\/p>\n

        (Data da Sess\u00e3o: 25\/05\/2006; Relator(a): Pedro Paulo Pereira Barbosa; N\u00ba Ac\u00f3rd\u00e3o: 104-21610)<\/p>\n

        O rep\u00fadio ao descompasso entre a realidade f\u00e1tica e o mero formalismo jur\u00eddico pode ser apreendido no seguinte ac\u00f3rd\u00e3o:<\/p>\n

        INCORPORA\u00c7\u00c3O DE SOCIEDADE. AMORTIZA\u00c7\u00c3O DE \u00c1GIO NA AQUISI\u00c7\u00c3O DE A\u00c7\u00d5ES. SIMULA\u00c7\u00c3O. A reorganiza\u00e7\u00e3o societ\u00e1ria, para ser leg\u00edtima, deve decorrer de atos efetivamente existentes, e n\u00e3o apenas artificial e formalmente revelados em documenta\u00e7\u00e3o ou na escritura\u00e7\u00e3o mercantil ou fiscal<\/em>. A caracteriza\u00e7\u00e3o dos atos como simulados, e n\u00e3o reais, autoriza a glosa da amortiza\u00e7\u00e3o do \u00e1gio contabilizado.<\/p>\n

        (Data da Sess\u00e3o: 28\/05\/2008; Relatora: Sandra Maria Faroni; Decis\u00e3o: Ac\u00f3rd\u00e3o 101-96724)<\/p>\n

        Nesta mesma linha, destacam-se os ac\u00f3rd\u00e3os:<\/p>\n

        DESPESAS COM REMUNERA\u00c7\u00c3O DE DEB\u00caNTURES. Restando caracterizado o car\u00e1ter de liberalidade dos pagamentos aos s\u00f3cios, decorrentes de opera\u00e7\u00f5es formalizadas apenas \u201cno papel\u201d<\/em> e que transformaram lucros distribu\u00eddos em remunera\u00e7\u00e3o de deb\u00eantures, consideram-se indedut\u00edveis as despesas contabilizadas. DECORR\u00caNCIA. A decis\u00e3o relativa ao lan\u00e7amento principal (IRPJ) aplica-se, por decorr\u00eancia, \u00e0 exig\u00eancia de CSLL.<\/p>\n

        (Data da Sess\u00e3o: 19\/05\/2005; Relator(a): Sandra Maria Faroni; N\u00ba Ac\u00f3rd\u00e3o: 101-94986)<\/p>\n

        PLANEJAMENTO TRIBUT\u00c1RIO – N\u00e3o se qualifica como planejamento tribut\u00e1rio l\u00edcito a economia obtida por meio de atos e opera\u00e7\u00f5es que n\u00e3o foram efetivas, n\u00e3o apenas artificial e formalmente revelados em documenta\u00e7\u00e3o e\/ou na escritura\u00e7\u00e3o.<\/em> DECAD\u00caNCIA – Decorridos mais de cinco anos do fato gerador, operou-se a decad\u00eancia. Recurso volunt\u00e1rio provido e recurso de of\u00edcio negado em raz\u00e3o da decad\u00eancia.<\/p>\n

        (Data da Sess\u00e3o: 23\/03\/2006; Relator(a): Sandra Maria Faroni; N\u00ba Ac\u00f3rd\u00e3o: 101-95442)<\/p>\n

        N\u00e3o se deve pensar que o CARF tem infirmado e afastado indiscriminadamente toda e qualquer opera\u00e7\u00e3o que tenha prop\u00f3sitos elisivos. H\u00e1 uma s\u00e9rie de julgados reconhecendo a licitude, ou seja, a conformidade f\u00e1tico-jur\u00eddica de transa\u00e7\u00f5es que representaram economia tribut\u00e1ria.<\/p>\n

        \n

        Cite-se, a prop\u00f3sito, o seguinte julgado:<\/p>\n

        LAN\u00c7AMENTO TRIBUT\u00c1RIO. SIMULA\u00c7\u00c3O. CARACTERIZA\u00c7\u00c3O. INOCORR\u00caNCIA. \u2013 Presente a rela\u00e7\u00e3o negocial entre as partes contratantes, do que resulta celebra\u00e7\u00e3o de neg\u00f3cio jur\u00eddico efetivo<\/strong>, afastada est\u00e1 a figura to jur\u00eddico simulado. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO EX OFFICIO – Tendo o Julgador a quo ao decidir o presente lit\u00edgio, se atido \u00e0s provas dos Autos e dado correta interpreta\u00e7\u00e3o aos dispositivos aplic\u00e1veis \u00e0s quest\u00f5es submetidas \u00e0 sua aprecia\u00e7\u00e3o, nega-se provimento ao Recurso de Of\u00edcio.<\/p>\n

        (Data da Sess\u00e3o: 16\/10\/2002; Relator(a): Sebasti\u00e3o Rodrigues Cabral; N\u00ba Ac\u00f3rd\u00e3o: 101-93983)<\/p>\n

        Com efeito, o que tem sido recha\u00e7ado pelos Conselheiros do CARF s\u00e3o planejamentos tribut\u00e1rios com fortes ind\u00edcios de descompasso entre a formalidade jur\u00eddica apresentada e o cursor corrente dos neg\u00f3cios das empresas.<\/p>\n

        Destaca-se, conforme afirmamos acima, a an\u00e1lise de ind\u00edcios que demonstram tal descompasso. A proximidade temporal das opera\u00e7\u00f5es, conforme abordado no Ac\u00f3rd\u00e3o 103-23290, transcrito acima, a liga\u00e7\u00e3o societ\u00e1ria entre as empresas envolvidas e a normalidade das atividades levadas a termo s\u00e3o exemplos dos ind\u00edcios ponderados pelos julgadores.<\/p>\n

        A decis\u00e3o a seguir destaca a anormalidade das opera\u00e7\u00f5es adotadas pela empresa, destoando de sua pr\u00e1tica comercial corriqueira:<\/p>\n

        IRPJ. CUSTOS E DESPESAS OPERACIONAIS. PROMESSA DE COMPRA E VENDA DE CONTRATOS FUTUROS DE TAXAS DE C\u00c2MBIO DE CRUZEIROS REAIS POR D\u00d3LAR COMERCIAL. RESSARCIMENTO POR DESIST\u00caNCIA DE CONTRATO. Quanto uma empresa assina 150 contratos de promessa de compra e venda de d\u00f3lar comercial, com empresas que n\u00e3o tem qualquer posi\u00e7\u00e3o naquela moeda<\/em> e nem tem capacidade econ\u00f4mica e nem financeira (microempresas, empresas de pequeno m\u00e9dio porte) e empresas n\u00e3o identificadas e, ainda, desiste da compra ou venda do d\u00f3lar comercial e paga o ressarcimento (multa contratual) por desist\u00eancia de contrato, estas opera\u00e7\u00f5es n\u00e3o preenchem os requisitos de necessidade, normalidade e usualidade<\/em> para serem apropriados como custos ou despesas operacionais, independentemente da imputa\u00e7\u00e3o da simula\u00e7\u00e3o de contratos.<\/p>\n

        (Data da Sess\u00e3o: 21\/05\/2002; Relator(a): Kazuki Shiobara; N\u00ba Ac\u00f3rd\u00e3o: 101-93826)<\/p>\n

        A an\u00e1lise da jurisprud\u00eancia do CARF nos leva a concluir que seus julgadores parecem atentos \u00e0 conforma\u00e7\u00e3o entre a realidade comercial das empresas e a formalidade jur\u00eddica adotada em planejamentos tribut\u00e1rios, exigindo a presen\u00e7a do prop\u00f3sito negocial para que estes sejam considerados h\u00edgidos.<\/p>\n

        Vemos com bons olhos essa inclina\u00e7\u00e3o jurisprudencial, na medida em que reflete a principiologia constitucional em vigor, que, decerto, irradia seus preceitos a todos os ramos jur\u00eddicos e a todos os atores estatais, p\u00fablicos ou privados.<\/p>\n

        4 CONCLUS\u00c3O<\/h3>\n

        O atual est\u00e1gio de nosso constitucionalismo, que tem como v\u00e9rtice o Princ\u00edpio da Dignidade da Pessoa Humana, n\u00e3o mais permite o esvaziamento das promessas e tutelas feitas pelo texto constitucional.<\/p>\n

        Apontamos neste estudo a import\u00e2ncia das receitas tribut\u00e1rias na realiza\u00e7\u00e3o dos objetivos fundamentais da Rep\u00fablica Federativa do Brasil, previstos no Art. 3\u00ba da Constitui\u00e7\u00e3o Federal de 1988.<\/p>\n

        Considerando que as pol\u00edticas p\u00fablicas visam \u00e0 realiza\u00e7\u00e3o daqueles objetivos prec\u00edpuos, que, afinal, buscam assegurar dignidade a todos, percebe-se a relev\u00e2ncia das receitas oriundas da tributa\u00e7\u00e3o como financiadora da promo\u00e7\u00e3o dos valores e bens constitucionais.<\/p>\n

        Identificamos, da mesma forma, v\u00e1rios princ\u00edpios (livre iniciativa, propriedade privada, livre concorr\u00eancia) que d\u00e3o suporte ao direito de os contribuintes, mormente as sociedades empres\u00e1rias, conduzir seus neg\u00f3cios de uma forma que minimize o impacto tribut\u00e1rio em seus custos.<\/p>\n

        Ocorre que o direito acima delineado sofre limita\u00e7\u00f5es na pr\u00f3pria ordem constitucional e infraconstitucional. Com efeito, demonstramos que a economia tribut\u00e1ria decorrente de planejamentos tribut\u00e1rios encontra seu limite jur\u00eddico em princ\u00edpios como o da fun\u00e7\u00e3o social da propriedade, o da isonomia, da dignidade da pessoa humana, etc.<\/p>\n

        Demonstramos, baseado em atual e relevante doutrina, que n\u00e3o s\u00f3 o Estado, mas tamb\u00e9m os particulares, devem observ\u00e2ncia \u00e0queles princ\u00edpios fundamentais em suas rela\u00e7\u00f5es privadas. Trata-se da chamada efic\u00e1cia horizontal das normas constitucionais.<\/p>\n

        Sob esse enfoque, os particulares devem guardar certos limites na condu\u00e7\u00e3o de suas atividades. Assim, as rela\u00e7\u00f5es, neg\u00f3cios e opera\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias adotadas no contexto de planejamentos tribut\u00e1rios<\/em>, para serem consideradas v\u00e1lidas, devem ter correspond\u00eancia na realidade f\u00e1tica. Somente desta forma, essas transa\u00e7\u00f5es n\u00e3o ofendem normas constitucionais e infraconstitucionais.<\/p>\n

        A principiologia constitucional, aliada a uma interpreta\u00e7\u00e3o sistem\u00e1tica e teleol\u00f3gica de nosso ordenamento jur\u00eddico, demonstra que aquelas opera\u00e7\u00f5es que conduzem a uma economia de tributos devem ter como fator determinante um prop\u00f3sito negocial<\/em>.<\/p>\n

        Destacamos neste estudo que a aus\u00eancia do prop\u00f3sito negocial em opera\u00e7\u00f5es elisivas ofendem ainda diversos dispositivos do C\u00f3digo Civil, mormente os que versam sobre a fun\u00e7\u00e3o social dos contratos, a boa-f\u00e9, a probidade e sobre a veda\u00e7\u00e3o ao enriquecimento sem causa.<\/p>\n

        Nesta contextualiza\u00e7\u00e3o normativa, conclu\u00edmos como sendo desnecess\u00e1ria uma previs\u00e3o legal expressa acerca do prop\u00f3sito negocial. De fato, a ordem constitucional e o arcabou\u00e7o infraconstitucional, analisado sistematicamente, garantem a perfeita aplica\u00e7\u00e3o do instituto em nosso direito, embora sua origem remonte ao direito norte-americano.<\/p>\n

        A aus\u00eancia de prop\u00f3sito negocial em opera\u00e7\u00f5es que conduzem a uma economia tribut\u00e1ria \u00e9 aferida por ind\u00edcios.<\/p>\n

        Assim, opera\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias realizadas sucessivamente em lapso temporal ex\u00edguo (horas, minutos), transa\u00e7\u00f5es entre pessoas jur\u00eddicas coligadas ou, ainda, opera\u00e7\u00f5es que escapam da normalidade da pr\u00e1tica comercial de determinadas empresas, enfim, todos esses s\u00e3o ind\u00edcios que podem e devem ser considerados na an\u00e1lise da validade de um planejamento tribut\u00e1rio.<\/p>\n

        Por fim, demonstrou-se que a jurisprud\u00eancia do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais \u2013 CARF, tem-se inclinado, conforme aqui defendido, pela considera\u00e7\u00e3o do prop\u00f3sito negocial como elemento necess\u00e1rio \u00e0 manuten\u00e7\u00e3o de planejamentos tribut\u00e1rios.<\/p>\n

        Notas<\/strong><\/p>\n

        1 A Administra\u00e7\u00e3o P\u00fablica tamb\u00e9m tem-se mostrado sens\u00edvel \u00e0 esses princ\u00edpios, como se verifica no Parecer 1.503\/2010 da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, que autoriza casais homoafetivos a declararem o companheiro (a) como dependente na declara\u00e7\u00e3o de imposto de renda.
        2 Por todos, cite-se Recurso Especial n\u00ba 395.904 – RS (2001\/0189742-2), publicado no DJ 06\/02\/2006, p. 365.
        3 Em item pr\u00f3prio (3.6), abordaremos a atual jurisprud\u00eancia do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais \u2013 CARF, que mostram uma salutar tend\u00eancia em considerar aspectos outros, que n\u00e3o apenas os meramente formais, na interpreta\u00e7\u00f5es de normas e institutos jur\u00eddicos no contexto do planejamento tribut\u00e1rio.
        4 Por \u201cconstitucionalismo em vigor\u201d entenda-se n\u00e3o s\u00f3 o texto da Constitui\u00e7\u00e3o Federal de 1988 mas tamb\u00e9m a evolu\u00e7\u00e3o na interpreta\u00e7\u00e3o constitucional realizada sobretudo pelo STF.
        5 Exemplo disso \u00e9 o rateios do Fundo de Participa\u00e7\u00e3o dos Estados e do Distrito Federal e do Fundo de Participa\u00e7\u00e3o dos Munic\u00edpios, cujos crit\u00e9rios de reparti\u00e7\u00e3o dos recursos visa \u00e0 supera\u00e7\u00e3o de desigualdades sociais (Lei Complementar n\u00ba 62, de 28 de dezembro de 1989).
        6 Em cen\u00e1rios de turbul\u00eancia econ\u00f4mica se evidencia que o socorro estatal a empresas privadas \u00e9 custeado por toda a sociedade. Fala-se em \u201cprivatiza\u00e7\u00e3o dos lucros\u201d e em \u201csocializa\u00e7\u00e3o dos preju\u00edzos\u201d.
        7 Aprofundaremos a an\u00e1lise destes artigos quando da abordagem das normas autorizadoras do reconhecimento do prop\u00f3sito negocial como requisito de validade de opera\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias (Item 3.4).
        8 A lista dos pa\u00edses considerados como tal \u00e9 dada pela IN RFB n\u00ba 1.037, de 04 de junho de 2010.
        9 Dispon\u00edvel em: https:\/\/www.planalto.gov.br\/ccivil_03\/Exm\/2002\/211-MF-02.htm<\/a>. Acesso em: 19 ago. 2010
        10 Antigo Conselho de Contribuintes, com novos contornos atribu\u00eddos pela Portaria MF n\u00b0 256, de 22 de junho 2009.<\/p>\n

        \n

        Refer\u00eancias Bibliogr\u00e1ficas<\/strong><\/p>\n

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        NBR 6027:2003 \u2013 Informa\u00e7\u00e3o e Documenta\u00e7\u00e3o \u2013 Sum\u00e1rio \u2013 Apresenta\u00e7\u00e3o;
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        Autor:<\/strong> Miquerlam Chaves Cavalcante, Procurador da Fazenda Nacional. Especialista em Direito Empresarial pela Universidade Estadual do Cear\u00e1.<\/p>\n

        Ve\u00edculo: <\/strong>Revista da PGFN, ano 1 n\u00famero 1, jan\/jun. 2011<\/p>\n

        RESUMO<\/strong> – Pautado numa pesquisa bibliogr\u00e1fica da doutrina e das regras e princ\u00edpios do ordenamento positivo nacional, o estudo identifica o prop\u00f3sito negocial como requisito para a validade jur\u00eddica de opera\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias em um ambiente de benef\u00edcios tribut\u00e1rios delas decorrente. Fezse uma an\u00e1lise da legisla\u00e7\u00e3o em vigor, seja sob a \u00f3tica de normas expressas, seja sob o prisma de princ\u00edpios impl\u00edcitos em nosso arcabou\u00e7o jur\u00eddico. A pertin\u00eancia da introdu\u00e7\u00e3o de uma lei espec\u00edfica sobre o prop\u00f3sito negocial em nosso sistema jur\u00eddico n\u00e3o foi olvidada. Ponderamos as rela\u00e7\u00f5es interdisciplinares de institutos, regras e princ\u00edpios de direito constitucional, de direito civil e de direito tribut\u00e1rio, que demonstraram a desnecessidade de altera\u00e7\u00f5es legislativas para uma correta solu\u00e7\u00e3o de lit\u00edgios em que se discute a aus\u00eancia de prop\u00f3sito negocial. A import\u00e2ncia da obra reside na identifica\u00e7\u00e3o de crit\u00e9rios f\u00e1tico-jur\u00eddicos relevantes no julgamento de opera\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias que impliquem economia tribut\u00e1ria, reduzindo-se, na medida do poss\u00edvel, o subjetivismo e a inseguran\u00e7a jur\u00eddica que permeiam o tema. Enunciamos finalmente alguns julgados no \u00e2mbito do contencioso administrativo fiscal que corroboram as conclus\u00f5es de que a aus\u00eancia de prop\u00f3sito negocial p\u00f5e m\u00e1cula em opera\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias levadas a termo para reduzir ou afastar a incid\u00eancia tribut\u00e1ria.<\/p>\n

        1 INTRODU\u00c7\u00c3O<\/h3>\n

        A consolida\u00e7\u00e3o do Estado Democr\u00e1tico de Direito em nosso pa\u00eds, fruto do amadurecimento das institui\u00e7\u00f5es democr\u00e1ticas estabelecidas pela Constitui\u00e7\u00e3o da Rep\u00fablica de 1988 \u2013 CF\/88, tem promovido importantes e profundas mudan\u00e7as nos diversos ramos do Direito.<\/p>\n

        Observa-se a cada dia a crescente influ\u00eancia dos princ\u00edpios constitucionais de nosso direito positivo sob ramos at\u00e9 ent\u00e3o impregnados por uma \u00f3tica privatista e patrimonialista. Os ventos constitucionais sopraram sobre o Direito do Trabalho, sobre o Direito do Consumidor e, notadamente, sobre o Direito Civil como um todo.<\/p>\n

        Especialmente no que se refere \u00e0 interpreta\u00e7\u00e3o de institutos cl\u00e1ssicos do Direito Civil, a hermen\u00eautica constitucional atribuiu nova roupagem, mais humana, mais democr\u00e1tica, enfim, mais social. Esse fen\u00f4meno recebeu conceitua\u00e7\u00e3o pr\u00f3pria. Trata-se da chamada \u201cdespatrimonializa\u00e7\u00e3o\u201d ou, como preferir, \u201cconstitucionaliza\u00e7\u00e3o\u201d do Direito Civil (LENZA, 2008, p.3).<\/p>\n

        A nomenclatura sugere que o ponto central, ou seja, o destinat\u00e1riomor das normas civilistas passou a ser o ser humano, ao inv\u00e9s do patrim\u00f4nio. Fala-se em constitucionaliza\u00e7\u00e3o pelo fato de a Constitui\u00e7\u00e3o de 1988 calcar seus alicerces na dignidade da pessoa humana, e n\u00e3o no patrim\u00f4nio.<\/p>\n

        Para J\u00falio C\u00e9sar Finger (2000 apud LENZA, 2008, p.3):<\/p>\n

        Os princ\u00edpios constitucionais, entre eles o da dignidade da pessoa humana (CF, art. 1\u00ba, inciso III), que \u00e9 sempre citado como um princ\u00edpiomatriz de todos os direitos fundamentais, colocam a pessoa em um patamar diferenciado do que se encontrava no Estado Liberal. O direito civil, de modo especial, ao expressar tal ordem de valores, tinha por norte a regulamenta\u00e7\u00e3o da vida privada unicamente do ponto de vista do patrim\u00f4nio do indiv\u00edduo. Os princ\u00edpios constitucionais, em vez de apregoar tal conforma\u00e7\u00e3o, t\u00eam por meta orientar a ordem jur\u00eddica para a realiza\u00e7\u00e3o de valores da pessoa humana como titular de interesses existenciais, para al\u00e9m dos meramente patrimoniais. O direito civil, de um direito-propriet\u00e1rio, passa a ser visto como a regula\u00e7\u00e3o de interesses do homem que convive em sociedade, que deve ter um lugar apto a propiciar o seu desenvolvimento com dignidade. Fala-se, portanto, em uma despatrimonializa\u00e7\u00e3o do direito civil, como conseq\u00fc\u00eancia de sua constitucionaliza\u00e7\u00e3o.<\/p>\n

        Muitas vezes, a altera\u00e7\u00e3o na interpreta\u00e7\u00e3o de institutos se deu sem que tivesse havido uma correspondente altera\u00e7\u00e3o legislativa. Com efeito, a jurisprud\u00eancia progrediu, porosa aos ausp\u00edcios e princ\u00edpios constitucionais, sem que o legislador promovesse a atualiza\u00e7\u00e3o legislativa desejada, ou, quando o fez, ela foi posterior \u00e0 consolida\u00e7\u00e3o jurisprudencial dos institutos.<\/p>\n

        Cite-se como exemplo, na seara contratual, a evolu\u00e7\u00e3o jurisprudencial dos institutos da boa-f\u00e9 e da fun\u00e7\u00e3o social do contrato, que encontraram sede jurisprudencial antes mesmo de sua previs\u00e3o expressa com o advento do C\u00f3digo Civil de 2002.<\/p>\n

        N\u00e3o nos esque\u00e7amos da uni\u00e3o est\u00e1vel, cuja previs\u00e3o no Texto Maior precedeu a normatiza\u00e7\u00e3o ordin\u00e1ria.<\/p>\n

        No mesmo caminho de uma interpreta\u00e7\u00e3o impregnada de dignidade humana, assiste-se atualmente ao reconhecimento de direitos \u00e0s pessoas em uni\u00e3o homoafetiva. Mesmo a aus\u00eancia de uma legisla\u00e7\u00e3o espec\u00edfica sobre o tema n\u00e3o tem impedido o judici\u00e1rio1<\/sup> de assegurar direitos \u00e0quelas pessoas, sobretudo na esfera previdenci\u00e1ria2<\/sup>.<\/p>\n

        Cremos, entretanto, que o Direito Tribut\u00e1rio tem-se mostrado refrat\u00e1rio aos princ\u00edpios constitucionais que tanto impregnam outros ramos. Seus operadores enrijeceram-se em conceitos cl\u00e1ssicos e em preconceitos acerca da hipossufici\u00eancia dos contribuintes, mas que muitas vezes destoam de uma realidade f\u00e1tica.<\/p>\n

        O que se pretende nas pr\u00f3ximas linhas n\u00e3o \u00e9 uma defesa inconseq\u00fcente da tributa\u00e7\u00e3o estatal muito menos um completo abandono de princ\u00edpios basilares do direito tribut\u00e1rio, como o da legalidade.<\/p>\n

        Buscar-se-\u00e1 demonstrar situa\u00e7\u00f5es em que o Fisco n\u00e3o se encontra em posi\u00e7\u00e3o de supremacia ante o contribuinte. Ao contr\u00e1rio, h\u00e1 situa\u00e7\u00f5es em que, por incr\u00edvel que pare\u00e7a, o lado mais fr\u00e1gil da rela\u00e7\u00e3o parece ser o Estado, engessado em sua pr\u00f3pria burocracia.<\/p>\n

        Nestes cen\u00e1rios, a interpreta\u00e7\u00e3o dos atos jur\u00eddicos e das opera\u00e7\u00f5es n\u00e3o se pode valer da m\u00e1xima de hipossufici\u00eancia dos contribuintes frente ao todo-poderoso Estado, sob pena de se obstar a aplica\u00e7\u00e3o de outros princ\u00edpios constitucionais. Como se sabe, com fundamento na melhor doutrina constitucional, a pondera\u00e7\u00e3o de princ\u00edpios n\u00e3o pode conduzir \u00e0 completa anula\u00e7\u00e3o de um princ\u00edpio em favor de outro.<\/p>\n

        Alguns ensinamentos doutrin\u00e1rios sobre o choque entre princ\u00edpios se destacam:<\/p>\n

        Intimamente ligado ao princ\u00edpio da unidade da Constitui\u00e7\u00e3o, que nele se concretiza, o princ\u00edpio da harmoniza\u00e7\u00e3o ou da concord\u00e2ncia pr\u00e1tica consiste, essencialmente, numa recomenda\u00e7\u00e3o para que o aplicador das normas constitucionais, em se deparando com situa\u00e7\u00f5es de concorr\u00eancia entre bens constitucionalmente protegidos, adote a solu\u00e7\u00e3o que otimize a realiza\u00e7\u00e3o de todos eles, mas ao mesmo tempo n\u00e3o acarrete a nega\u00e7\u00e3o de nenhum. (MENDES; COELHO; BRANCO, 2007, p. 107).<\/p>\n

        O conflito entre princ\u00edpios constitucionais \u00e9 resolvido com a pondera\u00e7\u00e3o entre eles, sendo que um deles ir\u00e1 prevalecer no caso concreto sob an\u00e1lise. Isso n\u00e3o significa, diferentemente do conflito entre regras, que o princ\u00edpio que n\u00e3o prevaleceu deva ser definitivamente repudiado.<\/p>\n

        Parece-nos que a an\u00e1lise de situa\u00e7\u00f5es litigiosas envolvendo tributa\u00e7\u00e3o, tanto no contencioso administrativo-tribut\u00e1rio quanto no judicial, somente recentemente3<\/sup> tem considerado a exist\u00eancia de princ\u00edpios que podem, conforme o caso concreto, fazer frente \u00e0queles que limitam o poder de tributar do Estado.<\/p>\n

        A exig\u00eancia por uma conformidade entre as medidas jur\u00eddicas adotadas nos planejamentos tribut\u00e1rios e a realidade f\u00e1tica que as fundamentam soa-nos como express\u00e3o da tend\u00eancia constitucionalizante no \u00e2mbito do direito tribut\u00e1rio.<\/p>\n

        O presente estudo procura, portanto, demonstrar que diversas normas e princ\u00edpios de nosso ordenamento jur\u00eddico elevam o prop\u00f3sito negocial<\/em> \u00e0 condi\u00e7\u00e3o de elemento condicionante da licitude e validade dos planejamentos tribut\u00e1rios.<\/p>\n

        A partir de uma pesquisa bibliogr\u00e1fica, abordou-se inicialmente, no Item 2, a tem\u00e1tica do Planejamento Tribut\u00e1rio, estudando seus aspectos gerais, sob uma atual \u00f3tica constitucional. Abordou-se aqui a submiss\u00e3o dos contribuintes aos direitos fundamentais, bem como com as normas sobre a desconsidera\u00e7\u00e3o de atos e neg\u00f3cios jur\u00eddicos adotados em planejamentos tribut\u00e1rios.<\/p>\n

        No Item 3, tratou-se das origens do prop\u00f3sito negocial e dos elementos que permitem a identifica\u00e7\u00e3o de sua presen\u00e7a em opera\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias. Abordou-se tamb\u00e9m a previs\u00e3o do instituto no ordenamento jur\u00eddico brasileiro.<\/p>\n

        O cerne do trabalho foi atingido ainda neste Item 3, quando se analisaram normas constitucionais e infra-constitucionais que denunciam a exig\u00eancia do prop\u00f3sito negocial como requisito de validade de neg\u00f3cios jur\u00eddicos no direito brasileiro. A essa an\u00e1lise somou-se a identifica\u00e7\u00e3o de atual e representativa jurisprud\u00eancia do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais \u2013 CARF \u2013 sobre o tema.<\/p>\n

        Por fim, no Item 4, chegou-se a uma conclus\u00e3o acerca da tend\u00eancia jurisprudencial na percep\u00e7\u00e3o do prop\u00f3sito negocial como elemento necess\u00e1rio ao reconhecimento da licitude de planejamentos tribut\u00e1rios.<\/p>\n

        \n

        2 DO PLANEJAMENTO TRIBUT\u00c1RIO<\/h3>\n

        O estudo do planejamento tribut\u00e1rio aqui realizado busca um enfoque constitucional. A ado\u00e7\u00e3o de medidas jur\u00eddicas e comerciais com o intuito de recolher menos tributos, ou adiar a ocorr\u00eancia do fato gerador, decerto encontra amparo em diversas regras e princ\u00edpios constitucionais.<\/p>\n

        Por outro lado, h\u00e1 diversos outros princ\u00edpios que podem ser tolhidos caso planejamentos sejam indiscriminadamente considerados v\u00e1lidos e leg\u00edtimos t\u00e3o-somente porque adotaram forma jur\u00eddica prevista em texto de lei.<\/p>\n

        O que se busca nas pr\u00f3ximas linhas \u00e9 a demonstra\u00e7\u00e3o de que o atual est\u00e1gio do nosso direito, sobretudo, do direito constitucional, n\u00e3o mais permite interpreta\u00e7\u00f5es que ignorem a realidade f\u00e1tica, subjacente \u00e0s formas jur\u00eddicas.<\/p>\n

        Defendemos aqui a exist\u00eancia de limites ao direito de se buscar alternativas para reduzir ou adiar a tributa\u00e7\u00e3o. A exist\u00eancia de um prop\u00f3sito negocial que justifique as medidas jur\u00eddicas \u00e9 elemento a ser perquirido na an\u00e1lise da validade dos planejamentos tribut\u00e1rios.<\/p>\n

        N\u00e3o olvidamos, entretanto, das diversas cr\u00edticas doutrin\u00e1rias quanto \u00e0 aferi\u00e7\u00e3o do prop\u00f3sito negocial em mat\u00e9ria de planejamentos.<\/p>\n

        Com efeito, questiona-se a introdu\u00e7\u00e3o de um crit\u00e9rio alien\u00edgena em um ordenamento jur\u00eddico, mormente quando o fen\u00f4meno (business purpose) formou-se a partir de uma evolu\u00e7\u00e3o jurisprudencial e sem que tenha havido inova\u00e7\u00e3o legislativa que o embase. (SCHOUERI; FREITAS, 2010, p. 18).<\/p>\n

        Verificaremos, entretanto, que a cr\u00edtica n\u00e3o resiste \u00e0 uma an\u00e1lise sistem\u00e1tica, teleol\u00f3gica e, sobretudo, constitucional de nosso ordenamento em vigor.<\/p>\n

        Por essa raz\u00e3o, comecemos a discorrer sobre o planejamento tribut\u00e1rio sob um enfoque constitucional, contribuindo para uma releitura desse fen\u00f4meno jur\u00eddico.<\/p>\n

        2.1 Aspectos Gerais sob uma \u00d3tica Constitucional<\/h4>\n

        O exerc\u00edcio da atividade empresarial e sua busca pelo saldo positivo entre os custos operacionais e as receitas exigem um foco especial na pr\u00f3pria estrutura da empresa.<\/p>\n

        Em um cen\u00e1rio de ampla concorr\u00eancia, como o que se verifica hoje na maioria dos setores da economia, o auferimento ou n\u00e3o de lucros \u00e9 determinado, muitas vezes, na ado\u00e7\u00e3o de medidas interna corporis<\/em>.<\/p>\n

        Uma correta estrutura\u00e7\u00e3o societ\u00e1ria e um bem planejado controle de custos s\u00e3o elementos indispens\u00e1veis para o sucesso empresarial. Se considerarmos que os tributos representam custos de significativo impacto no or\u00e7amento empresarial, veremos que as medidas para minimizar a carga tribut\u00e1ria s\u00e3o de larga utiliza\u00e7\u00e3o pelas empresas e pelos contribuintes em geral.<\/p>\n

        O conceito de planejamento tribut\u00e1rio aflora deste cen\u00e1rio, em que os contribuintes adotam determinadas medidas jur\u00eddicas no intuito de reduzir os custos tribut\u00e1rios que incidem sobre sua atividade.<\/p>\n

        Para Andrade Filho (2007, p.728), \u201cplanejamento tribut\u00e1rio ou `elis\u00e3o fiscal\u00b4 envolve a escolha, entre alternativas v\u00e1lidas, de situa\u00e7\u00f5es f\u00e1ticas ou jur\u00eddicas que visem reduzir ou eliminar \u00f4nus tribut\u00e1rios, sempre que isso for poss\u00edvel nos limites da ordem jur\u00eddica\u201d.<\/p>\n

        \u00c9 de extrema relev\u00e2ncia para a discuss\u00e3o aqui travada a li\u00e7\u00e3o no sentido de que o planejamento tribut\u00e1rio exige o manejo de duas linguagens: a do direito positivo e a dos neg\u00f3cios, n\u00e3o se restringindo, portanto, \u00e0 descoberta de lacunas ou brechas legislativas. (Id., 2007, p.728).<\/p>\n

        De fato, conforme sustentaremos \u00e0 frente, n\u00e3o merecem guarida jur\u00eddica os planejamentos tribut\u00e1rios que n\u00e3o est\u00e3o calcados em um prop\u00f3sito negocial, ou seja, sem as subjacentes raz\u00f5es f\u00e1tico-negociais que o permitam ou que o justifiquem.<\/p>\n

        Cremos que o constitucionalismo em vigor4<\/sup> n\u00e3o mais permite a aceita\u00e7\u00e3o de planejamentos formalmente l\u00edcitos, vez que cumpridos fielmente preceitos legais, mas que n\u00e3o possuam qualquer suporte f\u00e1tico atinente \u00e0 pr\u00e1tica empresarial.<\/p>\n

        H\u00e1 diversos princ\u00edpios constitucionais que podem ser invocados para amparar o direito dos contribuintes de adotarem medidas para redu\u00e7\u00e3o da carga tribut\u00e1ria in concreto<\/em>.<\/p>\n

        Notadamente, citem-se o Princ\u00edpio da Livre Iniciativa (Art. 1\u00ba, IV) e o Princ\u00edpio da Propriedade Privada (Art. 170, II), que garantem aos contribuintes o direito de organizar seus neg\u00f3cios da maneira que lhes convier. Se dessa estrutura\u00e7\u00e3o decorre economia tribut\u00e1ria, tanto melhor para a atividade desenvolvida.<\/p>\n

        Cite-se ainda o Princ\u00edpio da Livre Concorr\u00eancia (Art. 170, IV todos da CF\/88), na medida em que admitir uma economia tribut\u00e1ria \u00e0quele que melhor gere seus custos tribut\u00e1rios \u00e9 contribuir para o fomento da competi\u00e7\u00e3o empresarial, salutar para o consumidor de seus produtos.<\/p>\n

        N\u00e3o podemos deixar de mencionar todos os princ\u00edpios ou limita\u00e7\u00f5es ao poder de tributar, veiculados nos artigos 150, 151 e 152 da CF\/88, que pedimos licen\u00e7a para inclu\u00ed-los sob a rubrica \u201cPrinc\u00edpio da Ordem Tribut\u00e1ria Justa\u201d.<\/p>\n

        Existem, por outro lado, uma s\u00e9rie de outros princ\u00edpios, igualmente direitos fundamentais. Estes princ\u00edpios devem servir de contraponto \u00e0queles j\u00e1 mencionados em situa\u00e7\u00f5es de planejamento tribut\u00e1rio cujos contornos n\u00e3o estejam claros.<\/p>\n

        Antes de enunciar os princ\u00edpios constitucionais que fundamentariam a exig\u00eancia do prop\u00f3sito negocial como fundamento de validade dos planejamentos tribut\u00e1rios, faz-se necess\u00e1rio tecer alguns coment\u00e1rios sobre a tributa\u00e7\u00e3o como fonte de receita estatal.<\/p>\n

        Uma simples leitura do artigo 2\u00ba da Lei n\u00ba 12.214, de 26 de janeiro de 2010, Lei Or\u00e7ament\u00e1ria Anual de 2010, nos revela a import\u00e2ncia das receitas tribut\u00e1rias como fonte de recursos para o custeio das pol\u00edticas p\u00fablicas estatais.<\/p>\n

        Decerto que as pol\u00edticas p\u00fablicas tem uma finalidade prec\u00edpua, qual seja: assegurar a dignidade da pessoa humana.<\/p>\n

        Com efeito, o princ\u00edpio previsto no artigo 1\u00ba, inciso III da Constitui\u00e7\u00e3o Federal de 1988 exprime a primazia da pessoa humana sobre o Estado e a sua consagra\u00e7\u00e3o importa no reconhecimento de que a pessoa \u00e9 o fim, e o Estado n\u00e3o mais do que um meio para a garantia e promo\u00e7\u00e3o de seus direitos fundamentais. (SARMENTO, 2008, p. 87).<\/p>\n

        Sabendo-se que o foco do nosso ordenamento jur\u00eddico repousa na dignidade da pessoa humana, n\u00e3o \u00e9 dif\u00edcil concluir que as receitas tribut\u00e1rias constituem instrumento \u00edmpar na consecu\u00e7\u00e3o dos objetivos fundamentais previstos no Art. 3\u00ba da Constitui\u00e7\u00e3o Federal de 1988.<\/p>\n

        Da mesma forma, n\u00e3o \u00e9 dif\u00edcil concluir que, para construir uma sociedade livre, justa e solid\u00e1ria, garantir o desenvolvimento nacional, erradicar a pobreza e a marginaliza\u00e7\u00e3o e reduzir as desigualdades sociais e regionais, promover o bem de todos, enfim, para assegurar uma vida digna a todos os brasileiros, as receitas tribut\u00e1rias se apresentam como seu principal instrumento.<\/p>\n

        Neste cen\u00e1rio, determinado planejamento tribut\u00e1rio que n\u00e3o guarde qualquer substrato de veracidade f\u00e1tica, ou seja, cujas medidas adotadas no campo jur\u00eddico-formal n\u00e3o tenham a menor repercuss\u00e3o na realiza\u00e7\u00e3o do objeto social proposto pela empresa, tal planejamento n\u00e3o encontra amparo na ordem constitucional atual.<\/p>\n

        Planejamentos cujo \u00fanico e exclusivo objetivo seja a redu\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria ofendem princ\u00edpios como, repita-se, a Dignidade da Pessoa Humana<\/em>, na medida em que priva o estado de recursos destinados a assegurar a exist\u00eancia digna de seus cidad\u00e3os.<\/p>\n

        Ofendem, igualmente, a Fun\u00e7\u00e3o Social da Propriedade<\/em>. A propriedade de uma sociedade empres\u00e1ria, ou de fra\u00e7\u00f5es do seu capital, decerto deve observar sua fun\u00e7\u00e3o social. Respeito \u00e0s obriga\u00e7\u00f5es trabalhistas de seus empregados, ao direito de seus consumidores e o pagamento dos tributos que lhes s\u00e3o cab\u00edveis s\u00e3o formas de cumprir tal fun\u00e7\u00e3o.<\/p>\n

        E nem se alegue que a propriedade de sociedades empres\u00e1rias n\u00e3o se submeteriam ao princ\u00edpio da fun\u00e7\u00e3o social. N\u00e3o procede o argumento de que a Constitui\u00e7\u00e3o de 1988 teria apenas estipulado a fun\u00e7\u00e3o social da propriedade urbana (art 182, \u00a72\u00ba) e da rural (art. 186). Ocorre que o inciso XXIII do artigo 5\u00ba fala em fun\u00e7\u00e3o social de toda e qualquer propriedade.<\/p>\n

        O Princ\u00edpio da Isonomia \u00e9, da mesma forma, atingido. Se verificarmos que redu\u00e7\u00e3o das desigualdades regionais e sociais \u00e9 princ\u00edpio da nossa ordem econ\u00f4mica (Art. 170, VII da CF\/88) e que o rateios das receitas tribut\u00e1ria obedecem a crit\u00e9rios que visam \u00e0 redu\u00e7\u00e3o dessas desigualdades5<\/sup>, a economia tribut\u00e1ria indevida agrava a situa\u00e7\u00e3o de antinomia e antagonismos entres as regi\u00f5es do pa\u00eds.<\/p>\n

        \n

        Ao lado desses princ\u00edpios, h\u00e1 uma s\u00e9rie de bens jur\u00eddicos e de outros direitos assegurados constitucionalmente que s\u00e3o tolhidos em raz\u00e3o de planejamentos tribut\u00e1rios cujo a \u00fanica e exclusiva determinante \u00e9 a economia tribut\u00e1ria. Citem-se os direitos sociais (arts. 6\u00ba e seguintes), a seguridade social (art. 194 e seguintes, todos da Constitui\u00e7\u00e3o Federal de 1988), dentre outros.<\/p>\n

        Passemos, portanto, \u00e0s raz\u00f5es que justificam a aplica\u00e7\u00e3o desses princ\u00edpios na interpreta\u00e7\u00e3o e julgamento de opera\u00e7\u00f5es societ\u00e1ria e neg\u00f3cios jur\u00eddicos realizados em um contexto de planejamento tribut\u00e1rio.<\/p>\n

        2.2 A Submiss\u00e3o dos Particulares (Contribuintes) aos Direitos Fundamentais . Limita\u00e7\u00f5es ao Direito de Pagar Menos Tributos<\/h4>\n

        \u00c9 preciso deixar claro, desde o in\u00edcio, que n\u00e3o pretendemos, com essa abordagem, minimizar a import\u00e2ncia dos princ\u00edpios e garantias constitucionais que protegem os contribuintes da \u00e2nsia arrecadat\u00f3ria do Estado.<\/p>\n

        Esses dispositivos, previstos no texto constitucional nos artigos 150, 151 e 152, s\u00e3o conquistas de nosso constitucionalismo que devem ser fortemente defendidas. Fala-se em efic\u00e1cia vertical de direitos fundamentais quando, como neste caso, o constituinte prescreve direitos ou garantias aos cidad\u00e3os frente ao Estado.<\/p>\n

        A verticalidade reside no fato de o Estado encontrar-se em posi\u00e7\u00e3o favorecida, ou seja, em superioridade com rela\u00e7\u00e3o ao cidad\u00e3o individualmente considerado.<\/p>\n

        Ocorre, entretanto, que vem sendo firmada cada vez mais na doutrina alien\u00edgena e nacional a concep\u00e7\u00e3o de que os direitos fundamentais n\u00e3o constituem comandos destinados apenas aos atores estatais.<\/p>\n

        Com efeito, o arcabou\u00e7o constitucional irradia seus efeitos para al\u00e9m das esferas estatais, alcan\u00e7ando tamb\u00e9m as rela\u00e7\u00f5es privadas. Sobre o tema, as li\u00e7\u00f5es de Ingo Wolfgang Sarlet (2007, p.395) s\u00e3o esclarecedoras:<\/p>\n

        Para al\u00e9m de vincularem todos os poderes p\u00fablicos, os direitos fundamentais exercem sua efic\u00e1cia vinculante tamb\u00e9m na esfera jur\u00eddicoprivada, isto \u00e9, no \u00e2mbito das rela\u00e7\u00f5es jur\u00eddicas entre particulares. Essa tem\u00e1tica, por sua vez, tem sido versada principalmente sob os t\u00edtulos de efic\u00e1cia privada, efic\u00e1cia externa (ou efic\u00e1cia em rela\u00e7\u00e3o a terceiros) ou horizontal dos direitos fundamentais […]<\/p>\n

        Na mesma linha leciona Daniel Sarmento (2008, p. xxvii):<\/p>\n

        Fala-se em efic\u00e1cia horizontal dos direitos fundamentais, para sublinhar o fato de que tais direitos n\u00e3o regulam apenas as rela\u00e7\u00f5es verticais de poder que se estabelecem entre Estado e cidad\u00e3o, mas incidem tamb\u00e9m sobre rela\u00e7\u00f5es mantidas entre pessoas e entidades n\u00e3o estatais, que se encontram em posi\u00e7\u00e3o de igualdade formal.<\/p>\n

        Poder-se-\u00e1 indagar: qual a relev\u00e2ncia da efic\u00e1cia horizontal dos direitos fundamentais no \u00e2mbito do direito tribut\u00e1rio, que veiculada normas cogentes entre Estado e cidad\u00e3os?<\/p>\n

        Ocorre que, inexoravelmente, o contexto dos planejamentos tribut\u00e1rios gira em torno de rela\u00e7\u00f5es jur\u00eddicas entre particulares que visam a influenciar na rela\u00e7\u00e3o de um deles ou de ambos para com o Fisco.<\/p>\n

        Em outras palavras, os planejamentos tribut\u00e1rios se constituem em neg\u00f3cios jur\u00eddicos, estrutura\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias ou em opera\u00e7\u00f5es comerciais que se operam entre atores privados.<\/p>\n

        \u00c9 propriamente nesta seara que as considera\u00e7\u00f5es aqui feitas quanto a aplica\u00e7\u00e3o de princ\u00edpios fundamentais nas rela\u00e7\u00f5es privadas (efic\u00e1cia horizontal) ir\u00e1 atuar. Queremos, com isso, demonstrar que, ao lado dos direitos, h\u00e1 igualmente deveres fundamentais a serem observados pelos particulares.<\/p>\n

        Sob esse enfoque, \u00e9 poss\u00edvel notar que o princ\u00edpio da dignidade da pessoa humana, por exemplo, pode fundamentar n\u00e3o apenas as veda\u00e7\u00f5es ao poder de tributar, evitando abusos estatais na tributa\u00e7\u00e3o, mas tamb\u00e9m pode e deve ser utilizado para evitar que o ordenamento seja usado como escudo para uma economia tribut\u00e1ria que n\u00e3o interessa \u00e0 coletividade.<\/p>\n

        \u00c9 oportuno lembrar que \u201ca preponder\u00e2ncia do interesse coletivo no direito dos tributos \u00e9 evidente, da\u00ed derivando o car\u00e1ter cogente de suas normas, inderrog\u00e1veis pela vontade dos sujeitos da rela\u00e7\u00e3o jur\u00eddicotribut\u00e1ria.\u201d (AMARO, 2010, p. 27).<\/p>\n

        Ora, n\u00e3o ignoramos o fato de que a redu\u00e7\u00e3o dos custos tribut\u00e1rios decorrentes dos planejamentos tribut\u00e1rios h\u00e1 de ser reconhecida. Podese inclusive falar em uma esp\u00e9cie de \u201cdireito de pagar menos tributos\u201d, com fundamentos em princ\u00edpios constitucionais j\u00e1 abordados acima (livre iniciativa, propriedade privada, etc.).<\/p>\n

        Ocorre que o exerc\u00edcio deste direito decerto encontra limites. O respeito a outros princ\u00edpios da ordem constitucional \u00e9 o primeiro limitador, sendo certo que a pondera\u00e7\u00e3o entre os valores em conflito ser\u00e1 feita conforme o caso concreto.<\/p>\n

        E n\u00e3o se diga que a proposta aqui veiculada gerar\u00e1 alto grau de subjetivismo e de inseguran\u00e7a jur\u00eddica. A considera\u00e7\u00e3o acerca de peculiaridades de cada caso \u00e9 inexor\u00e1vel em qualquer julgamento. Ademais, \u00e9 plenamente poss\u00edvel identificar a forma\u00e7\u00e3o de alguns standarts na jurisprud\u00eancia sobre o planejamento tribut\u00e1rio e o prop\u00f3sito negocial.<\/p>\n

        Entendemos, por\u00e9m, que o principal limitador ao direito de pagar menos tributos \u00e9 propriamente a co-exist\u00eancia de fatores extra-tribut\u00e1rios que justifique a ado\u00e7\u00e3o de medidas elisivas.<\/p>\n

        Em nosso sentir, o planejamento tribut\u00e1rio h\u00e1 de encontrar justificativa e suporte em fatores da atividade econ\u00f4mica das empresas. H\u00e1 que buscar, ao lado da economia tribut\u00e1ria, uma otimiza\u00e7\u00e3o ou uma melhoria da pr\u00e1tica empresarial. Enfim, exige-se, para al\u00e9m de uma economia de tributos, um prop\u00f3sito negocial.<\/p>\n

        Veremos em momento oportuno (Item 3.4) algumas normas do ordenamento jur\u00eddico p\u00e1trio que permitem a conclus\u00e3o de que a exist\u00eancia e um prop\u00f3sito negocial \u00e9 determinante da validade de opera\u00e7\u00f5es societ\u00e1ria e neg\u00f3cios jur\u00eddicos levados a termo em planejamentos tribut\u00e1rios. Antes disso, conv\u00e9m passarmos para algumas considera\u00e7\u00f5es acerca das normas aplic\u00e1veis na desconsidera\u00e7\u00e3o de atos e neg\u00f3cios jur\u00eddicos realizados em planejamentos tribut\u00e1rios.<\/p>\n

        2.3 A Desconsidera\u00e7\u00e3o de Atos e Neg\u00f3cios Jur\u00eddicos no Contexto do Planejamento Tribut\u00e1rios \u2013 Normas Aplic\u00e1veis<\/h4>\n

        Alguns ramos do direito, como o direito do trabalho ou do consumidor, parecem mais porosos \u00e0 utiliza\u00e7\u00e3o de princ\u00edpios na interpreta\u00e7\u00e3o de institutos ou na atualiza\u00e7\u00e3o de conceitos cl\u00e1ssicos.<\/p>\n

        Cremos n\u00e3o ser o caso do direito tribut\u00e1rio.<\/p>\n

        N\u00e3o obstante, conforme vimos acima, h\u00e1 uma s\u00e9rie de princ\u00edpios constitucionais que possibilitam a desconsidera\u00e7\u00e3o de atos, opera\u00e7\u00f5es, neg\u00f3cios, estrutura\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias levadas a termos com exclusivo prop\u00f3sito de economia tribut\u00e1ria.<\/p>\n

        Dentre tais princ\u00edpios destaca-se a fun\u00e7\u00e3o social da propriedade. Com efeito, a propriedade de cotas ou a\u00e7\u00f5es de uma sociedade empres\u00e1ria insere o seu titular em um contexto que transcende os limites da empresa. Nascem obriga\u00e7\u00f5es para com a sociedade, na medida em que esta tamb\u00e9m contribui para a manuten\u00e7\u00e3o e perpetua\u00e7\u00e3o da entidade empresarial.6<\/sup><\/p>\n

        No ordenamento infraconstitucional, destaca-se a previs\u00e3o do par\u00e1grafo \u00fanico do art. 116 do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional \u2013 CTN, segundo o qual a autoridade administrativa poder\u00e1 desconsiderar atos ou neg\u00f3cios jur\u00eddicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorr\u00eancia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obriga\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria.<\/p>\n

        A celeuma em torno deste dispositivo refere-se \u00e0 sua parte final, que remete a procedimentos a serem estabelecidos em lei ordin\u00e1ria. Cremos, entretanto, que uma interpreta\u00e7\u00e3o sistem\u00e1tica e teleol\u00f3gica do ordenamento jur\u00eddico permite conferir alguma efic\u00e1cia ao texto legal.<\/p>\n

        Neste sentido, ganha relev\u00e2ncia o disposto no artigo 113 do C\u00f3digo Civil, que insere a boa-f\u00e9 como vetor interpretativo dos neg\u00f3cios jur\u00eddicos. Ainda na seara civilista, merecem men\u00e7\u00e3o os artigos 421 e 422 do C\u00f3digo, que, respectivamente, condiciona a liberdade contratual \u00e0 fun\u00e7\u00e3o social do contrato e elege a probidade e a boa-f\u00e9 como princ\u00edpios a serem seguidos pelos contratantes em geral7<\/sup>.<\/p>\n

        Conv\u00e9m ainda mencionar o rep\u00fadio do ordenamento jur\u00eddico ao enriquecimento sem causa, veiculado no artigo 884 do C\u00f3digo Civil. Com efeito, sob o ponto de vista cont\u00e1bil, ao se evitar um custo (pagamento de tributos), estar-se-\u00e1 auferindo um ganho.<\/p>\n

        Ora, se a economia tribut\u00e1ria n\u00e3o decorre de fatores extra-tribut\u00e1rios que a justifiquem, sendo apenas um fim em si mesma, temos que ela constitui enriquecimento sem causa, em desfavor de toda a coletividade.<\/p>\n

        \n

        Merece destaque ainda o artigo 50 do C\u00f3digo Civil, que versa sobre a desconsidera\u00e7\u00e3o da personalidade jur\u00eddica.<\/p>\n

        Assim, em caso de abuso da personalidade jur\u00eddica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confus\u00e3o patrimonial, pode o juiz decidir que os efeitos de certas e determinadas rela\u00e7\u00f5es de obriga\u00e7\u00f5es sejam estendidos aos bens particulares dos administradores ou s\u00f3cios da pessoa jur\u00eddica.<\/p>\n

        Podemos concluir que o ordenamento jur\u00eddico, analisado de forma sistem\u00e1tica e finalista, repudia os atos e neg\u00f3cios jur\u00eddicos adotados em planejamentos tribut\u00e1rios que n\u00e3o encerram em si qualquer prop\u00f3sito negocial.<\/p>\n

        \u00c9 oportuno adentrarmos, portanto, no estudo do prop\u00f3sito negocial.<\/p>\n

        3 DO PROP\u00d3SITO NEGOCIAL<\/h3>\n

        A abordagem constitucional feita acima, no que se refere ao planejamento tribut\u00e1rio, nos permite afirmar que o ordenamento jur\u00eddico brasileiro n\u00e3o mais tolera uma discrep\u00e2ncia entre a realidade e a formalidade dos atos jur\u00eddicos.<\/p>\n

        A formalidade jur\u00eddica h\u00e1 de ser express\u00e3o fidedigna da realidade. Dessa forma, partindo-se da premissa de que as sociedades empres\u00e1rias buscam o auferimento de lucros, n\u00e3o se concebe a ado\u00e7\u00e3o de medidas em que a busca, ainda que mediata, por lucros n\u00e3o seja considerada.<\/p>\n

        Podemos garantir que \u201ceconomia de tributos\u201d n\u00e3o \u00e9 objeto social de nenhuma empresa. Assim, na condu\u00e7\u00e3o dos neg\u00f3cios, n\u00e3o h\u00e1 d\u00favidas de que tal economia possa licitamente ocorrer, mas h\u00e1 que decorrer do cumprimento do objeto social da sociedade.<\/p>\n

        O prop\u00f3sito negocial diz respeito, portanto, \u00e0 condu\u00e7\u00e3o dos neg\u00f3cios da sociedade empres\u00e1ria segundo posturas previs\u00edveis ou admiss\u00edveis se considerado seu objeto social e sua atividade econ\u00f4mica tendente ao auferimento de lucros.<\/p>\n

        3.1 Origens do Instituto<\/h4>\n

        A doutrina do prop\u00f3sito negocial (business-purpose doctrine)<\/em> tem origem nos Estados Unidos e nasceu em um contexto de reestrutura\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias. Dentre seus fundamentos primordiais, pode-se destacar que a simples concord\u00e2ncia com a letra da lei tribut\u00e1ria \u00e9 insuficiente para embasar uma economia tribut\u00e1ria v\u00e1lida. (HOGROIAN, 2002, p. 1, tradu\u00e7\u00e3o nossa).<\/p>\n

        Embora a doutrina tenha se desenvolvido inicialmente na tributa\u00e7\u00e3o do imposto de renda (income taxation)<\/em>, n\u00e3o tardou sua extens\u00e3o para outros tributos.<\/p>\n

        Vale salientar que, no direito americano, a doutrina do prop\u00f3sito negocial \u00e9 normalmente conjugada com outras doutrinas (economicsubstance doctrine; step-transaction doctrine; sham-transaction doctrine e phantomcorporation doctrine)<\/em>. (Id., 2002, p. 2).<\/p>\n

        Parece-nos que a conjuga\u00e7\u00e3o de tais teorias n\u00e3o possui outro prop\u00f3sito sen\u00e3o o de afastar, ou seja, desconsiderar, os atos ou neg\u00f3cios adotados com exclusivo prop\u00f3sito tribut\u00e1rio e promover a tributa\u00e7\u00e3o devida.Cremos que o fato de o instituto ter suas fontes em pa\u00eds de tradi\u00e7\u00e3o na common law<\/em> n\u00e3o o tornar incompat\u00edvel, s\u00f3 por este motivo, com o direito brasileiro. Como vimos acima, h\u00e1 uma s\u00e9rie de princ\u00edpios constitucionais que se compatibilizam com os enunciados da teoria do prop\u00f3sito negocial, configurando verdadeiras cl\u00e1usulas de abertura do nosso ordenamento ao instituto.<\/p>\n

        Os cr\u00edticos do reconhecimento do prop\u00f3sito negocial em nosso ordenamento falam ainda em uma necess\u00e1ria e desej\u00e1vel inova\u00e7\u00e3o legislativa que discipline o instituto. Ocorre, por\u00e9m, como mencionamos anteriormente, h\u00e1 uma s\u00e9rie de exemplos em nosso direito de institutos cujo reconhecimento jurisprudencial precedeu a previs\u00e3o legal.<\/p>\n

        Ademais, em nome de uma suposta seguran\u00e7a jur\u00eddica, corre-se o risco de enrijecer o novel instituto. Ao contr\u00e1rio, uma interpreta\u00e7\u00e3o principiol\u00f3gica, sistem\u00e1tica e teleol\u00f3gica garante seu constante amadurecimento e conforma\u00e7\u00e3o com o ordenamento em vigor.<\/p>\n

        3.2 A Identifica\u00e7\u00e3o do Prop\u00f3sito Negocial em Transa\u00e7\u00f5es. Elementos Indici\u00e1rios de sua Aus\u00eancia<\/h4>\n

        Para n\u00f3s, a aus\u00eancia de prop\u00f3sito negocial em transa\u00e7\u00f5es comerciais no \u00e2mbito de planejamentos tribut\u00e1rios configura ofensa \u00e0 ordem jur\u00eddica posta.<\/p>\n

        Tal premissa nos leva a defender que a verifica\u00e7\u00e3o da presen\u00e7a do prop\u00f3sito negocial se d\u00e1 de forma negativa, ou seja, h\u00e1 que ser provada a sua aus\u00eancia e n\u00e3o a sua presen\u00e7a. Isso porque o ordin\u00e1rio se presume, enquanto o extraordin\u00e1rio se prova.<\/p>\n

        Em outras palavras, h\u00e1 presun\u00e7\u00e3o de que as transa\u00e7\u00f5es e opera\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias ocorridas na atua\u00e7\u00e3o empresarial da sociedade guardem correspond\u00eancia com o seu objeto social e que, portanto, encerrem um prop\u00f3sito negocial. Assim, a fiscaliza\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, havendo ind\u00edcios do contr\u00e1rio, deve produzir provas que afastem essa presun\u00e7\u00e3o.<\/p>\n

        Todavia, \u00e9 preciso atentar para a exist\u00eancia de ind\u00edcios que denotam a aus\u00eancia daquele prop\u00f3sito.<\/p>\n

        Interessante estudo divulgado recentemente demonstrou que a jurisprud\u00eancia administrativa do ent\u00e3o Conselho de Contribuintes atribui maior relev\u00e2ncia a alguns elementos no julgamento da exist\u00eancia ou n\u00e3o de prop\u00f3sito negocial (SCHOUERI; FREITAS, 2010, p. 19).<\/p>\n

        O primeiro desses elementos diz respeito ao lapso temporal<\/em> entre as opera\u00e7\u00f5es do planejamento. N\u00e3o tem boa acolhida entre os julgadores o planejamento feito \u00e0s pressas, com a assinatura de uma gama de documentos em um mesmo momento.<\/p>\n

        O ind\u00edcio da aus\u00eancia de prop\u00f3sito negocial repousa na inexist\u00eancia de tempo h\u00e1bil para que decis\u00f5es tomadas em um primeiro momento, em uma primeira rodada de opera\u00e7\u00f5es, surtam efeito. Assim, passa-se uma segunda rodada de transa\u00e7\u00f5es sem qualquer decurso de prazo, denunciando a mera formalidade das decis\u00f5es.<\/p>\n

        Outro elemento que se sobressaiu na considera\u00e7\u00e3o dos julgadores administrativos refere-se \u00e0 interdepend\u00eancia entre as partes envolvidas<\/em>, ou seja, as opera\u00e7\u00f5es ocorrem entre sociedades coligadas<\/em>.<\/p>\n

        Nestes casos, o ind\u00edcio baseia-se na aus\u00eancia de efeitos econ\u00f4micos perante terceiros, ficando as opera\u00e7\u00f5es limitadas a um mesmo grupo econ\u00f4mico. Vale ressaltar que o simples fato de a opera\u00e7\u00e3o se realizar entre parte vinculadas n\u00e3o quer dizer que h\u00e1 afronta \u00e0 lei tribut\u00e1ria.<\/p>\n

        H\u00e1 ainda outro elemento que gera desconfian\u00e7a dentre os julgadores. Trata-se de opera\u00e7\u00f5es anormais<\/em>, ou seja, que destoam da rotina empresarial da sociedade. Aqui, h\u00e1 uma maior probabilidade de que os motivos da transa\u00e7\u00e3o sejam exclusivamente tribut\u00e1rios.<\/p>\n

        Embora n\u00e3o apontado no estudo citado, cremos que opera\u00e7\u00f5es em que uma das partes se localize em pa\u00eds com tributa\u00e7\u00e3o favorecida (para\u00edsos fiscais<\/em>8<\/sup>) n\u00e3o s\u00e3o vistas com bons olhos pelos julgadores.<\/p>\n

        Nunca \u00e9 demais lembrar que uma correta e justa resolu\u00e7\u00e3o de situa\u00e7\u00f5es conflituosas, nessa tem\u00e1tica, passa obrigatoriamente por uma an\u00e1lise aprofundada das peculiaridades do caso concreto, bem como pelo sopesamento dos princ\u00edpios e bens jur\u00eddicos em oposi\u00e7\u00e3o.<\/p>\n

        3.3 O Prop\u00f3sito Negocial e o Ordenamento Jur\u00eddico Brasileiro \u2013 A Medida Provis\u00f3ria 66, de 2002<\/h4>\n

        Conforme adiantamos acima, n\u00e3o h\u00e1 previs\u00e3o expressa em nosso ordenamento jur\u00eddico do instituto prop\u00f3sito negocial.<\/p>\n

        Isso n\u00e3o impede, consoante j\u00e1 defendemos nos itens anteriores, o seu reconhecimento e aplica\u00e7\u00e3o em nosso direito, tendo em vista uma s\u00e9rie de regras e princ\u00edpios que o confirma entre n\u00f3s.<\/p>\n

        N\u00e3o podemos nos furtar, entretanto, da men\u00e7\u00e3o \u00e0 Medida Provis\u00f3ria n\u00b0 66, de 29 de agosto de 2002. Esse instrumento normativo previa expressamente o instituto do prop\u00f3sito negocial como elemento cuja falta justifica a desconsidera\u00e7\u00e3o do ato ou neg\u00f3cio jur\u00eddico.<\/p>\n

        A exposi\u00e7\u00e3o de motivos9<\/sup> que acompanhou a proposi\u00e7\u00e3o da MP n\u00ba 66, de 2002, assim justificava:<\/p>\n

        11. Os arts. 13 a 19 disp\u00f5em sobre as hip\u00f3teses em que a autoridade administrativa, apenas para efeitos tribut\u00e1rios, pode desconsiderar atos ou neg\u00f3cios jur\u00eddicos, ressalvadas as situa\u00e7\u00f5es relacionadas com a pr\u00e1tica de dolo, fraude ou simula\u00e7\u00e3o, para as quais a legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria brasileira j\u00e1 oferece tratamento espec\u00edfico.<\/p>\n

        \n

        12. O projeto identifica as hip\u00f3teses de atos ou neg\u00f3cios jur\u00eddicos que s\u00e3o passives de desconsidera\u00e7\u00e3o, pois, embora l\u00edcitos, buscam tratamento tribut\u00e1rio favorecido e configuram abuso de forma ou falta de prop\u00f3sito negocial.<\/p>\n

        13. Os conceitos adotados no projeto guardam consist\u00eancia com os estabelecidos na legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria de pa\u00edses que, desde algum tempo, disciplinaram a elis\u00e3o fiscal.<\/p>\n

        14. Os arts. 15 a 19 disp\u00f5em sobre os procedimentos a serem adotados pela administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria no tocante \u00e0 mat\u00e9ria, suprindo exig\u00eancia contida no par\u00e1grafo \u00fanico do art. 116 do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional.<\/p>\n

        O item 14 da exposi\u00e7\u00e3o de motivos evidencia, ao lado da leitura da parte final do par\u00e1grafo \u00fanico do art. 116 do CTN (\u201cobservados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordin\u00e1ria.\u201d), que a exig\u00eancia de lei ordin\u00e1ria recai apenas quanto ao procedimento para desconsidera\u00e7\u00e3o de atos ou neg\u00f3cios.<\/p>\n

        Em nenhum momento o C\u00f3digo Tribut\u00e1rio exige lei ordin\u00e1ria que defina \u201cprop\u00f3sito negocial\u201d. Isso apenas corroborando nosso entendimento de que o instituto j\u00e1 se faz presente em nosso ordenamento, seja por infer\u00eancia l\u00f3gica ou por interpreta\u00e7\u00f5es sistem\u00e1ticas e teleol\u00f3gicas.<\/p>\n

        No texto da Medida Provis\u00f3ria, o tema foi tratado da seguinte maneira:<\/p>\n

        PROCEDIMENTOS RELATIVOS \u00c0 NORMA GERAL ANTI-ELIS\u00c3O<\/p>\n

        Art. 13. Os atos ou neg\u00f3cios jur\u00eddicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorr\u00eancia de fato gerador de tributo ou a natureza dos elementos constitutivos de obriga\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria ser\u00e3o desconsiderados, para fins tribut\u00e1rios, pela autoridade administrativa competente, observados os procedimentos estabelecidos nos arts. 14 a 19 subseq\u00fcentes.<\/p>\n

        Par\u00e1grafo \u00fanico. O disposto neste artigo n\u00e3o inclui atos e neg\u00f3cios jur\u00eddicos em que se verificar a ocorr\u00eancia de dolo, fraude ou simula\u00e7\u00e3o.<\/p>\n

        Art. 14. S\u00e3o pass\u00edveis de desconsidera\u00e7\u00e3o os atos ou neg\u00f3cios jur\u00eddicos que visem a reduzir o valor de tributo, a evitar ou a postergar o seu pagamento ou a ocultar os verdadeiros aspectos do fato gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da obriga\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria.<\/p>\n

        \u00a7 1\u00ba Para a desconsidera\u00e7\u00e3o de ato ou neg\u00f3cio jur\u00eddico dever-se-\u00e1 levar em conta, entre outras, a ocorr\u00eancia de:<\/p>\n

          \n
        1. falta de prop\u00f3sito negocial; ou<\/li>\n
        2. II – abuso de forma.<\/li>\n<\/ol>\n

          \u00a7 2\u00ba Considera-se indicativo de falta de prop\u00f3sito negocial a op\u00e7\u00e3o pela forma mais complexa ou mais onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais formas para a pr\u00e1tica de determinado ato.<\/p>\n

          \u00a7 3\u00ba Para o efeito do disposto no inciso II do \u00a7 1\u00ba, considera-se abuso de forma jur\u00eddica a pr\u00e1tica de ato ou neg\u00f3cio jur\u00eddico indireto que produza o mesmo resultado econ\u00f4mico do ato ou neg\u00f3cio jur\u00eddico dissimulado.<\/p>\n

          Art. 15. A desconsidera\u00e7\u00e3o ser\u00e1 efetuada ap\u00f3s a instaura\u00e7\u00e3o de procedimento de fiscaliza\u00e7\u00e3o, mediante ato da autoridade administrativa que tenha determinado a instaura\u00e7\u00e3o desse procedimento.<\/p>\n

          Art. 16. O ato de desconsidera\u00e7\u00e3o ser\u00e1 precedido de representa\u00e7\u00e3o do servidor competente para efetuar o lan\u00e7amento do tributo \u00e0 autoridade de que trata o art. 15.<\/p>\n

          \u00a7 1\u00ba Antes de formalizar a representa\u00e7\u00e3o, o servidor expedir\u00e1 notifica\u00e7\u00e3o fiscal ao sujeito passivo, na qual relatar\u00e1 os fatos que justificam a desconsidera\u00e7\u00e3o.<\/p>\n

          \u00a7 2\u00ba O sujeito passivo poder\u00e1 apresentar, no prazo de trinta dias, os esclarecimentos e provas que julgar necess\u00e1rios.<\/p>\n

          \u00a7 3\u00ba A representa\u00e7\u00e3o de que trata este artigo:<\/p>\n

            \n
          1. dever\u00e1 conter relat\u00f3rio circunstanciado do ato ou neg\u00f3cio praticado e a descri\u00e7\u00e3o dos atos ou neg\u00f3cios equivalentes ao praticado;<\/li>\n
          2. ser\u00e1 instru\u00edda com os elementos de prova colhidos pelo servidor, no curso do procedimento de fiscaliza\u00e7\u00e3o, at\u00e9 a data da formaliza\u00e7\u00e3o da representa\u00e7\u00e3o e os esclarecimentos e provas apresentados pelo sujeito passivo.<\/li>\n<\/ol>\n

            Art. 17. A autoridade referida no art. 15 decidir\u00e1, em despacho fundamentado, sobre a desconsidera\u00e7\u00e3o dos atos ou neg\u00f3cios jur\u00eddicos praticados.<\/p>\n

            \u00a7 1\u00ba Caso conclua pela desconsidera\u00e7\u00e3o, o despacho a que se refere o caput dever\u00e1 conter, al\u00e9m da fundamenta\u00e7\u00e3o:<\/p>\n

              \n
            1. descri\u00e7\u00e3o dos atos ou neg\u00f3cios praticados;<\/li>\n
            2. discrimina\u00e7\u00e3o dos elementos ou fatos caracterizadores de que os atos ou neg\u00f3cios jur\u00eddicos foram praticados com a finalidade de dissimular a ocorr\u00eancia de fato gerador de tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obriga\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria;<\/li>\n
            3. descri\u00e7\u00e3o dos atos ou neg\u00f3cios equivalentes aos praticados, com as respectivas normas de incid\u00eancia dos tributos;<\/li>\n
            4. resultado tribut\u00e1rio produzido pela ado\u00e7\u00e3o dos atos ou neg\u00f3cios equivalentes referidos no inciso III, com especifica\u00e7\u00e3o, por tributo, da base de c\u00e1lculo, da al\u00edquota incidente e dos encargos morat\u00f3rios.<\/li>\n<\/ol>\n

              \u00a7 2\u00ba O sujeito passivo ter\u00e1 o prazo de trinta dias, contado da data que for cientificado do despacho, para efetuar o pagamento dos tributos acrescidos de juros e multa de mora.<\/p>\n

              Art. 18. A falta de pagamento dos tributos e encargos morat\u00f3rios no prazo a que se refere o \u00a7 2\u00ba do art. 17 ensejar\u00e1 o lan\u00e7amento do respectivo cr\u00e9dito tribut\u00e1rio, mediante lavratura de auto de infra\u00e7\u00e3o, com aplica\u00e7\u00e3o de multa de of\u00edcio.<\/p>\n

              \u00a7 1\u00ba O sujeito passivo ser\u00e1 cientificado do lan\u00e7amento para, no prazo de trinta dias, efetuar o pagamento ou apresentar impugna\u00e7\u00e3o contra a exig\u00eancia do cr\u00e9dito tribut\u00e1rio.<\/p>\n

              \u00a7 2\u00ba A contesta\u00e7\u00e3o do despacho de desconsidera\u00e7\u00e3o dos atos ou neg\u00f3cios jur\u00eddicos e a impugna\u00e7\u00e3o do lan\u00e7amento ser\u00e3o reunidas em um \u00fanico processo, para serem decididas simultaneamente.<\/p>\n

              Art. 19. Ao lan\u00e7amento efetuado nos termos do art. 18 aplicam-se as normas reguladoras do processo de determina\u00e7\u00e3o e exig\u00eancia de cr\u00e9dito tribut\u00e1rio.<\/p>\n

              Ocorre, entretanto, que a disciplina acima n\u00e3o foi mantida quando a Medida Provis\u00f3ria foi convertida na Lei n\u00ba 10.637, de 30 de dezembro de 2002.<\/p>\n

              Para muitos, isso significou uma completa impossibilidade de desconsidera\u00e7\u00e3o de atos e neg\u00f3cios jur\u00eddicos, bem como uma veda\u00e7\u00e3o \u00e0 utiliza\u00e7\u00e3o do prop\u00f3sito negocial como elemento determinante da validade jur\u00eddica de transa\u00e7\u00f5es comerciais.<\/p>\n

              N\u00e3o pensamos assim. A exig\u00eancia do prop\u00f3sito negocial, repita-se, \u00e9 decorr\u00eancia de nosso ordenamento, n\u00e3o necessitando de defini\u00e7\u00e3o legal expressa para que exista.<\/p>\n

              Ademais, a valora\u00e7\u00e3o de atos e neg\u00f3cios jur\u00eddicos pode conduzir perfeitamente ao seu afastamento ou desconsidera\u00e7\u00e3o em sede de julgamento no contencioso administrativo tribut\u00e1rio e, com maior raz\u00e3o, pelo judici\u00e1rio, tendo em vista o princ\u00edpio da inafastabilidade da jurisdi\u00e7\u00e3o (art. 5\u00ba, XXXV).<\/p>\n

              A conclus\u00e3o n\u00e3o pode ser outra sen\u00e3o a de que uma previs\u00e3o expressa no ordenamento jur\u00eddico acerca do prop\u00f3sito negocial \u00e9 despicienda, embora seja aconselh\u00e1vel, segundo alguns, de forma a balizar a atua\u00e7\u00e3o do Fisco.<\/p>\n

              3.4 Normas Autorizadoras do Reconhecimento do Prop\u00f3sito Negocial como Requisito de Validade F\u00e1tico-Jur\u00eddica de Opera\u00e7\u00f5es Societ\u00e1rias no Contexto do Planejamento Tribut\u00e1rio<\/h4>\n

              O reconhecimento do prop\u00f3sito negocial como requisito da validade jur\u00eddica do planejamento tribut\u00e1ria diz respeito sobretudo \u00e0 conforma\u00e7\u00e3o entre a realidade f\u00e1tica das rela\u00e7\u00f5es comerciais e a formalidade jur\u00eddica.<\/p>\n

              No atual est\u00e1gio do nosso constitucionalismo, conforme abordamos acima, sobressai o entendimento de que os direitos fundamentais irradiam seus efeitos para as rela\u00e7\u00f5es privadas (SARMENTO, 2008), falando-se em uma efic\u00e1cia horizontal daqueles direitos (SARLET, 2007).<\/p>\n

              \n

              Os planejamentos se realizam com a ado\u00e7\u00e3o de atos e neg\u00f3cios jur\u00eddicos realizados entre particulares, cujos efeitos s\u00e3o apresentados \u00e0 administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria no intuito de obstar ou adiar a ocorr\u00eancia do fato gerador. Sob esse enfoque, \u00e9 propriamente essas rela\u00e7\u00f5es entre particulares que devem observ\u00e2ncia aos direitos fundamentais.<\/p>\n

              No \u00e2mbito constitucional, podemos vislumbrar a exig\u00eancia do prop\u00f3sito negocial como condicionante das transa\u00e7\u00f5es comerciais em princ\u00edpios como a fun\u00e7\u00e3o social da propriedade, a isonomia<\/em> e, principalmente, na interpreta\u00e7\u00e3o constitucional dada a institutos de direito privado.<\/p>\n

              Tais princ\u00edpios j\u00e1 encontram reverbera\u00e7\u00e3o em dispositivos infraconstitucionais recentes. Exemplo disso s\u00e3o os artigos 421 e 422 do C\u00f3digo Civil de 2002.<\/p>\n

              O artigo 421 condiciona a liberdade contratual \u00e0 fun\u00e7\u00e3o social do contrato, enquanto o artigo 422 elege a probidade e a boa-f\u00e9 como princ\u00edpios a serem seguidos pelos contratantes em geral. Cremos n\u00e3o haver d\u00favidas de que essas regras se aplicam, por exemplo, aos contratos ou estatutos sociais de sociedade empres\u00e1rias.<\/p>\n

              Assim, contratos ou estatutos sociais de \u201cempresas ve\u00edculo\u201d, criadas como o exclusivo prop\u00f3sito de propiciar economia tribut\u00e1ria mediante sucessivas opera\u00e7\u00f5es societ\u00e1ria, podem ser impugnados e a opera\u00e7\u00f5es correlatas desconsideradas em raz\u00e3o do descumprimento da fun\u00e7\u00e3o social, da probidade e da boa-f\u00e9.<\/p>\n

              \u00c9 de se notar, neste caso, que a probidade e a boa-f\u00e9 h\u00e3o de ser consideradas n\u00e3o entre as partes da opera\u00e7\u00e3o, via de regra coligadas e em conluio, mas sim perante a coletividade, tolhida de recursos tribut\u00e1rios ordinariamente devidos.<\/p>\n

              A previs\u00e3o do artigo 884 do C\u00f3digo Civil igualmente autoriza o reconhecimento da exig\u00eancia do prop\u00f3sito negocial em nosso direito.<\/p>\n

              Com efeito, o artigo em destaque rep\u00fadia o enriquecimento sem causa. Ora, se o contrato social ou o estatuto social elenca o objeto social, ou seja, as atividades empresariais a que se prop\u00f5e a sociedade, \u00e9 naqueles instrumentos que se encontra a forma (ou causa) para a gera\u00e7\u00e3o de riquezas.<\/p>\n

              Como afirmamos acima, desconhecemos qualquer empresa que nomeie dentre seu objeto social \u201ceconomizar tributos\u201d. Assim, opera\u00e7\u00f5es pautadas nesse \u00fanico prop\u00f3sito fogem da normalidade empresarial listada em seu objeto social e, portanto, carecem de causa jur\u00eddica.<\/p>\n

              Considerando que, sob o ponto de vista cont\u00e1bil, a redu\u00e7\u00e3o de um custo (pagamento de tributos) representa um ganho, a conclus\u00e3o n\u00e3o pode ser outra sen\u00e3o que a economia tribut\u00e1ria auferida em opera\u00e7\u00f5es que n\u00e3o apresentem fatores extra-tribut\u00e1rios, constitui enriquecimento sem causa.<\/p>\n

              Com isso, defendemos que a veda\u00e7\u00e3o ao enriquecimento sem causa contribui para o reconhecimento do prop\u00f3sito negocial em nosso ordenamento.<\/p>\n

              Por fim, em um exerc\u00edcio de interpreta\u00e7\u00e3o sistem\u00e1tica do nosso ordenamento jur\u00eddico, vislumbra-se ainda autoriza\u00e7\u00e3o para o reconhecimento do prop\u00f3sito negocial como requisito de validade de opera\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias (fus\u00f5es, cis\u00f5es, incorpora\u00e7\u00f5es) adotadas em planejamentos em normas que versam sobre a desconsidera\u00e7\u00e3o da personalidade jur\u00eddica.<\/p>\n

              Citem-se aqui os artigo 50 do C\u00f3digo Civil e o artigo 28 do C\u00f3digo de Defesa do Consumidor. Assim, a desconsidera\u00e7\u00e3o da personalidade jur\u00eddica \u00e9 poss\u00edvel ante a ocorr\u00eancia de abuso da personalidade jur\u00eddica<\/em>, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confus\u00e3o patrimonial, bem como quando houver abuso de direito, excesso de poder, infra\u00e7\u00e3o da lei<\/em>, fato ou ato il\u00edcito ou viola\u00e7\u00e3o dos estatutos ou contrato social<\/em>.<\/p>\n

              Podemos concluir, portanto, pela exist\u00eancia de um robusto arcabou\u00e7o jur\u00eddico que permite a aplica\u00e7\u00e3o do instituto do prop\u00f3sito negocial em nosso direito. O fato de sua constata\u00e7\u00e3o decorrer de fundamenta\u00e7\u00e3o principiol\u00f3gica e sistem\u00e1tica n\u00e3o lhe retira a efic\u00e1cia jur\u00eddica.<\/p>\n

              3.5 Da Jurisprud\u00eancia Administrativa sobre o Tema<\/h4>\n

              A jurisprud\u00eancia administrativa sobre o tema parece estar sens\u00edvel \u00e0 interpreta\u00e7\u00e3o constitucional na valora\u00e7\u00e3o e julgamento de planejamentos tribut\u00e1rios.<\/p>\n

              Com efeito, os julgados do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF10<\/sup> tem demonstrado uma tend\u00eancia pelo afastamento de planejamentos tribut\u00e1rios que encerrem prop\u00f3sitos exclusivamente fiscais.<\/p>\n

              O julgado abaixo bem demonstra essa inclina\u00e7\u00e3o:<\/p>\n

              INCORPORA\u00c7\u00c3O DE EMPRESA. AMORTIZA\u00c7\u00c3O DE \u00c1GIO. NECESSIDADE DE PROP\u00d3SITO NEGOCIAL. UTILIZA\u00c7\u00c3O DE \u201cEMPRESA VE\u00cdCULO\u201d. N\u00e3o produz o efeito tribut\u00e1rio almejado pelo sujeito passivo a incorpora\u00e7\u00e3o de pessoa jur\u00eddica, em cujo patrim\u00f4nio constava registro de \u00e1gio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura, sem qualquer finalidade negocial ou societ\u00e1ria<\/em>, especialmente quando a incorporada teve o seu capital integralizado com o investimento origin\u00e1rio de aquisi\u00e7\u00e3o de participa\u00e7\u00e3o societ\u00e1ria da incorporadora (\u00e1gio) e, ato cont\u00ednuo, o evento da incorpora\u00e7\u00e3o ocorreu no dia seguinte<\/em>. Nestes casos, resta caracterizada a utiliza\u00e7\u00e3o da incorporada como mera \u201cempresa ve\u00edculo\u201d para transfer\u00eancia do \u00e1gio \u00e0 incorporadora.<\/p>\n

              (Data da Sess\u00e3o: 05\/12\/2007; Relator: Aloysio Jos\u00e9 Perc\u00ednio da Silva; Decis\u00e3o: Ac\u00f3rd\u00e3o 103-23290)<\/p>\n

              A falta de prop\u00f3sito negocial \u00e9 ressaltada tamb\u00e9m no seguinte julgado:<\/p>\n

              IRPF – GANHO DE CAPITAL – ALIENA\u00c7\u00c3O DE PARTICIPA\u00c7\u00d5ES SOCIET\u00c1RIAS – SIMULA\u00c7\u00c3O – Constatada a desconformidade, consciente e pactuada entre as partes que realizaram determinado neg\u00f3cio jur\u00eddico, entre o neg\u00f3cio efetivamente praticado e os atos formais de declara\u00e7\u00e3o de vontade, resta caracterizada a simula\u00e7\u00e3o relativa, devendo-se considerar, para fins de verifica\u00e7\u00e3o da ocorr\u00eancia do fato gerador do Imposto de Renda, o neg\u00f3cio jur\u00eddico dissimulado. A transfer\u00eancia de participa\u00e7\u00e3o societ\u00e1ria por interm\u00e9dio de uma seq\u00fc\u00eancia de atos societ\u00e1rios caracteriza a simula\u00e7\u00e3o, quando esses atos n\u00e3o t\u00eam outro prop\u00f3sito sen\u00e3o o de efetivar essa transfer\u00eancia<\/em>. Em tal hip\u00f3tese, \u00e9 devido o imposto sobre ganho de capital obtido com a aliena\u00e7\u00e3o das a\u00e7\u00f5es.<\/p>\n

              (Data da Sess\u00e3o: 25\/05\/2006; Relator(a): Pedro Paulo Pereira Barbosa; N\u00ba Ac\u00f3rd\u00e3o: 104-21610)<\/p>\n

              O rep\u00fadio ao descompasso entre a realidade f\u00e1tica e o mero formalismo jur\u00eddico pode ser apreendido no seguinte ac\u00f3rd\u00e3o:<\/p>\n

              INCORPORA\u00c7\u00c3O DE SOCIEDADE. AMORTIZA\u00c7\u00c3O DE \u00c1GIO NA AQUISI\u00c7\u00c3O DE A\u00c7\u00d5ES. SIMULA\u00c7\u00c3O. A reorganiza\u00e7\u00e3o societ\u00e1ria, para ser leg\u00edtima, deve decorrer de atos efetivamente existentes, e n\u00e3o apenas artificial e formalmente revelados em documenta\u00e7\u00e3o ou na escritura\u00e7\u00e3o mercantil ou fiscal<\/em>. A caracteriza\u00e7\u00e3o dos atos como simulados, e n\u00e3o reais, autoriza a glosa da amortiza\u00e7\u00e3o do \u00e1gio contabilizado.<\/p>\n

              (Data da Sess\u00e3o: 28\/05\/2008; Relatora: Sandra Maria Faroni; Decis\u00e3o: Ac\u00f3rd\u00e3o 101-96724)<\/p>\n

              Nesta mesma linha, destacam-se os ac\u00f3rd\u00e3os:<\/p>\n

              DESPESAS COM REMUNERA\u00c7\u00c3O DE DEB\u00caNTURES. Restando caracterizado o car\u00e1ter de liberalidade dos pagamentos aos s\u00f3cios, decorrentes de opera\u00e7\u00f5es formalizadas apenas \u201cno papel\u201d<\/em> e que transformaram lucros distribu\u00eddos em remunera\u00e7\u00e3o de deb\u00eantures, consideram-se indedut\u00edveis as despesas contabilizadas. DECORR\u00caNCIA. A decis\u00e3o relativa ao lan\u00e7amento principal (IRPJ) aplica-se, por decorr\u00eancia, \u00e0 exig\u00eancia de CSLL.<\/p>\n

              (Data da Sess\u00e3o: 19\/05\/2005; Relator(a): Sandra Maria Faroni; N\u00ba Ac\u00f3rd\u00e3o: 101-94986)<\/p>\n

              PLANEJAMENTO TRIBUT\u00c1RIO – N\u00e3o se qualifica como planejamento tribut\u00e1rio l\u00edcito a economia obtida por meio de atos e opera\u00e7\u00f5es que n\u00e3o foram efetivas, n\u00e3o apenas artificial e formalmente revelados em documenta\u00e7\u00e3o e\/ou na escritura\u00e7\u00e3o.<\/em> DECAD\u00caNCIA – Decorridos mais de cinco anos do fato gerador, operou-se a decad\u00eancia. Recurso volunt\u00e1rio provido e recurso de of\u00edcio negado em raz\u00e3o da decad\u00eancia.<\/p>\n

              (Data da Sess\u00e3o: 23\/03\/2006; Relator(a): Sandra Maria Faroni; N\u00ba Ac\u00f3rd\u00e3o: 101-95442)<\/p>\n

              N\u00e3o se deve pensar que o CARF tem infirmado e afastado indiscriminadamente toda e qualquer opera\u00e7\u00e3o que tenha prop\u00f3sitos elisivos. H\u00e1 uma s\u00e9rie de julgados reconhecendo a licitude, ou seja, a conformidade f\u00e1tico-jur\u00eddica de transa\u00e7\u00f5es que representaram economia tribut\u00e1ria.<\/p>\n

              \n

              Cite-se, a prop\u00f3sito, o seguinte julgado:<\/p>\n

              LAN\u00c7AMENTO TRIBUT\u00c1RIO. SIMULA\u00c7\u00c3O. CARACTERIZA\u00c7\u00c3O. INOCORR\u00caNCIA. \u2013 Presente a rela\u00e7\u00e3o negocial entre as partes contratantes, do que resulta celebra\u00e7\u00e3o de neg\u00f3cio jur\u00eddico efetivo<\/strong>, afastada est\u00e1 a figura to jur\u00eddico simulado. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO EX OFFICIO – Tendo o Julgador a quo ao decidir o presente lit\u00edgio, se atido \u00e0s provas dos Autos e dado correta interpreta\u00e7\u00e3o aos dispositivos aplic\u00e1veis \u00e0s quest\u00f5es submetidas \u00e0 sua aprecia\u00e7\u00e3o, nega-se provimento ao Recurso de Of\u00edcio.<\/p>\n

              (Data da Sess\u00e3o: 16\/10\/2002; Relator(a): Sebasti\u00e3o Rodrigues Cabral; N\u00ba Ac\u00f3rd\u00e3o: 101-93983)<\/p>\n

              Com efeito, o que tem sido recha\u00e7ado pelos Conselheiros do CARF s\u00e3o planejamentos tribut\u00e1rios com fortes ind\u00edcios de descompasso entre a formalidade jur\u00eddica apresentada e o cursor corrente dos neg\u00f3cios das empresas.<\/p>\n

              Destaca-se, conforme afirmamos acima, a an\u00e1lise de ind\u00edcios que demonstram tal descompasso. A proximidade temporal das opera\u00e7\u00f5es, conforme abordado no Ac\u00f3rd\u00e3o 103-23290, transcrito acima, a liga\u00e7\u00e3o societ\u00e1ria entre as empresas envolvidas e a normalidade das atividades levadas a termo s\u00e3o exemplos dos ind\u00edcios ponderados pelos julgadores.<\/p>\n

              A decis\u00e3o a seguir destaca a anormalidade das opera\u00e7\u00f5es adotadas pela empresa, destoando de sua pr\u00e1tica comercial corriqueira:<\/p>\n

              IRPJ. CUSTOS E DESPESAS OPERACIONAIS. PROMESSA DE COMPRA E VENDA DE CONTRATOS FUTUROS DE TAXAS DE C\u00c2MBIO DE CRUZEIROS REAIS POR D\u00d3LAR COMERCIAL. RESSARCIMENTO POR DESIST\u00caNCIA DE CONTRATO. Quanto uma empresa assina 150 contratos de promessa de compra e venda de d\u00f3lar comercial, com empresas que n\u00e3o tem qualquer posi\u00e7\u00e3o naquela moeda<\/em> e nem tem capacidade econ\u00f4mica e nem financeira (microempresas, empresas de pequeno m\u00e9dio porte) e empresas n\u00e3o identificadas e, ainda, desiste da compra ou venda do d\u00f3lar comercial e paga o ressarcimento (multa contratual) por desist\u00eancia de contrato, estas opera\u00e7\u00f5es n\u00e3o preenchem os requisitos de necessidade, normalidade e usualidade<\/em> para serem apropriados como custos ou despesas operacionais, independentemente da imputa\u00e7\u00e3o da simula\u00e7\u00e3o de contratos.<\/p>\n

              (Data da Sess\u00e3o: 21\/05\/2002; Relator(a): Kazuki Shiobara; N\u00ba Ac\u00f3rd\u00e3o: 101-93826)<\/p>\n

              A an\u00e1lise da jurisprud\u00eancia do CARF nos leva a concluir que seus julgadores parecem atentos \u00e0 conforma\u00e7\u00e3o entre a realidade comercial das empresas e a formalidade jur\u00eddica adotada em planejamentos tribut\u00e1rios, exigindo a presen\u00e7a do prop\u00f3sito negocial para que estes sejam considerados h\u00edgidos.<\/p>\n

              Vemos com bons olhos essa inclina\u00e7\u00e3o jurisprudencial, na medida em que reflete a principiologia constitucional em vigor, que, decerto, irradia seus preceitos a todos os ramos jur\u00eddicos e a todos os atores estatais, p\u00fablicos ou privados.<\/p>\n

              4 CONCLUS\u00c3O<\/h3>\n

              O atual est\u00e1gio de nosso constitucionalismo, que tem como v\u00e9rtice o Princ\u00edpio da Dignidade da Pessoa Humana, n\u00e3o mais permite o esvaziamento das promessas e tutelas feitas pelo texto constitucional.<\/p>\n

              Apontamos neste estudo a import\u00e2ncia das receitas tribut\u00e1rias na realiza\u00e7\u00e3o dos objetivos fundamentais da Rep\u00fablica Federativa do Brasil, previstos no Art. 3\u00ba da Constitui\u00e7\u00e3o Federal de 1988.<\/p>\n

              Considerando que as pol\u00edticas p\u00fablicas visam \u00e0 realiza\u00e7\u00e3o daqueles objetivos prec\u00edpuos, que, afinal, buscam assegurar dignidade a todos, percebe-se a relev\u00e2ncia das receitas oriundas da tributa\u00e7\u00e3o como financiadora da promo\u00e7\u00e3o dos valores e bens constitucionais.<\/p>\n

              Identificamos, da mesma forma, v\u00e1rios princ\u00edpios (livre iniciativa, propriedade privada, livre concorr\u00eancia) que d\u00e3o suporte ao direito de os contribuintes, mormente as sociedades empres\u00e1rias, conduzir seus neg\u00f3cios de uma forma que minimize o impacto tribut\u00e1rio em seus custos.<\/p>\n

              Ocorre que o direito acima delineado sofre limita\u00e7\u00f5es na pr\u00f3pria ordem constitucional e infraconstitucional. Com efeito, demonstramos que a economia tribut\u00e1ria decorrente de planejamentos tribut\u00e1rios encontra seu limite jur\u00eddico em princ\u00edpios como o da fun\u00e7\u00e3o social da propriedade, o da isonomia, da dignidade da pessoa humana, etc.<\/p>\n

              Demonstramos, baseado em atual e relevante doutrina, que n\u00e3o s\u00f3 o Estado, mas tamb\u00e9m os particulares, devem observ\u00e2ncia \u00e0queles princ\u00edpios fundamentais em suas rela\u00e7\u00f5es privadas. Trata-se da chamada efic\u00e1cia horizontal das normas constitucionais.<\/p>\n

              Sob esse enfoque, os particulares devem guardar certos limites na condu\u00e7\u00e3o de suas atividades. Assim, as rela\u00e7\u00f5es, neg\u00f3cios e opera\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias adotadas no contexto de planejamentos tribut\u00e1rios<\/em>, para serem consideradas v\u00e1lidas, devem ter correspond\u00eancia na realidade f\u00e1tica. Somente desta forma, essas transa\u00e7\u00f5es n\u00e3o ofendem normas constitucionais e infraconstitucionais.<\/p>\n

              A principiologia constitucional, aliada a uma interpreta\u00e7\u00e3o sistem\u00e1tica e teleol\u00f3gica de nosso ordenamento jur\u00eddico, demonstra que aquelas opera\u00e7\u00f5es que conduzem a uma economia de tributos devem ter como fator determinante um prop\u00f3sito negocial<\/em>.<\/p>\n

              Destacamos neste estudo que a aus\u00eancia do prop\u00f3sito negocial em opera\u00e7\u00f5es elisivas ofendem ainda diversos dispositivos do C\u00f3digo Civil, mormente os que versam sobre a fun\u00e7\u00e3o social dos contratos, a boa-f\u00e9, a probidade e sobre a veda\u00e7\u00e3o ao enriquecimento sem causa.<\/p>\n

              Nesta contextualiza\u00e7\u00e3o normativa, conclu\u00edmos como sendo desnecess\u00e1ria uma previs\u00e3o legal expressa acerca do prop\u00f3sito negocial. De fato, a ordem constitucional e o arcabou\u00e7o infraconstitucional, analisado sistematicamente, garantem a perfeita aplica\u00e7\u00e3o do instituto em nosso direito, embora sua origem remonte ao direito norte-americano.<\/p>\n

              A aus\u00eancia de prop\u00f3sito negocial em opera\u00e7\u00f5es que conduzem a uma economia tribut\u00e1ria \u00e9 aferida por ind\u00edcios.<\/p>\n

              Assim, opera\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias realizadas sucessivamente em lapso temporal ex\u00edguo (horas, minutos), transa\u00e7\u00f5es entre pessoas jur\u00eddicas coligadas ou, ainda, opera\u00e7\u00f5es que escapam da normalidade da pr\u00e1tica comercial de determinadas empresas, enfim, todos esses s\u00e3o ind\u00edcios que podem e devem ser considerados na an\u00e1lise da validade de um planejamento tribut\u00e1rio.<\/p>\n

              Por fim, demonstrou-se que a jurisprud\u00eancia do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais \u2013 CARF, tem-se inclinado, conforme aqui defendido, pela considera\u00e7\u00e3o do prop\u00f3sito negocial como elemento necess\u00e1rio \u00e0 manuten\u00e7\u00e3o de planejamentos tribut\u00e1rios.<\/p>\n

              Notas<\/strong><\/p>\n

              1 A Administra\u00e7\u00e3o P\u00fablica tamb\u00e9m tem-se mostrado sens\u00edvel \u00e0 esses princ\u00edpios, como se verifica no Parecer 1.503\/2010 da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, que autoriza casais homoafetivos a declararem o companheiro (a) como dependente na declara\u00e7\u00e3o de imposto de renda.
              2 Por todos, cite-se Recurso Especial n\u00ba 395.904 – RS (2001\/0189742-2), publicado no DJ 06\/02\/2006, p. 365.
              3 Em item pr\u00f3prio (3.6), abordaremos a atual jurisprud\u00eancia do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais \u2013 CARF, que mostram uma salutar tend\u00eancia em considerar aspectos outros, que n\u00e3o apenas os meramente formais, na interpreta\u00e7\u00f5es de normas e institutos jur\u00eddicos no contexto do planejamento tribut\u00e1rio.
              4 Por \u201cconstitucionalismo em vigor\u201d entenda-se n\u00e3o s\u00f3 o texto da Constitui\u00e7\u00e3o Federal de 1988 mas tamb\u00e9m a evolu\u00e7\u00e3o na interpreta\u00e7\u00e3o constitucional realizada sobretudo pelo STF.
              5 Exemplo disso \u00e9 o rateios do Fundo de Participa\u00e7\u00e3o dos Estados e do Distrito Federal e do Fundo de Participa\u00e7\u00e3o dos Munic\u00edpios, cujos crit\u00e9rios de reparti\u00e7\u00e3o dos recursos visa \u00e0 supera\u00e7\u00e3o de desigualdades sociais (Lei Complementar n\u00ba 62, de 28 de dezembro de 1989).
              6 Em cen\u00e1rios de turbul\u00eancia econ\u00f4mica se evidencia que o socorro estatal a empresas privadas \u00e9 custeado por toda a sociedade. Fala-se em \u201cprivatiza\u00e7\u00e3o dos lucros\u201d e em \u201csocializa\u00e7\u00e3o dos preju\u00edzos\u201d.
              7 Aprofundaremos a an\u00e1lise destes artigos quando da abordagem das normas autorizadoras do reconhecimento do prop\u00f3sito negocial como requisito de validade de opera\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias (Item 3.4).
              8 A lista dos pa\u00edses considerados como tal \u00e9 dada pela IN RFB n\u00ba 1.037, de 04 de junho de 2010.
              9 Dispon\u00edvel em: https:\/\/www.planalto.gov.br\/ccivil_03\/Exm\/2002\/211-MF-02.htm<\/a>. Acesso em: 19 ago. 2010
              10 Antigo Conselho de Contribuintes, com novos contornos atribu\u00eddos pela Portaria MF n\u00b0 256, de 22 de junho 2009.<\/p>\n

              \n

              Refer\u00eancias Bibliogr\u00e1ficas<\/strong><\/p>\n

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              BRASIL. Lei n\u00ba 10.406, de 10 de janeiro de 2002.
              BRASIL. Lei n\u00ba 10.637, de 30 de dezembro de 2002.
              BRASIL. Lei n\u00ba 12.214, de 26 de janeiro de 2010.
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              NBR 10719:1989 \u2013 Apresenta\u00e7\u00e3o de Relat\u00f3rios T\u00e9cnico-Cient\u00edficos;
              NBR 6027:2003 \u2013 Informa\u00e7\u00e3o e Documenta\u00e7\u00e3o \u2013 Sum\u00e1rio \u2013 Apresenta\u00e7\u00e3o;
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              Autor:<\/strong> Miquerlam Chaves Cavalcante, Procurador da Fazenda Nacional. Especialista em Direito Empresarial pela Universidade Estadual do Cear\u00e1.<\/p>\r\n

              Ve\u00edculo: <\/strong>Revista da PGFN, ano 1 n\u00famero 1, jan\/jun. 2011<\/p>\r\n

              RESUMO<\/strong> - Pautado numa pesquisa bibliogr\u00e1fica da doutrina e das regras e princ\u00edpios do ordenamento positivo nacional, o estudo identifica o prop\u00f3sito negocial como requisito para a validade jur\u00eddica de opera\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias em um ambiente de benef\u00edcios tribut\u00e1rios delas decorrente. Fezse uma an\u00e1lise da legisla\u00e7\u00e3o em vigor, seja sob a \u00f3tica de normas expressas, seja sob o prisma de princ\u00edpios impl\u00edcitos em nosso arcabou\u00e7o jur\u00eddico. A pertin\u00eancia da introdu\u00e7\u00e3o de uma lei espec\u00edfica sobre o prop\u00f3sito negocial em nosso sistema jur\u00eddico n\u00e3o foi olvidada. Ponderamos as rela\u00e7\u00f5es interdisciplinares de institutos, regras e princ\u00edpios de direito constitucional, de direito civil e de direito tribut\u00e1rio, que demonstraram a desnecessidade de altera\u00e7\u00f5es legislativas para uma correta solu\u00e7\u00e3o de lit\u00edgios em que se discute a aus\u00eancia de prop\u00f3sito negocial. A import\u00e2ncia da obra reside na identifica\u00e7\u00e3o de crit\u00e9rios f\u00e1tico-jur\u00eddicos relevantes no julgamento de opera\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias que impliquem economia tribut\u00e1ria, reduzindo-se, na medida do poss\u00edvel, o subjetivismo e a inseguran\u00e7a jur\u00eddica que permeiam o tema. Enunciamos finalmente alguns julgados no \u00e2mbito do contencioso administrativo fiscal que corroboram as conclus\u00f5es de que a aus\u00eancia de prop\u00f3sito negocial p\u00f5e m\u00e1cula em opera\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias levadas a termo para reduzir ou afastar a incid\u00eancia tribut\u00e1ria.<\/p>\r\n1 INTRODU\u00c7\u00c3O\r\n

              A consolida\u00e7\u00e3o do Estado Democr\u00e1tico de Direito em nosso pa\u00eds, fruto do amadurecimento das institui\u00e7\u00f5es democr\u00e1ticas estabelecidas pela Constitui\u00e7\u00e3o da Rep\u00fablica de 1988 \u2013 CF\/88, tem promovido importantes e profundas mudan\u00e7as nos diversos ramos do Direito.<\/p>\r\n

              Observa-se a cada dia a crescente influ\u00eancia dos princ\u00edpios constitucionais de nosso direito positivo sob ramos at\u00e9 ent\u00e3o impregnados por uma \u00f3tica privatista e patrimonialista. Os ventos constitucionais sopraram sobre o Direito do Trabalho, sobre o Direito do Consumidor e, notadamente, sobre o Direito Civil como um todo.<\/p>\r\n

              Especialmente no que se refere \u00e0 interpreta\u00e7\u00e3o de institutos cl\u00e1ssicos do Direito Civil, a hermen\u00eautica constitucional atribuiu nova roupagem, mais humana, mais democr\u00e1tica, enfim, mais social. Esse fen\u00f4meno recebeu conceitua\u00e7\u00e3o pr\u00f3pria. Trata-se da chamada \u201cdespatrimonializa\u00e7\u00e3o\u201d ou, como preferir, \u201cconstitucionaliza\u00e7\u00e3o\u201d do Direito Civil (LENZA, 2008, p.3).<\/p>\r\n

              A nomenclatura sugere que o ponto central, ou seja, o destinat\u00e1riomor das normas civilistas passou a ser o ser humano, ao inv\u00e9s do patrim\u00f4nio. Fala-se em constitucionaliza\u00e7\u00e3o pelo fato de a Constitui\u00e7\u00e3o de 1988 calcar seus alicerces na dignidade da pessoa humana, e n\u00e3o no patrim\u00f4nio.<\/p>\r\n

              Para J\u00falio C\u00e9sar Finger (2000 apud LENZA, 2008, p.3):<\/p>\r\n

              Os princ\u00edpios constitucionais, entre eles o da dignidade da pessoa humana (CF, art. 1\u00ba, inciso III), que \u00e9 sempre citado como um princ\u00edpiomatriz de todos os direitos fundamentais, colocam a pessoa em um patamar diferenciado do que se encontrava no Estado Liberal. O direito civil, de modo especial, ao expressar tal ordem de valores, tinha por norte a regulamenta\u00e7\u00e3o da vida privada unicamente do ponto de vista do patrim\u00f4nio do indiv\u00edduo. Os princ\u00edpios constitucionais, em vez de apregoar tal conforma\u00e7\u00e3o, t\u00eam por meta orientar a ordem jur\u00eddica para a realiza\u00e7\u00e3o de valores da pessoa humana como titular de interesses existenciais, para al\u00e9m dos meramente patrimoniais. O direito civil, de um direito-propriet\u00e1rio, passa a ser visto como a regula\u00e7\u00e3o de interesses do homem que convive em sociedade, que deve ter um lugar apto a propiciar o seu desenvolvimento com dignidade. Fala-se, portanto, em uma despatrimonializa\u00e7\u00e3o do direito civil, como conseq\u00fc\u00eancia de sua constitucionaliza\u00e7\u00e3o.<\/p>\r\n

              Muitas vezes, a altera\u00e7\u00e3o na interpreta\u00e7\u00e3o de institutos se deu sem que tivesse havido uma correspondente altera\u00e7\u00e3o legislativa. Com efeito, a jurisprud\u00eancia progrediu, porosa aos ausp\u00edcios e princ\u00edpios constitucionais, sem que o legislador promovesse a atualiza\u00e7\u00e3o legislativa desejada, ou, quando o fez, ela foi posterior \u00e0 consolida\u00e7\u00e3o jurisprudencial dos institutos.<\/p>\r\n

              Cite-se como exemplo, na seara contratual, a evolu\u00e7\u00e3o jurisprudencial dos institutos da boa-f\u00e9 e da fun\u00e7\u00e3o social do contrato, que encontraram sede jurisprudencial antes mesmo de sua previs\u00e3o expressa com o advento do C\u00f3digo Civil de 2002.<\/p>\r\n

              N\u00e3o nos esque\u00e7amos da uni\u00e3o est\u00e1vel, cuja previs\u00e3o no Texto Maior precedeu a normatiza\u00e7\u00e3o ordin\u00e1ria.<\/p>\r\n

              No mesmo caminho de uma interpreta\u00e7\u00e3o impregnada de dignidade humana, assiste-se atualmente ao reconhecimento de direitos \u00e0s pessoas em uni\u00e3o homoafetiva. Mesmo a aus\u00eancia de uma legisla\u00e7\u00e3o espec\u00edfica sobre o tema n\u00e3o tem impedido o judici\u00e1rio1 de assegurar direitos \u00e0quelas pessoas, sobretudo na esfera previdenci\u00e1ria2.<\/p>\r\n

              Cremos, entretanto, que o Direito Tribut\u00e1rio tem-se mostrado refrat\u00e1rio aos princ\u00edpios constitucionais que tanto impregnam outros ramos. Seus operadores enrijeceram-se em conceitos cl\u00e1ssicos e em preconceitos acerca da hipossufici\u00eancia dos contribuintes, mas que muitas vezes destoam de uma realidade f\u00e1tica.<\/p>\r\n

              O que se pretende nas pr\u00f3ximas linhas n\u00e3o \u00e9 uma defesa inconseq\u00fcente da tributa\u00e7\u00e3o estatal muito menos um completo abandono de princ\u00edpios basilares do direito tribut\u00e1rio, como o da legalidade.<\/p>\r\n

              Buscar-se-\u00e1 demonstrar situa\u00e7\u00f5es em que o Fisco n\u00e3o se encontra em posi\u00e7\u00e3o de supremacia ante o contribuinte. Ao contr\u00e1rio, h\u00e1 situa\u00e7\u00f5es em que, por incr\u00edvel que pare\u00e7a, o lado mais fr\u00e1gil da rela\u00e7\u00e3o parece ser o Estado, engessado em sua pr\u00f3pria burocracia.<\/p>\r\n

              Nestes cen\u00e1rios, a interpreta\u00e7\u00e3o dos atos jur\u00eddicos e das opera\u00e7\u00f5es n\u00e3o se pode valer da m\u00e1xima de hipossufici\u00eancia dos contribuintes frente ao todo-poderoso Estado, sob pena de se obstar a aplica\u00e7\u00e3o de outros princ\u00edpios constitucionais. Como se sabe, com fundamento na melhor doutrina constitucional, a pondera\u00e7\u00e3o de princ\u00edpios n\u00e3o pode conduzir \u00e0 completa anula\u00e7\u00e3o de um princ\u00edpio em favor de outro.<\/p>\r\n

              Alguns ensinamentos doutrin\u00e1rios sobre o choque entre princ\u00edpios se destacam:<\/p>\r\n

              Intimamente ligado ao princ\u00edpio da unidade da Constitui\u00e7\u00e3o, que nele se concretiza, o princ\u00edpio da harmoniza\u00e7\u00e3o ou da concord\u00e2ncia pr\u00e1tica consiste, essencialmente, numa recomenda\u00e7\u00e3o para que o aplicador das normas constitucionais, em se deparando com situa\u00e7\u00f5es de concorr\u00eancia entre bens constitucionalmente protegidos, adote a solu\u00e7\u00e3o que otimize a realiza\u00e7\u00e3o de todos eles, mas ao mesmo tempo n\u00e3o acarrete a nega\u00e7\u00e3o de nenhum. (MENDES; COELHO; BRANCO, 2007, p. 107).<\/p>\r\n

              O conflito entre princ\u00edpios constitucionais \u00e9 resolvido com a pondera\u00e7\u00e3o entre eles, sendo que um deles ir\u00e1 prevalecer no caso concreto sob an\u00e1lise. Isso n\u00e3o significa, diferentemente do conflito entre regras, que o princ\u00edpio que n\u00e3o prevaleceu deva ser definitivamente repudiado.<\/p>\r\n

              Parece-nos que a an\u00e1lise de situa\u00e7\u00f5es litigiosas envolvendo tributa\u00e7\u00e3o, tanto no contencioso administrativo-tribut\u00e1rio quanto no judicial, somente recentemente3 tem considerado a exist\u00eancia de princ\u00edpios que podem, conforme o caso concreto, fazer frente \u00e0queles que limitam o poder de tributar do Estado.<\/p>\r\n

              A exig\u00eancia por uma conformidade entre as medidas jur\u00eddicas adotadas nos planejamentos tribut\u00e1rios e a realidade f\u00e1tica que as fundamentam soa-nos como express\u00e3o da tend\u00eancia constitucionalizante no \u00e2mbito do direito tribut\u00e1rio.<\/p>\r\n

              O presente estudo procura, portanto, demonstrar que diversas normas e princ\u00edpios de nosso ordenamento jur\u00eddico elevam o prop\u00f3sito negocial<\/em> \u00e0 condi\u00e7\u00e3o de elemento condicionante da licitude e validade dos planejamentos tribut\u00e1rios.<\/p>\r\n

              A partir de uma pesquisa bibliogr\u00e1fica, abordou-se inicialmente, no Item 2, a tem\u00e1tica do Planejamento Tribut\u00e1rio, estudando seus aspectos gerais, sob uma atual \u00f3tica constitucional. Abordou-se aqui a submiss\u00e3o dos contribuintes aos direitos fundamentais, bem como com as normas sobre a desconsidera\u00e7\u00e3o de atos e neg\u00f3cios jur\u00eddicos adotados em planejamentos tribut\u00e1rios.<\/p>\r\n

              No Item 3, tratou-se das origens do prop\u00f3sito negocial e dos elementos que permitem a identifica\u00e7\u00e3o de sua presen\u00e7a em opera\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias. Abordou-se tamb\u00e9m a previs\u00e3o do instituto no ordenamento jur\u00eddico brasileiro.<\/p>\r\n

              O cerne do trabalho foi atingido ainda neste Item 3, quando se analisaram normas constitucionais e infra-constitucionais que denunciam a exig\u00eancia do prop\u00f3sito negocial como requisito de validade de neg\u00f3cios jur\u00eddicos no direito brasileiro. A essa an\u00e1lise somou-se a identifica\u00e7\u00e3o de atual e representativa jurisprud\u00eancia do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais \u2013 CARF \u2013 sobre o tema.<\/p>\r\n

              Por fim, no Item 4, chegou-se a uma conclus\u00e3o acerca da tend\u00eancia jurisprudencial na percep\u00e7\u00e3o do prop\u00f3sito negocial como elemento necess\u00e1rio ao reconhecimento da licitude de planejamentos tribut\u00e1rios.<\/p>\r\n\r\n2 DO PLANEJAMENTO TRIBUT\u00c1RIO\r\n

              O estudo do planejamento tribut\u00e1rio aqui realizado busca um enfoque constitucional. A ado\u00e7\u00e3o de medidas jur\u00eddicas e comerciais com o intuito de recolher menos tributos, ou adiar a ocorr\u00eancia do fato gerador, decerto encontra amparo em diversas regras e princ\u00edpios constitucionais.<\/p>\r\n

              Por outro lado, h\u00e1 diversos outros princ\u00edpios que podem ser tolhidos caso planejamentos sejam indiscriminadamente considerados v\u00e1lidos e leg\u00edtimos t\u00e3o-somente porque adotaram forma jur\u00eddica prevista em texto de lei.<\/p>\r\n

              O que se busca nas pr\u00f3ximas linhas \u00e9 a demonstra\u00e7\u00e3o de que o atual est\u00e1gio do nosso direito, sobretudo, do direito constitucional, n\u00e3o mais permite interpreta\u00e7\u00f5es que ignorem a realidade f\u00e1tica, subjacente \u00e0s formas jur\u00eddicas.<\/p>\r\n

              Defendemos aqui a exist\u00eancia de limites ao direito de se buscar alternativas para reduzir ou adiar a tributa\u00e7\u00e3o. A exist\u00eancia de um prop\u00f3sito negocial que justifique as medidas jur\u00eddicas \u00e9 elemento a ser perquirido na an\u00e1lise da validade dos planejamentos tribut\u00e1rios.<\/p>\r\n

              N\u00e3o olvidamos, entretanto, das diversas cr\u00edticas doutrin\u00e1rias quanto \u00e0 aferi\u00e7\u00e3o do prop\u00f3sito negocial em mat\u00e9ria de planejamentos.<\/p>\r\n

              Com efeito, questiona-se a introdu\u00e7\u00e3o de um crit\u00e9rio alien\u00edgena em um ordenamento jur\u00eddico, mormente quando o fen\u00f4meno (business purpose) formou-se a partir de uma evolu\u00e7\u00e3o jurisprudencial e sem que tenha havido inova\u00e7\u00e3o legislativa que o embase. (SCHOUERI; FREITAS, 2010, p. 18).<\/p>\r\n

              Verificaremos, entretanto, que a cr\u00edtica n\u00e3o resiste \u00e0 uma an\u00e1lise sistem\u00e1tica, teleol\u00f3gica e, sobretudo, constitucional de nosso ordenamento em vigor.<\/p>\r\n

              Por essa raz\u00e3o, comecemos a discorrer sobre o planejamento tribut\u00e1rio sob um enfoque constitucional, contribuindo para uma releitura desse fen\u00f4meno jur\u00eddico.<\/p>\r\n2.1 Aspectos Gerais sob uma \u00d3tica Constitucional\r\n

              O exerc\u00edcio da atividade empresarial e sua busca pelo saldo positivo entre os custos operacionais e as receitas exigem um foco especial na pr\u00f3pria estrutura da empresa.<\/p>\r\n

              Em um cen\u00e1rio de ampla concorr\u00eancia, como o que se verifica hoje na maioria dos setores da economia, o auferimento ou n\u00e3o de lucros \u00e9 determinado, muitas vezes, na ado\u00e7\u00e3o de medidas interna corporis<\/em>.<\/p>\r\n

              Uma correta estrutura\u00e7\u00e3o societ\u00e1ria e um bem planejado controle de custos s\u00e3o elementos indispens\u00e1veis para o sucesso empresarial. Se considerarmos que os tributos representam custos de significativo impacto no or\u00e7amento empresarial, veremos que as medidas para minimizar a carga tribut\u00e1ria s\u00e3o de larga utiliza\u00e7\u00e3o pelas empresas e pelos contribuintes em geral.<\/p>\r\n

              O conceito de planejamento tribut\u00e1rio aflora deste cen\u00e1rio, em que os contribuintes adotam determinadas medidas jur\u00eddicas no intuito de reduzir os custos tribut\u00e1rios que incidem sobre sua atividade.<\/p>\r\n

              Para Andrade Filho (2007, p.728), \u201cplanejamento tribut\u00e1rio ou `elis\u00e3o fiscal\u00b4 envolve a escolha, entre alternativas v\u00e1lidas, de situa\u00e7\u00f5es f\u00e1ticas ou jur\u00eddicas que visem reduzir ou eliminar \u00f4nus tribut\u00e1rios, sempre que isso for poss\u00edvel nos limites da ordem jur\u00eddica\u201d.<\/p>\r\n

              \u00c9 de extrema relev\u00e2ncia para a discuss\u00e3o aqui travada a li\u00e7\u00e3o no sentido de que o planejamento tribut\u00e1rio exige o manejo de duas linguagens: a do direito positivo e a dos neg\u00f3cios, n\u00e3o se restringindo, portanto, \u00e0 descoberta de lacunas ou brechas legislativas. (Id., 2007, p.728).<\/p>\r\n

              De fato, conforme sustentaremos \u00e0 frente, n\u00e3o merecem guarida jur\u00eddica os planejamentos tribut\u00e1rios que n\u00e3o est\u00e3o calcados em um prop\u00f3sito negocial, ou seja, sem as subjacentes raz\u00f5es f\u00e1tico-negociais que o permitam ou que o justifiquem.<\/p>\r\n

              Cremos que o constitucionalismo em vigor4 n\u00e3o mais permite a aceita\u00e7\u00e3o de planejamentos formalmente l\u00edcitos, vez que cumpridos fielmente preceitos legais, mas que n\u00e3o possuam qualquer suporte f\u00e1tico atinente \u00e0 pr\u00e1tica empresarial.<\/p>\r\n

              H\u00e1 diversos princ\u00edpios constitucionais que podem ser invocados para amparar o direito dos contribuintes de adotarem medidas para redu\u00e7\u00e3o da carga tribut\u00e1ria in concreto<\/em>.<\/p>\r\n

              Notadamente, citem-se o Princ\u00edpio da Livre Iniciativa (Art. 1\u00ba, IV) e o Princ\u00edpio da Propriedade Privada (Art. 170, II), que garantem aos contribuintes o direito de organizar seus neg\u00f3cios da maneira que lhes convier. Se dessa estrutura\u00e7\u00e3o decorre economia tribut\u00e1ria, tanto melhor para a atividade desenvolvida.<\/p>\r\n

              Cite-se ainda o Princ\u00edpio da Livre Concorr\u00eancia (Art. 170, IV todos da CF\/88), na medida em que admitir uma economia tribut\u00e1ria \u00e0quele que melhor gere seus custos tribut\u00e1rios \u00e9 contribuir para o fomento da competi\u00e7\u00e3o empresarial, salutar para o consumidor de seus produtos.<\/p>\r\n

              N\u00e3o podemos deixar de mencionar todos os princ\u00edpios ou limita\u00e7\u00f5es ao poder de tributar, veiculados nos artigos 150, 151 e 152 da CF\/88, que pedimos licen\u00e7a para inclu\u00ed-los sob a rubrica \u201cPrinc\u00edpio da Ordem Tribut\u00e1ria Justa\u201d.<\/p>\r\n

              Existem, por outro lado, uma s\u00e9rie de outros princ\u00edpios, igualmente direitos fundamentais. Estes princ\u00edpios devem servir de contraponto \u00e0queles j\u00e1 mencionados em situa\u00e7\u00f5es de planejamento tribut\u00e1rio cujos contornos n\u00e3o estejam claros.<\/p>\r\n

              Antes de enunciar os princ\u00edpios constitucionais que fundamentariam a exig\u00eancia do prop\u00f3sito negocial como fundamento de validade dos planejamentos tribut\u00e1rios, faz-se necess\u00e1rio tecer alguns coment\u00e1rios sobre a tributa\u00e7\u00e3o como fonte de receita estatal.<\/p>\r\n

              Uma simples leitura do artigo 2\u00ba da Lei n\u00ba 12.214, de 26 de janeiro de 2010, Lei Or\u00e7ament\u00e1ria Anual de 2010, nos revela a import\u00e2ncia das receitas tribut\u00e1rias como fonte de recursos para o custeio das pol\u00edticas p\u00fablicas estatais.<\/p>\r\n

              Decerto que as pol\u00edticas p\u00fablicas tem uma finalidade prec\u00edpua, qual seja: assegurar a dignidade da pessoa humana.<\/p>\r\n

              Com efeito, o princ\u00edpio previsto no artigo 1\u00ba, inciso III da Constitui\u00e7\u00e3o Federal de 1988 exprime a primazia da pessoa humana sobre o Estado e a sua consagra\u00e7\u00e3o importa no reconhecimento de que a pessoa \u00e9 o fim, e o Estado n\u00e3o mais do que um meio para a garantia e promo\u00e7\u00e3o de seus direitos fundamentais. (SARMENTO, 2008, p. 87).<\/p>\r\n

              Sabendo-se que o foco do nosso ordenamento jur\u00eddico repousa na dignidade da pessoa humana, n\u00e3o \u00e9 dif\u00edcil concluir que as receitas tribut\u00e1rias constituem instrumento \u00edmpar na consecu\u00e7\u00e3o dos objetivos fundamentais previstos no Art. 3\u00ba da Constitui\u00e7\u00e3o Federal de 1988.<\/p>\r\n

              Da mesma forma, n\u00e3o \u00e9 dif\u00edcil concluir que, para construir uma sociedade livre, justa e solid\u00e1ria, garantir o desenvolvimento nacional, erradicar a pobreza e a marginaliza\u00e7\u00e3o e reduzir as desigualdades sociais e regionais, promover o bem de todos, enfim, para assegurar uma vida digna a todos os brasileiros, as receitas tribut\u00e1rias se apresentam como seu principal instrumento.<\/p>\r\n

              Neste cen\u00e1rio, determinado planejamento tribut\u00e1rio que n\u00e3o guarde qualquer substrato de veracidade f\u00e1tica, ou seja, cujas medidas adotadas no campo jur\u00eddico-formal n\u00e3o tenham a menor repercuss\u00e3o na realiza\u00e7\u00e3o do objeto social proposto pela empresa, tal planejamento n\u00e3o encontra amparo na ordem constitucional atual.<\/p>\r\n

              Planejamentos cujo \u00fanico e exclusivo objetivo seja a redu\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria ofendem princ\u00edpios como, repita-se, a Dignidade da Pessoa Humana<\/em>, na medida em que priva o estado de recursos destinados a assegurar a exist\u00eancia digna de seus cidad\u00e3os.<\/p>\r\n

              Ofendem, igualmente, a Fun\u00e7\u00e3o Social da Propriedade<\/em>. A propriedade de uma sociedade empres\u00e1ria, ou de fra\u00e7\u00f5es do seu capital, decerto deve observar sua fun\u00e7\u00e3o social. Respeito \u00e0s obriga\u00e7\u00f5es trabalhistas de seus empregados, ao direito de seus consumidores e o pagamento dos tributos que lhes s\u00e3o cab\u00edveis s\u00e3o formas de cumprir tal fun\u00e7\u00e3o.<\/p>\r\n

              E nem se alegue que a propriedade de sociedades empres\u00e1rias n\u00e3o se submeteriam ao princ\u00edpio da fun\u00e7\u00e3o social. N\u00e3o procede o argumento de que a Constitui\u00e7\u00e3o de 1988 teria apenas estipulado a fun\u00e7\u00e3o social da propriedade urbana (art 182, \u00a72\u00ba) e da rural (art. 186). Ocorre que o inciso XXIII do artigo 5\u00ba fala em fun\u00e7\u00e3o social de toda e qualquer propriedade.<\/p>\r\n

              O Princ\u00edpio da Isonomia \u00e9, da mesma forma, atingido. Se verificarmos que redu\u00e7\u00e3o das desigualdades regionais e sociais \u00e9 princ\u00edpio da nossa ordem econ\u00f4mica (Art. 170, VII da CF\/88) e que o rateios das receitas tribut\u00e1ria obedecem a crit\u00e9rios que visam \u00e0 redu\u00e7\u00e3o dessas desigualdades5, a economia tribut\u00e1ria indevida agrava a situa\u00e7\u00e3o de antinomia e antagonismos entres as regi\u00f5es do pa\u00eds.<\/p>\r\n\r\n

              Ao lado desses princ\u00edpios, h\u00e1 uma s\u00e9rie de bens jur\u00eddicos e de outros direitos assegurados constitucionalmente que s\u00e3o tolhidos em raz\u00e3o de planejamentos tribut\u00e1rios cujo a \u00fanica e exclusiva determinante \u00e9 a economia tribut\u00e1ria. Citem-se os direitos sociais (arts. 6\u00ba e seguintes), a seguridade social (art. 194 e seguintes, todos da Constitui\u00e7\u00e3o Federal de 1988), dentre outros.<\/p>\r\n

              Passemos, portanto, \u00e0s raz\u00f5es que justificam a aplica\u00e7\u00e3o desses princ\u00edpios na interpreta\u00e7\u00e3o e julgamento de opera\u00e7\u00f5es societ\u00e1ria e neg\u00f3cios jur\u00eddicos realizados em um contexto de planejamento tribut\u00e1rio.<\/p>\r\n2.2 A Submiss\u00e3o dos Particulares (Contribuintes) aos Direitos Fundamentais . Limita\u00e7\u00f5es ao Direito de Pagar Menos Tributos\r\n

              \u00c9 preciso deixar claro, desde o in\u00edcio, que n\u00e3o pretendemos, com essa abordagem, minimizar a import\u00e2ncia dos princ\u00edpios e garantias constitucionais que protegem os contribuintes da \u00e2nsia arrecadat\u00f3ria do Estado.<\/p>\r\n

              Esses dispositivos, previstos no texto constitucional nos artigos 150, 151 e 152, s\u00e3o conquistas de nosso constitucionalismo que devem ser fortemente defendidas. Fala-se em efic\u00e1cia vertical de direitos fundamentais quando, como neste caso, o constituinte prescreve direitos ou garantias aos cidad\u00e3os frente ao Estado.<\/p>\r\n

              A verticalidade reside no fato de o Estado encontrar-se em posi\u00e7\u00e3o favorecida, ou seja, em superioridade com rela\u00e7\u00e3o ao cidad\u00e3o individualmente considerado.<\/p>\r\n

              Ocorre, entretanto, que vem sendo firmada cada vez mais na doutrina alien\u00edgena e nacional a concep\u00e7\u00e3o de que os direitos fundamentais n\u00e3o constituem comandos destinados apenas aos atores estatais.<\/p>\r\n

              Com efeito, o arcabou\u00e7o constitucional irradia seus efeitos para al\u00e9m das esferas estatais, alcan\u00e7ando tamb\u00e9m as rela\u00e7\u00f5es privadas. Sobre o tema, as li\u00e7\u00f5es de Ingo Wolfgang Sarlet (2007, p.395) s\u00e3o esclarecedoras:<\/p>\r\n

              Para al\u00e9m de vincularem todos os poderes p\u00fablicos, os direitos fundamentais exercem sua efic\u00e1cia vinculante tamb\u00e9m na esfera jur\u00eddicoprivada, isto \u00e9, no \u00e2mbito das rela\u00e7\u00f5es jur\u00eddicas entre particulares. Essa tem\u00e1tica, por sua vez, tem sido versada principalmente sob os t\u00edtulos de efic\u00e1cia privada, efic\u00e1cia externa (ou efic\u00e1cia em rela\u00e7\u00e3o a terceiros) ou horizontal dos direitos fundamentais [...]<\/p>\r\n

              Na mesma linha leciona Daniel Sarmento (2008, p. xxvii):<\/p>\r\n

              Fala-se em efic\u00e1cia horizontal dos direitos fundamentais, para sublinhar o fato de que tais direitos n\u00e3o regulam apenas as rela\u00e7\u00f5es verticais de poder que se estabelecem entre Estado e cidad\u00e3o, mas incidem tamb\u00e9m sobre rela\u00e7\u00f5es mantidas entre pessoas e entidades n\u00e3o estatais, que se encontram em posi\u00e7\u00e3o de igualdade formal.<\/p>\r\n

              Poder-se-\u00e1 indagar: qual a relev\u00e2ncia da efic\u00e1cia horizontal dos direitos fundamentais no \u00e2mbito do direito tribut\u00e1rio, que veiculada normas cogentes entre Estado e cidad\u00e3os?<\/p>\r\n

              Ocorre que, inexoravelmente, o contexto dos planejamentos tribut\u00e1rios gira em torno de rela\u00e7\u00f5es jur\u00eddicas entre particulares que visam a influenciar na rela\u00e7\u00e3o de um deles ou de ambos para com o Fisco.<\/p>\r\n

              Em outras palavras, os planejamentos tribut\u00e1rios se constituem em neg\u00f3cios jur\u00eddicos, estrutura\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias ou em opera\u00e7\u00f5es comerciais que se operam entre atores privados.<\/p>\r\n

              \u00c9 propriamente nesta seara que as considera\u00e7\u00f5es aqui feitas quanto a aplica\u00e7\u00e3o de princ\u00edpios fundamentais nas rela\u00e7\u00f5es privadas (efic\u00e1cia horizontal) ir\u00e1 atuar. Queremos, com isso, demonstrar que, ao lado dos direitos, h\u00e1 igualmente deveres fundamentais a serem observados pelos particulares.<\/p>\r\n

              Sob esse enfoque, \u00e9 poss\u00edvel notar que o princ\u00edpio da dignidade da pessoa humana, por exemplo, pode fundamentar n\u00e3o apenas as veda\u00e7\u00f5es ao poder de tributar, evitando abusos estatais na tributa\u00e7\u00e3o, mas tamb\u00e9m pode e deve ser utilizado para evitar que o ordenamento seja usado como escudo para uma economia tribut\u00e1ria que n\u00e3o interessa \u00e0 coletividade.<\/p>\r\n

              \u00c9 oportuno lembrar que \u201ca preponder\u00e2ncia do interesse coletivo no direito dos tributos \u00e9 evidente, da\u00ed derivando o car\u00e1ter cogente de suas normas, inderrog\u00e1veis pela vontade dos sujeitos da rela\u00e7\u00e3o jur\u00eddicotribut\u00e1ria.\u201d (AMARO, 2010, p. 27).<\/p>\r\n

              Ora, n\u00e3o ignoramos o fato de que a redu\u00e7\u00e3o dos custos tribut\u00e1rios decorrentes dos planejamentos tribut\u00e1rios h\u00e1 de ser reconhecida. Podese inclusive falar em uma esp\u00e9cie de \u201cdireito de pagar menos tributos\u201d, com fundamentos em princ\u00edpios constitucionais j\u00e1 abordados acima (livre iniciativa, propriedade privada, etc.).<\/p>\r\n

              Ocorre que o exerc\u00edcio deste direito decerto encontra limites. O respeito a outros princ\u00edpios da ordem constitucional \u00e9 o primeiro limitador, sendo certo que a pondera\u00e7\u00e3o entre os valores em conflito ser\u00e1 feita conforme o caso concreto.<\/p>\r\n

              E n\u00e3o se diga que a proposta aqui veiculada gerar\u00e1 alto grau de subjetivismo e de inseguran\u00e7a jur\u00eddica. A considera\u00e7\u00e3o acerca de peculiaridades de cada caso \u00e9 inexor\u00e1vel em qualquer julgamento. Ademais, \u00e9 plenamente poss\u00edvel identificar a forma\u00e7\u00e3o de alguns standarts na jurisprud\u00eancia sobre o planejamento tribut\u00e1rio e o prop\u00f3sito negocial.<\/p>\r\n

              Entendemos, por\u00e9m, que o principal limitador ao direito de pagar menos tributos \u00e9 propriamente a co-exist\u00eancia de fatores extra-tribut\u00e1rios que justifique a ado\u00e7\u00e3o de medidas elisivas.<\/p>\r\n

              Em nosso sentir, o planejamento tribut\u00e1rio h\u00e1 de encontrar justificativa e suporte em fatores da atividade econ\u00f4mica das empresas. H\u00e1 que buscar, ao lado da economia tribut\u00e1ria, uma otimiza\u00e7\u00e3o ou uma melhoria da pr\u00e1tica empresarial. Enfim, exige-se, para al\u00e9m de uma economia de tributos, um prop\u00f3sito negocial.<\/p>\r\n

              Veremos em momento oportuno (Item 3.4) algumas normas do ordenamento jur\u00eddico p\u00e1trio que permitem a conclus\u00e3o de que a exist\u00eancia e um prop\u00f3sito negocial \u00e9 determinante da validade de opera\u00e7\u00f5es societ\u00e1ria e neg\u00f3cios jur\u00eddicos levados a termo em planejamentos tribut\u00e1rios. Antes disso, conv\u00e9m passarmos para algumas considera\u00e7\u00f5es acerca das normas aplic\u00e1veis na desconsidera\u00e7\u00e3o de atos e neg\u00f3cios jur\u00eddicos realizados em planejamentos tribut\u00e1rios.<\/p>\r\n2.3 A Desconsidera\u00e7\u00e3o de Atos e Neg\u00f3cios Jur\u00eddicos no Contexto do Planejamento Tribut\u00e1rios \u2013 Normas Aplic\u00e1veis\r\n

              Alguns ramos do direito, como o direito do trabalho ou do consumidor, parecem mais porosos \u00e0 utiliza\u00e7\u00e3o de princ\u00edpios na interpreta\u00e7\u00e3o de institutos ou na atualiza\u00e7\u00e3o de conceitos cl\u00e1ssicos.<\/p>\r\n

              Cremos n\u00e3o ser o caso do direito tribut\u00e1rio.<\/p>\r\n

              N\u00e3o obstante, conforme vimos acima, h\u00e1 uma s\u00e9rie de princ\u00edpios constitucionais que possibilitam a desconsidera\u00e7\u00e3o de atos, opera\u00e7\u00f5es, neg\u00f3cios, estrutura\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias levadas a termos com exclusivo prop\u00f3sito de economia tribut\u00e1ria.<\/p>\r\n

              Dentre tais princ\u00edpios destaca-se a fun\u00e7\u00e3o social da propriedade. Com efeito, a propriedade de cotas ou a\u00e7\u00f5es de uma sociedade empres\u00e1ria insere o seu titular em um contexto que transcende os limites da empresa. Nascem obriga\u00e7\u00f5es para com a sociedade, na medida em que esta tamb\u00e9m contribui para a manuten\u00e7\u00e3o e perpetua\u00e7\u00e3o da entidade empresarial.6<\/p>\r\n

              No ordenamento infraconstitucional, destaca-se a previs\u00e3o do par\u00e1grafo \u00fanico do art. 116 do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional \u2013 CTN, segundo o qual a autoridade administrativa poder\u00e1 desconsiderar atos ou neg\u00f3cios jur\u00eddicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorr\u00eancia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obriga\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria.<\/p>\r\n

              A celeuma em torno deste dispositivo refere-se \u00e0 sua parte final, que remete a procedimentos a serem estabelecidos em lei ordin\u00e1ria. Cremos, entretanto, que uma interpreta\u00e7\u00e3o sistem\u00e1tica e teleol\u00f3gica do ordenamento jur\u00eddico permite conferir alguma efic\u00e1cia ao texto legal.<\/p>\r\n

              Neste sentido, ganha relev\u00e2ncia o disposto no artigo 113 do C\u00f3digo Civil, que insere a boa-f\u00e9 como vetor interpretativo dos neg\u00f3cios jur\u00eddicos. Ainda na seara civilista, merecem men\u00e7\u00e3o os artigos 421 e 422 do C\u00f3digo, que, respectivamente, condiciona a liberdade contratual \u00e0 fun\u00e7\u00e3o social do contrato e elege a probidade e a boa-f\u00e9 como princ\u00edpios a serem seguidos pelos contratantes em geral7.<\/p>\r\n

              Conv\u00e9m ainda mencionar o rep\u00fadio do ordenamento jur\u00eddico ao enriquecimento sem causa, veiculado no artigo 884 do C\u00f3digo Civil. Com efeito, sob o ponto de vista cont\u00e1bil, ao se evitar um custo (pagamento de tributos), estar-se-\u00e1 auferindo um ganho.<\/p>\r\n

              Ora, se a economia tribut\u00e1ria n\u00e3o decorre de fatores extra-tribut\u00e1rios que a justifiquem, sendo apenas um fim em si mesma, temos que ela constitui enriquecimento sem causa, em desfavor de toda a coletividade.<\/p>\r\n\r\n

              Merece destaque ainda o artigo 50 do C\u00f3digo Civil, que versa sobre a desconsidera\u00e7\u00e3o da personalidade jur\u00eddica.<\/p>\r\n

              Assim, em caso de abuso da personalidade jur\u00eddica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confus\u00e3o patrimonial, pode o juiz decidir que os efeitos de certas e determinadas rela\u00e7\u00f5es de obriga\u00e7\u00f5es sejam estendidos aos bens particulares dos administradores ou s\u00f3cios da pessoa jur\u00eddica.<\/p>\r\n

              Podemos concluir que o ordenamento jur\u00eddico, analisado de forma sistem\u00e1tica e finalista, repudia os atos e neg\u00f3cios jur\u00eddicos adotados em planejamentos tribut\u00e1rios que n\u00e3o encerram em si qualquer prop\u00f3sito negocial.<\/p>\r\n

              \u00c9 oportuno adentrarmos, portanto, no estudo do prop\u00f3sito negocial.<\/p>\r\n3 DO PROP\u00d3SITO NEGOCIAL\r\n

              A abordagem constitucional feita acima, no que se refere ao planejamento tribut\u00e1rio, nos permite afirmar que o ordenamento jur\u00eddico brasileiro n\u00e3o mais tolera uma discrep\u00e2ncia entre a realidade e a formalidade dos atos jur\u00eddicos.<\/p>\r\n

              A formalidade jur\u00eddica h\u00e1 de ser express\u00e3o fidedigna da realidade. Dessa forma, partindo-se da premissa de que as sociedades empres\u00e1rias buscam o auferimento de lucros, n\u00e3o se concebe a ado\u00e7\u00e3o de medidas em que a busca, ainda que mediata, por lucros n\u00e3o seja considerada.<\/p>\r\n

              Podemos garantir que \u201ceconomia de tributos\u201d n\u00e3o \u00e9 objeto social de nenhuma empresa. Assim, na condu\u00e7\u00e3o dos neg\u00f3cios, n\u00e3o h\u00e1 d\u00favidas de que tal economia possa licitamente ocorrer, mas h\u00e1 que decorrer do cumprimento do objeto social da sociedade.<\/p>\r\n

              O prop\u00f3sito negocial diz respeito, portanto, \u00e0 condu\u00e7\u00e3o dos neg\u00f3cios da sociedade empres\u00e1ria segundo posturas previs\u00edveis ou admiss\u00edveis se considerado seu objeto social e sua atividade econ\u00f4mica tendente ao auferimento de lucros.<\/p>\r\n3.1 Origens do Instituto\r\n

              A doutrina do prop\u00f3sito negocial (business-purpose doctrine)<\/em> tem origem nos Estados Unidos e nasceu em um contexto de reestrutura\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias. Dentre seus fundamentos primordiais, pode-se destacar que a simples concord\u00e2ncia com a letra da lei tribut\u00e1ria \u00e9 insuficiente para embasar uma economia tribut\u00e1ria v\u00e1lida. (HOGROIAN, 2002, p. 1, tradu\u00e7\u00e3o nossa).<\/p>\r\n

              Embora a doutrina tenha se desenvolvido inicialmente na tributa\u00e7\u00e3o do imposto de renda (income taxation)<\/em>, n\u00e3o tardou sua extens\u00e3o para outros tributos.<\/p>\r\n

              Vale salientar que, no direito americano, a doutrina do prop\u00f3sito negocial \u00e9 normalmente conjugada com outras doutrinas (economicsubstance doctrine; step-transaction doctrine; sham-transaction doctrine e phantomcorporation doctrine)<\/em>. (Id., 2002, p. 2).<\/p>\r\n

              Parece-nos que a conjuga\u00e7\u00e3o de tais teorias n\u00e3o possui outro prop\u00f3sito sen\u00e3o o de afastar, ou seja, desconsiderar, os atos ou neg\u00f3cios adotados com exclusivo prop\u00f3sito tribut\u00e1rio e promover a tributa\u00e7\u00e3o devida.Cremos que o fato de o instituto ter suas fontes em pa\u00eds de tradi\u00e7\u00e3o na common law<\/em> n\u00e3o o tornar incompat\u00edvel, s\u00f3 por este motivo, com o direito brasileiro. Como vimos acima, h\u00e1 uma s\u00e9rie de princ\u00edpios constitucionais que se compatibilizam com os enunciados da teoria do prop\u00f3sito negocial, configurando verdadeiras cl\u00e1usulas de abertura do nosso ordenamento ao instituto.<\/p>\r\n

              Os cr\u00edticos do reconhecimento do prop\u00f3sito negocial em nosso ordenamento falam ainda em uma necess\u00e1ria e desej\u00e1vel inova\u00e7\u00e3o legislativa que discipline o instituto. Ocorre, por\u00e9m, como mencionamos anteriormente, h\u00e1 uma s\u00e9rie de exemplos em nosso direito de institutos cujo reconhecimento jurisprudencial precedeu a previs\u00e3o legal.<\/p>\r\n

              Ademais, em nome de uma suposta seguran\u00e7a jur\u00eddica, corre-se o risco de enrijecer o novel instituto. Ao contr\u00e1rio, uma interpreta\u00e7\u00e3o principiol\u00f3gica, sistem\u00e1tica e teleol\u00f3gica garante seu constante amadurecimento e conforma\u00e7\u00e3o com o ordenamento em vigor.<\/p>\r\n3.2 A Identifica\u00e7\u00e3o do Prop\u00f3sito Negocial em Transa\u00e7\u00f5es. Elementos Indici\u00e1rios de sua Aus\u00eancia\r\n

              Para n\u00f3s, a aus\u00eancia de prop\u00f3sito negocial em transa\u00e7\u00f5es comerciais no \u00e2mbito de planejamentos tribut\u00e1rios configura ofensa \u00e0 ordem jur\u00eddica posta.<\/p>\r\n

              Tal premissa nos leva a defender que a verifica\u00e7\u00e3o da presen\u00e7a do prop\u00f3sito negocial se d\u00e1 de forma negativa, ou seja, h\u00e1 que ser provada a sua aus\u00eancia e n\u00e3o a sua presen\u00e7a. Isso porque o ordin\u00e1rio se presume, enquanto o extraordin\u00e1rio se prova.<\/p>\r\n

              Em outras palavras, h\u00e1 presun\u00e7\u00e3o de que as transa\u00e7\u00f5es e opera\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias ocorridas na atua\u00e7\u00e3o empresarial da sociedade guardem correspond\u00eancia com o seu objeto social e que, portanto, encerrem um prop\u00f3sito negocial. Assim, a fiscaliza\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, havendo ind\u00edcios do contr\u00e1rio, deve produzir provas que afastem essa presun\u00e7\u00e3o.<\/p>\r\n

              Todavia, \u00e9 preciso atentar para a exist\u00eancia de ind\u00edcios que denotam a aus\u00eancia daquele prop\u00f3sito.<\/p>\r\n

              Interessante estudo divulgado recentemente demonstrou que a jurisprud\u00eancia administrativa do ent\u00e3o Conselho de Contribuintes atribui maior relev\u00e2ncia a alguns elementos no julgamento da exist\u00eancia ou n\u00e3o de prop\u00f3sito negocial (SCHOUERI; FREITAS, 2010, p. 19).<\/p>\r\n

              O primeiro desses elementos diz respeito ao lapso temporal<\/em> entre as opera\u00e7\u00f5es do planejamento. N\u00e3o tem boa acolhida entre os julgadores o planejamento feito \u00e0s pressas, com a assinatura de uma gama de documentos em um mesmo momento.<\/p>\r\n

              O ind\u00edcio da aus\u00eancia de prop\u00f3sito negocial repousa na inexist\u00eancia de tempo h\u00e1bil para que decis\u00f5es tomadas em um primeiro momento, em uma primeira rodada de opera\u00e7\u00f5es, surtam efeito. Assim, passa-se uma segunda rodada de transa\u00e7\u00f5es sem qualquer decurso de prazo, denunciando a mera formalidade das decis\u00f5es.<\/p>\r\n

              Outro elemento que se sobressaiu na considera\u00e7\u00e3o dos julgadores administrativos refere-se \u00e0 interdepend\u00eancia entre as partes envolvidas<\/em>, ou seja, as opera\u00e7\u00f5es ocorrem entre sociedades coligadas<\/em>.<\/p>\r\n

              Nestes casos, o ind\u00edcio baseia-se na aus\u00eancia de efeitos econ\u00f4micos perante terceiros, ficando as opera\u00e7\u00f5es limitadas a um mesmo grupo econ\u00f4mico. Vale ressaltar que o simples fato de a opera\u00e7\u00e3o se realizar entre parte vinculadas n\u00e3o quer dizer que h\u00e1 afronta \u00e0 lei tribut\u00e1ria.<\/p>\r\n

              H\u00e1 ainda outro elemento que gera desconfian\u00e7a dentre os julgadores. Trata-se de opera\u00e7\u00f5es anormais<\/em>, ou seja, que destoam da rotina empresarial da sociedade. Aqui, h\u00e1 uma maior probabilidade de que os motivos da transa\u00e7\u00e3o sejam exclusivamente tribut\u00e1rios.<\/p>\r\n

              Embora n\u00e3o apontado no estudo citado, cremos que opera\u00e7\u00f5es em que uma das partes se localize em pa\u00eds com tributa\u00e7\u00e3o favorecida (para\u00edsos fiscais<\/em>8) n\u00e3o s\u00e3o vistas com bons olhos pelos julgadores.<\/p>\r\n

              Nunca \u00e9 demais lembrar que uma correta e justa resolu\u00e7\u00e3o de situa\u00e7\u00f5es conflituosas, nessa tem\u00e1tica, passa obrigatoriamente por uma an\u00e1lise aprofundada das peculiaridades do caso concreto, bem como pelo sopesamento dos princ\u00edpios e bens jur\u00eddicos em oposi\u00e7\u00e3o.<\/p>\r\n3.3 O Prop\u00f3sito Negocial e o Ordenamento Jur\u00eddico Brasileiro \u2013 A Medida Provis\u00f3ria 66, de 2002\r\n

              Conforme adiantamos acima, n\u00e3o h\u00e1 previs\u00e3o expressa em nosso ordenamento jur\u00eddico do instituto prop\u00f3sito negocial.<\/p>\r\n

              Isso n\u00e3o impede, consoante j\u00e1 defendemos nos itens anteriores, o seu reconhecimento e aplica\u00e7\u00e3o em nosso direito, tendo em vista uma s\u00e9rie de regras e princ\u00edpios que o confirma entre n\u00f3s.<\/p>\r\n

              N\u00e3o podemos nos furtar, entretanto, da men\u00e7\u00e3o \u00e0 Medida Provis\u00f3ria n\u00b0 66, de 29 de agosto de 2002. Esse instrumento normativo previa expressamente o instituto do prop\u00f3sito negocial como elemento cuja falta justifica a desconsidera\u00e7\u00e3o do ato ou neg\u00f3cio jur\u00eddico.<\/p>\r\n

              A exposi\u00e7\u00e3o de motivos9 que acompanhou a proposi\u00e7\u00e3o da MP n\u00ba 66, de 2002, assim justificava:<\/p>\r\n

              11. Os arts. 13 a 19 disp\u00f5em sobre as hip\u00f3teses em que a autoridade administrativa, apenas para efeitos tribut\u00e1rios, pode desconsiderar atos ou neg\u00f3cios jur\u00eddicos, ressalvadas as situa\u00e7\u00f5es relacionadas com a pr\u00e1tica de dolo, fraude ou simula\u00e7\u00e3o, para as quais a legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria brasileira j\u00e1 oferece tratamento espec\u00edfico.<\/p>\r\n\r\n

              12. O projeto identifica as hip\u00f3teses de atos ou neg\u00f3cios jur\u00eddicos que s\u00e3o passives de desconsidera\u00e7\u00e3o, pois, embora l\u00edcitos, buscam tratamento tribut\u00e1rio favorecido e configuram abuso de forma ou falta de prop\u00f3sito negocial.<\/p>\r\n

              13. Os conceitos adotados no projeto guardam consist\u00eancia com os estabelecidos na legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria de pa\u00edses que, desde algum tempo, disciplinaram a elis\u00e3o fiscal.<\/p>\r\n

              14. Os arts. 15 a 19 disp\u00f5em sobre os procedimentos a serem adotados pela administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria no tocante \u00e0 mat\u00e9ria, suprindo exig\u00eancia contida no par\u00e1grafo \u00fanico do art. 116 do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional.<\/p>\r\n

              O item 14 da exposi\u00e7\u00e3o de motivos evidencia, ao lado da leitura da parte final do par\u00e1grafo \u00fanico do art. 116 do CTN (\u201cobservados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordin\u00e1ria.\u201d), que a exig\u00eancia de lei ordin\u00e1ria recai apenas quanto ao procedimento para desconsidera\u00e7\u00e3o de atos ou neg\u00f3cios.<\/p>\r\n

              Em nenhum momento o C\u00f3digo Tribut\u00e1rio exige lei ordin\u00e1ria que defina \u201cprop\u00f3sito negocial\u201d. Isso apenas corroborando nosso entendimento de que o instituto j\u00e1 se faz presente em nosso ordenamento, seja por infer\u00eancia l\u00f3gica ou por interpreta\u00e7\u00f5es sistem\u00e1ticas e teleol\u00f3gicas.<\/p>\r\n

              No texto da Medida Provis\u00f3ria, o tema foi tratado da seguinte maneira:<\/p>\r\n

              PROCEDIMENTOS RELATIVOS \u00c0 NORMA GERAL ANTI-ELIS\u00c3O<\/p>\r\n

              Art. 13. Os atos ou neg\u00f3cios jur\u00eddicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorr\u00eancia de fato gerador de tributo ou a natureza dos elementos constitutivos de obriga\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria ser\u00e3o desconsiderados, para fins tribut\u00e1rios, pela autoridade administrativa competente, observados os procedimentos estabelecidos nos arts. 14 a 19 subseq\u00fcentes.<\/p>\r\n

              Par\u00e1grafo \u00fanico. O disposto neste artigo n\u00e3o inclui atos e neg\u00f3cios jur\u00eddicos em que se verificar a ocorr\u00eancia de dolo, fraude ou simula\u00e7\u00e3o.<\/p>\r\n

              Art. 14. S\u00e3o pass\u00edveis de desconsidera\u00e7\u00e3o os atos ou neg\u00f3cios jur\u00eddicos que visem a reduzir o valor de tributo, a evitar ou a postergar o seu pagamento ou a ocultar os verdadeiros aspectos do fato gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da obriga\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria.<\/p>\r\n

              \u00a7 1\u00ba Para a desconsidera\u00e7\u00e3o de ato ou neg\u00f3cio jur\u00eddico dever-se-\u00e1 levar em conta, entre outras, a ocorr\u00eancia de:<\/p>\r\n\r\nfalta de prop\u00f3sito negocial; ou\r\nII - abuso de forma.\r\n\r\n

              \u00a7 2\u00ba Considera-se indicativo de falta de prop\u00f3sito negocial a op\u00e7\u00e3o pela forma mais complexa ou mais onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais formas para a pr\u00e1tica de determinado ato.<\/p>\r\n

              \u00a7 3\u00ba Para o efeito do disposto no inciso II do \u00a7 1\u00ba, considera-se abuso de forma jur\u00eddica a pr\u00e1tica de ato ou neg\u00f3cio jur\u00eddico indireto que produza o mesmo resultado econ\u00f4mico do ato ou neg\u00f3cio jur\u00eddico dissimulado.<\/p>\r\n

              Art. 15. A desconsidera\u00e7\u00e3o ser\u00e1 efetuada ap\u00f3s a instaura\u00e7\u00e3o de procedimento de fiscaliza\u00e7\u00e3o, mediante ato da autoridade administrativa que tenha determinado a instaura\u00e7\u00e3o desse procedimento.<\/p>\r\n

              Art. 16. O ato de desconsidera\u00e7\u00e3o ser\u00e1 precedido de representa\u00e7\u00e3o do servidor competente para efetuar o lan\u00e7amento do tributo \u00e0 autoridade de que trata o art. 15.<\/p>\r\n

              \u00a7 1\u00ba Antes de formalizar a representa\u00e7\u00e3o, o servidor expedir\u00e1 notifica\u00e7\u00e3o fiscal ao sujeito passivo, na qual relatar\u00e1 os fatos que justificam a desconsidera\u00e7\u00e3o.<\/p>\r\n

              \u00a7 2\u00ba O sujeito passivo poder\u00e1 apresentar, no prazo de trinta dias, os esclarecimentos e provas que julgar necess\u00e1rios.<\/p>\r\n

              \u00a7 3\u00ba A representa\u00e7\u00e3o de que trata este artigo:<\/p>\r\n\r\ndever\u00e1 conter relat\u00f3rio circunstanciado do ato ou neg\u00f3cio praticado e a descri\u00e7\u00e3o dos atos ou neg\u00f3cios equivalentes ao praticado;\r\nser\u00e1 instru\u00edda com os elementos de prova colhidos pelo servidor, no curso do procedimento de fiscaliza\u00e7\u00e3o, at\u00e9 a data da formaliza\u00e7\u00e3o da representa\u00e7\u00e3o e os esclarecimentos e provas apresentados pelo sujeito passivo.\r\n\r\n

              Art. 17. A autoridade referida no art. 15 decidir\u00e1, em despacho fundamentado, sobre a desconsidera\u00e7\u00e3o dos atos ou neg\u00f3cios jur\u00eddicos praticados.<\/p>\r\n

              \u00a7 1\u00ba Caso conclua pela desconsidera\u00e7\u00e3o, o despacho a que se refere o caput dever\u00e1 conter, al\u00e9m da fundamenta\u00e7\u00e3o:<\/p>\r\n\r\ndescri\u00e7\u00e3o dos atos ou neg\u00f3cios praticados;\r\ndiscrimina\u00e7\u00e3o dos elementos ou fatos caracterizadores de que os atos ou neg\u00f3cios jur\u00eddicos foram praticados com a finalidade de dissimular a ocorr\u00eancia de fato gerador de tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obriga\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria;\r\ndescri\u00e7\u00e3o dos atos ou neg\u00f3cios equivalentes aos praticados, com as respectivas normas de incid\u00eancia dos tributos;\r\nresultado tribut\u00e1rio produzido pela ado\u00e7\u00e3o dos atos ou neg\u00f3cios equivalentes referidos no inciso III, com especifica\u00e7\u00e3o, por tributo, da base de c\u00e1lculo, da al\u00edquota incidente e dos encargos morat\u00f3rios.\r\n\r\n

              \u00a7 2\u00ba O sujeito passivo ter\u00e1 o prazo de trinta dias, contado da data que for cientificado do despacho, para efetuar o pagamento dos tributos acrescidos de juros e multa de mora.<\/p>\r\n

              Art. 18. A falta de pagamento dos tributos e encargos morat\u00f3rios no prazo a que se refere o \u00a7 2\u00ba do art. 17 ensejar\u00e1 o lan\u00e7amento do respectivo cr\u00e9dito tribut\u00e1rio, mediante lavratura de auto de infra\u00e7\u00e3o, com aplica\u00e7\u00e3o de multa de of\u00edcio.<\/p>\r\n

              \u00a7 1\u00ba O sujeito passivo ser\u00e1 cientificado do lan\u00e7amento para, no prazo de trinta dias, efetuar o pagamento ou apresentar impugna\u00e7\u00e3o contra a exig\u00eancia do cr\u00e9dito tribut\u00e1rio.<\/p>\r\n

              \u00a7 2\u00ba A contesta\u00e7\u00e3o do despacho de desconsidera\u00e7\u00e3o dos atos ou neg\u00f3cios jur\u00eddicos e a impugna\u00e7\u00e3o do lan\u00e7amento ser\u00e3o reunidas em um \u00fanico processo, para serem decididas simultaneamente.<\/p>\r\n

              Art. 19. Ao lan\u00e7amento efetuado nos termos do art. 18 aplicam-se as normas reguladoras do processo de determina\u00e7\u00e3o e exig\u00eancia de cr\u00e9dito tribut\u00e1rio.<\/p>\r\n

              Ocorre, entretanto, que a disciplina acima n\u00e3o foi mantida quando a Medida Provis\u00f3ria foi convertida na Lei n\u00ba 10.637, de 30 de dezembro de 2002.<\/p>\r\n

              Para muitos, isso significou uma completa impossibilidade de desconsidera\u00e7\u00e3o de atos e neg\u00f3cios jur\u00eddicos, bem como uma veda\u00e7\u00e3o \u00e0 utiliza\u00e7\u00e3o do prop\u00f3sito negocial como elemento determinante da validade jur\u00eddica de transa\u00e7\u00f5es comerciais.<\/p>\r\n

              N\u00e3o pensamos assim. A exig\u00eancia do prop\u00f3sito negocial, repita-se, \u00e9 decorr\u00eancia de nosso ordenamento, n\u00e3o necessitando de defini\u00e7\u00e3o legal expressa para que exista.<\/p>\r\n

              Ademais, a valora\u00e7\u00e3o de atos e neg\u00f3cios jur\u00eddicos pode conduzir perfeitamente ao seu afastamento ou desconsidera\u00e7\u00e3o em sede de julgamento no contencioso administrativo tribut\u00e1rio e, com maior raz\u00e3o, pelo judici\u00e1rio, tendo em vista o princ\u00edpio da inafastabilidade da jurisdi\u00e7\u00e3o (art. 5\u00ba, XXXV).<\/p>\r\n

              A conclus\u00e3o n\u00e3o pode ser outra sen\u00e3o a de que uma previs\u00e3o expressa no ordenamento jur\u00eddico acerca do prop\u00f3sito negocial \u00e9 despicienda, embora seja aconselh\u00e1vel, segundo alguns, de forma a balizar a atua\u00e7\u00e3o do Fisco.<\/p>\r\n3.4 Normas Autorizadoras do Reconhecimento do Prop\u00f3sito Negocial como Requisito de Validade F\u00e1tico-Jur\u00eddica de Opera\u00e7\u00f5es Societ\u00e1rias no Contexto do Planejamento Tribut\u00e1rio\r\n

              O reconhecimento do prop\u00f3sito negocial como requisito da validade jur\u00eddica do planejamento tribut\u00e1ria diz respeito sobretudo \u00e0 conforma\u00e7\u00e3o entre a realidade f\u00e1tica das rela\u00e7\u00f5es comerciais e a formalidade jur\u00eddica.<\/p>\r\n

              No atual est\u00e1gio do nosso constitucionalismo, conforme abordamos acima, sobressai o entendimento de que os direitos fundamentais irradiam seus efeitos para as rela\u00e7\u00f5es privadas (SARMENTO, 2008), falando-se em uma efic\u00e1cia horizontal daqueles direitos (SARLET, 2007).<\/p>\r\n\r\n

              Os planejamentos se realizam com a ado\u00e7\u00e3o de atos e neg\u00f3cios jur\u00eddicos realizados entre particulares, cujos efeitos s\u00e3o apresentados \u00e0 administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria no intuito de obstar ou adiar a ocorr\u00eancia do fato gerador. Sob esse enfoque, \u00e9 propriamente essas rela\u00e7\u00f5es entre particulares que devem observ\u00e2ncia aos direitos fundamentais.<\/p>\r\n

              No \u00e2mbito constitucional, podemos vislumbrar a exig\u00eancia do prop\u00f3sito negocial como condicionante das transa\u00e7\u00f5es comerciais em princ\u00edpios como a fun\u00e7\u00e3o social da propriedade, a isonomia<\/em> e, principalmente, na interpreta\u00e7\u00e3o constitucional dada a institutos de direito privado.<\/p>\r\n

              Tais princ\u00edpios j\u00e1 encontram reverbera\u00e7\u00e3o em dispositivos infraconstitucionais recentes. Exemplo disso s\u00e3o os artigos 421 e 422 do C\u00f3digo Civil de 2002.<\/p>\r\n

              O artigo 421 condiciona a liberdade contratual \u00e0 fun\u00e7\u00e3o social do contrato, enquanto o artigo 422 elege a probidade e a boa-f\u00e9 como princ\u00edpios a serem seguidos pelos contratantes em geral. Cremos n\u00e3o haver d\u00favidas de que essas regras se aplicam, por exemplo, aos contratos ou estatutos sociais de sociedade empres\u00e1rias.<\/p>\r\n

              Assim, contratos ou estatutos sociais de \u201cempresas ve\u00edculo\u201d, criadas como o exclusivo prop\u00f3sito de propiciar economia tribut\u00e1ria mediante sucessivas opera\u00e7\u00f5es societ\u00e1ria, podem ser impugnados e a opera\u00e7\u00f5es correlatas desconsideradas em raz\u00e3o do descumprimento da fun\u00e7\u00e3o social, da probidade e da boa-f\u00e9.<\/p>\r\n

              \u00c9 de se notar, neste caso, que a probidade e a boa-f\u00e9 h\u00e3o de ser consideradas n\u00e3o entre as partes da opera\u00e7\u00e3o, via de regra coligadas e em conluio, mas sim perante a coletividade, tolhida de recursos tribut\u00e1rios ordinariamente devidos.<\/p>\r\n

              A previs\u00e3o do artigo 884 do C\u00f3digo Civil igualmente autoriza o reconhecimento da exig\u00eancia do prop\u00f3sito negocial em nosso direito.<\/p>\r\n

              Com efeito, o artigo em destaque rep\u00fadia o enriquecimento sem causa. Ora, se o contrato social ou o estatuto social elenca o objeto social, ou seja, as atividades empresariais a que se prop\u00f5e a sociedade, \u00e9 naqueles instrumentos que se encontra a forma (ou causa) para a gera\u00e7\u00e3o de riquezas.<\/p>\r\n

              Como afirmamos acima, desconhecemos qualquer empresa que nomeie dentre seu objeto social \u201ceconomizar tributos\u201d. Assim, opera\u00e7\u00f5es pautadas nesse \u00fanico prop\u00f3sito fogem da normalidade empresarial listada em seu objeto social e, portanto, carecem de causa jur\u00eddica.<\/p>\r\n

              Considerando que, sob o ponto de vista cont\u00e1bil, a redu\u00e7\u00e3o de um custo (pagamento de tributos) representa um ganho, a conclus\u00e3o n\u00e3o pode ser outra sen\u00e3o que a economia tribut\u00e1ria auferida em opera\u00e7\u00f5es que n\u00e3o apresentem fatores extra-tribut\u00e1rios, constitui enriquecimento sem causa.<\/p>\r\n

              Com isso, defendemos que a veda\u00e7\u00e3o ao enriquecimento sem causa contribui para o reconhecimento do prop\u00f3sito negocial em nosso ordenamento.<\/p>\r\n

              Por fim, em um exerc\u00edcio de interpreta\u00e7\u00e3o sistem\u00e1tica do nosso ordenamento jur\u00eddico, vislumbra-se ainda autoriza\u00e7\u00e3o para o reconhecimento do prop\u00f3sito negocial como requisito de validade de opera\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias (fus\u00f5es, cis\u00f5es, incorpora\u00e7\u00f5es) adotadas em planejamentos em normas que versam sobre a desconsidera\u00e7\u00e3o da personalidade jur\u00eddica.<\/p>\r\n

              Citem-se aqui os artigo 50 do C\u00f3digo Civil e o artigo 28 do C\u00f3digo de Defesa do Consumidor. Assim, a desconsidera\u00e7\u00e3o da personalidade jur\u00eddica \u00e9 poss\u00edvel ante a ocorr\u00eancia de abuso da personalidade jur\u00eddica<\/em>, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confus\u00e3o patrimonial, bem como quando houver abuso de direito, excesso de poder, infra\u00e7\u00e3o da lei<\/em>, fato ou ato il\u00edcito ou viola\u00e7\u00e3o dos estatutos ou contrato social<\/em>.<\/p>\r\n

              Podemos concluir, portanto, pela exist\u00eancia de um robusto arcabou\u00e7o jur\u00eddico que permite a aplica\u00e7\u00e3o do instituto do prop\u00f3sito negocial em nosso direito. O fato de sua constata\u00e7\u00e3o decorrer de fundamenta\u00e7\u00e3o principiol\u00f3gica e sistem\u00e1tica n\u00e3o lhe retira a efic\u00e1cia jur\u00eddica.<\/p>\r\n3.5 Da Jurisprud\u00eancia Administrativa sobre o Tema\r\n

              A jurisprud\u00eancia administrativa sobre o tema parece estar sens\u00edvel \u00e0 interpreta\u00e7\u00e3o constitucional na valora\u00e7\u00e3o e julgamento de planejamentos tribut\u00e1rios.<\/p>\r\n

              Com efeito, os julgados do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF10 tem demonstrado uma tend\u00eancia pelo afastamento de planejamentos tribut\u00e1rios que encerrem prop\u00f3sitos exclusivamente fiscais.<\/p>\r\n

              O julgado abaixo bem demonstra essa inclina\u00e7\u00e3o:<\/p>\r\n

              INCORPORA\u00c7\u00c3O DE EMPRESA. AMORTIZA\u00c7\u00c3O DE \u00c1GIO. NECESSIDADE DE PROP\u00d3SITO NEGOCIAL. UTILIZA\u00c7\u00c3O DE \u201cEMPRESA VE\u00cdCULO\u201d. N\u00e3o produz o efeito tribut\u00e1rio almejado pelo sujeito passivo a incorpora\u00e7\u00e3o de pessoa jur\u00eddica, em cujo patrim\u00f4nio constava registro de \u00e1gio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura, sem qualquer finalidade negocial ou societ\u00e1ria<\/em>, especialmente quando a incorporada teve o seu capital integralizado com o investimento origin\u00e1rio de aquisi\u00e7\u00e3o de participa\u00e7\u00e3o societ\u00e1ria da incorporadora (\u00e1gio) e, ato cont\u00ednuo, o evento da incorpora\u00e7\u00e3o ocorreu no dia seguinte<\/em>. Nestes casos, resta caracterizada a utiliza\u00e7\u00e3o da incorporada como mera \u201cempresa ve\u00edculo\u201d para transfer\u00eancia do \u00e1gio \u00e0 incorporadora.<\/p>\r\n

              (Data da Sess\u00e3o: 05\/12\/2007; Relator: Aloysio Jos\u00e9 Perc\u00ednio da Silva; Decis\u00e3o: Ac\u00f3rd\u00e3o 103-23290)<\/p>\r\n

              A falta de prop\u00f3sito negocial \u00e9 ressaltada tamb\u00e9m no seguinte julgado:<\/p>\r\n

              IRPF - GANHO DE CAPITAL - ALIENA\u00c7\u00c3O DE PARTICIPA\u00c7\u00d5ES SOCIET\u00c1RIAS - SIMULA\u00c7\u00c3O - Constatada a desconformidade, consciente e pactuada entre as partes que realizaram determinado neg\u00f3cio jur\u00eddico, entre o neg\u00f3cio efetivamente praticado e os atos formais de declara\u00e7\u00e3o de vontade, resta caracterizada a simula\u00e7\u00e3o relativa, devendo-se considerar, para fins de verifica\u00e7\u00e3o da ocorr\u00eancia do fato gerador do Imposto de Renda, o neg\u00f3cio jur\u00eddico dissimulado. A transfer\u00eancia de participa\u00e7\u00e3o societ\u00e1ria por interm\u00e9dio de uma seq\u00fc\u00eancia de atos societ\u00e1rios caracteriza a simula\u00e7\u00e3o, quando esses atos n\u00e3o t\u00eam outro prop\u00f3sito sen\u00e3o o de efetivar essa transfer\u00eancia<\/em>. Em tal hip\u00f3tese, \u00e9 devido o imposto sobre ganho de capital obtido com a aliena\u00e7\u00e3o das a\u00e7\u00f5es.<\/p>\r\n

              (Data da Sess\u00e3o: 25\/05\/2006; Relator(a): Pedro Paulo Pereira Barbosa; N\u00ba Ac\u00f3rd\u00e3o: 104-21610)<\/p>\r\n

              O rep\u00fadio ao descompasso entre a realidade f\u00e1tica e o mero formalismo jur\u00eddico pode ser apreendido no seguinte ac\u00f3rd\u00e3o:<\/p>\r\n

              INCORPORA\u00c7\u00c3O DE SOCIEDADE. AMORTIZA\u00c7\u00c3O DE \u00c1GIO NA AQUISI\u00c7\u00c3O DE A\u00c7\u00d5ES. SIMULA\u00c7\u00c3O. A reorganiza\u00e7\u00e3o societ\u00e1ria, para ser leg\u00edtima, deve decorrer de atos efetivamente existentes, e n\u00e3o apenas artificial e formalmente revelados em documenta\u00e7\u00e3o ou na escritura\u00e7\u00e3o mercantil ou fiscal<\/em>. A caracteriza\u00e7\u00e3o dos atos como simulados, e n\u00e3o reais, autoriza a glosa da amortiza\u00e7\u00e3o do \u00e1gio contabilizado.<\/p>\r\n

              (Data da Sess\u00e3o: 28\/05\/2008; Relatora: Sandra Maria Faroni; Decis\u00e3o: Ac\u00f3rd\u00e3o 101-96724)<\/p>\r\n

              Nesta mesma linha, destacam-se os ac\u00f3rd\u00e3os:<\/p>\r\n

              DESPESAS COM REMUNERA\u00c7\u00c3O DE DEB\u00caNTURES. Restando caracterizado o car\u00e1ter de liberalidade dos pagamentos aos s\u00f3cios, decorrentes de opera\u00e7\u00f5es formalizadas apenas \u201cno papel\u201d<\/em> e que transformaram lucros distribu\u00eddos em remunera\u00e7\u00e3o de deb\u00eantures, consideram-se indedut\u00edveis as despesas contabilizadas. DECORR\u00caNCIA. A decis\u00e3o relativa ao lan\u00e7amento principal (IRPJ) aplica-se, por decorr\u00eancia, \u00e0 exig\u00eancia de CSLL.<\/p>\r\n

              (Data da Sess\u00e3o: 19\/05\/2005; Relator(a): Sandra Maria Faroni; N\u00ba Ac\u00f3rd\u00e3o: 101-94986)<\/p>\r\n

              PLANEJAMENTO TRIBUT\u00c1RIO - N\u00e3o se qualifica como planejamento tribut\u00e1rio l\u00edcito a economia obtida por meio de atos e opera\u00e7\u00f5es que n\u00e3o foram efetivas, n\u00e3o apenas artificial e formalmente revelados em documenta\u00e7\u00e3o e\/ou na escritura\u00e7\u00e3o.<\/em> DECAD\u00caNCIA - Decorridos mais de cinco anos do fato gerador, operou-se a decad\u00eancia. Recurso volunt\u00e1rio provido e recurso de of\u00edcio negado em raz\u00e3o da decad\u00eancia.<\/p>\r\n

              (Data da Sess\u00e3o: 23\/03\/2006; Relator(a): Sandra Maria Faroni; N\u00ba Ac\u00f3rd\u00e3o: 101-95442)<\/p>\r\n

              N\u00e3o se deve pensar que o CARF tem infirmado e afastado indiscriminadamente toda e qualquer opera\u00e7\u00e3o que tenha prop\u00f3sitos elisivos. H\u00e1 uma s\u00e9rie de julgados reconhecendo a licitude, ou seja, a conformidade f\u00e1tico-jur\u00eddica de transa\u00e7\u00f5es que representaram economia tribut\u00e1ria.<\/p>\r\n\r\n

              Cite-se, a prop\u00f3sito, o seguinte julgado:<\/p>\r\n

              LAN\u00c7AMENTO TRIBUT\u00c1RIO. SIMULA\u00c7\u00c3O. CARACTERIZA\u00c7\u00c3O. INOCORR\u00caNCIA. \u2013 Presente a rela\u00e7\u00e3o negocial entre as partes contratantes, do que resulta celebra\u00e7\u00e3o de neg\u00f3cio jur\u00eddico efetivo<\/strong>, afastada est\u00e1 a figura to jur\u00eddico simulado. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO EX OFFICIO - Tendo o Julgador a quo ao decidir o presente lit\u00edgio, se atido \u00e0s provas dos Autos e dado correta interpreta\u00e7\u00e3o aos dispositivos aplic\u00e1veis \u00e0s quest\u00f5es submetidas \u00e0 sua aprecia\u00e7\u00e3o, nega-se provimento ao Recurso de Of\u00edcio.<\/p>\r\n

              (Data da Sess\u00e3o: 16\/10\/2002; Relator(a): Sebasti\u00e3o Rodrigues Cabral; N\u00ba Ac\u00f3rd\u00e3o: 101-93983)<\/p>\r\n

              Com efeito, o que tem sido recha\u00e7ado pelos Conselheiros do CARF s\u00e3o planejamentos tribut\u00e1rios com fortes ind\u00edcios de descompasso entre a formalidade jur\u00eddica apresentada e o cursor corrente dos neg\u00f3cios das empresas.<\/p>\r\n

              Destaca-se, conforme afirmamos acima, a an\u00e1lise de ind\u00edcios que demonstram tal descompasso. A proximidade temporal das opera\u00e7\u00f5es, conforme abordado no Ac\u00f3rd\u00e3o 103-23290, transcrito acima, a liga\u00e7\u00e3o societ\u00e1ria entre as empresas envolvidas e a normalidade das atividades levadas a termo s\u00e3o exemplos dos ind\u00edcios ponderados pelos julgadores.<\/p>\r\n

              A decis\u00e3o a seguir destaca a anormalidade das opera\u00e7\u00f5es adotadas pela empresa, destoando de sua pr\u00e1tica comercial corriqueira:<\/p>\r\n

              IRPJ. CUSTOS E DESPESAS OPERACIONAIS. PROMESSA DE COMPRA E VENDA DE CONTRATOS FUTUROS DE TAXAS DE C\u00c2MBIO DE CRUZEIROS REAIS POR D\u00d3LAR COMERCIAL. RESSARCIMENTO POR DESIST\u00caNCIA DE CONTRATO. Quanto uma empresa assina 150 contratos de promessa de compra e venda de d\u00f3lar comercial, com empresas que n\u00e3o tem qualquer posi\u00e7\u00e3o naquela moeda<\/em> e nem tem capacidade econ\u00f4mica e nem financeira (microempresas, empresas de pequeno m\u00e9dio porte) e empresas n\u00e3o identificadas e, ainda, desiste da compra ou venda do d\u00f3lar comercial e paga o ressarcimento (multa contratual) por desist\u00eancia de contrato, estas opera\u00e7\u00f5es n\u00e3o preenchem os requisitos de necessidade, normalidade e usualidade<\/em> para serem apropriados como custos ou despesas operacionais, independentemente da imputa\u00e7\u00e3o da simula\u00e7\u00e3o de contratos.<\/p>\r\n

              (Data da Sess\u00e3o: 21\/05\/2002; Relator(a): Kazuki Shiobara; N\u00ba Ac\u00f3rd\u00e3o: 101-93826)<\/p>\r\n

              A an\u00e1lise da jurisprud\u00eancia do CARF nos leva a concluir que seus julgadores parecem atentos \u00e0 conforma\u00e7\u00e3o entre a realidade comercial das empresas e a formalidade jur\u00eddica adotada em planejamentos tribut\u00e1rios, exigindo a presen\u00e7a do prop\u00f3sito negocial para que estes sejam considerados h\u00edgidos.<\/p>\r\n

              Vemos com bons olhos essa inclina\u00e7\u00e3o jurisprudencial, na medida em que reflete a principiologia constitucional em vigor, que, decerto, irradia seus preceitos a todos os ramos jur\u00eddicos e a todos os atores estatais, p\u00fablicos ou privados.<\/p>\r\n4 CONCLUS\u00c3O\r\n

              O atual est\u00e1gio de nosso constitucionalismo, que tem como v\u00e9rtice o Princ\u00edpio da Dignidade da Pessoa Humana, n\u00e3o mais permite o esvaziamento das promessas e tutelas feitas pelo texto constitucional.<\/p>\r\n

              Apontamos neste estudo a import\u00e2ncia das receitas tribut\u00e1rias na realiza\u00e7\u00e3o dos objetivos fundamentais da Rep\u00fablica Federativa do Brasil, previstos no Art. 3\u00ba da Constitui\u00e7\u00e3o Federal de 1988.<\/p>\r\n

              Considerando que as pol\u00edticas p\u00fablicas visam \u00e0 realiza\u00e7\u00e3o daqueles objetivos prec\u00edpuos, que, afinal, buscam assegurar dignidade a todos, percebe-se a relev\u00e2ncia das receitas oriundas da tributa\u00e7\u00e3o como financiadora da promo\u00e7\u00e3o dos valores e bens constitucionais.<\/p>\r\n

              Identificamos, da mesma forma, v\u00e1rios princ\u00edpios (livre iniciativa, propriedade privada, livre concorr\u00eancia) que d\u00e3o suporte ao direito de os contribuintes, mormente as sociedades empres\u00e1rias, conduzir seus neg\u00f3cios de uma forma que minimize o impacto tribut\u00e1rio em seus custos.<\/p>\r\n

              Ocorre que o direito acima delineado sofre limita\u00e7\u00f5es na pr\u00f3pria ordem constitucional e infraconstitucional. Com efeito, demonstramos que a economia tribut\u00e1ria decorrente de planejamentos tribut\u00e1rios encontra seu limite jur\u00eddico em princ\u00edpios como o da fun\u00e7\u00e3o social da propriedade, o da isonomia, da dignidade da pessoa humana, etc.<\/p>\r\n

              Demonstramos, baseado em atual e relevante doutrina, que n\u00e3o s\u00f3 o Estado, mas tamb\u00e9m os particulares, devem observ\u00e2ncia \u00e0queles princ\u00edpios fundamentais em suas rela\u00e7\u00f5es privadas. Trata-se da chamada efic\u00e1cia horizontal das normas constitucionais.<\/p>\r\n

              Sob esse enfoque, os particulares devem guardar certos limites na condu\u00e7\u00e3o de suas atividades. Assim, as rela\u00e7\u00f5es, neg\u00f3cios e opera\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias adotadas no contexto de planejamentos tribut\u00e1rios<\/em>, para serem consideradas v\u00e1lidas, devem ter correspond\u00eancia na realidade f\u00e1tica. Somente desta forma, essas transa\u00e7\u00f5es n\u00e3o ofendem normas constitucionais e infraconstitucionais.<\/p>\r\n

              A principiologia constitucional, aliada a uma interpreta\u00e7\u00e3o sistem\u00e1tica e teleol\u00f3gica de nosso ordenamento jur\u00eddico, demonstra que aquelas opera\u00e7\u00f5es que conduzem a uma economia de tributos devem ter como fator determinante um prop\u00f3sito negocial<\/em>.<\/p>\r\n

              Destacamos neste estudo que a aus\u00eancia do prop\u00f3sito negocial em opera\u00e7\u00f5es elisivas ofendem ainda diversos dispositivos do C\u00f3digo Civil, mormente os que versam sobre a fun\u00e7\u00e3o social dos contratos, a boa-f\u00e9, a probidade e sobre a veda\u00e7\u00e3o ao enriquecimento sem causa.<\/p>\r\n

              Nesta contextualiza\u00e7\u00e3o normativa, conclu\u00edmos como sendo desnecess\u00e1ria uma previs\u00e3o legal expressa acerca do prop\u00f3sito negocial. De fato, a ordem constitucional e o arcabou\u00e7o infraconstitucional, analisado sistematicamente, garantem a perfeita aplica\u00e7\u00e3o do instituto em nosso direito, embora sua origem remonte ao direito norte-americano.<\/p>\r\n

              A aus\u00eancia de prop\u00f3sito negocial em opera\u00e7\u00f5es que conduzem a uma economia tribut\u00e1ria \u00e9 aferida por ind\u00edcios.<\/p>\r\n

              Assim, opera\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias realizadas sucessivamente em lapso temporal ex\u00edguo (horas, minutos), transa\u00e7\u00f5es entre pessoas jur\u00eddicas coligadas ou, ainda, opera\u00e7\u00f5es que escapam da normalidade da pr\u00e1tica comercial de determinadas empresas, enfim, todos esses s\u00e3o ind\u00edcios que podem e devem ser considerados na an\u00e1lise da validade de um planejamento tribut\u00e1rio.<\/p>\r\n

              Por fim, demonstrou-se que a jurisprud\u00eancia do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais \u2013 CARF, tem-se inclinado, conforme aqui defendido, pela considera\u00e7\u00e3o do prop\u00f3sito negocial como elemento necess\u00e1rio \u00e0 manuten\u00e7\u00e3o de planejamentos tribut\u00e1rios.<\/p>\r\n

              Notas<\/strong><\/p>\r\n

              1 A Administra\u00e7\u00e3o P\u00fablica tamb\u00e9m tem-se mostrado sens\u00edvel \u00e0 esses princ\u00edpios, como se verifica no Parecer 1.503\/2010 da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, que autoriza casais homoafetivos a declararem o companheiro (a) como dependente na declara\u00e7\u00e3o de imposto de renda. 2 Por todos, cite-se Recurso Especial n\u00ba 395.904 - RS (2001\/0189742-2), publicado no DJ 06\/02\/2006, p. 365. 3 Em item pr\u00f3prio (3.6), abordaremos a atual jurisprud\u00eancia do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais \u2013 CARF, que mostram uma salutar tend\u00eancia em considerar aspectos outros, que n\u00e3o apenas os meramente formais, na interpreta\u00e7\u00f5es de normas e institutos jur\u00eddicos no contexto do planejamento tribut\u00e1rio. 4 Por \u201cconstitucionalismo em vigor\u201d entenda-se n\u00e3o s\u00f3 o texto da Constitui\u00e7\u00e3o Federal de 1988 mas tamb\u00e9m a evolu\u00e7\u00e3o na interpreta\u00e7\u00e3o constitucional realizada sobretudo pelo STF. 5 Exemplo disso \u00e9 o rateios do Fundo de Participa\u00e7\u00e3o dos Estados e do Distrito Federal e do Fundo de Participa\u00e7\u00e3o dos Munic\u00edpios, cujos crit\u00e9rios de reparti\u00e7\u00e3o dos recursos visa \u00e0 supera\u00e7\u00e3o de desigualdades sociais (Lei Complementar n\u00ba 62, de 28 de dezembro de 1989). 6 Em cen\u00e1rios de turbul\u00eancia econ\u00f4mica se evidencia que o socorro estatal a empresas privadas \u00e9 custeado por toda a sociedade. Fala-se em \u201cprivatiza\u00e7\u00e3o dos lucros\u201d e em \u201csocializa\u00e7\u00e3o dos preju\u00edzos\u201d. 7 Aprofundaremos a an\u00e1lise destes artigos quando da abordagem das normas autorizadoras do reconhecimento do prop\u00f3sito negocial como requisito de validade de opera\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias (Item 3.4). 8 A lista dos pa\u00edses considerados como tal \u00e9 dada pela IN RFB n\u00ba 1.037, de 04 de junho de 2010. 9 Dispon\u00edvel em: https:\/\/www.planalto.gov.br\/ccivil_03\/Exm\/2002\/211-MF-02.htm<\/a>. Acesso em: 19 ago. 2010 10 Antigo Conselho de Contribuintes, com novos contornos atribu\u00eddos pela Portaria MF n\u00b0 256, de 22 de junho 2009.<\/p>\r\n\r\n

              Refer\u00eancias Bibliogr\u00e1ficas<\/strong><\/p>\r\n

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