{"id":376,"date":"2011-10-05T12:44:04","date_gmt":"2011-10-05T12:44:04","guid":{"rendered":""},"modified":"-0001-11-30T00:00:00","modified_gmt":"-0001-11-30T03:00:00","slug":"uma-analise-critica-acerca-da-ideia-de-servico-consagrada-na-sumula-vinculante-21-do-stf","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/sinprofaz.org.br\/2024\/artigos\/uma-analise-critica-acerca-da-ideia-de-servico-consagrada-na-sumula-vinculante-21-do-stf\/","title":{"rendered":"Uma an\u00e1lise cr\u00edtica acerca da id\u00e9ia de servi\u00e7o consagrada na s\u00famula vinculante 21 do STF"},"content":{"rendered":"

Autor:<\/strong> Aldemario Araujo Castro, Procurador da Fazenda Nacional. Bacharel em Direito pela UFAL. Mestre em Direito pela UCB.<\/p>\n

Ve\u00edculo: <\/strong>Revista da PGFN, ano 1 n\u00famero 1, jan\/jun. 2011<\/p>\n

RESUMO<\/strong> – A S\u00famula Vinculante 31 do Supremo Tribunal Federal afirma que \u201c\u00e9 inconstitucional a incid\u00eancia do Imposto sobre Servi\u00e7os de Qualquer Natureza \u2013 ISS sobre opera\u00e7\u00f5es de loca\u00e7\u00e3o de bens m\u00f3veis\u201d. Adotou-se uma no\u00e7\u00e3o historicamente superada de servi\u00e7o, identificado como \u201cobriga\u00e7\u00e3o de fazer\u201d ou \u201catividade humana em benef\u00edcio alheio\u201d, e transportou-se para o direito tribut\u00e1rio um dos mais restritivos sentidos da no\u00e7\u00e3o de servi\u00e7o, considerando, de forma indevida, uma suposta obrigatoriedade da tributa\u00e7\u00e3o acolher as constru\u00e7\u00f5es do direito privado sem modifica\u00e7\u00f5es. O voc\u00e1bulo servi\u00e7o inscrito na Constitui\u00e7\u00e3o n\u00e3o pode ser tomado como um conceito, uma categoria fechada e im\u00f3vel, com notas caracterizadoras inafast\u00e1veis. A no\u00e7\u00e3o constitucional de servi\u00e7o deve ser vista como um tipo, uma categoria aberta para apreender em sua descri\u00e7\u00e3o as transforma\u00e7\u00f5es da realidade econ\u00f4mico-social. A loca\u00e7\u00e3o de bens m\u00f3veis enquadra-se no tipo demarcado pelo voc\u00e1bulo servi\u00e7o e pode ser gravada pelo imposto sobre servi\u00e7os.<\/p>\n

I INTRODU\u00c7\u00c3O<\/h3>\n

O Supremo Tribunal Federal adotou a S\u00famula Vinculante n. 31 com a seguinte reda\u00e7\u00e3o: \u201c\u00c9 inconstitucional a incid\u00eancia do Imposto sobre Servi\u00e7os de Qualquer Natureza \u2013 ISS sobre opera\u00e7\u00f5es de loca\u00e7\u00e3o de bens m\u00f3veis\u201d<\/em>.<\/p>\n

O verbete em quest\u00e3o consagra o entendimento inaugurado no julgamento do Recurso Extraordin\u00e1rio n. 116.121 e reiterado em v\u00e1rios outros precedentes (RE 455613 AgR; RE 553223 AgR; RE 465456; RE 450120 AgR; RE 446003 AgR; AI 543317 AgR; AI 551336 AgR e AI 546588 AgR).<\/p>\n

Em princ\u00edpio, a edi\u00e7\u00e3o da aludida s\u00famula seria o desdobramento normal ou natural de uma s\u00e9rie de julgados no mesmo sentido. Ocorre que a edi\u00e7\u00e3o de uma s\u00famula vinculante, a mais radical manifesta\u00e7\u00e3o do Judici\u00e1rio, justamente porque obriga os demais \u00f3rg\u00e3os do Poder e a Administra\u00e7\u00e3o P\u00fablica direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal, deve ser cercada de importantes e inafast\u00e1veis cautelas.<\/p>\n

No caso em an\u00e1lise, \u00e9 poss\u00edvel afirmar que o Supremo Tribunal Federal n\u00e3o atuou com a sua costumeira prud\u00eancia. Com efeito, os in\u00fameros precedentes citados simplesmente repetem a defini\u00e7\u00e3o adotada na decis\u00e3o \u201coriginal\u201d no RE n. 116.121. Essa decis\u00e3o, por sua vez: a) \u201cinverteu\u201d uma longa tradi\u00e7\u00e3o jurisprudencial de mais de 30 (trinta) anos; b) transportou para o direito tribut\u00e1rio uma no\u00e7\u00e3o tradicional acerca da id\u00e9ia de servi\u00e7o<\/em> constru\u00edda (ao longo do tempo) nos dom\u00ednios do direito privado e c) n\u00e3o levou, na devida conta, toda uma aguda e estrat\u00e9gica reflex\u00e3o acerca da evolu\u00e7\u00e3o e da crescente import\u00e2ncia dos servi\u00e7os<\/em> como atividade econ\u00f4mica1<\/sup>.<\/p>\n

Esse escrito pretende explorar os dois \u00faltimos aspectos destacados e aparentemente desconsiderados ou subdimensionados pelo Excelso Pret\u00f3rio ao adotar o enunciado vinculante com o n\u00famero trinta e um.<\/p>\n

II OS FUNDAMENTOS JUR\u00cdDICOS DA S\u00daMULA VINCULANTE STF N. 31<\/h3>\n

Como foi destacado, a origem da S\u00famula Vinculante STF n. 31 remonta ao julgamento do Recurso Extraordin\u00e1rio n. 116.1212<\/sup>. Essa decis\u00e3o marca uma importante mudan\u00e7a de rumos na jurisprud\u00eancia do Supremo Tribunal Federal, observada, quanto ao assunto, por cerca de 30 (trinta) anos.<\/p>\n

Vingou, no julgamento do RE n. 116.121, uma esp\u00e9cie de interpreta\u00e7\u00e3o \u201cfechada\u201d ou \u201cest\u00e1tica\u201d. Prevaleceu o argumento de observ\u00e2ncia inafast\u00e1vel, no direito tribut\u00e1rio, das defini\u00e7\u00f5es do direito civil, como pode ser observado na ementa3<\/sup> e nos votos e manifesta\u00e7\u00f5es dos Ministros Marco Aur\u00e9lio, Celso de Mello e Moreira Alves, todos invocando os termos do art. 110 do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional4<\/sup>. Como conseq\u00fc\u00eancia, sagrou-se vitorioso o racioc\u00ednio extremamente restritivo (e equivocado) de que a presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7o<\/em> envolve t\u00e3o-somente esfor\u00e7o humano (conforme o Ministro Marco Aur\u00e9lio5<\/sup>) ou obriga\u00e7\u00f5es de fazer (consoante o Ministro Celso de Mello6 e o Ministro Sep\u00falveda Pertence7<\/sup>).<\/p>\n

Dois questionamentos fundamentais emergem da leitura cuidadosa do ac\u00f3rd\u00e3o lavrado em decorr\u00eancia do ajustado pela Corte Maior no RE n. 116.121:<\/p>\n

    \n
  1. existe uma necess\u00e1ria rela\u00e7\u00e3o de depend\u00eancia do direito tribut\u00e1rio para com os dom\u00ednios do direito privado (institutos, conceitos e formas)?<\/li>\n
  2. as transforma\u00e7\u00f5es econ\u00f4micas, sociais e tecnol\u00f3gicas afetam (ou atualizam) as categorias<\/em>8<\/sup> manuseadas para delimitar a tributa\u00e7\u00e3o? Importa destacar, e \u00e9 f\u00e1cil de perceber ou aquilatar, a import\u00e2ncia dos questionamentos e de suas respostas para al\u00e9m da tem\u00e1tica espec\u00edfica da tributa\u00e7\u00e3o da loca\u00e7\u00e3o de bens m\u00f3veis.<\/li>\n<\/ol>\n

    III AS RELA\u00c7\u00d5ES ENTRE O DIREITO TRIBUT\u00c1RIO E OS DEMAIS RAMOS DO DIREITO<\/h3>\n

    Costuma-se afirmar com freq\u00fc\u00eancia e consider\u00e1vel aceita\u00e7\u00e3o que o direito tribut\u00e1rio \u00e9 um direito de sobreposi\u00e7\u00e3o<\/em>. Nesse sentido, certas categorias<\/em> cient\u00edficas (institutos, conceitos e formas, notadamente) presentes nos v\u00e1rios ramos do direito, em especial no campo do direito privado, deveriam ser respeitados e aproveitados na seara tribut\u00e1ria tal como conformados na sua \u201corigem\u201d9<\/sup>.<\/p>\n

    Imp\u00f5e-se, no entanto, afirmar e reafirmar que n\u00e3o se coaduna com a ordem jur\u00eddica brasileira, assim como atualmente assentada, a aludida premissa do direito de sobreposi\u00e7\u00e3o<\/em>. Nessa linha, podem ser identificados tr\u00eas equ\u00edvocos fundamentais na formula\u00e7\u00e3o. S\u00e3o eles: a) desconsidera\u00e7\u00e3o de important\u00edssimas normas jur\u00eddicas integrantes do sistema constitucionaltribut\u00e1rio; b) interpreta\u00e7\u00e3o incorreta de normas definidoras de diretrizes interpretativas inscritas no C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional e c) desprezo pelo dif\u00edcil, e ao mesmo tempo rico, processo de constru\u00e7\u00e3o e assimila\u00e7\u00e3o de categorias<\/em> a serem utilizados pelas diversas normas jur\u00eddicas para representar parcelas da realidade de interesse da tributa\u00e7\u00e3o.<\/p>\n

    O primeiro equ\u00edvoco destacado decorre do \u201cesquecimento\u201d do disposto no art. 146, inciso III, al\u00ednea \u201ca\u201d, da Constitui\u00e7\u00e3o10<\/sup>. Na norma em quest\u00e3o, o constituinte autorizou expressamente o legislador tribut\u00e1rio a definir os fatos geradores e bases de c\u00e1lculo dos impostos. Por conseguinte, o legislador tribut\u00e1rio n\u00e3o est\u00e1 obrigado a buscar nos dom\u00ednios do direito privado ou de qualquer outro ramo do direito os conte\u00fados das categorias necess\u00e1rias para operacionalizar a tributa\u00e7\u00e3o pelos impostos e, por extens\u00e3o, pelos demais tributos previstos na Constitui\u00e7\u00e3o. Um important\u00edssimo e emblem\u00e1tico exemplo do exerc\u00edcio dessa possibilidade pode ser observado nas defini\u00e7\u00f5es de renda e proventos de qualquer natureza<\/em> presentes no art. 43 do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional11<\/sup>.<\/p>\n

    O segundo equ\u00edvoco envolve certas interpreta\u00e7\u00f5es dos arts. 109 e 110 do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional. O aludido art. 10912<\/sup> fixa uma diretriz hermen\u00eautica relacionada com a pesquisa dos conte\u00fados dos conceitos, ou seja, com a busca da abrang\u00eancia desses \u00faltimos. A norma estabelece um balizamento para o desenvolvimento, e n\u00e3o para a conclus\u00e3o, do processo de interpreta\u00e7\u00e3o. Assim, em fun\u00e7\u00e3o desse comando legal, o legislador tribut\u00e1rio n\u00e3o se encontra impedido de construir categorias<\/em> (conceitos, defini\u00e7\u00f5es, institutos ou formas) paralelas e especiais em rela\u00e7\u00e3o aos j\u00e1 existentes no seio do direito privado. Ademais, a leitura inversa do art. 110 do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional confirma essa \u00faltima afirma\u00e7\u00e3o. Ali est\u00e1 dito que a lei tribut\u00e1ria n\u00e3o pode alterar a defini\u00e7\u00e3o, o conte\u00fado e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados constitucionalmente para a conforma\u00e7\u00e3o de compet\u00eancias impositivas. Portanto, se os institutos, conceitos e formas n\u00e3o s\u00e3o de direito privado13<\/sup> ou, sendo de direito privado, n\u00e3o s\u00e3o delimitadores constitucionais de compet\u00eancia tribut\u00e1ria, podem ser alterados pelo legislador tribut\u00e1rio.<\/p>\n

    Registre-se que o art. 110 do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional viabiliza interpreta\u00e7\u00f5es particularmente extremadas, denunciando uma vis\u00e3o muito particular das rela\u00e7\u00f5es entre o direito privado e o direito tribut\u00e1rio. J\u00e1 se afirmou que os conte\u00fados dos conceitos manuseados no campo tribut\u00e1rio \u201cs\u00e3o aqueles que estavam contidos na lei privada em vigor na data da promulga\u00e7\u00e3o da Constitui\u00e7\u00e3o Federal, ou seja, em 5 de outubro de 1988\u201d<\/em>14<\/sup>. Tal premissa n\u00e3o pode vingar. N\u00e3o \u00e9 esse o sentido ou o prop\u00f3sito do comando veiculado pelo art. 110 do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional. Pretende-se, com aquele dispositivo, limitar a a\u00e7\u00e3o do legislador tribut\u00e1rio, afastando a manipula\u00e7\u00e3o artificial ou arbitr\u00e1ria de categorias<\/em> jur\u00eddico-cient\u00edficas com a finalidade de alargar indevidamente o espa\u00e7o da tributa\u00e7\u00e3o. O preceito em destaque n\u00e3o est\u00e1 vocacionado para barrar as repercuss\u00f5es legislativas, inclusive tribut\u00e1rias, das muta\u00e7\u00f5es sociais, econ\u00f4micas, tecnol\u00f3gicas e cong\u00eaneres, que independem da \u201cvontade\u201d do legislador e s\u00e3o dados ou elementos inexoravelmente postos pela realidade subjacente ao fen\u00f4meno tribut\u00e1rio.<\/p>\n

    O terceiro dos v\u00edcios cogitados consiste numa peculiar forma de se encarar e trabalhar com as categorias<\/em> jur\u00eddico-cient\u00edficas representativas da realidade de interesse da tributa\u00e7\u00e3o. O legislador tribut\u00e1rio pode se utilizar de conceitos, institutos ou formas (categorias)<\/em> denotativos de faixas da realidade com conte\u00fado econ\u00f4mico desenvolvidos no \u00e2mbito do direito privado. Nessas hip\u00f3teses, tais categorias<\/em> n\u00e3o precisam ser reconstru\u00eddas no espa\u00e7o tribut\u00e1rio, porque j\u00e1 consolidados no direito privado mais antigo, de matura\u00e7\u00e3o mais longa. Assim, tais categorias<\/em> ser\u00e3o tomadas com os contornos presentes no campo do direito privado. Ocorre que o legislador tribut\u00e1rio pode reformular conceitos de direito privado15<\/sup>, n\u00e3o havendo \u00f3bice jur\u00eddico para tal labor. Ao contr\u00e1rio, esse rumo est\u00e1 expressamente autorizado pela Constitui\u00e7\u00e3o, particularmente na dic\u00e7\u00e3o do art. 146, inciso III, al\u00ednea \u201ca\u201d. Tais categorias<\/em> ser\u00e3o aplicadas, a partir do conhecido e festejado crit\u00e9rio da especialidade, paralelamente \u00e0s de direito privado, observando os limites j\u00e1 mencionados16<\/sup>.<\/p>\n

    \n

    Diante do que foi apresentado, \u00e9 perfeitamente vi\u00e1vel afirmar que as categorias<\/em> jur\u00eddico-cient\u00edficas, representativas de parcelas da realidade e utilizadas na operacionaliza\u00e7\u00e3o da tributa\u00e7\u00e3o, n\u00e3o est\u00e3o necessariamente adstritas aos processos de forma\u00e7\u00e3o oriundos de outros quadrantes do direito, particularmente do direito privado17<\/sup>.<\/p>\n

    Portanto, sustenta-se18<\/sup> ter o Supremo Tribunal Federal militado em profundo equ\u00edvoco t\u00e9cnico-cient\u00edfico quando fincou seu entendimento acerca da abrang\u00eancia da no\u00e7\u00e3o de servi\u00e7o<\/em>, para efeitos da tributa\u00e7\u00e3o pelo imposto sobre servi\u00e7os (ISS) da loca\u00e7\u00e3o de bens m\u00f3veis, em um suposto e necess\u00e1rio transplante das concep\u00e7\u00f5es civilistas para o campo tribut\u00e1rio.<\/p>\n

    IV A NO\u00c7\u00c3O CONSTITUCIONAL DE SERVI\u00c7O COMO TIPO<\/h3>\n

    IV.1 Do conceito ao tipo<\/h4>\n

    O principal condicionamento da tributa\u00e7\u00e3o no Brasil, na perspectiva de quais fatos com densidade econ\u00f4mica ser\u00e3o alcan\u00e7ados pelas exig\u00eancias fiscais, consiste na delimita\u00e7\u00e3o constitucional dos \u00e2mbitos materiais de incid\u00eancia, a serem observados por ocasi\u00e3o da institui\u00e7\u00e3o dos principais tributos.<\/p>\n

    Com efeito, a Constitui\u00e7\u00e3o, com sua natural for\u00e7a de conforma\u00e7\u00e3o de toda a ordem jur\u00eddica a ela subordinada, expressamente aponta faixas da realidade<\/em>, com significado econ\u00f4mico, sobre as quais pode ser manejada a cria\u00e7\u00e3o ou institui\u00e7\u00e3o das exig\u00eancias pecuni\u00e1rias de natureza tribut\u00e1ria. O Texto Maior aponta ou identifica as tais faixas ou parcelas da realidade econ\u00f4mica por interm\u00e9dio de termos ou voc\u00e1bulos especiais<\/em>. Eis alguns dos mais relevantes: importa\u00e7\u00e3o, exporta\u00e7\u00e3o, renda, proventos, produtos, mercadorias, servi\u00e7os, faturamento, receita, propriedade, cr\u00e9dito, c\u00e2mbio, seguro, t\u00edtulos ou valores mobili\u00e1rios, doa\u00e7\u00e3o, folha de sal\u00e1rios, rendimentos e lucro.<\/p>\n

    Esses termos ou voc\u00e1bulos especiais funcionam, como antes destacado, como categorias<\/em> jur\u00eddico-cient\u00edficas representativas da realidade e essenciais para a operacionaliza\u00e7\u00e3o da tributa\u00e7\u00e3o. Normalmente, at\u00e9 mesmo por influ\u00eancia do art. 109 do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional, s\u00e3o caracterizados como conceitos<\/em> (institutos ou formas).<\/p>\n

    Ocorre que o conceito \u00e9 uma categoria<\/em> cient\u00edfica com sentido bem definido e viabilizador de uma concep\u00e7\u00e3o singular do fen\u00f4meno da tributa\u00e7\u00e3o 19 20 21<\/sup>. O conceito, tamb\u00e9m denominado, e com propriedade, de conceito classificat\u00f3rio ou de classe, pretende capturar os componentes da realidade mediante a identifica\u00e7\u00e3o de suas caracter\u00edsticas ou tra\u00e7os essenciais. Assim, presentes as caracter\u00edsticas ou tra\u00e7os definidos no conceito, t\u00eam-se o objeto ou dado da realidade conceituado. Os conceitos, como \u00e9 f\u00e1cil de perceber, viabilizam, por excel\u00eancia, o racioc\u00ednio pela via da subsun\u00e7\u00e3o (do \u201ctudo ou nada\u201d). De duas uma: ou se est\u00e1 diante do objeto conceituado (por conta da presen\u00e7a das caracter\u00edsticas fixamente enumeradas) ou n\u00e3o se trata daquela \u201ccoisa\u201d conceituada22<\/sup>.<\/p>\n

    A utiliza\u00e7\u00e3o dos conceitos, notadamente de forma exagerada e acr\u00edtica, enseja conseq\u00fc\u00eancias profundamente negativas. Afinal, o conceito cristaliza ou \u201ceterniza\u201d determinados tra\u00e7os ou caracter\u00edsticas frente a uma realidade econ\u00f4mica, social e tecnol\u00f3gica em cont\u00ednua muta\u00e7\u00e3o. No campo jur\u00eddico, particularmente no tribut\u00e1rio, um conceito, constru\u00eddo num determinado contexto hist\u00f3rico, permite sua proje\u00e7\u00e3o (eventualmente indevida) para aplica\u00e7\u00e3o em outras circunst\u00e2ncias hist\u00f3ricas completamente distintas, quando suprimidas ou acrescentadas caracter\u00edsticas ao dado ou objeto da realidade a ser representado.<\/p>\n

    Por conseguinte, o conceito (o conceito classificat\u00f3rio ou de classe) n\u00e3o se mostra como a categoria<\/em> jur\u00eddico-cient\u00edfica adequada para representar as parcelas da realidade de interesse da tributa\u00e7\u00e3o inscritas no Texto Maior. S\u00e3o duas as raz\u00f5es b\u00e1sicas para tal afirma\u00e7\u00e3o. A primeira, consiste no fato de que o texto constitucional est\u00e1 voltado naturalmente para capturar as realidades econ\u00f4micas mut\u00e1veis. A Constitui\u00e7\u00e3o n\u00e3o se pretende uma \u201ctrava\u201d \u00e0 consecu\u00e7\u00e3o de seus pr\u00f3prios objetivos, somente realiz\u00e1veis com o adequado financiamento, via tributa\u00e7\u00e3o, das despesas necess\u00e1rias. A segunda raz\u00e3o, aponta para a conforma\u00e7\u00e3o da tributa\u00e7\u00e3o necessariamente sob os imperativos da capacidade contributiva dos cidad\u00e3os. Nesse sentido, as manifesta\u00e7\u00f5es de capacidade contributiva sob novas formas de desenvolvimento de atividades econ\u00f4micas tradicionais n\u00e3o podem, nem devem, escapar da tributa\u00e7\u00e3o23<\/sup>.<\/p>\n

    Portanto, a tributa\u00e7\u00e3o atual ou moderna, mergulhada numa realidade econ\u00f4mica e social complexa e em fren\u00e9tica muta\u00e7\u00e3o, precisa recorrer \u00e0s v\u00e1rias categorias<\/em> jur\u00eddico-cient\u00edficas poss\u00edveis (e dispon\u00edveis): conceitos (determinados e indeterminados), cl\u00e1usulas gerais e tipos. Somente a riqueza de todas as categorias<\/em> mencionadas pode dar conta da apreens\u00e3o adequada da realidade para fins de tributa\u00e7\u00e3o. Limitar o fen\u00f4meno tribut\u00e1rio aos conceitos significa condenar a atividade tribut\u00e1ria a uma miopia inaceit\u00e1vel, considerando a necessidade de financiamento das despesas p\u00fablicas por interm\u00e9dio de novas manifesta\u00e7\u00f5es econ\u00f4micas que demonstram, de forma inequ\u00edvoca, capacidade contributiva.<\/p>\n

    Por outro lado, o tipo mostra-se como \u201cum sistema el\u00e1stico de caracter\u00edsticas\u201d, marcado pela abertura, pela grada\u00e7\u00e3o, pela flexibilidade e facilitador ou viabilizador da apreens\u00e3o dos fen\u00f4menos econ\u00f4micos mais importantes para a tributa\u00e7\u00e3o, justamente aqueles descritos pelo constituinte. Nesse rumo, o tipo funciona como uma categoria<\/em> alternativa ao conceito e visceralmente mais adequada para lidar com as flutua\u00e7\u00f5es intensas da realidade econ\u00f4mica 24 25 26<\/sup>. Portanto, os voc\u00e1bulos constitucionais delimitadores da realidade econ\u00f4mica tribut\u00e1vel s\u00e3o, em verdade, tipos.<\/p>\n

    Erroneamente, o tipo foi introduzido no direito tribut\u00e1rio brasileiro com o sentido de algo \u201cfechado\u201d ou \u201cherm\u00e9tico\u201d. Da\u00ed surgiram as express\u00f5es \u201ctipo tribut\u00e1rio\u201d e \u201cprinc\u00edpio da tipicidade fechada ou cerrada\u201d. Em verdade, o \u201ctipo fechado\u201d mostra-se como uma contradi\u00e7\u00e3o em termos 27 28<\/sup>. Se \u00e9 tipo \u00e9 aberto. Se \u00e9 fechado \u00e9 conceito. N\u00e3o existe o \u201ctipo fechado\u201d, assim como n\u00e3o existem o \u201cfrio quente\u201d ou o \u201cbranco preto\u201d.<\/p>\n

    Sintomaticamente, constatam-se in\u00fameras e crescentes reflex\u00f5es jur\u00eddico-tribut\u00e1rias voltadas para colher da realidade econ\u00f4mico-social de fundo, embora sem o recurso expresso \u00e0 id\u00e9ia de tipo, a extens\u00e3o, em cada momento hist\u00f3rico, dos termos manuseados pelo constituinte29<\/sup>. Mant\u00e9mse, assim, o di\u00e1logo dial\u00e9tico da Constitui\u00e7\u00e3o com a realidade social. Esse di\u00e1logo, ali\u00e1s, \u00e9 uma das ess\u00eancias e sentidos da Constitui\u00e7\u00e3o. O Texto Maior decididamente n\u00e3o pode operacionalizar o direito divorciado da realidade econ\u00f4mico-social e de sua evolu\u00e7\u00e3o.<\/p>\n

    IV.2 O servi\u00e7 o como tipo constitucional-tribut\u00e1rio<\/h4>\n

    Entre os v\u00e1rios tipos constitucionais-tribut\u00e1rios, o servi\u00e7o<\/em> aparece como um dos mais ricos e complexos. Justamente porque as mudan\u00e7as no campo econ\u00f4mico produziram um consider\u00e1vel alargamento do que se entende por servi\u00e7o<\/em>, adotada como ponto de partida a id\u00e9ia de servi\u00e7o<\/em> como \u201cobriga\u00e7\u00e3o de fazer\u201d ou \u201catividade humana em benef\u00edcio alheio\u201d30<\/sup>.<\/p>\n

    O sentido do voc\u00e1bulo absorveu de tal forma a complexidade da realidade econ\u00f4mica e a representa\u00e7\u00e3o de uma gama t\u00e3o ampla de atividades que a famosa revista The Economist chegou a consignar servi\u00e7o como \u201cqualquer coisa vendida que n\u00e3o cai em seus p\u00e9s\u201d<\/em>31<\/sup>.<\/p>\n

    Observa-se, ademais, que no \u00e2mbito do Acordo Geral sobre o Com\u00e9rcio e Servi\u00e7os (AGCS ou GATS, na sigla em ingl\u00eas) houve uma deliberada esquiva de se definir, na atualidade, o que significa, com razo\u00e1vel n\u00edvel de precis\u00e3o, a id\u00e9ia de servi\u00e7o<\/em>. O caminho trilhado buscou uma delimita\u00e7\u00e3o dos modos de presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os (em quatro grandes blocos).<\/p>\n

    A amplia\u00e7\u00e3o da id\u00e9ia de servi\u00e7o<\/em> para al\u00e9m de uma \u201cobriga\u00e7\u00e3o de fazer\u201d ou da \u201cenergia humana voltada para determinado fim\u201d n\u00e3o \u00e9 arbitr\u00e1ria. Corresponde o aludido alargamento a um fen\u00f4meno presente na realidade s\u00f3cio-econ\u00f4mica em cont\u00ednua evolu\u00e7\u00e3o, perfeitamente capturado pela id\u00e9ia de tipo. Por outro lado, tal amplitude est\u00e1 consagrada na ordem jur\u00eddica brasileira pelo menos no C\u00f3digo de Defesa do Consumidor32<\/sup> e na Lei de Licita\u00e7\u00f5es e Contratos Administrativos33<\/sup>. Nesses diplomas legais, o sentido de servi\u00e7o<\/em> gravita em torno das id\u00e9ias de atividade<\/em> e de utilidade<\/em> dessa \u00faltima resultante. Na pr\u00f3pria Constitui\u00e7\u00e3o observa-se a defini\u00e7\u00e3o de que a soma das atividades de venda de mercadorias e de servi\u00e7os<\/em> abarca todos os bens ou \u201ccoisas\u201d oferecidas no mercado34, surgindo da\u00ed uma no\u00e7\u00e3o extremamente ampla, mas n\u00e3o arbitr\u00e1ria, de servi\u00e7o<\/em>.<\/p>\n

    A no\u00e7\u00e3o em quest\u00e3o, vista como tipo, pode ser atualmente enunciada, somente para efeitos pr\u00e1ticos, como \u201ca realiza\u00e7\u00e3o de atividade econ\u00f4mica voltada para produzir alguma utilidade para terceiro\u201d. Assim, n\u00e3o escapa da caracteriza\u00e7\u00e3o como servi\u00e7o<\/em> a loca\u00e7\u00e3o de bens m\u00f3veis.<\/p>\n

    Registre-se, ademais, que o termo servi\u00e7o<\/em> foi incorporado na ordem jur\u00eddica brasileira para retratar, de forma ampla, os neg\u00f3cios com bens imateriais. Como que numa antevis\u00e3o da crescente complexidade do setor de servi\u00e7os<\/em>, a hist\u00f3ria da introdu\u00e7\u00e3o do imposto sobre servi\u00e7os (ISS) no Brasil demonstra claramente a pretens\u00e3o de gravar globalmente os neg\u00f3cios jur\u00eddicos voltados para a circula\u00e7\u00e3o de bens imateriais.<\/p>\n

    Com efeito, na maioria dos pa\u00edses existe um s\u00f3 tributo (normalmente imposto) que incide sobre a venda de bens (materiais – mercadorias ou imateriais – servi\u00e7os). No Brasil, como exce\u00e7\u00e3o, a circula\u00e7\u00e3o de bens foi apartada em dois tributos: o antigo imposto sobre a circula\u00e7\u00e3o de mercadorias (ICM) e o imposto sobre servi\u00e7os (ISS). O primeiro foi atribu\u00eddo aos Estados e o segundo aos Munic\u00edpios. A separa\u00e7\u00e3o realizada no Brasil buscou t\u00e3o-somente contemplar os v\u00e1rios entes da Federa\u00e7\u00e3o com tributos pr\u00f3prios, concorrendo para a autonomia financeira dos mesmos. N\u00e3o existia a menor pretens\u00e3o de deixar lacunas entre o antigo ICM e o ISS com a circula\u00e7\u00e3o, com\u00e9rcio ou venda de atividades econ\u00f4micas n\u00e3o abrangidas por nenhum dos dois tributos35<\/sup>.<\/p>\n

    \n

    A cl\u00e1usula constitucional \u201cde qualquer natureza\u201d, presente no art. 156, inciso III36<\/sup>, aponta no sentido antes destacado. Busca, inequivocamente, flagrar as muta\u00e7\u00f5es substanciais no sentido do que entende ou designa por servi\u00e7o<\/em>. O constituinte ao utilizar a express\u00e3o destacada j\u00e1 sinalizava para uma compreens\u00e3o acerca da fluidez e mutabilidade da no\u00e7\u00e3o de servi\u00e7o<\/em>. Ademais, a express\u00e3o n\u00e3o est\u00e1 relacionada com a lista de servi\u00e7os, eis que esse papel, de especificar os servi\u00e7os tribut\u00e1veis, foi expressamente conferido \u00e0 lei complementar de car\u00e1ter nacional.<\/p>\n

    V CONCLUS\u00d5ES<\/h3>\n

    Ao editar a S\u00famula Vinculante n. 31 o Supremo Tribunal Federal insistiu em profundo e lament\u00e1vel equ\u00edvoco, j\u00e1 manifestado por ocasi\u00e3o do julgamento do Recurso Extraordin\u00e1rio n. 116.121. Com efeito, adotou uma no\u00e7\u00e3o historicamente superada e est\u00e1tica de servi\u00e7o<\/em>, identificado t\u00e3osomente como \u201cobriga\u00e7\u00e3o de fazer\u201d ou \u201catividade humana em benef\u00edcio alheio\u201d. Ademais, buscou, tamb\u00e9m de forma reprov\u00e1vel, transportar para a Constitui\u00e7\u00e3o e para o direito tribut\u00e1rio um dos sentidos (mais restritivo) da no\u00e7\u00e3o de servi\u00e7o<\/em>, considerando de forma indevida uma suposta obrigatoriedade do universo tribut\u00e1rio acolher as constru\u00e7\u00f5es do direito privado sem modifica\u00e7\u00f5es.<\/p>\n

    O voc\u00e1bulo servi\u00e7o<\/em> inscrito na Constitui\u00e7\u00e3o n\u00e3o pode ser tomado como um conceito, uma categoria<\/em> fechada e im\u00f3vel, notadamente no tempo, de notas e caracter\u00edsticas inafast\u00e1veis. A no\u00e7\u00e3o constitucional de servi\u00e7o<\/em> deve ser vista como um tipo, justamente uma categoria<\/em> aberta para apreender em sua descri\u00e7\u00e3o os movimentos e transforma\u00e7\u00f5es da realidade econ\u00f4mico-social.<\/p>\n

    Em suma, o termo servi\u00e7o<\/em>, assim como tantos outros lan\u00e7ados no Texto Maior com o objetivo de recortar partes da realidade econ\u00f4mica a serem operacionalizados pela tributa\u00e7\u00e3o, aparece como um tipo moldado pelos imperativos das muta\u00e7\u00f5es observadas do contexto hist\u00f3rico subjacente.<\/p>\n

    Por conseguinte, a loca\u00e7\u00e3o de bens m\u00f3veis enquadra-se no tipo constitucional-tribut\u00e1rio demarcado pelo termo ou voc\u00e1bulo servi\u00e7o<\/em> e, na medida da previs\u00e3o em lei complementar espec\u00edfica, pode ser gravada pelo imposto sobre servi\u00e7os.<\/p>\n

    Essa conclus\u00e3o aponta para a necessidade, mais cedo ou mais tarde, de revis\u00e3o ou cancelamento da S\u00famula Vinculante n. 31, nos termos do art. 103-A da Constitui\u00e7\u00e3o37<\/sup>.<\/p>\n

    Notas<\/strong><\/p>\n

    1 Segundo o Minist\u00e9rio do Desenvolvimento, Ind\u00fastria e Com\u00e9rcio Exterior, \u201cao longo das \u00faltimas d\u00e9cadas, o setor de servi\u00e7os vem apresentando maior dinamismo e as maiores taxas de crescimento na economia global. Em termos gerais, representa mais de 60% da riqueza mundial, empregando ao menos um ter\u00e7o da m\u00e3o-de-obra do planeta e respondendo por mais de 20% do com\u00e9rcio internacional\u201d. Dispon\u00edvel em: http:\/\/www.desenvolvimento.gov.br\/sitio\/interna\/interna. php?area=5&menu=2272<\/a>. Acesso em: 30 out. 2010.
    2 Os demais precedentes s\u00e3o meras reprodu\u00e7\u00f5es, na voz de cada relator, do julgado original.
    3 \u201cTRIBUTO – FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal \u00e9 conducente a glosar-se a cobran\u00e7a de tributo discrepante daqueles nela previstos. IMPOSTO SOBRE SERVI\u00c7OS – CONTRATO DE LOCA\u00c7\u00c3O. A terminologia constitucional do Imposto sobre Servi\u00e7os revela o objeto da tributa\u00e7\u00e3o. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de loca\u00e7\u00e3o de bem m\u00f3vel. Em Direito, os institutos, as express\u00f5es e os voc\u00e1bulos t\u00eam sentido pr\u00f3prio, descabendo confundir a loca\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os com a de m\u00f3veis, pr\u00e1ticas diversas regidas pelo C\u00f3digo Civil, cujas defini\u00e7\u00f5es s\u00e3o de observ\u00e2ncia inafast\u00e1vel – artigo 110 do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional\u201d.
    4 \u201cO precedente do Supremo Tribunal Federal que melhor elucida essa orienta\u00e7\u00e3o \u00e9 relativo justamente \u00e0 incid\u00eancia do ISS sobre a loca\u00e7\u00e3o de guindastes, que veio a representar uma mudan\u00e7a na sua jurisprud\u00eancia em rela\u00e7\u00e3o \u00e0 posi\u00e7\u00e3o acolhida quando do julgamento do RE n. 112.947-6. Ap\u00f3s trinta anos de cobran\u00e7a do ISS sobre a loca\u00e7\u00e3o de bens m\u00f3veis, foi reconhecida a inconstitucionalidade de tal pr\u00e1tica ao ser julgado o RE n. 116.121-3, acolhendo-se a tese do \u2018imp\u00e9rio do Direito Privado\u2019\u201d. VELLOSO (2005:81).Art. 110 do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional: \u201cA lei tribut\u00e1ria n\u00e3o pode alterar a defini\u00e7\u00e3o, o conte\u00fado e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constitui\u00e7\u00e3o Federal, pelas Constitui\u00e7\u00f5es dos Estados, ou pelas Leis Org\u00e2nicas do Distrito Federal ou dos Munic\u00edpios, para definir ou limitar compet\u00eancias tribut\u00e1rias\u201d.
    5 \u201cEm s\u00edntese, h\u00e1 de prevalecer a defini\u00e7\u00e3o de cada instituto, e somente a presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os, envolvido na via direta o esfor\u00e7o humano, \u00e9 fato gerador do tributo em comento\u201d.
    6 \u201c… eis que o ISS somente pode incidir sobre obriga\u00e7\u00f5es de fazer \u2026 Cabe advertir, neste ponto, que a loca\u00e7\u00e3o de bens m\u00f3veis n\u00e3o se identifica, e nem se qualifica, para efeitos constitucionais, como servi\u00e7o, pois esse neg\u00f3cio jur\u00eddico \u2013 considerados os elementos essenciais que lhe comp\u00f5em a estrutura material \u2013 n\u00e3o envolve a pr\u00e1tica de atos que consubstanciam um praestare ou um facere\u201d.
    7 \u201cN\u00e3o me convenci, data venia, de que o contrato em discuss\u00e3o, o contrato de loca\u00e7\u00e3o de m\u00e1quinas, de guindastes, contenha obriga\u00e7\u00e3o de fazer\u201d.
    8 O termo \u201ccategoria\u201d ser\u00e1 utilizado para designar as v\u00e1rias f\u00f3rmulas ling\u00fc\u00edsticas, com conforma\u00e7\u00f5es cient\u00edfico-metodol\u00f3gicas diversas, representativas da realidade e fundamentais para a operacionaliza\u00e7\u00e3o da tributa\u00e7\u00e3o (conceitos, tipos, institutos, formas, no\u00e7\u00f5es, id\u00e9ias, etc).
    9 \u201cNecessariamente, pelo princ\u00edpio da capacidade contributiva, o direito tribut\u00e1rio deve incidir sobre fatos com relev\u00e2ncia econ\u00f4mica e, considerando que esses fatos j\u00e1 s\u00e3o juridicizados por outros ramos do direito (renda, mercadoria, faturamento, importa\u00e7\u00e3o, transmiss\u00e3o, doa\u00e7\u00e3o, etc), o direito tribut\u00e1rio sempre incide sobre outras linguagens normativas. \u00c9 o chamado direito de sobreposi\u00e7\u00e3o, segunda a concep\u00e7\u00e3o cl\u00e1ssica de Gian Antonio Michelli.\/Com exce\u00e7\u00e3o dos tributos vinculados, as hip\u00f3teses de normas tribut\u00e1rias t\u00eam por conte\u00fado situa\u00e7\u00f5es previamente reguladas pelo direito privado, que abordam atividades economicamente apreci\u00e1veis realizadas por sujeitos de direito privado, que, sob a \u00f3ptica da tributa\u00e7\u00e3o, passam a ser contribuintes.\/O ISS, por sua vez, tem por base as obriga\u00e7\u00f5es de fazer, oriundas do direito privado, conforme veremos a seguir.\/[…] \u00c9 tradicional a classifica\u00e7\u00e3o civilista das obriga\u00e7\u00f5es, separando-as em obriga\u00e7\u00f5es de dar, de fazer e de n\u00e3o-fazer. Orlando Gomes afirma, inclusive, que s\u00e3o apenas esses tr\u00eas modos da conduta humana que podem se constituir objeto da obriga\u00e7\u00e3o.\/[…] A distin\u00e7\u00e3o entre obriga\u00e7\u00e3o de dar e obriga\u00e7\u00e3o de fazer \u00e9 relevante para o ISS, pois este sendo um imposto que incide sobre \u2018presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7o\u2019, pela pr\u00f3pria defini\u00e7\u00e3o s\u00f3 pode ter como base as obriga\u00e7\u00f5es de fazer\u201d. CARVALHO (2008:639-640).
    10 \u201cCabe \u00e0 lei complementar: […] III – estabelecer normas gerais em mat\u00e9ria de legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, especialmente sobre: a) defini\u00e7\u00e3o de tributos e de suas esp\u00e9cies, bem como, em rela\u00e7\u00e3o aos impostos discriminados nesta Constitui\u00e7\u00e3o, a dos respectivos fatos geradores, bases de c\u00e1lculo e contribuintes;
    11 \u201cO imposto, de compet\u00eancia da Uni\u00e3o, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisi\u00e7\u00e3o da disponibilidade econ\u00f4mica ou jur\u00eddica: I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combina\u00e7\u00e3o de ambos; II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acr\u00e9scimos patrimoniais n\u00e3o compreendidos no inciso anterior\u201d.
    12 \u201cOs princ\u00edpios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da defini\u00e7\u00e3o, do conte\u00fado e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas n\u00e3o para defini\u00e7\u00e3o dos respectivos efeitos tribut\u00e1rios\u201d.
    13 Esse dispositivo (o art. 110 do CTN) est\u00e1 impregnado da falsa concep\u00e7\u00e3o de que o direito privado \u00e9 o ber\u00e7o de todo o direito e consegue construir, de forma global ou total, categorias representativas de toda a realidade a ser operacionalizada pelo direito.
    14 \u201cIsto \u00e9 assim porque, se assim n\u00e3o fosse, uma simples altera\u00e7\u00e3o de lei ordin\u00e1ria federal sobre o direito privado poderia afetar compet\u00eancias tribut\u00e1rias que somente podem ser modificadas ou exclu\u00eddas atrav\u00e9s de emenda constitucional. Por exemplo, qualquer nova defini\u00e7\u00e3o de im\u00f3vel ou mercadoria, por lei ordin\u00e1ria federal voltada para as rela\u00e7\u00f5es de direito privado, embora essa lei seja v\u00e1lida porque promulgada no exerc\u00edcio da compet\u00eancia da Uni\u00e3o para reger esse ramo do direito, poderia atingir indevidamente as compet\u00eancias tribut\u00e1rias dos Estados, do Distrito Federal ou dos Munic\u00edpios, caso em que n\u00e3o teria extens\u00e3o ao direito tribut\u00e1rio por falecer tal compet\u00eancia \u00e0quele tipo de lei\u201d. OLIVEIRA (2004:185).
    15 N\u00e3o custa registrar a possibilidade do legislador tribut\u00e1rio construir o conte\u00fado de \u201cno\u00e7\u00f5es\u201d ou \u201cid\u00e9ias\u201d inexistentes ou em processo de forma\u00e7\u00e3o no direito privado ou em outros quadrantes do direito.
    16 As considera\u00e7\u00f5es desse t\u00f3pico aproveitam reflex\u00f5es do autor presentes no artigo intitulado Aplica\u00e7\u00e3o no Direito Tribut\u00e1rio da Desconsidera\u00e7\u00e3o da Personalidade Jur\u00eddica prevista no Novo C\u00f3digo Civil<\/em>.
    17 \u201cN\u00e3o h\u00e1 um primado do direito privado, pois, sem d\u00favida, \u00e9 vi\u00e1vel que o Direito Tribut\u00e1rio \u2013 e primordialmente o Direito Constitucional Tribut\u00e1rio \u2013 adote conceitos pr\u00f3prios. A possibilidade de o Direito Tribut\u00e1rio elaborar conceitos espec\u00edficos decorre, em \u00faltima an\u00e1lise, do fato de ser direito positivo. Seus preceitos, por inserirem normas jur\u00eddicas no ordenamento, s\u00e3o h\u00e1beis, como quaisquer enunciados jur\u00eddicos-positivos, a inovar no sistema jur\u00eddico, seja pela ab-roga\u00e7\u00e3o, derroga\u00e7\u00e3o e cria\u00e7\u00e3o ab initio de normas. Os conceitos conotados por seus enunciados podem identificar-se com aqueles consagrados em dispositivos j\u00e1 vigentes. Mas essa realidade n\u00e3o \u00e9 necess\u00e1ria. Nem mesmo a necessidade de se proceder \u00e0 exegese rigorosamente jur\u00eddica do texto constitucional implica a inexor\u00e1vel incorpora\u00e7\u00e3o, pela Constitui\u00e7\u00e3o, de conceitos jur\u00eddicos infraconstitucionais, …\u201d VELLOSO (2005:87).<\/p>\n

    \n

    18 Com todas as v\u00eanias de estilo devidas \u00e0 Corte Suprema, que n\u00e3o \u00e9 infal\u00edvel. Lembra-se, ali\u00e1s, a afirma\u00e7\u00e3o atribu\u00edda a Nelson Hungria no sentido de que o STF \u201capenas tem o privil\u00e9gio de errar por \u00faltimo\u201d.
    19 \u201cEsta obra apesar de afirmar que o pensamento tipol\u00f3gico n\u00e3o \u00e9 adequado \u00e0 Ci\u00eancia do Direito Tribut\u00e1rio e do Direito Penal, campos onde o espa\u00e7o reservado aos tipos \u00e9 muito pequeno, \u00e9 revolucion\u00e1ria apenas no sentido t\u00e9cnico-formal.\/Do ponto de vista material, a tese n\u00e3o destr\u00f3i, mas afirma cl\u00e1ssicos princ\u00edpios jur\u00eddicos, os quais, n\u00e3o obstante, s\u00e3o melhor atendidos por meio dos conceitos determinados do que por meio das estruturas flex\u00edveis e flu\u00eddas do pensamento de ordem, que s\u00e3o os tipos. Ela n\u00e3o rompe com a Ci\u00eancia do Direito, pois, retificadas as quest\u00f5es terminol\u00f3gicas entre tipo e conceito, reconhece a import\u00e2ncia do pensamento l\u00f3gico-sistem\u00e1tico\u201d. DERZI (2007:32). 20 \u201cNo entanto, tal posicionamento [tipicidade fechada fundada em conceitos] acaba construindo uma id\u00e9ia de legalidade que se sobrep\u00f5e \u00e0 sua pr\u00f3pria finalidade, que \u00e9 garantir o sentido material do Estado de Direito\u201d. RIBEIRO (2009:82).
    21 \u201cNo entanto, se Misabel de Abreu Machado Derzi reconhece a inexist\u00eancia de uma estrutura tipol\u00f3gica fechada, parte de outro pressuposto te\u00f3rico para entronizar o valor seguran\u00e7a jur\u00eddica no Direito Tribut\u00e1rio. Segundo a referida autora, neste ramo da ci\u00eancia jur\u00eddica, assim como no Direito Penal, em raz\u00e3o da necessidade exacerbada de seguran\u00e7a jur\u00eddica na aplica\u00e7\u00e3o da lei, prevalecem os conceitos classificat\u00f3rios sobre a estrutura tipol\u00f3gica. Como se v\u00ea, o reconhecimento da inexist\u00eancia do tipo fechado, o que, ali\u00e1s, \u00e9 feito com extrema compet\u00eancia, leva aos mesmos resultados encontrados pela teoria que o entronizou: o fechamento dos conceitos de direito utilizados pelo legislador tribut\u00e1rio\u201d. RIBEIRO (2009:83-84).
    \u201cA concep\u00e7\u00e3o de Misabel Derzi, do ponto de vista substancial, se aproxima da de Alberto Xavier, embora tenham esses autores desenvolvido argumentos diferentes. Misabel proclama que o tipo \u00e9 aberto mas o expulsa, juntamente com o conceito indeterminado, do campo tribut\u00e1rio, onde prevalece apenas o conceito determinado fechado, ou os converte em conceitos determinados. Xavier diz que o tipo \u00e9 fechado e o assimila ao conceito determinado. O resultado \u00e9 o mesmo: ambos engessam no conceito fechado a possibilidade de aplica\u00e7\u00e3o do direito tribut\u00e1rio\u201d. TORRES (2006:9).
    22 \u201cS\u00f3 um conceito geral abstrato se deixa definir, pois, para isso, \u00e9 necess\u00e1rio fix\u00e1-lo atrav\u00e9s de determinadas caracter\u00edsticas. Se o conceito A possui as notas \u2018a, b, c\u2019, na investiga\u00e7\u00e3o jur\u00eddica, somente se afirma o conceito A, se o conceito do fato contiver as mesmas caracter\u00edsticas \u2018a, b e c\u2019. Diz-se, ent\u00e3o, que h\u00e1 subsun\u00e7\u00e3o. Para o conceito de classe vale a proposi\u00e7\u00e3o l\u00f3gica do terceiro exclu\u00eddo: \u2018cada X \u00e9 A ou n\u00e3o-A\u2019. Tertium non datur. N\u00e3o tem cabida aqui o mais ou menos, mas a rela\u00e7\u00e3o de exclus\u00e3o \u2018ou um, ou outro\u2019, Porque ou o conceito do objeto corresponde integralmente \u00e0s caracter\u00edsticas do conceito abstrato nele se subsumindo, ou n\u00e3o\u201d. DERZI (2007:52-53).
    23 \u201cA ideia de cidadania est\u00e1 vinculada a um conjunto de direitos e deveres de que gozam ou a que est\u00e3o submetidos os indiv\u00edduos pertencentes a uma comunidade. Pressup\u00f5e a igualdade de todos os cidad\u00e3os perante tal estatuto, impondo o dever de contribuir para o suporte financeiro do Estado e o direito de participa\u00e7\u00e3o pol\u00edtica.\/Ao lado do reconhecimento da supremacia da liberdade e dos direitos fundamentais frente aos demais valores constitucionais, \u00e9 de se reconhecer que todos os direitos t\u00eam custos p\u00fablicos.\/O custo de um Estado que tem como premissa a liberdade e como valor fundamental a dignidade da pessoa humana deve ser suportado por todos os seus membros. Essa \u00e9 a ideia de cidadania fiscal, que se materializa no dever fundamental de pagar impostos.\/O imposto \u00e9 assim entendido como a contribui\u00e7\u00e3o indispens\u00e1vel dos membros da comunidade para o Estado, a fim de que este possa atingir os seus objetivos, constitucionalmente delineados\u201d. CAMPOS (2009:28). O Procurador da Fazenda Nacional Gustavo Caldas escreve sob a influ\u00eancia direta e declarada do jurista portugu\u00eas Casalta Nabais, notadamente na destacada obra O dever fundamental de pagar impostos<\/em>.
    24 \u201cEm geral, aborda-se a oposi\u00e7\u00e3o entre o conceito classificat\u00f3rio de classe e o moderno, de tipo. Enquanto o conceito classificat\u00f3rio \u00e9 seletivo e r\u00edgido, excluindo ou incluindo o objetivo que, de acordo com suas propriedades, perten\u00e7a ou n\u00e3o ao conjunto, o tipo \u00e9 um conjunto n\u00e3o delimitado, fluido que n\u00e3o trabalha com a rela\u00e7\u00e3o de exclus\u00e3o \u2018ou … ou\u2019 mais sim com um \u2018at\u00e9 um certo grau\u2019 ou \u2018mais ou menos\u2019 \u201c. DERZI (2007:44-45).
    25 \u201cTipo \u00e9 a ordena\u00e7\u00e3o dos dados concretos existentes na realidade segundo crit\u00e9rios de semelhan\u00e7a. Nele h\u00e1 abstra\u00e7\u00e3o e concretude, pois \u00e9 o encontrado assim na vida social como na norma jur\u00eddica. Eis alguns exemplos de tipo: empresa, empres\u00e1rio, trabalhador, ind\u00fastria, poluidor. O que caracteriza o tipo \u2018empresa\u2019 \u00e9 que nele se cont\u00eam todas as possibilidades de descri\u00e7\u00e3o de suas caracter\u00edsticas, independentemente de tempo, lugar ou esp\u00e9cie de empresa. O tipo representa a m\u00e9dia ou a normalidade de uma determinada situa\u00e7\u00e3o concreta, com as suas conex\u00f5es de sentido. Segue-se, da\u00ed, que a no\u00e7\u00e3o de tipo admite as dessemelhan\u00e7as e as especificidades, desde que n\u00e3o se transformem em desigualdade ou anormalidade. Mas o tipo, embora obtido por indu\u00e7\u00e3o a partir da realidade social, exibe tamb\u00e9m aspectos valorativos. O tipo, pela sua pr\u00f3pria complexidade, \u00e9 aberto, n\u00e3o sendo suscet\u00edvel de defini\u00e7\u00e3o, mas apenas de descri\u00e7\u00e3o. A utiliza\u00e7\u00e3o do tipo contribui para a simplifica\u00e7\u00e3o do direito tribut\u00e1rio. A no\u00e7\u00e3o de tipo \u00e9 largamente empregada tamb\u00e9m nas ci\u00eancias sociais: Max Weber utilizou o conceito de tipos ideais. Jung fez circular a id\u00e9ia dos tipos psicol\u00f3gicos\u201d. TORRES (2006:2-3).
    26 \u201cPor essas raz\u00f5es, a indetermina\u00e7\u00e3o da linguagem humana da qual se serve o Direito, sempre dotada de car\u00e1ter plurissignificativo, bem como a necessidade de adequa\u00e7\u00e3o da lei \u00e0 realidade f\u00e1tica, cada vez mais surpreendente, imprevis\u00edvel e inexplic\u00e1vel com base nas li\u00e7\u00f5es extra\u00eddas do passado, fazem com que o legislador, inclusive o tribut\u00e1rio, privilegie a utiliza\u00e7\u00e3o de tipo em detrimento dos conceitos abstratos, cada vez menos capazes de estabelecer conex\u00f5es de sentido com o mundo dos fatos\u201d. RIBEIRO (2009:96).
    27 \u201cPor outro lado, a id\u00e9ia de uma tipicidade fechada tamb\u00e9m encarna uma impropriedade metodol\u00f3gica, revelando uma contradi\u00e7\u00e3o em termos. Sen\u00e3o vejamos. […] De fato, segundo o posicionamento adotado pelo citado autor alem\u00e3o [Karl Larenz] nas \u00faltimas edi\u00e7\u00f5es de sua obra cl\u00e1ssica [Metodologia da Ci\u00eancia do Direito], a estrutura tipol\u00f3gica \u00e9 sempre aberta, ao contr\u00e1rio do conceito abstrato, que em situa\u00e7\u00f5es ideais apresenta-se fechado\u201d. RIBEIRO (2009:83).
    28 \u201cH\u00e1 quem fale em tipos abertos ou fechados. O tipo fechado n\u00e3o se distingue do conceito classificat\u00f3rio, pois seus limites s\u00e3o definidos e suas notas rigidamente assentadas.\/No entanto, como nova metodologia jur\u00eddica, em sentido pr\u00f3prio, os tipos s\u00e3o abertos, necessariamente abertos, com a caracter\u00edsticas que apontamos. Quando o direito \u2018fecha\u2019 o tipo, o que se d\u00e1 \u00e9 a sua cristaliza\u00e7\u00e3o em um conceito de classe.\/Neste contexto, a express\u00e3o \u2018tipo fechado\u2019 ser\u00e1 uma contradi\u00e7\u00e3o e uma impropriedade\u201d. DERZI (2007:58).
    29 O Ministro GILMAR MENDES, ao votar no RE n. 357.950, demonstra a plena licitude da determina\u00e7\u00e3o ou densifica\u00e7\u00e3o das no\u00e7\u00f5es constitucionais mais gerais utilizadas no campo da tributa\u00e7\u00e3o: \u201cPor\u00e9m, como o Texto constitucional, inevitavelmente, adota esses conceitos de uso comum, precisamos, de fato, ter uma abertura para uma compreens\u00e3o mais ampla desses institutos, sob pena de, em algum momento, incidirmos naquilo que muito se censura, de fazer-se a interpreta\u00e7\u00e3o da Constitui\u00e7\u00e3o de forma clara, segundo uma determinada lei ou determinada concep\u00e7\u00e3o dominante num dado momento hist\u00f3rico. […] Na tarefa de concretizar normas constitucionais abertas, a vincula\u00e7\u00e3o de determinados conte\u00fados ao texto constitucional \u00e9 leg\u00edtima. Todavia, pretender eternizar um espec\u00edfico conte\u00fado em detrimento de todos os outros sentidos compat\u00edveis com uma norma aberta constitui, isto sim, uma viola\u00e7\u00e3o \u00e0 Constitui\u00e7\u00e3o. Representaria, ainda, significativo preju\u00edzo \u00e0 for\u00e7a normativa da Constitui\u00e7\u00e3o, haja vista as necessidades de atualiza\u00e7\u00e3o e adapta\u00e7\u00e3o da Carta Pol\u00edtica \u00e0 realidade, […] As disposi\u00e7\u00f5es legais a ela relativas t\u00eam, portanto, inconfund\u00edvel car\u00e1ter concretizador e interpretativo. E isto obviamente n\u00e3o significa a admiss\u00e3o de um poder legislativo ilimitado. Nesse processo de concretiza\u00e7\u00e3o ou realiza\u00e7\u00e3o, por certo ser\u00e3o admitidas t\u00e3o-somente normas que n\u00e3o desbordem os m\u00faltiplos significados admitidos pelas normas constitucionais concretizadas\u201d. No julgamento do HC n. 96.772, pelo Supremo Tribunal Federal, observa-se a manifesta\u00e7\u00e3o, com feliz precis\u00e3o, do Ministro CELSO DE MELLO no sentido da \u201clegitimidade da adequa\u00e7\u00e3o, mediante interpreta\u00e7\u00e3o do Poder Judici\u00e1rio, da pr\u00f3pria Constitui\u00e7\u00e3o da Rep\u00fablica, se e quando imperioso compatibiliz\u00e1-la, mediante exegese atualizadora, com as novas exig\u00eancias, necessidades e transforma\u00e7\u00f5es resultantes dos processos sociais, econ\u00f4micos e pol\u00edticos que caracterizam, em seus m\u00faltiplos e complexos aspectos, a sociedade contempor\u00e2nea\u201d.
    30 O tributarista MARCO AUR\u00c9LIO GRECO aponta com propriedade o rumo dos debates e das considera\u00e7\u00f5es mais modernas acerca da id\u00e9ia de \u201cservi\u00e7o\u201d. Procura, o ilustre jurista, justamente afastar uma no\u00e7\u00e3o limitada e atrasada historicamente que restringe a no\u00e7\u00e3o de servi\u00e7o a uma \u201cobriga\u00e7\u00e3o de fazer\u201d ou a uma \u201catividade humana em benef\u00edcio alheio\u201d. Eis as importantes palavras de MARCO AUR\u00c9LIO GRECO: \u201cNo passado recente, informado pela id\u00e9ia de \u2018causalidade\u2019, um elemento fundamental para definir relev\u00e2ncias era dado pela no\u00e7\u00e3o de atividade realizada. Da\u00ed apontarem-se tipos de atividades, suas caracter\u00edsticas, qualidade etc., a partir das quis definiam-se os respectivos regimes e valores. \u00c0 atividade \u2018tal\u2019 correspondia uma remunera\u00e7\u00e3o \u2018qual\u2019, certa atividade tinha valor maior ou menor do que outra atividade; maior a atividade, maior a remunera\u00e7\u00e3o; e assim por diante.\/ Esta vis\u00e3o levou \u00e0 formula\u00e7\u00e3o da no\u00e7\u00e3o de servi\u00e7o como um tipo de atividade que representaria determinado esfor\u00e7o humano exercido por algu\u00e9m. A id\u00e9ia de atividade \u00e9 t\u00e3o n\u00edtida a ponto de vivermos, no \u00e2mbito tribut\u00e1rio, sob um regime de lista de atividades (\u2018servi\u00e7os\u2019). A lista \u00e9 muito \u00fatil para identificar a mat\u00e9ria tribut\u00e1vel e resolver eventuais conflitos de compet\u00eancia tribut\u00e1ria, mas reafirma o crit\u00e9rio b\u00e1sico, qual seja, apoiar-se na natureza de certas atividades. Neste contexto, a respectiva remunera\u00e7\u00e3o \u00e9 tributariamente vista como a contrapresta\u00e7\u00e3o da atividade exercida. Em suma, paga-se porque algu\u00e9m \u2018faz\u2019 algo.\/O mundo moderno tem mostrado que a atividade n\u00e3o \u00e9 mais o \u00fanico elemento relevante para fins de defini\u00e7\u00e3o dos valores das negocia\u00e7\u00f5es realizadas. Se olhar do \u00e2ngulo do produtor levou \u00e0 identifica\u00e7\u00e3o da atividade exercida como elemento relevante (inclusiva para fins de tributa\u00e7\u00e3o), olhar do \u00e2ngulo do cliente leva ao surgimento de uma outra figura que \u00e9 a utilidade.\/Muito freq\u00fcentemente, as pessoas disp\u00f5em-se a pagar determinada remunera\u00e7\u00e3o n\u00e3o pela natureza ou dimens\u00e3o da atividade exercida pela outra pessoa, mas, principalmente, pela utilidade que v\u00e3o obter. O valor n\u00e3o est\u00e1 mais apenas na atividade do prestador, mas tamb\u00e9m na utilidade obtida pelo cliente.\/Diante desta realidade, utilizar o conceito de servi\u00e7o (como expressivo de uma atividade) para fins de qualifica\u00e7\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel \u00e9 tamb\u00e9m deixar \u00e0 margem da tributa\u00e7\u00e3o significativa parcela da atividade econ\u00f4mica exercida no mercado e que \u00e9 formada pelo fornecimento de utilidades, no mais das vezes imateriais e que resultam de atividades novas, n\u00e3o alcan\u00e7adas pelo conceito tradicionalmente utilizado.\/ Isto mostra a insufici\u00eancia do conceito tradicional de servi\u00e7o para alcan\u00e7ar tributariamente estas novas realidades em que, muitas vezes, o benefici\u00e1rio n\u00e3o est\u00e1 buscando a atividade do outro, mas sim a utilidade que ir\u00e1 obter.\u201d GRECO (2000:96-97).<\/p>\n

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    31 Refer\u00eancia localizada em p\u00e1gina do site do Minist\u00e9rio do Desenvolvimento, Ind\u00fastria e Com\u00e9rcio Exterior. Dispon\u00edvel em: http:\/\/www.desenvolvimento.gov.br\/sitio\/interna\/interna. php?area=5&menu=2272 <\/a>. Acesso em: 30 out. 2010.
    32 \u201cServi\u00e7o \u00e9 qualquer atividade fornecida no mercado de consumo, mediante remunera\u00e7\u00e3o, inclusive as de natureza banc\u00e1ria, financeira, de cr\u00e9dito e securit\u00e1ria, salvo as decorrentes das rela\u00e7\u00f5es de car\u00e1ter trabalhista\u201d (art. 3o., par\u00e1grafo segundo, da Lei n. 8.078, de 11 de setembro de 1990).
    33 \u201cServi\u00e7o – toda atividade destinada a obter determinada utilidade de interesse para a Administra\u00e7\u00e3o, tais como: demoli\u00e7\u00e3o, conserto, instala\u00e7\u00e3o, montagem, opera\u00e7\u00e3o, conserva\u00e7\u00e3o, repara\u00e7\u00e3o, adapta\u00e7\u00e3o, manuten\u00e7\u00e3o, transporte, loca\u00e7\u00e3o de bens, publicidade, seguro ou trabalhos t\u00e9cnico-profissionais;\u201d (art. 6o., inciso II, da Lei n. 8.666, de 21 de junho de 1993).
    34 Eis um exemplo emblem\u00e1tico: \u201cA lei estabelecer\u00e1 o estatuto jur\u00eddico da empresa p\u00fablica, da sociedade de economia mista e de suas subsidi\u00e1rias que explorem atividade econ\u00f4mica de produ\u00e7\u00e3o ou comercializa\u00e7\u00e3o de bens ou de presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os, dispondo sobre:\u201d (art. 173, par\u00e1grafo primeiro).
    35 Nesse sentido, as palavras de BERNARDO RIBEIRO DE MORAES s\u00e3o elucidativas: \u201cO ISSQN onera a circula\u00e7\u00e3o de bens que n\u00e3o s\u00e3o mercadorias, isso \u00e9, que n\u00e3o sejam bens materiais ou incorp\u00f3reos. O imposto municipal onera a circula\u00e7\u00e3o de bens materiais, de bens incorp\u00f3reos, considerandos servi\u00e7os. Recai, assim o ISSQN, sobre a presta\u00e7\u00e3o, a t\u00edtulo oneroso, realizada por uma pessoa em favor imposto oneradas pelo imposto s\u00e3o representadas como de venda de bens imateriais (fornecimento de trabalho a terceiros, loca\u00e7\u00e3o de bens m\u00f3veis e cess\u00e3o de direitos)\u201d. MORAES (1993:285-286). N\u00e3o \u00e9 outra a li\u00e7\u00e3o de CELSO RIBEIRO BASTOS: \u201cEsses servi\u00e7os devem ser entendidos no sentido econ\u00f4mico, ou seja, bens imateriais que se encontram na circula\u00e7\u00e3o econ\u00f4mica, em oposi\u00e7\u00e3o aos bens materiais ou corp\u00f3reos. Abrangem, assim, al\u00e9m do fornecimento de trabalho, a loca\u00e7\u00e3o de bens m\u00f3veis, hospedagem e guarda de bens\u201d. BASTOS (1991:271).
    36 \u201cArt. 156. Compete aos Munic\u00edpios instituir impostos sobre: […] III – servi\u00e7os de qualquer natureza, n\u00e3o compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar\u201d.
    37 \u201cO Supremo Tribunal Federal poder\u00e1, de of\u00edcio ou por provoca\u00e7\u00e3o, mediante decis\u00e3o de dois ter\u00e7os dos seus membros, ap\u00f3s reiteradas decis\u00f5es sobre mat\u00e9ria constitucional, aprovar s\u00famula que, a partir de sua publica\u00e7\u00e3o na imprensa oficial, ter\u00e1 efeito vinculante em rela\u00e7\u00e3o aos demais \u00f3rg\u00e3os do Poder Judici\u00e1rio e \u00e0 administra\u00e7\u00e3o p\u00fablica direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal, bem como proceder \u00e0 sua revis\u00e3o ou cancelamento, na forma estabelecida em lei\u201d.<\/p>\n

    Refer\u00eancias Bibliogr\u00e1ficas<\/strong><\/p>\n

    BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e de Direito Tribut\u00e1rio<\/em>. S\u00e3o Paulo: Saraiva, 1991.
    BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Habeas Corpus n. 96.772. Relator: Ministro Celso de Mello. Bras\u00edlia. Dispon\u00edvel em:     http:\/\/www.stf.jus.br<\/a>. Acesso em: 25 out. 2010.
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    Autor:<\/strong> Aldemario Araujo Castro, Procurador da Fazenda Nacional. Bacharel em Direito pela UFAL. Mestre em Direito pela UCB.<\/p>\n

    Ve\u00edculo: <\/strong>Revista da PGFN, ano 1 n\u00famero 1, jan\/jun. 2011<\/p>\n

    RESUMO<\/strong> – A S\u00famula Vinculante 31 do Supremo Tribunal Federal afirma que \u201c\u00e9 inconstitucional a incid\u00eancia do Imposto sobre Servi\u00e7os de Qualquer Natureza \u2013 ISS sobre opera\u00e7\u00f5es de loca\u00e7\u00e3o de bens m\u00f3veis\u201d. Adotou-se uma no\u00e7\u00e3o historicamente superada de servi\u00e7o, identificado como \u201cobriga\u00e7\u00e3o de fazer\u201d ou \u201catividade humana em benef\u00edcio alheio\u201d, e transportou-se para o direito tribut\u00e1rio um dos mais restritivos sentidos da no\u00e7\u00e3o de servi\u00e7o, considerando, de forma indevida, uma suposta obrigatoriedade da tributa\u00e7\u00e3o acolher as constru\u00e7\u00f5es do direito privado sem modifica\u00e7\u00f5es. O voc\u00e1bulo servi\u00e7o inscrito na Constitui\u00e7\u00e3o n\u00e3o pode ser tomado como um conceito, uma categoria fechada e im\u00f3vel, com notas caracterizadoras inafast\u00e1veis. A no\u00e7\u00e3o constitucional de servi\u00e7o deve ser vista como um tipo, uma categoria aberta para apreender em sua descri\u00e7\u00e3o as transforma\u00e7\u00f5es da realidade econ\u00f4mico-social. A loca\u00e7\u00e3o de bens m\u00f3veis enquadra-se no tipo demarcado pelo voc\u00e1bulo servi\u00e7o e pode ser gravada pelo imposto sobre servi\u00e7os.<\/p>\n

    I INTRODU\u00c7\u00c3O<\/h3>\n

    O Supremo Tribunal Federal adotou a S\u00famula Vinculante n. 31 com a seguinte reda\u00e7\u00e3o: \u201c\u00c9 inconstitucional a incid\u00eancia do Imposto sobre Servi\u00e7os de Qualquer Natureza \u2013 ISS sobre opera\u00e7\u00f5es de loca\u00e7\u00e3o de bens m\u00f3veis\u201d<\/em>.<\/p>\n

    O verbete em quest\u00e3o consagra o entendimento inaugurado no julgamento do Recurso Extraordin\u00e1rio n. 116.121 e reiterado em v\u00e1rios outros precedentes (RE 455613 AgR; RE 553223 AgR; RE 465456; RE 450120 AgR; RE 446003 AgR; AI 543317 AgR; AI 551336 AgR e AI 546588 AgR).<\/p>\n

    Em princ\u00edpio, a edi\u00e7\u00e3o da aludida s\u00famula seria o desdobramento normal ou natural de uma s\u00e9rie de julgados no mesmo sentido. Ocorre que a edi\u00e7\u00e3o de uma s\u00famula vinculante, a mais radical manifesta\u00e7\u00e3o do Judici\u00e1rio, justamente porque obriga os demais \u00f3rg\u00e3os do Poder e a Administra\u00e7\u00e3o P\u00fablica direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal, deve ser cercada de importantes e inafast\u00e1veis cautelas.<\/p>\n

    No caso em an\u00e1lise, \u00e9 poss\u00edvel afirmar que o Supremo Tribunal Federal n\u00e3o atuou com a sua costumeira prud\u00eancia. Com efeito, os in\u00fameros precedentes citados simplesmente repetem a defini\u00e7\u00e3o adotada na decis\u00e3o \u201coriginal\u201d no RE n. 116.121. Essa decis\u00e3o, por sua vez: a) \u201cinverteu\u201d uma longa tradi\u00e7\u00e3o jurisprudencial de mais de 30 (trinta) anos; b) transportou para o direito tribut\u00e1rio uma no\u00e7\u00e3o tradicional acerca da id\u00e9ia de servi\u00e7o<\/em> constru\u00edda (ao longo do tempo) nos dom\u00ednios do direito privado e c) n\u00e3o levou, na devida conta, toda uma aguda e estrat\u00e9gica reflex\u00e3o acerca da evolu\u00e7\u00e3o e da crescente import\u00e2ncia dos servi\u00e7os<\/em> como atividade econ\u00f4mica1<\/sup>.<\/p>\n

    Esse escrito pretende explorar os dois \u00faltimos aspectos destacados e aparentemente desconsiderados ou subdimensionados pelo Excelso Pret\u00f3rio ao adotar o enunciado vinculante com o n\u00famero trinta e um.<\/p>\n

    II OS FUNDAMENTOS JUR\u00cdDICOS DA S\u00daMULA VINCULANTE STF N. 31<\/h3>\n

    Como foi destacado, a origem da S\u00famula Vinculante STF n. 31 remonta ao julgamento do Recurso Extraordin\u00e1rio n. 116.1212<\/sup>. Essa decis\u00e3o marca uma importante mudan\u00e7a de rumos na jurisprud\u00eancia do Supremo Tribunal Federal, observada, quanto ao assunto, por cerca de 30 (trinta) anos.<\/p>\n

    Vingou, no julgamento do RE n. 116.121, uma esp\u00e9cie de interpreta\u00e7\u00e3o \u201cfechada\u201d ou \u201cest\u00e1tica\u201d. Prevaleceu o argumento de observ\u00e2ncia inafast\u00e1vel, no direito tribut\u00e1rio, das defini\u00e7\u00f5es do direito civil, como pode ser observado na ementa3<\/sup> e nos votos e manifesta\u00e7\u00f5es dos Ministros Marco Aur\u00e9lio, Celso de Mello e Moreira Alves, todos invocando os termos do art. 110 do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional4<\/sup>. Como conseq\u00fc\u00eancia, sagrou-se vitorioso o racioc\u00ednio extremamente restritivo (e equivocado) de que a presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7o<\/em> envolve t\u00e3o-somente esfor\u00e7o humano (conforme o Ministro Marco Aur\u00e9lio5<\/sup>) ou obriga\u00e7\u00f5es de fazer (consoante o Ministro Celso de Mello6 e o Ministro Sep\u00falveda Pertence7<\/sup>).<\/p>\n

    Dois questionamentos fundamentais emergem da leitura cuidadosa do ac\u00f3rd\u00e3o lavrado em decorr\u00eancia do ajustado pela Corte Maior no RE n. 116.121:<\/p>\n

      \n
    1. existe uma necess\u00e1ria rela\u00e7\u00e3o de depend\u00eancia do direito tribut\u00e1rio para com os dom\u00ednios do direito privado (institutos, conceitos e formas)?<\/li>\n
    2. as transforma\u00e7\u00f5es econ\u00f4micas, sociais e tecnol\u00f3gicas afetam (ou atualizam) as categorias<\/em>8<\/sup> manuseadas para delimitar a tributa\u00e7\u00e3o? Importa destacar, e \u00e9 f\u00e1cil de perceber ou aquilatar, a import\u00e2ncia dos questionamentos e de suas respostas para al\u00e9m da tem\u00e1tica espec\u00edfica da tributa\u00e7\u00e3o da loca\u00e7\u00e3o de bens m\u00f3veis.<\/li>\n<\/ol>\n

      III AS RELA\u00c7\u00d5ES ENTRE O DIREITO TRIBUT\u00c1RIO E OS DEMAIS RAMOS DO DIREITO<\/h3>\n

      Costuma-se afirmar com freq\u00fc\u00eancia e consider\u00e1vel aceita\u00e7\u00e3o que o direito tribut\u00e1rio \u00e9 um direito de sobreposi\u00e7\u00e3o<\/em>. Nesse sentido, certas categorias<\/em> cient\u00edficas (institutos, conceitos e formas, notadamente) presentes nos v\u00e1rios ramos do direito, em especial no campo do direito privado, deveriam ser respeitados e aproveitados na seara tribut\u00e1ria tal como conformados na sua \u201corigem\u201d9<\/sup>.<\/p>\n

      Imp\u00f5e-se, no entanto, afirmar e reafirmar que n\u00e3o se coaduna com a ordem jur\u00eddica brasileira, assim como atualmente assentada, a aludida premissa do direito de sobreposi\u00e7\u00e3o<\/em>. Nessa linha, podem ser identificados tr\u00eas equ\u00edvocos fundamentais na formula\u00e7\u00e3o. S\u00e3o eles: a) desconsidera\u00e7\u00e3o de important\u00edssimas normas jur\u00eddicas integrantes do sistema constitucionaltribut\u00e1rio; b) interpreta\u00e7\u00e3o incorreta de normas definidoras de diretrizes interpretativas inscritas no C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional e c) desprezo pelo dif\u00edcil, e ao mesmo tempo rico, processo de constru\u00e7\u00e3o e assimila\u00e7\u00e3o de categorias<\/em> a serem utilizados pelas diversas normas jur\u00eddicas para representar parcelas da realidade de interesse da tributa\u00e7\u00e3o.<\/p>\n

      O primeiro equ\u00edvoco destacado decorre do \u201cesquecimento\u201d do disposto no art. 146, inciso III, al\u00ednea \u201ca\u201d, da Constitui\u00e7\u00e3o10<\/sup>. Na norma em quest\u00e3o, o constituinte autorizou expressamente o legislador tribut\u00e1rio a definir os fatos geradores e bases de c\u00e1lculo dos impostos. Por conseguinte, o legislador tribut\u00e1rio n\u00e3o est\u00e1 obrigado a buscar nos dom\u00ednios do direito privado ou de qualquer outro ramo do direito os conte\u00fados das categorias necess\u00e1rias para operacionalizar a tributa\u00e7\u00e3o pelos impostos e, por extens\u00e3o, pelos demais tributos previstos na Constitui\u00e7\u00e3o. Um important\u00edssimo e emblem\u00e1tico exemplo do exerc\u00edcio dessa possibilidade pode ser observado nas defini\u00e7\u00f5es de renda e proventos de qualquer natureza<\/em> presentes no art. 43 do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional11<\/sup>.<\/p>\n

      O segundo equ\u00edvoco envolve certas interpreta\u00e7\u00f5es dos arts. 109 e 110 do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional. O aludido art. 10912<\/sup> fixa uma diretriz hermen\u00eautica relacionada com a pesquisa dos conte\u00fados dos conceitos, ou seja, com a busca da abrang\u00eancia desses \u00faltimos. A norma estabelece um balizamento para o desenvolvimento, e n\u00e3o para a conclus\u00e3o, do processo de interpreta\u00e7\u00e3o. Assim, em fun\u00e7\u00e3o desse comando legal, o legislador tribut\u00e1rio n\u00e3o se encontra impedido de construir categorias<\/em> (conceitos, defini\u00e7\u00f5es, institutos ou formas) paralelas e especiais em rela\u00e7\u00e3o aos j\u00e1 existentes no seio do direito privado. Ademais, a leitura inversa do art. 110 do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional confirma essa \u00faltima afirma\u00e7\u00e3o. Ali est\u00e1 dito que a lei tribut\u00e1ria n\u00e3o pode alterar a defini\u00e7\u00e3o, o conte\u00fado e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados constitucionalmente para a conforma\u00e7\u00e3o de compet\u00eancias impositivas. Portanto, se os institutos, conceitos e formas n\u00e3o s\u00e3o de direito privado13<\/sup> ou, sendo de direito privado, n\u00e3o s\u00e3o delimitadores constitucionais de compet\u00eancia tribut\u00e1ria, podem ser alterados pelo legislador tribut\u00e1rio.<\/p>\n

      Registre-se que o art. 110 do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional viabiliza interpreta\u00e7\u00f5es particularmente extremadas, denunciando uma vis\u00e3o muito particular das rela\u00e7\u00f5es entre o direito privado e o direito tribut\u00e1rio. J\u00e1 se afirmou que os conte\u00fados dos conceitos manuseados no campo tribut\u00e1rio \u201cs\u00e3o aqueles que estavam contidos na lei privada em vigor na data da promulga\u00e7\u00e3o da Constitui\u00e7\u00e3o Federal, ou seja, em 5 de outubro de 1988\u201d<\/em>14<\/sup>. Tal premissa n\u00e3o pode vingar. N\u00e3o \u00e9 esse o sentido ou o prop\u00f3sito do comando veiculado pelo art. 110 do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional. Pretende-se, com aquele dispositivo, limitar a a\u00e7\u00e3o do legislador tribut\u00e1rio, afastando a manipula\u00e7\u00e3o artificial ou arbitr\u00e1ria de categorias<\/em> jur\u00eddico-cient\u00edficas com a finalidade de alargar indevidamente o espa\u00e7o da tributa\u00e7\u00e3o. O preceito em destaque n\u00e3o est\u00e1 vocacionado para barrar as repercuss\u00f5es legislativas, inclusive tribut\u00e1rias, das muta\u00e7\u00f5es sociais, econ\u00f4micas, tecnol\u00f3gicas e cong\u00eaneres, que independem da \u201cvontade\u201d do legislador e s\u00e3o dados ou elementos inexoravelmente postos pela realidade subjacente ao fen\u00f4meno tribut\u00e1rio.<\/p>\n

      O terceiro dos v\u00edcios cogitados consiste numa peculiar forma de se encarar e trabalhar com as categorias<\/em> jur\u00eddico-cient\u00edficas representativas da realidade de interesse da tributa\u00e7\u00e3o. O legislador tribut\u00e1rio pode se utilizar de conceitos, institutos ou formas (categorias)<\/em> denotativos de faixas da realidade com conte\u00fado econ\u00f4mico desenvolvidos no \u00e2mbito do direito privado. Nessas hip\u00f3teses, tais categorias<\/em> n\u00e3o precisam ser reconstru\u00eddas no espa\u00e7o tribut\u00e1rio, porque j\u00e1 consolidados no direito privado mais antigo, de matura\u00e7\u00e3o mais longa. Assim, tais categorias<\/em> ser\u00e3o tomadas com os contornos presentes no campo do direito privado. Ocorre que o legislador tribut\u00e1rio pode reformular conceitos de direito privado15<\/sup>, n\u00e3o havendo \u00f3bice jur\u00eddico para tal labor. Ao contr\u00e1rio, esse rumo est\u00e1 expressamente autorizado pela Constitui\u00e7\u00e3o, particularmente na dic\u00e7\u00e3o do art. 146, inciso III, al\u00ednea \u201ca\u201d. Tais categorias<\/em> ser\u00e3o aplicadas, a partir do conhecido e festejado crit\u00e9rio da especialidade, paralelamente \u00e0s de direito privado, observando os limites j\u00e1 mencionados16<\/sup>.<\/p>\n

      \n

      Diante do que foi apresentado, \u00e9 perfeitamente vi\u00e1vel afirmar que as categorias<\/em> jur\u00eddico-cient\u00edficas, representativas de parcelas da realidade e utilizadas na operacionaliza\u00e7\u00e3o da tributa\u00e7\u00e3o, n\u00e3o est\u00e3o necessariamente adstritas aos processos de forma\u00e7\u00e3o oriundos de outros quadrantes do direito, particularmente do direito privado17<\/sup>.<\/p>\n

      Portanto, sustenta-se18<\/sup> ter o Supremo Tribunal Federal militado em profundo equ\u00edvoco t\u00e9cnico-cient\u00edfico quando fincou seu entendimento acerca da abrang\u00eancia da no\u00e7\u00e3o de servi\u00e7o<\/em>, para efeitos da tributa\u00e7\u00e3o pelo imposto sobre servi\u00e7os (ISS) da loca\u00e7\u00e3o de bens m\u00f3veis, em um suposto e necess\u00e1rio transplante das concep\u00e7\u00f5es civilistas para o campo tribut\u00e1rio.<\/p>\n

      IV A NO\u00c7\u00c3O CONSTITUCIONAL DE SERVI\u00c7O COMO TIPO<\/h3>\n

      IV.1 Do conceito ao tipo<\/h4>\n

      O principal condicionamento da tributa\u00e7\u00e3o no Brasil, na perspectiva de quais fatos com densidade econ\u00f4mica ser\u00e3o alcan\u00e7ados pelas exig\u00eancias fiscais, consiste na delimita\u00e7\u00e3o constitucional dos \u00e2mbitos materiais de incid\u00eancia, a serem observados por ocasi\u00e3o da institui\u00e7\u00e3o dos principais tributos.<\/p>\n

      Com efeito, a Constitui\u00e7\u00e3o, com sua natural for\u00e7a de conforma\u00e7\u00e3o de toda a ordem jur\u00eddica a ela subordinada, expressamente aponta faixas da realidade<\/em>, com significado econ\u00f4mico, sobre as quais pode ser manejada a cria\u00e7\u00e3o ou institui\u00e7\u00e3o das exig\u00eancias pecuni\u00e1rias de natureza tribut\u00e1ria. O Texto Maior aponta ou identifica as tais faixas ou parcelas da realidade econ\u00f4mica por interm\u00e9dio de termos ou voc\u00e1bulos especiais<\/em>. Eis alguns dos mais relevantes: importa\u00e7\u00e3o, exporta\u00e7\u00e3o, renda, proventos, produtos, mercadorias, servi\u00e7os, faturamento, receita, propriedade, cr\u00e9dito, c\u00e2mbio, seguro, t\u00edtulos ou valores mobili\u00e1rios, doa\u00e7\u00e3o, folha de sal\u00e1rios, rendimentos e lucro.<\/p>\n

      Esses termos ou voc\u00e1bulos especiais funcionam, como antes destacado, como categorias<\/em> jur\u00eddico-cient\u00edficas representativas da realidade e essenciais para a operacionaliza\u00e7\u00e3o da tributa\u00e7\u00e3o. Normalmente, at\u00e9 mesmo por influ\u00eancia do art. 109 do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional, s\u00e3o caracterizados como conceitos<\/em> (institutos ou formas).<\/p>\n

      Ocorre que o conceito \u00e9 uma categoria<\/em> cient\u00edfica com sentido bem definido e viabilizador de uma concep\u00e7\u00e3o singular do fen\u00f4meno da tributa\u00e7\u00e3o 19 20 21<\/sup>. O conceito, tamb\u00e9m denominado, e com propriedade, de conceito classificat\u00f3rio ou de classe, pretende capturar os componentes da realidade mediante a identifica\u00e7\u00e3o de suas caracter\u00edsticas ou tra\u00e7os essenciais. Assim, presentes as caracter\u00edsticas ou tra\u00e7os definidos no conceito, t\u00eam-se o objeto ou dado da realidade conceituado. Os conceitos, como \u00e9 f\u00e1cil de perceber, viabilizam, por excel\u00eancia, o racioc\u00ednio pela via da subsun\u00e7\u00e3o (do \u201ctudo ou nada\u201d). De duas uma: ou se est\u00e1 diante do objeto conceituado (por conta da presen\u00e7a das caracter\u00edsticas fixamente enumeradas) ou n\u00e3o se trata daquela \u201ccoisa\u201d conceituada22<\/sup>.<\/p>\n

      A utiliza\u00e7\u00e3o dos conceitos, notadamente de forma exagerada e acr\u00edtica, enseja conseq\u00fc\u00eancias profundamente negativas. Afinal, o conceito cristaliza ou \u201ceterniza\u201d determinados tra\u00e7os ou caracter\u00edsticas frente a uma realidade econ\u00f4mica, social e tecnol\u00f3gica em cont\u00ednua muta\u00e7\u00e3o. No campo jur\u00eddico, particularmente no tribut\u00e1rio, um conceito, constru\u00eddo num determinado contexto hist\u00f3rico, permite sua proje\u00e7\u00e3o (eventualmente indevida) para aplica\u00e7\u00e3o em outras circunst\u00e2ncias hist\u00f3ricas completamente distintas, quando suprimidas ou acrescentadas caracter\u00edsticas ao dado ou objeto da realidade a ser representado.<\/p>\n

      Por conseguinte, o conceito (o conceito classificat\u00f3rio ou de classe) n\u00e3o se mostra como a categoria<\/em> jur\u00eddico-cient\u00edfica adequada para representar as parcelas da realidade de interesse da tributa\u00e7\u00e3o inscritas no Texto Maior. S\u00e3o duas as raz\u00f5es b\u00e1sicas para tal afirma\u00e7\u00e3o. A primeira, consiste no fato de que o texto constitucional est\u00e1 voltado naturalmente para capturar as realidades econ\u00f4micas mut\u00e1veis. A Constitui\u00e7\u00e3o n\u00e3o se pretende uma \u201ctrava\u201d \u00e0 consecu\u00e7\u00e3o de seus pr\u00f3prios objetivos, somente realiz\u00e1veis com o adequado financiamento, via tributa\u00e7\u00e3o, das despesas necess\u00e1rias. A segunda raz\u00e3o, aponta para a conforma\u00e7\u00e3o da tributa\u00e7\u00e3o necessariamente sob os imperativos da capacidade contributiva dos cidad\u00e3os. Nesse sentido, as manifesta\u00e7\u00f5es de capacidade contributiva sob novas formas de desenvolvimento de atividades econ\u00f4micas tradicionais n\u00e3o podem, nem devem, escapar da tributa\u00e7\u00e3o23<\/sup>.<\/p>\n

      Portanto, a tributa\u00e7\u00e3o atual ou moderna, mergulhada numa realidade econ\u00f4mica e social complexa e em fren\u00e9tica muta\u00e7\u00e3o, precisa recorrer \u00e0s v\u00e1rias categorias<\/em> jur\u00eddico-cient\u00edficas poss\u00edveis (e dispon\u00edveis): conceitos (determinados e indeterminados), cl\u00e1usulas gerais e tipos. Somente a riqueza de todas as categorias<\/em> mencionadas pode dar conta da apreens\u00e3o adequada da realidade para fins de tributa\u00e7\u00e3o. Limitar o fen\u00f4meno tribut\u00e1rio aos conceitos significa condenar a atividade tribut\u00e1ria a uma miopia inaceit\u00e1vel, considerando a necessidade de financiamento das despesas p\u00fablicas por interm\u00e9dio de novas manifesta\u00e7\u00f5es econ\u00f4micas que demonstram, de forma inequ\u00edvoca, capacidade contributiva.<\/p>\n

      Por outro lado, o tipo mostra-se como \u201cum sistema el\u00e1stico de caracter\u00edsticas\u201d, marcado pela abertura, pela grada\u00e7\u00e3o, pela flexibilidade e facilitador ou viabilizador da apreens\u00e3o dos fen\u00f4menos econ\u00f4micos mais importantes para a tributa\u00e7\u00e3o, justamente aqueles descritos pelo constituinte. Nesse rumo, o tipo funciona como uma categoria<\/em> alternativa ao conceito e visceralmente mais adequada para lidar com as flutua\u00e7\u00f5es intensas da realidade econ\u00f4mica 24 25 26<\/sup>. Portanto, os voc\u00e1bulos constitucionais delimitadores da realidade econ\u00f4mica tribut\u00e1vel s\u00e3o, em verdade, tipos.<\/p>\n

      Erroneamente, o tipo foi introduzido no direito tribut\u00e1rio brasileiro com o sentido de algo \u201cfechado\u201d ou \u201cherm\u00e9tico\u201d. Da\u00ed surgiram as express\u00f5es \u201ctipo tribut\u00e1rio\u201d e \u201cprinc\u00edpio da tipicidade fechada ou cerrada\u201d. Em verdade, o \u201ctipo fechado\u201d mostra-se como uma contradi\u00e7\u00e3o em termos 27 28<\/sup>. Se \u00e9 tipo \u00e9 aberto. Se \u00e9 fechado \u00e9 conceito. N\u00e3o existe o \u201ctipo fechado\u201d, assim como n\u00e3o existem o \u201cfrio quente\u201d ou o \u201cbranco preto\u201d.<\/p>\n

      Sintomaticamente, constatam-se in\u00fameras e crescentes reflex\u00f5es jur\u00eddico-tribut\u00e1rias voltadas para colher da realidade econ\u00f4mico-social de fundo, embora sem o recurso expresso \u00e0 id\u00e9ia de tipo, a extens\u00e3o, em cada momento hist\u00f3rico, dos termos manuseados pelo constituinte29<\/sup>. Mant\u00e9mse, assim, o di\u00e1logo dial\u00e9tico da Constitui\u00e7\u00e3o com a realidade social. Esse di\u00e1logo, ali\u00e1s, \u00e9 uma das ess\u00eancias e sentidos da Constitui\u00e7\u00e3o. O Texto Maior decididamente n\u00e3o pode operacionalizar o direito divorciado da realidade econ\u00f4mico-social e de sua evolu\u00e7\u00e3o.<\/p>\n

      IV.2 O servi\u00e7 o como tipo constitucional-tribut\u00e1rio<\/h4>\n

      Entre os v\u00e1rios tipos constitucionais-tribut\u00e1rios, o servi\u00e7o<\/em> aparece como um dos mais ricos e complexos. Justamente porque as mudan\u00e7as no campo econ\u00f4mico produziram um consider\u00e1vel alargamento do que se entende por servi\u00e7o<\/em>, adotada como ponto de partida a id\u00e9ia de servi\u00e7o<\/em> como \u201cobriga\u00e7\u00e3o de fazer\u201d ou \u201catividade humana em benef\u00edcio alheio\u201d30<\/sup>.<\/p>\n

      O sentido do voc\u00e1bulo absorveu de tal forma a complexidade da realidade econ\u00f4mica e a representa\u00e7\u00e3o de uma gama t\u00e3o ampla de atividades que a famosa revista The Economist chegou a consignar servi\u00e7o como \u201cqualquer coisa vendida que n\u00e3o cai em seus p\u00e9s\u201d<\/em>31<\/sup>.<\/p>\n

      Observa-se, ademais, que no \u00e2mbito do Acordo Geral sobre o Com\u00e9rcio e Servi\u00e7os (AGCS ou GATS, na sigla em ingl\u00eas) houve uma deliberada esquiva de se definir, na atualidade, o que significa, com razo\u00e1vel n\u00edvel de precis\u00e3o, a id\u00e9ia de servi\u00e7o<\/em>. O caminho trilhado buscou uma delimita\u00e7\u00e3o dos modos de presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os (em quatro grandes blocos).<\/p>\n

      A amplia\u00e7\u00e3o da id\u00e9ia de servi\u00e7o<\/em> para al\u00e9m de uma \u201cobriga\u00e7\u00e3o de fazer\u201d ou da \u201cenergia humana voltada para determinado fim\u201d n\u00e3o \u00e9 arbitr\u00e1ria. Corresponde o aludido alargamento a um fen\u00f4meno presente na realidade s\u00f3cio-econ\u00f4mica em cont\u00ednua evolu\u00e7\u00e3o, perfeitamente capturado pela id\u00e9ia de tipo. Por outro lado, tal amplitude est\u00e1 consagrada na ordem jur\u00eddica brasileira pelo menos no C\u00f3digo de Defesa do Consumidor32<\/sup> e na Lei de Licita\u00e7\u00f5es e Contratos Administrativos33<\/sup>. Nesses diplomas legais, o sentido de servi\u00e7o<\/em> gravita em torno das id\u00e9ias de atividade<\/em> e de utilidade<\/em> dessa \u00faltima resultante. Na pr\u00f3pria Constitui\u00e7\u00e3o observa-se a defini\u00e7\u00e3o de que a soma das atividades de venda de mercadorias e de servi\u00e7os<\/em> abarca todos os bens ou \u201ccoisas\u201d oferecidas no mercado34, surgindo da\u00ed uma no\u00e7\u00e3o extremamente ampla, mas n\u00e3o arbitr\u00e1ria, de servi\u00e7o<\/em>.<\/p>\n

      A no\u00e7\u00e3o em quest\u00e3o, vista como tipo, pode ser atualmente enunciada, somente para efeitos pr\u00e1ticos, como \u201ca realiza\u00e7\u00e3o de atividade econ\u00f4mica voltada para produzir alguma utilidade para terceiro\u201d. Assim, n\u00e3o escapa da caracteriza\u00e7\u00e3o como servi\u00e7o<\/em> a loca\u00e7\u00e3o de bens m\u00f3veis.<\/p>\n

      Registre-se, ademais, que o termo servi\u00e7o<\/em> foi incorporado na ordem jur\u00eddica brasileira para retratar, de forma ampla, os neg\u00f3cios com bens imateriais. Como que numa antevis\u00e3o da crescente complexidade do setor de servi\u00e7os<\/em>, a hist\u00f3ria da introdu\u00e7\u00e3o do imposto sobre servi\u00e7os (ISS) no Brasil demonstra claramente a pretens\u00e3o de gravar globalmente os neg\u00f3cios jur\u00eddicos voltados para a circula\u00e7\u00e3o de bens imateriais.<\/p>\n

      Com efeito, na maioria dos pa\u00edses existe um s\u00f3 tributo (normalmente imposto) que incide sobre a venda de bens (materiais – mercadorias ou imateriais – servi\u00e7os). No Brasil, como exce\u00e7\u00e3o, a circula\u00e7\u00e3o de bens foi apartada em dois tributos: o antigo imposto sobre a circula\u00e7\u00e3o de mercadorias (ICM) e o imposto sobre servi\u00e7os (ISS). O primeiro foi atribu\u00eddo aos Estados e o segundo aos Munic\u00edpios. A separa\u00e7\u00e3o realizada no Brasil buscou t\u00e3o-somente contemplar os v\u00e1rios entes da Federa\u00e7\u00e3o com tributos pr\u00f3prios, concorrendo para a autonomia financeira dos mesmos. N\u00e3o existia a menor pretens\u00e3o de deixar lacunas entre o antigo ICM e o ISS com a circula\u00e7\u00e3o, com\u00e9rcio ou venda de atividades econ\u00f4micas n\u00e3o abrangidas por nenhum dos dois tributos35<\/sup>.<\/p>\n

      \n

      A cl\u00e1usula constitucional \u201cde qualquer natureza\u201d, presente no art. 156, inciso III36<\/sup>, aponta no sentido antes destacado. Busca, inequivocamente, flagrar as muta\u00e7\u00f5es substanciais no sentido do que entende ou designa por servi\u00e7o<\/em>. O constituinte ao utilizar a express\u00e3o destacada j\u00e1 sinalizava para uma compreens\u00e3o acerca da fluidez e mutabilidade da no\u00e7\u00e3o de servi\u00e7o<\/em>. Ademais, a express\u00e3o n\u00e3o est\u00e1 relacionada com a lista de servi\u00e7os, eis que esse papel, de especificar os servi\u00e7os tribut\u00e1veis, foi expressamente conferido \u00e0 lei complementar de car\u00e1ter nacional.<\/p>\n

      V CONCLUS\u00d5ES<\/h3>\n

      Ao editar a S\u00famula Vinculante n. 31 o Supremo Tribunal Federal insistiu em profundo e lament\u00e1vel equ\u00edvoco, j\u00e1 manifestado por ocasi\u00e3o do julgamento do Recurso Extraordin\u00e1rio n. 116.121. Com efeito, adotou uma no\u00e7\u00e3o historicamente superada e est\u00e1tica de servi\u00e7o<\/em>, identificado t\u00e3osomente como \u201cobriga\u00e7\u00e3o de fazer\u201d ou \u201catividade humana em benef\u00edcio alheio\u201d. Ademais, buscou, tamb\u00e9m de forma reprov\u00e1vel, transportar para a Constitui\u00e7\u00e3o e para o direito tribut\u00e1rio um dos sentidos (mais restritivo) da no\u00e7\u00e3o de servi\u00e7o<\/em>, considerando de forma indevida uma suposta obrigatoriedade do universo tribut\u00e1rio acolher as constru\u00e7\u00f5es do direito privado sem modifica\u00e7\u00f5es.<\/p>\n

      O voc\u00e1bulo servi\u00e7o<\/em> inscrito na Constitui\u00e7\u00e3o n\u00e3o pode ser tomado como um conceito, uma categoria<\/em> fechada e im\u00f3vel, notadamente no tempo, de notas e caracter\u00edsticas inafast\u00e1veis. A no\u00e7\u00e3o constitucional de servi\u00e7o<\/em> deve ser vista como um tipo, justamente uma categoria<\/em> aberta para apreender em sua descri\u00e7\u00e3o os movimentos e transforma\u00e7\u00f5es da realidade econ\u00f4mico-social.<\/p>\n

      Em suma, o termo servi\u00e7o<\/em>, assim como tantos outros lan\u00e7ados no Texto Maior com o objetivo de recortar partes da realidade econ\u00f4mica a serem operacionalizados pela tributa\u00e7\u00e3o, aparece como um tipo moldado pelos imperativos das muta\u00e7\u00f5es observadas do contexto hist\u00f3rico subjacente.<\/p>\n

      Por conseguinte, a loca\u00e7\u00e3o de bens m\u00f3veis enquadra-se no tipo constitucional-tribut\u00e1rio demarcado pelo termo ou voc\u00e1bulo servi\u00e7o<\/em> e, na medida da previs\u00e3o em lei complementar espec\u00edfica, pode ser gravada pelo imposto sobre servi\u00e7os.<\/p>\n

      Essa conclus\u00e3o aponta para a necessidade, mais cedo ou mais tarde, de revis\u00e3o ou cancelamento da S\u00famula Vinculante n. 31, nos termos do art. 103-A da Constitui\u00e7\u00e3o37<\/sup>.<\/p>\n

      Notas<\/strong><\/p>\n

      1 Segundo o Minist\u00e9rio do Desenvolvimento, Ind\u00fastria e Com\u00e9rcio Exterior, \u201cao longo das \u00faltimas d\u00e9cadas, o setor de servi\u00e7os vem apresentando maior dinamismo e as maiores taxas de crescimento na economia global. Em termos gerais, representa mais de 60% da riqueza mundial, empregando ao menos um ter\u00e7o da m\u00e3o-de-obra do planeta e respondendo por mais de 20% do com\u00e9rcio internacional\u201d. Dispon\u00edvel em: http:\/\/www.desenvolvimento.gov.br\/sitio\/interna\/interna. php?area=5&menu=2272<\/a>. Acesso em: 30 out. 2010.
      2 Os demais precedentes s\u00e3o meras reprodu\u00e7\u00f5es, na voz de cada relator, do julgado original.
      3 \u201cTRIBUTO – FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal \u00e9 conducente a glosar-se a cobran\u00e7a de tributo discrepante daqueles nela previstos. IMPOSTO SOBRE SERVI\u00c7OS – CONTRATO DE LOCA\u00c7\u00c3O. A terminologia constitucional do Imposto sobre Servi\u00e7os revela o objeto da tributa\u00e7\u00e3o. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de loca\u00e7\u00e3o de bem m\u00f3vel. Em Direito, os institutos, as express\u00f5es e os voc\u00e1bulos t\u00eam sentido pr\u00f3prio, descabendo confundir a loca\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os com a de m\u00f3veis, pr\u00e1ticas diversas regidas pelo C\u00f3digo Civil, cujas defini\u00e7\u00f5es s\u00e3o de observ\u00e2ncia inafast\u00e1vel – artigo 110 do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional\u201d.
      4 \u201cO precedente do Supremo Tribunal Federal que melhor elucida essa orienta\u00e7\u00e3o \u00e9 relativo justamente \u00e0 incid\u00eancia do ISS sobre a loca\u00e7\u00e3o de guindastes, que veio a representar uma mudan\u00e7a na sua jurisprud\u00eancia em rela\u00e7\u00e3o \u00e0 posi\u00e7\u00e3o acolhida quando do julgamento do RE n. 112.947-6. Ap\u00f3s trinta anos de cobran\u00e7a do ISS sobre a loca\u00e7\u00e3o de bens m\u00f3veis, foi reconhecida a inconstitucionalidade de tal pr\u00e1tica ao ser julgado o RE n. 116.121-3, acolhendo-se a tese do \u2018imp\u00e9rio do Direito Privado\u2019\u201d. VELLOSO (2005:81).Art. 110 do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional: \u201cA lei tribut\u00e1ria n\u00e3o pode alterar a defini\u00e7\u00e3o, o conte\u00fado e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constitui\u00e7\u00e3o Federal, pelas Constitui\u00e7\u00f5es dos Estados, ou pelas Leis Org\u00e2nicas do Distrito Federal ou dos Munic\u00edpios, para definir ou limitar compet\u00eancias tribut\u00e1rias\u201d.
      5 \u201cEm s\u00edntese, h\u00e1 de prevalecer a defini\u00e7\u00e3o de cada instituto, e somente a presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os, envolvido na via direta o esfor\u00e7o humano, \u00e9 fato gerador do tributo em comento\u201d.
      6 \u201c… eis que o ISS somente pode incidir sobre obriga\u00e7\u00f5es de fazer \u2026 Cabe advertir, neste ponto, que a loca\u00e7\u00e3o de bens m\u00f3veis n\u00e3o se identifica, e nem se qualifica, para efeitos constitucionais, como servi\u00e7o, pois esse neg\u00f3cio jur\u00eddico \u2013 considerados os elementos essenciais que lhe comp\u00f5em a estrutura material \u2013 n\u00e3o envolve a pr\u00e1tica de atos que consubstanciam um praestare ou um facere\u201d.
      7 \u201cN\u00e3o me convenci, data venia, de que o contrato em discuss\u00e3o, o contrato de loca\u00e7\u00e3o de m\u00e1quinas, de guindastes, contenha obriga\u00e7\u00e3o de fazer\u201d.
      8 O termo \u201ccategoria\u201d ser\u00e1 utilizado para designar as v\u00e1rias f\u00f3rmulas ling\u00fc\u00edsticas, com conforma\u00e7\u00f5es cient\u00edfico-metodol\u00f3gicas diversas, representativas da realidade e fundamentais para a operacionaliza\u00e7\u00e3o da tributa\u00e7\u00e3o (conceitos, tipos, institutos, formas, no\u00e7\u00f5es, id\u00e9ias, etc).
      9 \u201cNecessariamente, pelo princ\u00edpio da capacidade contributiva, o direito tribut\u00e1rio deve incidir sobre fatos com relev\u00e2ncia econ\u00f4mica e, considerando que esses fatos j\u00e1 s\u00e3o juridicizados por outros ramos do direito (renda, mercadoria, faturamento, importa\u00e7\u00e3o, transmiss\u00e3o, doa\u00e7\u00e3o, etc), o direito tribut\u00e1rio sempre incide sobre outras linguagens normativas. \u00c9 o chamado direito de sobreposi\u00e7\u00e3o, segunda a concep\u00e7\u00e3o cl\u00e1ssica de Gian Antonio Michelli.\/Com exce\u00e7\u00e3o dos tributos vinculados, as hip\u00f3teses de normas tribut\u00e1rias t\u00eam por conte\u00fado situa\u00e7\u00f5es previamente reguladas pelo direito privado, que abordam atividades economicamente apreci\u00e1veis realizadas por sujeitos de direito privado, que, sob a \u00f3ptica da tributa\u00e7\u00e3o, passam a ser contribuintes.\/O ISS, por sua vez, tem por base as obriga\u00e7\u00f5es de fazer, oriundas do direito privado, conforme veremos a seguir.\/[…] \u00c9 tradicional a classifica\u00e7\u00e3o civilista das obriga\u00e7\u00f5es, separando-as em obriga\u00e7\u00f5es de dar, de fazer e de n\u00e3o-fazer. Orlando Gomes afirma, inclusive, que s\u00e3o apenas esses tr\u00eas modos da conduta humana que podem se constituir objeto da obriga\u00e7\u00e3o.\/[…] A distin\u00e7\u00e3o entre obriga\u00e7\u00e3o de dar e obriga\u00e7\u00e3o de fazer \u00e9 relevante para o ISS, pois este sendo um imposto que incide sobre \u2018presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7o\u2019, pela pr\u00f3pria defini\u00e7\u00e3o s\u00f3 pode ter como base as obriga\u00e7\u00f5es de fazer\u201d. CARVALHO (2008:639-640).
      10 \u201cCabe \u00e0 lei complementar: […] III – estabelecer normas gerais em mat\u00e9ria de legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, especialmente sobre: a) defini\u00e7\u00e3o de tributos e de suas esp\u00e9cies, bem como, em rela\u00e7\u00e3o aos impostos discriminados nesta Constitui\u00e7\u00e3o, a dos respectivos fatos geradores, bases de c\u00e1lculo e contribuintes;
      11 \u201cO imposto, de compet\u00eancia da Uni\u00e3o, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisi\u00e7\u00e3o da disponibilidade econ\u00f4mica ou jur\u00eddica: I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combina\u00e7\u00e3o de ambos; II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acr\u00e9scimos patrimoniais n\u00e3o compreendidos no inciso anterior\u201d.
      12 \u201cOs princ\u00edpios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da defini\u00e7\u00e3o, do conte\u00fado e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas n\u00e3o para defini\u00e7\u00e3o dos respectivos efeitos tribut\u00e1rios\u201d.
      13 Esse dispositivo (o art. 110 do CTN) est\u00e1 impregnado da falsa concep\u00e7\u00e3o de que o direito privado \u00e9 o ber\u00e7o de todo o direito e consegue construir, de forma global ou total, categorias representativas de toda a realidade a ser operacionalizada pelo direito.
      14 \u201cIsto \u00e9 assim porque, se assim n\u00e3o fosse, uma simples altera\u00e7\u00e3o de lei ordin\u00e1ria federal sobre o direito privado poderia afetar compet\u00eancias tribut\u00e1rias que somente podem ser modificadas ou exclu\u00eddas atrav\u00e9s de emenda constitucional. Por exemplo, qualquer nova defini\u00e7\u00e3o de im\u00f3vel ou mercadoria, por lei ordin\u00e1ria federal voltada para as rela\u00e7\u00f5es de direito privado, embora essa lei seja v\u00e1lida porque promulgada no exerc\u00edcio da compet\u00eancia da Uni\u00e3o para reger esse ramo do direito, poderia atingir indevidamente as compet\u00eancias tribut\u00e1rias dos Estados, do Distrito Federal ou dos Munic\u00edpios, caso em que n\u00e3o teria extens\u00e3o ao direito tribut\u00e1rio por falecer tal compet\u00eancia \u00e0quele tipo de lei\u201d. OLIVEIRA (2004:185).
      15 N\u00e3o custa registrar a possibilidade do legislador tribut\u00e1rio construir o conte\u00fado de \u201cno\u00e7\u00f5es\u201d ou \u201cid\u00e9ias\u201d inexistentes ou em processo de forma\u00e7\u00e3o no direito privado ou em outros quadrantes do direito.
      16 As considera\u00e7\u00f5es desse t\u00f3pico aproveitam reflex\u00f5es do autor presentes no artigo intitulado Aplica\u00e7\u00e3o no Direito Tribut\u00e1rio da Desconsidera\u00e7\u00e3o da Personalidade Jur\u00eddica prevista no Novo C\u00f3digo Civil<\/em>.
      17 \u201cN\u00e3o h\u00e1 um primado do direito privado, pois, sem d\u00favida, \u00e9 vi\u00e1vel que o Direito Tribut\u00e1rio \u2013 e primordialmente o Direito Constitucional Tribut\u00e1rio \u2013 adote conceitos pr\u00f3prios. A possibilidade de o Direito Tribut\u00e1rio elaborar conceitos espec\u00edficos decorre, em \u00faltima an\u00e1lise, do fato de ser direito positivo. Seus preceitos, por inserirem normas jur\u00eddicas no ordenamento, s\u00e3o h\u00e1beis, como quaisquer enunciados jur\u00eddicos-positivos, a inovar no sistema jur\u00eddico, seja pela ab-roga\u00e7\u00e3o, derroga\u00e7\u00e3o e cria\u00e7\u00e3o ab initio de normas. Os conceitos conotados por seus enunciados podem identificar-se com aqueles consagrados em dispositivos j\u00e1 vigentes. Mas essa realidade n\u00e3o \u00e9 necess\u00e1ria. Nem mesmo a necessidade de se proceder \u00e0 exegese rigorosamente jur\u00eddica do texto constitucional implica a inexor\u00e1vel incorpora\u00e7\u00e3o, pela Constitui\u00e7\u00e3o, de conceitos jur\u00eddicos infraconstitucionais, …\u201d VELLOSO (2005:87).<\/p>\n

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      18 Com todas as v\u00eanias de estilo devidas \u00e0 Corte Suprema, que n\u00e3o \u00e9 infal\u00edvel. Lembra-se, ali\u00e1s, a afirma\u00e7\u00e3o atribu\u00edda a Nelson Hungria no sentido de que o STF \u201capenas tem o privil\u00e9gio de errar por \u00faltimo\u201d.
      19 \u201cEsta obra apesar de afirmar que o pensamento tipol\u00f3gico n\u00e3o \u00e9 adequado \u00e0 Ci\u00eancia do Direito Tribut\u00e1rio e do Direito Penal, campos onde o espa\u00e7o reservado aos tipos \u00e9 muito pequeno, \u00e9 revolucion\u00e1ria apenas no sentido t\u00e9cnico-formal.\/Do ponto de vista material, a tese n\u00e3o destr\u00f3i, mas afirma cl\u00e1ssicos princ\u00edpios jur\u00eddicos, os quais, n\u00e3o obstante, s\u00e3o melhor atendidos por meio dos conceitos determinados do que por meio das estruturas flex\u00edveis e flu\u00eddas do pensamento de ordem, que s\u00e3o os tipos. Ela n\u00e3o rompe com a Ci\u00eancia do Direito, pois, retificadas as quest\u00f5es terminol\u00f3gicas entre tipo e conceito, reconhece a import\u00e2ncia do pensamento l\u00f3gico-sistem\u00e1tico\u201d. DERZI (2007:32). 20 \u201cNo entanto, tal posicionamento [tipicidade fechada fundada em conceitos] acaba construindo uma id\u00e9ia de legalidade que se sobrep\u00f5e \u00e0 sua pr\u00f3pria finalidade, que \u00e9 garantir o sentido material do Estado de Direito\u201d. RIBEIRO (2009:82).
      21 \u201cNo entanto, se Misabel de Abreu Machado Derzi reconhece a inexist\u00eancia de uma estrutura tipol\u00f3gica fechada, parte de outro pressuposto te\u00f3rico para entronizar o valor seguran\u00e7a jur\u00eddica no Direito Tribut\u00e1rio. Segundo a referida autora, neste ramo da ci\u00eancia jur\u00eddica, assim como no Direito Penal, em raz\u00e3o da necessidade exacerbada de seguran\u00e7a jur\u00eddica na aplica\u00e7\u00e3o da lei, prevalecem os conceitos classificat\u00f3rios sobre a estrutura tipol\u00f3gica. Como se v\u00ea, o reconhecimento da inexist\u00eancia do tipo fechado, o que, ali\u00e1s, \u00e9 feito com extrema compet\u00eancia, leva aos mesmos resultados encontrados pela teoria que o entronizou: o fechamento dos conceitos de direito utilizados pelo legislador tribut\u00e1rio\u201d. RIBEIRO (2009:83-84).
      \u201cA concep\u00e7\u00e3o de Misabel Derzi, do ponto de vista substancial, se aproxima da de Alberto Xavier, embora tenham esses autores desenvolvido argumentos diferentes. Misabel proclama que o tipo \u00e9 aberto mas o expulsa, juntamente com o conceito indeterminado, do campo tribut\u00e1rio, onde prevalece apenas o conceito determinado fechado, ou os converte em conceitos determinados. Xavier diz que o tipo \u00e9 fechado e o assimila ao conceito determinado. O resultado \u00e9 o mesmo: ambos engessam no conceito fechado a possibilidade de aplica\u00e7\u00e3o do direito tribut\u00e1rio\u201d. TORRES (2006:9).
      22 \u201cS\u00f3 um conceito geral abstrato se deixa definir, pois, para isso, \u00e9 necess\u00e1rio fix\u00e1-lo atrav\u00e9s de determinadas caracter\u00edsticas. Se o conceito A possui as notas \u2018a, b, c\u2019, na investiga\u00e7\u00e3o jur\u00eddica, somente se afirma o conceito A, se o conceito do fato contiver as mesmas caracter\u00edsticas \u2018a, b e c\u2019. Diz-se, ent\u00e3o, que h\u00e1 subsun\u00e7\u00e3o. Para o conceito de classe vale a proposi\u00e7\u00e3o l\u00f3gica do terceiro exclu\u00eddo: \u2018cada X \u00e9 A ou n\u00e3o-A\u2019. Tertium non datur. N\u00e3o tem cabida aqui o mais ou menos, mas a rela\u00e7\u00e3o de exclus\u00e3o \u2018ou um, ou outro\u2019, Porque ou o conceito do objeto corresponde integralmente \u00e0s caracter\u00edsticas do conceito abstrato nele se subsumindo, ou n\u00e3o\u201d. DERZI (2007:52-53).
      23 \u201cA ideia de cidadania est\u00e1 vinculada a um conjunto de direitos e deveres de que gozam ou a que est\u00e3o submetidos os indiv\u00edduos pertencentes a uma comunidade. Pressup\u00f5e a igualdade de todos os cidad\u00e3os perante tal estatuto, impondo o dever de contribuir para o suporte financeiro do Estado e o direito de participa\u00e7\u00e3o pol\u00edtica.\/Ao lado do reconhecimento da supremacia da liberdade e dos direitos fundamentais frente aos demais valores constitucionais, \u00e9 de se reconhecer que todos os direitos t\u00eam custos p\u00fablicos.\/O custo de um Estado que tem como premissa a liberdade e como valor fundamental a dignidade da pessoa humana deve ser suportado por todos os seus membros. Essa \u00e9 a ideia de cidadania fiscal, que se materializa no dever fundamental de pagar impostos.\/O imposto \u00e9 assim entendido como a contribui\u00e7\u00e3o indispens\u00e1vel dos membros da comunidade para o Estado, a fim de que este possa atingir os seus objetivos, constitucionalmente delineados\u201d. CAMPOS (2009:28). O Procurador da Fazenda Nacional Gustavo Caldas escreve sob a influ\u00eancia direta e declarada do jurista portugu\u00eas Casalta Nabais, notadamente na destacada obra O dever fundamental de pagar impostos<\/em>.
      24 \u201cEm geral, aborda-se a oposi\u00e7\u00e3o entre o conceito classificat\u00f3rio de classe e o moderno, de tipo. Enquanto o conceito classificat\u00f3rio \u00e9 seletivo e r\u00edgido, excluindo ou incluindo o objetivo que, de acordo com suas propriedades, perten\u00e7a ou n\u00e3o ao conjunto, o tipo \u00e9 um conjunto n\u00e3o delimitado, fluido que n\u00e3o trabalha com a rela\u00e7\u00e3o de exclus\u00e3o \u2018ou … ou\u2019 mais sim com um \u2018at\u00e9 um certo grau\u2019 ou \u2018mais ou menos\u2019 \u201c. DERZI (2007:44-45).
      25 \u201cTipo \u00e9 a ordena\u00e7\u00e3o dos dados concretos existentes na realidade segundo crit\u00e9rios de semelhan\u00e7a. Nele h\u00e1 abstra\u00e7\u00e3o e concretude, pois \u00e9 o encontrado assim na vida social como na norma jur\u00eddica. Eis alguns exemplos de tipo: empresa, empres\u00e1rio, trabalhador, ind\u00fastria, poluidor. O que caracteriza o tipo \u2018empresa\u2019 \u00e9 que nele se cont\u00eam todas as possibilidades de descri\u00e7\u00e3o de suas caracter\u00edsticas, independentemente de tempo, lugar ou esp\u00e9cie de empresa. O tipo representa a m\u00e9dia ou a normalidade de uma determinada situa\u00e7\u00e3o concreta, com as suas conex\u00f5es de sentido. Segue-se, da\u00ed, que a no\u00e7\u00e3o de tipo admite as dessemelhan\u00e7as e as especificidades, desde que n\u00e3o se transformem em desigualdade ou anormalidade. Mas o tipo, embora obtido por indu\u00e7\u00e3o a partir da realidade social, exibe tamb\u00e9m aspectos valorativos. O tipo, pela sua pr\u00f3pria complexidade, \u00e9 aberto, n\u00e3o sendo suscet\u00edvel de defini\u00e7\u00e3o, mas apenas de descri\u00e7\u00e3o. A utiliza\u00e7\u00e3o do tipo contribui para a simplifica\u00e7\u00e3o do direito tribut\u00e1rio. A no\u00e7\u00e3o de tipo \u00e9 largamente empregada tamb\u00e9m nas ci\u00eancias sociais: Max Weber utilizou o conceito de tipos ideais. Jung fez circular a id\u00e9ia dos tipos psicol\u00f3gicos\u201d. TORRES (2006:2-3).
      26 \u201cPor essas raz\u00f5es, a indetermina\u00e7\u00e3o da linguagem humana da qual se serve o Direito, sempre dotada de car\u00e1ter plurissignificativo, bem como a necessidade de adequa\u00e7\u00e3o da lei \u00e0 realidade f\u00e1tica, cada vez mais surpreendente, imprevis\u00edvel e inexplic\u00e1vel com base nas li\u00e7\u00f5es extra\u00eddas do passado, fazem com que o legislador, inclusive o tribut\u00e1rio, privilegie a utiliza\u00e7\u00e3o de tipo em detrimento dos conceitos abstratos, cada vez menos capazes de estabelecer conex\u00f5es de sentido com o mundo dos fatos\u201d. RIBEIRO (2009:96).
      27 \u201cPor outro lado, a id\u00e9ia de uma tipicidade fechada tamb\u00e9m encarna uma impropriedade metodol\u00f3gica, revelando uma contradi\u00e7\u00e3o em termos. Sen\u00e3o vejamos. […] De fato, segundo o posicionamento adotado pelo citado autor alem\u00e3o [Karl Larenz] nas \u00faltimas edi\u00e7\u00f5es de sua obra cl\u00e1ssica [Metodologia da Ci\u00eancia do Direito], a estrutura tipol\u00f3gica \u00e9 sempre aberta, ao contr\u00e1rio do conceito abstrato, que em situa\u00e7\u00f5es ideais apresenta-se fechado\u201d. RIBEIRO (2009:83).
      28 \u201cH\u00e1 quem fale em tipos abertos ou fechados. O tipo fechado n\u00e3o se distingue do conceito classificat\u00f3rio, pois seus limites s\u00e3o definidos e suas notas rigidamente assentadas.\/No entanto, como nova metodologia jur\u00eddica, em sentido pr\u00f3prio, os tipos s\u00e3o abertos, necessariamente abertos, com a caracter\u00edsticas que apontamos. Quando o direito \u2018fecha\u2019 o tipo, o que se d\u00e1 \u00e9 a sua cristaliza\u00e7\u00e3o em um conceito de classe.\/Neste contexto, a express\u00e3o \u2018tipo fechado\u2019 ser\u00e1 uma contradi\u00e7\u00e3o e uma impropriedade\u201d. DERZI (2007:58).
      29 O Ministro GILMAR MENDES, ao votar no RE n. 357.950, demonstra a plena licitude da determina\u00e7\u00e3o ou densifica\u00e7\u00e3o das no\u00e7\u00f5es constitucionais mais gerais utilizadas no campo da tributa\u00e7\u00e3o: \u201cPor\u00e9m, como o Texto constitucional, inevitavelmente, adota esses conceitos de uso comum, precisamos, de fato, ter uma abertura para uma compreens\u00e3o mais ampla desses institutos, sob pena de, em algum momento, incidirmos naquilo que muito se censura, de fazer-se a interpreta\u00e7\u00e3o da Constitui\u00e7\u00e3o de forma clara, segundo uma determinada lei ou determinada concep\u00e7\u00e3o dominante num dado momento hist\u00f3rico. […] Na tarefa de concretizar normas constitucionais abertas, a vincula\u00e7\u00e3o de determinados conte\u00fados ao texto constitucional \u00e9 leg\u00edtima. Todavia, pretender eternizar um espec\u00edfico conte\u00fado em detrimento de todos os outros sentidos compat\u00edveis com uma norma aberta constitui, isto sim, uma viola\u00e7\u00e3o \u00e0 Constitui\u00e7\u00e3o. Representaria, ainda, significativo preju\u00edzo \u00e0 for\u00e7a normativa da Constitui\u00e7\u00e3o, haja vista as necessidades de atualiza\u00e7\u00e3o e adapta\u00e7\u00e3o da Carta Pol\u00edtica \u00e0 realidade, […] As disposi\u00e7\u00f5es legais a ela relativas t\u00eam, portanto, inconfund\u00edvel car\u00e1ter concretizador e interpretativo. E isto obviamente n\u00e3o significa a admiss\u00e3o de um poder legislativo ilimitado. Nesse processo de concretiza\u00e7\u00e3o ou realiza\u00e7\u00e3o, por certo ser\u00e3o admitidas t\u00e3o-somente normas que n\u00e3o desbordem os m\u00faltiplos significados admitidos pelas normas constitucionais concretizadas\u201d. No julgamento do HC n. 96.772, pelo Supremo Tribunal Federal, observa-se a manifesta\u00e7\u00e3o, com feliz precis\u00e3o, do Ministro CELSO DE MELLO no sentido da \u201clegitimidade da adequa\u00e7\u00e3o, mediante interpreta\u00e7\u00e3o do Poder Judici\u00e1rio, da pr\u00f3pria Constitui\u00e7\u00e3o da Rep\u00fablica, se e quando imperioso compatibiliz\u00e1-la, mediante exegese atualizadora, com as novas exig\u00eancias, necessidades e transforma\u00e7\u00f5es resultantes dos processos sociais, econ\u00f4micos e pol\u00edticos que caracterizam, em seus m\u00faltiplos e complexos aspectos, a sociedade contempor\u00e2nea\u201d.
      30 O tributarista MARCO AUR\u00c9LIO GRECO aponta com propriedade o rumo dos debates e das considera\u00e7\u00f5es mais modernas acerca da id\u00e9ia de \u201cservi\u00e7o\u201d. Procura, o ilustre jurista, justamente afastar uma no\u00e7\u00e3o limitada e atrasada historicamente que restringe a no\u00e7\u00e3o de servi\u00e7o a uma \u201cobriga\u00e7\u00e3o de fazer\u201d ou a uma \u201catividade humana em benef\u00edcio alheio\u201d. Eis as importantes palavras de MARCO AUR\u00c9LIO GRECO: \u201cNo passado recente, informado pela id\u00e9ia de \u2018causalidade\u2019, um elemento fundamental para definir relev\u00e2ncias era dado pela no\u00e7\u00e3o de atividade realizada. Da\u00ed apontarem-se tipos de atividades, suas caracter\u00edsticas, qualidade etc., a partir das quis definiam-se os respectivos regimes e valores. \u00c0 atividade \u2018tal\u2019 correspondia uma remunera\u00e7\u00e3o \u2018qual\u2019, certa atividade tinha valor maior ou menor do que outra atividade; maior a atividade, maior a remunera\u00e7\u00e3o; e assim por diante.\/ Esta vis\u00e3o levou \u00e0 formula\u00e7\u00e3o da no\u00e7\u00e3o de servi\u00e7o como um tipo de atividade que representaria determinado esfor\u00e7o humano exercido por algu\u00e9m. A id\u00e9ia de atividade \u00e9 t\u00e3o n\u00edtida a ponto de vivermos, no \u00e2mbito tribut\u00e1rio, sob um regime de lista de atividades (\u2018servi\u00e7os\u2019). A lista \u00e9 muito \u00fatil para identificar a mat\u00e9ria tribut\u00e1vel e resolver eventuais conflitos de compet\u00eancia tribut\u00e1ria, mas reafirma o crit\u00e9rio b\u00e1sico, qual seja, apoiar-se na natureza de certas atividades. Neste contexto, a respectiva remunera\u00e7\u00e3o \u00e9 tributariamente vista como a contrapresta\u00e7\u00e3o da atividade exercida. Em suma, paga-se porque algu\u00e9m \u2018faz\u2019 algo.\/O mundo moderno tem mostrado que a atividade n\u00e3o \u00e9 mais o \u00fanico elemento relevante para fins de defini\u00e7\u00e3o dos valores das negocia\u00e7\u00f5es realizadas. Se olhar do \u00e2ngulo do produtor levou \u00e0 identifica\u00e7\u00e3o da atividade exercida como elemento relevante (inclusiva para fins de tributa\u00e7\u00e3o), olhar do \u00e2ngulo do cliente leva ao surgimento de uma outra figura que \u00e9 a utilidade.\/Muito freq\u00fcentemente, as pessoas disp\u00f5em-se a pagar determinada remunera\u00e7\u00e3o n\u00e3o pela natureza ou dimens\u00e3o da atividade exercida pela outra pessoa, mas, principalmente, pela utilidade que v\u00e3o obter. O valor n\u00e3o est\u00e1 mais apenas na atividade do prestador, mas tamb\u00e9m na utilidade obtida pelo cliente.\/Diante desta realidade, utilizar o conceito de servi\u00e7o (como expressivo de uma atividade) para fins de qualifica\u00e7\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel \u00e9 tamb\u00e9m deixar \u00e0 margem da tributa\u00e7\u00e3o significativa parcela da atividade econ\u00f4mica exercida no mercado e que \u00e9 formada pelo fornecimento de utilidades, no mais das vezes imateriais e que resultam de atividades novas, n\u00e3o alcan\u00e7adas pelo conceito tradicionalmente utilizado.\/ Isto mostra a insufici\u00eancia do conceito tradicional de servi\u00e7o para alcan\u00e7ar tributariamente estas novas realidades em que, muitas vezes, o benefici\u00e1rio n\u00e3o est\u00e1 buscando a atividade do outro, mas sim a utilidade que ir\u00e1 obter.\u201d GRECO (2000:96-97).<\/p>\n

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      31 Refer\u00eancia localizada em p\u00e1gina do site do Minist\u00e9rio do Desenvolvimento, Ind\u00fastria e Com\u00e9rcio Exterior. Dispon\u00edvel em: http:\/\/www.desenvolvimento.gov.br\/sitio\/interna\/interna. php?area=5&menu=2272 <\/a>. Acesso em: 30 out. 2010.
      32 \u201cServi\u00e7o \u00e9 qualquer atividade fornecida no mercado de consumo, mediante remunera\u00e7\u00e3o, inclusive as de natureza banc\u00e1ria, financeira, de cr\u00e9dito e securit\u00e1ria, salvo as decorrentes das rela\u00e7\u00f5es de car\u00e1ter trabalhista\u201d (art. 3o., par\u00e1grafo segundo, da Lei n. 8.078, de 11 de setembro de 1990).
      33 \u201cServi\u00e7o – toda atividade destinada a obter determinada utilidade de interesse para a Administra\u00e7\u00e3o, tais como: demoli\u00e7\u00e3o, conserto, instala\u00e7\u00e3o, montagem, opera\u00e7\u00e3o, conserva\u00e7\u00e3o, repara\u00e7\u00e3o, adapta\u00e7\u00e3o, manuten\u00e7\u00e3o, transporte, loca\u00e7\u00e3o de bens, publicidade, seguro ou trabalhos t\u00e9cnico-profissionais;\u201d (art. 6o., inciso II, da Lei n. 8.666, de 21 de junho de 1993).
      34 Eis um exemplo emblem\u00e1tico: \u201cA lei estabelecer\u00e1 o estatuto jur\u00eddico da empresa p\u00fablica, da sociedade de economia mista e de suas subsidi\u00e1rias que explorem atividade econ\u00f4mica de produ\u00e7\u00e3o ou comercializa\u00e7\u00e3o de bens ou de presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os, dispondo sobre:\u201d (art. 173, par\u00e1grafo primeiro).
      35 Nesse sentido, as palavras de BERNARDO RIBEIRO DE MORAES s\u00e3o elucidativas: \u201cO ISSQN onera a circula\u00e7\u00e3o de bens que n\u00e3o s\u00e3o mercadorias, isso \u00e9, que n\u00e3o sejam bens materiais ou incorp\u00f3reos. O imposto municipal onera a circula\u00e7\u00e3o de bens materiais, de bens incorp\u00f3reos, considerandos servi\u00e7os. Recai, assim o ISSQN, sobre a presta\u00e7\u00e3o, a t\u00edtulo oneroso, realizada por uma pessoa em favor imposto oneradas pelo imposto s\u00e3o representadas como de venda de bens imateriais (fornecimento de trabalho a terceiros, loca\u00e7\u00e3o de bens m\u00f3veis e cess\u00e3o de direitos)\u201d. MORAES (1993:285-286). N\u00e3o \u00e9 outra a li\u00e7\u00e3o de CELSO RIBEIRO BASTOS: \u201cEsses servi\u00e7os devem ser entendidos no sentido econ\u00f4mico, ou seja, bens imateriais que se encontram na circula\u00e7\u00e3o econ\u00f4mica, em oposi\u00e7\u00e3o aos bens materiais ou corp\u00f3reos. Abrangem, assim, al\u00e9m do fornecimento de trabalho, a loca\u00e7\u00e3o de bens m\u00f3veis, hospedagem e guarda de bens\u201d. BASTOS (1991:271).
      36 \u201cArt. 156. Compete aos Munic\u00edpios instituir impostos sobre: […] III – servi\u00e7os de qualquer natureza, n\u00e3o compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar\u201d.
      37 \u201cO Supremo Tribunal Federal poder\u00e1, de of\u00edcio ou por provoca\u00e7\u00e3o, mediante decis\u00e3o de dois ter\u00e7os dos seus membros, ap\u00f3s reiteradas decis\u00f5es sobre mat\u00e9ria constitucional, aprovar s\u00famula que, a partir de sua publica\u00e7\u00e3o na imprensa oficial, ter\u00e1 efeito vinculante em rela\u00e7\u00e3o aos demais \u00f3rg\u00e3os do Poder Judici\u00e1rio e \u00e0 administra\u00e7\u00e3o p\u00fablica direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal, bem como proceder \u00e0 sua revis\u00e3o ou cancelamento, na forma estabelecida em lei\u201d.<\/p>\n

      Refer\u00eancias Bibliogr\u00e1ficas<\/strong><\/p>\n

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      Autor:<\/strong> Aldemario Araujo Castro, Procurador da Fazenda Nacional. Bacharel em Direito pela UFAL. Mestre em Direito pela UCB.<\/p>\r\n

      Ve\u00edculo: <\/strong>Revista da PGFN, ano 1 n\u00famero 1, jan\/jun. 2011<\/p>\r\n

      RESUMO<\/strong> - A S\u00famula Vinculante 31 do Supremo Tribunal Federal afirma que \u201c\u00e9 inconstitucional a incid\u00eancia do Imposto sobre Servi\u00e7os de Qualquer Natureza \u2013 ISS sobre opera\u00e7\u00f5es de loca\u00e7\u00e3o de bens m\u00f3veis\u201d. Adotou-se uma no\u00e7\u00e3o historicamente superada de servi\u00e7o, identificado como \u201cobriga\u00e7\u00e3o de fazer\u201d ou \u201catividade humana em benef\u00edcio alheio\u201d, e transportou-se para o direito tribut\u00e1rio um dos mais restritivos sentidos da no\u00e7\u00e3o de servi\u00e7o, considerando, de forma indevida, uma suposta obrigatoriedade da tributa\u00e7\u00e3o acolher as constru\u00e7\u00f5es do direito privado sem modifica\u00e7\u00f5es. O voc\u00e1bulo servi\u00e7o inscrito na Constitui\u00e7\u00e3o n\u00e3o pode ser tomado como um conceito, uma categoria fechada e im\u00f3vel, com notas caracterizadoras inafast\u00e1veis. A no\u00e7\u00e3o constitucional de servi\u00e7o deve ser vista como um tipo, uma categoria aberta para apreender em sua descri\u00e7\u00e3o as transforma\u00e7\u00f5es da realidade econ\u00f4mico-social. A loca\u00e7\u00e3o de bens m\u00f3veis enquadra-se no tipo demarcado pelo voc\u00e1bulo servi\u00e7o e pode ser gravada pelo imposto sobre servi\u00e7os.<\/p>\r\nI INTRODU\u00c7\u00c3O\r\n

      O Supremo Tribunal Federal adotou a S\u00famula Vinculante n. 31 com a seguinte reda\u00e7\u00e3o: \u201c\u00c9 inconstitucional a incid\u00eancia do Imposto sobre Servi\u00e7os de Qualquer Natureza \u2013 ISS sobre opera\u00e7\u00f5es de loca\u00e7\u00e3o de bens m\u00f3veis\u201d<\/em>.<\/p>\r\n

      O verbete em quest\u00e3o consagra o entendimento inaugurado no julgamento do Recurso Extraordin\u00e1rio n. 116.121 e reiterado em v\u00e1rios outros precedentes (RE 455613 AgR; RE 553223 AgR; RE 465456; RE 450120 AgR; RE 446003 AgR; AI 543317 AgR; AI 551336 AgR e AI 546588 AgR).<\/p>\r\n

      Em princ\u00edpio, a edi\u00e7\u00e3o da aludida s\u00famula seria o desdobramento normal ou natural de uma s\u00e9rie de julgados no mesmo sentido. Ocorre que a edi\u00e7\u00e3o de uma s\u00famula vinculante, a mais radical manifesta\u00e7\u00e3o do Judici\u00e1rio, justamente porque obriga os demais \u00f3rg\u00e3os do Poder e a Administra\u00e7\u00e3o P\u00fablica direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal, deve ser cercada de importantes e inafast\u00e1veis cautelas.<\/p>\r\n

      No caso em an\u00e1lise, \u00e9 poss\u00edvel afirmar que o Supremo Tribunal Federal n\u00e3o atuou com a sua costumeira prud\u00eancia. Com efeito, os in\u00fameros precedentes citados simplesmente repetem a defini\u00e7\u00e3o adotada na decis\u00e3o \u201coriginal\u201d no RE n. 116.121. Essa decis\u00e3o, por sua vez: a) \u201cinverteu\u201d uma longa tradi\u00e7\u00e3o jurisprudencial de mais de 30 (trinta) anos; b) transportou para o direito tribut\u00e1rio uma no\u00e7\u00e3o tradicional acerca da id\u00e9ia de servi\u00e7o<\/em> constru\u00edda (ao longo do tempo) nos dom\u00ednios do direito privado e c) n\u00e3o levou, na devida conta, toda uma aguda e estrat\u00e9gica reflex\u00e3o acerca da evolu\u00e7\u00e3o e da crescente import\u00e2ncia dos servi\u00e7os<\/em> como atividade econ\u00f4mica1.<\/p>\r\n

      Esse escrito pretende explorar os dois \u00faltimos aspectos destacados e aparentemente desconsiderados ou subdimensionados pelo Excelso Pret\u00f3rio ao adotar o enunciado vinculante com o n\u00famero trinta e um.<\/p>\r\nII OS FUNDAMENTOS JUR\u00cdDICOS DA S\u00daMULA VINCULANTE STF N. 31\r\n

      Como foi destacado, a origem da S\u00famula Vinculante STF n. 31 remonta ao julgamento do Recurso Extraordin\u00e1rio n. 116.1212. Essa decis\u00e3o marca uma importante mudan\u00e7a de rumos na jurisprud\u00eancia do Supremo Tribunal Federal, observada, quanto ao assunto, por cerca de 30 (trinta) anos.<\/p>\r\n

      Vingou, no julgamento do RE n. 116.121, uma esp\u00e9cie de interpreta\u00e7\u00e3o \u201cfechada\u201d ou \u201cest\u00e1tica\u201d. Prevaleceu o argumento de observ\u00e2ncia inafast\u00e1vel, no direito tribut\u00e1rio, das defini\u00e7\u00f5es do direito civil, como pode ser observado na ementa3 e nos votos e manifesta\u00e7\u00f5es dos Ministros Marco Aur\u00e9lio, Celso de Mello e Moreira Alves, todos invocando os termos do art. 110 do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional4. Como conseq\u00fc\u00eancia, sagrou-se vitorioso o racioc\u00ednio extremamente restritivo (e equivocado) de que a presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7o<\/em> envolve t\u00e3o-somente esfor\u00e7o humano (conforme o Ministro Marco Aur\u00e9lio5) ou obriga\u00e7\u00f5es de fazer (consoante o Ministro Celso de Mello6 e o Ministro Sep\u00falveda Pertence7).<\/p>\r\n

      Dois questionamentos fundamentais emergem da leitura cuidadosa do ac\u00f3rd\u00e3o lavrado em decorr\u00eancia do ajustado pela Corte Maior no RE n. 116.121:<\/p>\r\n\r\nexiste uma necess\u00e1ria rela\u00e7\u00e3o de depend\u00eancia do direito tribut\u00e1rio para com os dom\u00ednios do direito privado (institutos, conceitos e formas)?\r\nas transforma\u00e7\u00f5es econ\u00f4micas, sociais e tecnol\u00f3gicas afetam (ou atualizam) as categorias<\/em>8 manuseadas para delimitar a tributa\u00e7\u00e3o? Importa destacar, e \u00e9 f\u00e1cil de perceber ou aquilatar, a import\u00e2ncia dos questionamentos e de suas respostas para al\u00e9m da tem\u00e1tica espec\u00edfica da tributa\u00e7\u00e3o da loca\u00e7\u00e3o de bens m\u00f3veis.\r\n\r\nIII AS RELA\u00c7\u00d5ES ENTRE O DIREITO TRIBUT\u00c1RIO E OS DEMAIS RAMOS DO DIREITO\r\n

      Costuma-se afirmar com freq\u00fc\u00eancia e consider\u00e1vel aceita\u00e7\u00e3o que o direito tribut\u00e1rio \u00e9 um direito de sobreposi\u00e7\u00e3o<\/em>. Nesse sentido, certas categorias<\/em> cient\u00edficas (institutos, conceitos e formas, notadamente) presentes nos v\u00e1rios ramos do direito, em especial no campo do direito privado, deveriam ser respeitados e aproveitados na seara tribut\u00e1ria tal como conformados na sua \u201corigem\u201d9.<\/p>\r\n

      Imp\u00f5e-se, no entanto, afirmar e reafirmar que n\u00e3o se coaduna com a ordem jur\u00eddica brasileira, assim como atualmente assentada, a aludida premissa do direito de sobreposi\u00e7\u00e3o<\/em>. Nessa linha, podem ser identificados tr\u00eas equ\u00edvocos fundamentais na formula\u00e7\u00e3o. S\u00e3o eles: a) desconsidera\u00e7\u00e3o de important\u00edssimas normas jur\u00eddicas integrantes do sistema constitucionaltribut\u00e1rio; b) interpreta\u00e7\u00e3o incorreta de normas definidoras de diretrizes interpretativas inscritas no C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional e c) desprezo pelo dif\u00edcil, e ao mesmo tempo rico, processo de constru\u00e7\u00e3o e assimila\u00e7\u00e3o de categorias<\/em> a serem utilizados pelas diversas normas jur\u00eddicas para representar parcelas da realidade de interesse da tributa\u00e7\u00e3o.<\/p>\r\n

      O primeiro equ\u00edvoco destacado decorre do \u201cesquecimento\u201d do disposto no art. 146, inciso III, al\u00ednea \u201ca\u201d, da Constitui\u00e7\u00e3o10. Na norma em quest\u00e3o, o constituinte autorizou expressamente o legislador tribut\u00e1rio a definir os fatos geradores e bases de c\u00e1lculo dos impostos. Por conseguinte, o legislador tribut\u00e1rio n\u00e3o est\u00e1 obrigado a buscar nos dom\u00ednios do direito privado ou de qualquer outro ramo do direito os conte\u00fados das categorias necess\u00e1rias para operacionalizar a tributa\u00e7\u00e3o pelos impostos e, por extens\u00e3o, pelos demais tributos previstos na Constitui\u00e7\u00e3o. Um important\u00edssimo e emblem\u00e1tico exemplo do exerc\u00edcio dessa possibilidade pode ser observado nas defini\u00e7\u00f5es de renda e proventos de qualquer natureza<\/em> presentes no art. 43 do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional11.<\/p>\r\n

      O segundo equ\u00edvoco envolve certas interpreta\u00e7\u00f5es dos arts. 109 e 110 do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional. O aludido art. 10912 fixa uma diretriz hermen\u00eautica relacionada com a pesquisa dos conte\u00fados dos conceitos, ou seja, com a busca da abrang\u00eancia desses \u00faltimos. A norma estabelece um balizamento para o desenvolvimento, e n\u00e3o para a conclus\u00e3o, do processo de interpreta\u00e7\u00e3o. Assim, em fun\u00e7\u00e3o desse comando legal, o legislador tribut\u00e1rio n\u00e3o se encontra impedido de construir categorias<\/em> (conceitos, defini\u00e7\u00f5es, institutos ou formas) paralelas e especiais em rela\u00e7\u00e3o aos j\u00e1 existentes no seio do direito privado. Ademais, a leitura inversa do art. 110 do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional confirma essa \u00faltima afirma\u00e7\u00e3o. Ali est\u00e1 dito que a lei tribut\u00e1ria n\u00e3o pode alterar a defini\u00e7\u00e3o, o conte\u00fado e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados constitucionalmente para a conforma\u00e7\u00e3o de compet\u00eancias impositivas. Portanto, se os institutos, conceitos e formas n\u00e3o s\u00e3o de direito privado13 ou, sendo de direito privado, n\u00e3o s\u00e3o delimitadores constitucionais de compet\u00eancia tribut\u00e1ria, podem ser alterados pelo legislador tribut\u00e1rio.<\/p>\r\n

      Registre-se que o art. 110 do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional viabiliza interpreta\u00e7\u00f5es particularmente extremadas, denunciando uma vis\u00e3o muito particular das rela\u00e7\u00f5es entre o direito privado e o direito tribut\u00e1rio. J\u00e1 se afirmou que os conte\u00fados dos conceitos manuseados no campo tribut\u00e1rio \u201cs\u00e3o aqueles que estavam contidos na lei privada em vigor na data da promulga\u00e7\u00e3o da Constitui\u00e7\u00e3o Federal, ou seja, em 5 de outubro de 1988\u201d<\/em>14. Tal premissa n\u00e3o pode vingar. N\u00e3o \u00e9 esse o sentido ou o prop\u00f3sito do comando veiculado pelo art. 110 do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional. Pretende-se, com aquele dispositivo, limitar a a\u00e7\u00e3o do legislador tribut\u00e1rio, afastando a manipula\u00e7\u00e3o artificial ou arbitr\u00e1ria de categorias<\/em> jur\u00eddico-cient\u00edficas com a finalidade de alargar indevidamente o espa\u00e7o da tributa\u00e7\u00e3o. O preceito em destaque n\u00e3o est\u00e1 vocacionado para barrar as repercuss\u00f5es legislativas, inclusive tribut\u00e1rias, das muta\u00e7\u00f5es sociais, econ\u00f4micas, tecnol\u00f3gicas e cong\u00eaneres, que independem da \u201cvontade\u201d do legislador e s\u00e3o dados ou elementos inexoravelmente postos pela realidade subjacente ao fen\u00f4meno tribut\u00e1rio.<\/p>\r\n

      O terceiro dos v\u00edcios cogitados consiste numa peculiar forma de se encarar e trabalhar com as categorias<\/em> jur\u00eddico-cient\u00edficas representativas da realidade de interesse da tributa\u00e7\u00e3o. O legislador tribut\u00e1rio pode se utilizar de conceitos, institutos ou formas (categorias)<\/em> denotativos de faixas da realidade com conte\u00fado econ\u00f4mico desenvolvidos no \u00e2mbito do direito privado. Nessas hip\u00f3teses, tais categorias<\/em> n\u00e3o precisam ser reconstru\u00eddas no espa\u00e7o tribut\u00e1rio, porque j\u00e1 consolidados no direito privado mais antigo, de matura\u00e7\u00e3o mais longa. Assim, tais categorias<\/em> ser\u00e3o tomadas com os contornos presentes no campo do direito privado. Ocorre que o legislador tribut\u00e1rio pode reformular conceitos de direito privado15, n\u00e3o havendo \u00f3bice jur\u00eddico para tal labor. Ao contr\u00e1rio, esse rumo est\u00e1 expressamente autorizado pela Constitui\u00e7\u00e3o, particularmente na dic\u00e7\u00e3o do art. 146, inciso III, al\u00ednea \u201ca\u201d. Tais categorias<\/em> ser\u00e3o aplicadas, a partir do conhecido e festejado crit\u00e9rio da especialidade, paralelamente \u00e0s de direito privado, observando os limites j\u00e1 mencionados16.<\/p>\r\n\r\n

      Diante do que foi apresentado, \u00e9 perfeitamente vi\u00e1vel afirmar que as categorias<\/em> jur\u00eddico-cient\u00edficas, representativas de parcelas da realidade e utilizadas na operacionaliza\u00e7\u00e3o da tributa\u00e7\u00e3o, n\u00e3o est\u00e3o necessariamente adstritas aos processos de forma\u00e7\u00e3o oriundos de outros quadrantes do direito, particularmente do direito privado17.<\/p>\r\n

      Portanto, sustenta-se18 ter o Supremo Tribunal Federal militado em profundo equ\u00edvoco t\u00e9cnico-cient\u00edfico quando fincou seu entendimento acerca da abrang\u00eancia da no\u00e7\u00e3o de servi\u00e7o<\/em>, para efeitos da tributa\u00e7\u00e3o pelo imposto sobre servi\u00e7os (ISS) da loca\u00e7\u00e3o de bens m\u00f3veis, em um suposto e necess\u00e1rio transplante das concep\u00e7\u00f5es civilistas para o campo tribut\u00e1rio.<\/p>\r\nIV A NO\u00c7\u00c3O CONSTITUCIONAL DE SERVI\u00c7O COMO TIPO\r\nIV.1 Do conceito ao tipo\r\n

      O principal condicionamento da tributa\u00e7\u00e3o no Brasil, na perspectiva de quais fatos com densidade econ\u00f4mica ser\u00e3o alcan\u00e7ados pelas exig\u00eancias fiscais, consiste na delimita\u00e7\u00e3o constitucional dos \u00e2mbitos materiais de incid\u00eancia, a serem observados por ocasi\u00e3o da institui\u00e7\u00e3o dos principais tributos.<\/p>\r\n

      Com efeito, a Constitui\u00e7\u00e3o, com sua natural for\u00e7a de conforma\u00e7\u00e3o de toda a ordem jur\u00eddica a ela subordinada, expressamente aponta faixas da realidade<\/em>, com significado econ\u00f4mico, sobre as quais pode ser manejada a cria\u00e7\u00e3o ou institui\u00e7\u00e3o das exig\u00eancias pecuni\u00e1rias de natureza tribut\u00e1ria. O Texto Maior aponta ou identifica as tais faixas ou parcelas da realidade econ\u00f4mica por interm\u00e9dio de termos ou voc\u00e1bulos especiais<\/em>. Eis alguns dos mais relevantes: importa\u00e7\u00e3o, exporta\u00e7\u00e3o, renda, proventos, produtos, mercadorias, servi\u00e7os, faturamento, receita, propriedade, cr\u00e9dito, c\u00e2mbio, seguro, t\u00edtulos ou valores mobili\u00e1rios, doa\u00e7\u00e3o, folha de sal\u00e1rios, rendimentos e lucro.<\/p>\r\n

      Esses termos ou voc\u00e1bulos especiais funcionam, como antes destacado, como categorias<\/em> jur\u00eddico-cient\u00edficas representativas da realidade e essenciais para a operacionaliza\u00e7\u00e3o da tributa\u00e7\u00e3o. Normalmente, at\u00e9 mesmo por influ\u00eancia do art. 109 do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional, s\u00e3o caracterizados como conceitos<\/em> (institutos ou formas).<\/p>\r\n

      Ocorre que o conceito \u00e9 uma categoria<\/em> cient\u00edfica com sentido bem definido e viabilizador de uma concep\u00e7\u00e3o singular do fen\u00f4meno da tributa\u00e7\u00e3o 19 20 21. O conceito, tamb\u00e9m denominado, e com propriedade, de conceito classificat\u00f3rio ou de classe, pretende capturar os componentes da realidade mediante a identifica\u00e7\u00e3o de suas caracter\u00edsticas ou tra\u00e7os essenciais. Assim, presentes as caracter\u00edsticas ou tra\u00e7os definidos no conceito, t\u00eam-se o objeto ou dado da realidade conceituado. Os conceitos, como \u00e9 f\u00e1cil de perceber, viabilizam, por excel\u00eancia, o racioc\u00ednio pela via da subsun\u00e7\u00e3o (do \u201ctudo ou nada\u201d). De duas uma: ou se est\u00e1 diante do objeto conceituado (por conta da presen\u00e7a das caracter\u00edsticas fixamente enumeradas) ou n\u00e3o se trata daquela \u201ccoisa\u201d conceituada22.<\/p>\r\n

      A utiliza\u00e7\u00e3o dos conceitos, notadamente de forma exagerada e acr\u00edtica, enseja conseq\u00fc\u00eancias profundamente negativas. Afinal, o conceito cristaliza ou \u201ceterniza\u201d determinados tra\u00e7os ou caracter\u00edsticas frente a uma realidade econ\u00f4mica, social e tecnol\u00f3gica em cont\u00ednua muta\u00e7\u00e3o. No campo jur\u00eddico, particularmente no tribut\u00e1rio, um conceito, constru\u00eddo num determinado contexto hist\u00f3rico, permite sua proje\u00e7\u00e3o (eventualmente indevida) para aplica\u00e7\u00e3o em outras circunst\u00e2ncias hist\u00f3ricas completamente distintas, quando suprimidas ou acrescentadas caracter\u00edsticas ao dado ou objeto da realidade a ser representado.<\/p>\r\n

      Por conseguinte, o conceito (o conceito classificat\u00f3rio ou de classe) n\u00e3o se mostra como a categoria<\/em> jur\u00eddico-cient\u00edfica adequada para representar as parcelas da realidade de interesse da tributa\u00e7\u00e3o inscritas no Texto Maior. S\u00e3o duas as raz\u00f5es b\u00e1sicas para tal afirma\u00e7\u00e3o. A primeira, consiste no fato de que o texto constitucional est\u00e1 voltado naturalmente para capturar as realidades econ\u00f4micas mut\u00e1veis. A Constitui\u00e7\u00e3o n\u00e3o se pretende uma \u201ctrava\u201d \u00e0 consecu\u00e7\u00e3o de seus pr\u00f3prios objetivos, somente realiz\u00e1veis com o adequado financiamento, via tributa\u00e7\u00e3o, das despesas necess\u00e1rias. A segunda raz\u00e3o, aponta para a conforma\u00e7\u00e3o da tributa\u00e7\u00e3o necessariamente sob os imperativos da capacidade contributiva dos cidad\u00e3os. Nesse sentido, as manifesta\u00e7\u00f5es de capacidade contributiva sob novas formas de desenvolvimento de atividades econ\u00f4micas tradicionais n\u00e3o podem, nem devem, escapar da tributa\u00e7\u00e3o23.<\/p>\r\n

      Portanto, a tributa\u00e7\u00e3o atual ou moderna, mergulhada numa realidade econ\u00f4mica e social complexa e em fren\u00e9tica muta\u00e7\u00e3o, precisa recorrer \u00e0s v\u00e1rias categorias<\/em> jur\u00eddico-cient\u00edficas poss\u00edveis (e dispon\u00edveis): conceitos (determinados e indeterminados), cl\u00e1usulas gerais e tipos. Somente a riqueza de todas as categorias<\/em> mencionadas pode dar conta da apreens\u00e3o adequada da realidade para fins de tributa\u00e7\u00e3o. Limitar o fen\u00f4meno tribut\u00e1rio aos conceitos significa condenar a atividade tribut\u00e1ria a uma miopia inaceit\u00e1vel, considerando a necessidade de financiamento das despesas p\u00fablicas por interm\u00e9dio de novas manifesta\u00e7\u00f5es econ\u00f4micas que demonstram, de forma inequ\u00edvoca, capacidade contributiva.<\/p>\r\n

      Por outro lado, o tipo mostra-se como \u201cum sistema el\u00e1stico de caracter\u00edsticas\u201d, marcado pela abertura, pela grada\u00e7\u00e3o, pela flexibilidade e facilitador ou viabilizador da apreens\u00e3o dos fen\u00f4menos econ\u00f4micos mais importantes para a tributa\u00e7\u00e3o, justamente aqueles descritos pelo constituinte. Nesse rumo, o tipo funciona como uma categoria<\/em> alternativa ao conceito e visceralmente mais adequada para lidar com as flutua\u00e7\u00f5es intensas da realidade econ\u00f4mica 24 25 26. Portanto, os voc\u00e1bulos constitucionais delimitadores da realidade econ\u00f4mica tribut\u00e1vel s\u00e3o, em verdade, tipos.<\/p>\r\n

      Erroneamente, o tipo foi introduzido no direito tribut\u00e1rio brasileiro com o sentido de algo \u201cfechado\u201d ou \u201cherm\u00e9tico\u201d. Da\u00ed surgiram as express\u00f5es \u201ctipo tribut\u00e1rio\u201d e \u201cprinc\u00edpio da tipicidade fechada ou cerrada\u201d. Em verdade, o \u201ctipo fechado\u201d mostra-se como uma contradi\u00e7\u00e3o em termos 27 28. Se \u00e9 tipo \u00e9 aberto. Se \u00e9 fechado \u00e9 conceito. N\u00e3o existe o \u201ctipo fechado\u201d, assim como n\u00e3o existem o \u201cfrio quente\u201d ou o \u201cbranco preto\u201d.<\/p>\r\n

      Sintomaticamente, constatam-se in\u00fameras e crescentes reflex\u00f5es jur\u00eddico-tribut\u00e1rias voltadas para colher da realidade econ\u00f4mico-social de fundo, embora sem o recurso expresso \u00e0 id\u00e9ia de tipo, a extens\u00e3o, em cada momento hist\u00f3rico, dos termos manuseados pelo constituinte29. Mant\u00e9mse, assim, o di\u00e1logo dial\u00e9tico da Constitui\u00e7\u00e3o com a realidade social. Esse di\u00e1logo, ali\u00e1s, \u00e9 uma das ess\u00eancias e sentidos da Constitui\u00e7\u00e3o. O Texto Maior decididamente n\u00e3o pode operacionalizar o direito divorciado da realidade econ\u00f4mico-social e de sua evolu\u00e7\u00e3o.<\/p>\r\nIV.2 O servi\u00e7 o como tipo constitucional-tribut\u00e1rio\r\n

      Entre os v\u00e1rios tipos constitucionais-tribut\u00e1rios, o servi\u00e7o<\/em> aparece como um dos mais ricos e complexos. Justamente porque as mudan\u00e7as no campo econ\u00f4mico produziram um consider\u00e1vel alargamento do que se entende por servi\u00e7o<\/em>, adotada como ponto de partida a id\u00e9ia de servi\u00e7o<\/em> como \u201cobriga\u00e7\u00e3o de fazer\u201d ou \u201catividade humana em benef\u00edcio alheio\u201d30.<\/p>\r\n

      O sentido do voc\u00e1bulo absorveu de tal forma a complexidade da realidade econ\u00f4mica e a representa\u00e7\u00e3o de uma gama t\u00e3o ampla de atividades que a famosa revista The Economist chegou a consignar servi\u00e7o como \u201cqualquer coisa vendida que n\u00e3o cai em seus p\u00e9s\u201d<\/em>31.<\/p>\r\n

      Observa-se, ademais, que no \u00e2mbito do Acordo Geral sobre o Com\u00e9rcio e Servi\u00e7os (AGCS ou GATS, na sigla em ingl\u00eas) houve uma deliberada esquiva de se definir, na atualidade, o que significa, com razo\u00e1vel n\u00edvel de precis\u00e3o, a id\u00e9ia de servi\u00e7o<\/em>. O caminho trilhado buscou uma delimita\u00e7\u00e3o dos modos de presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os (em quatro grandes blocos).<\/p>\r\n

      A amplia\u00e7\u00e3o da id\u00e9ia de servi\u00e7o<\/em> para al\u00e9m de uma \u201cobriga\u00e7\u00e3o de fazer\u201d ou da \u201cenergia humana voltada para determinado fim\u201d n\u00e3o \u00e9 arbitr\u00e1ria. Corresponde o aludido alargamento a um fen\u00f4meno presente na realidade s\u00f3cio-econ\u00f4mica em cont\u00ednua evolu\u00e7\u00e3o, perfeitamente capturado pela id\u00e9ia de tipo. Por outro lado, tal amplitude est\u00e1 consagrada na ordem jur\u00eddica brasileira pelo menos no C\u00f3digo de Defesa do Consumidor32 e na Lei de Licita\u00e7\u00f5es e Contratos Administrativos33. Nesses diplomas legais, o sentido de servi\u00e7o<\/em> gravita em torno das id\u00e9ias de atividade<\/em> e de utilidade<\/em> dessa \u00faltima resultante. Na pr\u00f3pria Constitui\u00e7\u00e3o observa-se a defini\u00e7\u00e3o de que a soma das atividades de venda de mercadorias e de servi\u00e7os<\/em> abarca todos os bens ou \u201ccoisas\u201d oferecidas no mercado34, surgindo da\u00ed uma no\u00e7\u00e3o extremamente ampla, mas n\u00e3o arbitr\u00e1ria, de servi\u00e7o<\/em>.<\/p>\r\n

      A no\u00e7\u00e3o em quest\u00e3o, vista como tipo, pode ser atualmente enunciada, somente para efeitos pr\u00e1ticos, como \u201ca realiza\u00e7\u00e3o de atividade econ\u00f4mica voltada para produzir alguma utilidade para terceiro\u201d. Assim, n\u00e3o escapa da caracteriza\u00e7\u00e3o como servi\u00e7o<\/em> a loca\u00e7\u00e3o de bens m\u00f3veis.<\/p>\r\n

      Registre-se, ademais, que o termo servi\u00e7o<\/em> foi incorporado na ordem jur\u00eddica brasileira para retratar, de forma ampla, os neg\u00f3cios com bens imateriais. Como que numa antevis\u00e3o da crescente complexidade do setor de servi\u00e7os<\/em>, a hist\u00f3ria da introdu\u00e7\u00e3o do imposto sobre servi\u00e7os (ISS) no Brasil demonstra claramente a pretens\u00e3o de gravar globalmente os neg\u00f3cios jur\u00eddicos voltados para a circula\u00e7\u00e3o de bens imateriais.<\/p>\r\n

      Com efeito, na maioria dos pa\u00edses existe um s\u00f3 tributo (normalmente imposto) que incide sobre a venda de bens (materiais - mercadorias ou imateriais - servi\u00e7os). No Brasil, como exce\u00e7\u00e3o, a circula\u00e7\u00e3o de bens foi apartada em dois tributos: o antigo imposto sobre a circula\u00e7\u00e3o de mercadorias (ICM) e o imposto sobre servi\u00e7os (ISS). O primeiro foi atribu\u00eddo aos Estados e o segundo aos Munic\u00edpios. A separa\u00e7\u00e3o realizada no Brasil buscou t\u00e3o-somente contemplar os v\u00e1rios entes da Federa\u00e7\u00e3o com tributos pr\u00f3prios, concorrendo para a autonomia financeira dos mesmos. N\u00e3o existia a menor pretens\u00e3o de deixar lacunas entre o antigo ICM e o ISS com a circula\u00e7\u00e3o, com\u00e9rcio ou venda de atividades econ\u00f4micas n\u00e3o abrangidas por nenhum dos dois tributos35.<\/p>\r\n\r\n

      A cl\u00e1usula constitucional \u201cde qualquer natureza\u201d, presente no art. 156, inciso III36, aponta no sentido antes destacado. Busca, inequivocamente, flagrar as muta\u00e7\u00f5es substanciais no sentido do que entende ou designa por servi\u00e7o<\/em>. O constituinte ao utilizar a express\u00e3o destacada j\u00e1 sinalizava para uma compreens\u00e3o acerca da fluidez e mutabilidade da no\u00e7\u00e3o de servi\u00e7o<\/em>. Ademais, a express\u00e3o n\u00e3o est\u00e1 relacionada com a lista de servi\u00e7os, eis que esse papel, de especificar os servi\u00e7os tribut\u00e1veis, foi expressamente conferido \u00e0 lei complementar de car\u00e1ter nacional.<\/p>\r\nV CONCLUS\u00d5ES\r\n

      Ao editar a S\u00famula Vinculante n. 31 o Supremo Tribunal Federal insistiu em profundo e lament\u00e1vel equ\u00edvoco, j\u00e1 manifestado por ocasi\u00e3o do julgamento do Recurso Extraordin\u00e1rio n. 116.121. Com efeito, adotou uma no\u00e7\u00e3o historicamente superada e est\u00e1tica de servi\u00e7o<\/em>, identificado t\u00e3osomente como \u201cobriga\u00e7\u00e3o de fazer\u201d ou \u201catividade humana em benef\u00edcio alheio\u201d. Ademais, buscou, tamb\u00e9m de forma reprov\u00e1vel, transportar para a Constitui\u00e7\u00e3o e para o direito tribut\u00e1rio um dos sentidos (mais restritivo) da no\u00e7\u00e3o de servi\u00e7o<\/em>, considerando de forma indevida uma suposta obrigatoriedade do universo tribut\u00e1rio acolher as constru\u00e7\u00f5es do direito privado sem modifica\u00e7\u00f5es.<\/p>\r\n

      O voc\u00e1bulo servi\u00e7o<\/em> inscrito na Constitui\u00e7\u00e3o n\u00e3o pode ser tomado como um conceito, uma categoria<\/em> fechada e im\u00f3vel, notadamente no tempo, de notas e caracter\u00edsticas inafast\u00e1veis. A no\u00e7\u00e3o constitucional de servi\u00e7o<\/em> deve ser vista como um tipo, justamente uma categoria<\/em> aberta para apreender em sua descri\u00e7\u00e3o os movimentos e transforma\u00e7\u00f5es da realidade econ\u00f4mico-social.<\/p>\r\n

      Em suma, o termo servi\u00e7o<\/em>, assim como tantos outros lan\u00e7ados no Texto Maior com o objetivo de recortar partes da realidade econ\u00f4mica a serem operacionalizados pela tributa\u00e7\u00e3o, aparece como um tipo moldado pelos imperativos das muta\u00e7\u00f5es observadas do contexto hist\u00f3rico subjacente.<\/p>\r\n

      Por conseguinte, a loca\u00e7\u00e3o de bens m\u00f3veis enquadra-se no tipo constitucional-tribut\u00e1rio demarcado pelo termo ou voc\u00e1bulo servi\u00e7o<\/em> e, na medida da previs\u00e3o em lei complementar espec\u00edfica, pode ser gravada pelo imposto sobre servi\u00e7os.<\/p>\r\n

      Essa conclus\u00e3o aponta para a necessidade, mais cedo ou mais tarde, de revis\u00e3o ou cancelamento da S\u00famula Vinculante n. 31, nos termos do art. 103-A da Constitui\u00e7\u00e3o37.<\/p>\r\n

      Notas<\/strong><\/p>\r\n

      1 Segundo o Minist\u00e9rio do Desenvolvimento, Ind\u00fastria e Com\u00e9rcio Exterior, \u201cao longo das \u00faltimas d\u00e9cadas, o setor de servi\u00e7os vem apresentando maior dinamismo e as maiores taxas de crescimento na economia global. Em termos gerais, representa mais de 60% da riqueza mundial, empregando ao menos um ter\u00e7o da m\u00e3o-de-obra do planeta e respondendo por mais de 20% do com\u00e9rcio internacional\u201d. Dispon\u00edvel em: http:\/\/www.desenvolvimento.gov.br\/sitio\/interna\/interna. php?area=5&menu=2272<\/a>. Acesso em: 30 out. 2010. 2 Os demais precedentes s\u00e3o meras reprodu\u00e7\u00f5es, na voz de cada relator, do julgado original. 3 \u201cTRIBUTO - FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal \u00e9 conducente a glosar-se a cobran\u00e7a de tributo discrepante daqueles nela previstos. IMPOSTO SOBRE SERVI\u00c7OS - CONTRATO DE LOCA\u00c7\u00c3O. A terminologia constitucional do Imposto sobre Servi\u00e7os revela o objeto da tributa\u00e7\u00e3o. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de loca\u00e7\u00e3o de bem m\u00f3vel. Em Direito, os institutos, as express\u00f5es e os voc\u00e1bulos t\u00eam sentido pr\u00f3prio, descabendo confundir a loca\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os com a de m\u00f3veis, pr\u00e1ticas diversas regidas pelo C\u00f3digo Civil, cujas defini\u00e7\u00f5es s\u00e3o de observ\u00e2ncia inafast\u00e1vel - artigo 110 do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional\u201d. 4 \u201cO precedente do Supremo Tribunal Federal que melhor elucida essa orienta\u00e7\u00e3o \u00e9 relativo justamente \u00e0 incid\u00eancia do ISS sobre a loca\u00e7\u00e3o de guindastes, que veio a representar uma mudan\u00e7a na sua jurisprud\u00eancia em rela\u00e7\u00e3o \u00e0 posi\u00e7\u00e3o acolhida quando do julgamento do RE n. 112.947-6. Ap\u00f3s trinta anos de cobran\u00e7a do ISS sobre a loca\u00e7\u00e3o de bens m\u00f3veis, foi reconhecida a inconstitucionalidade de tal pr\u00e1tica ao ser julgado o RE n. 116.121-3, acolhendo-se a tese do \u2018imp\u00e9rio do Direito Privado\u2019\u201d. VELLOSO (2005:81).Art. 110 do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional: \u201cA lei tribut\u00e1ria n\u00e3o pode alterar a defini\u00e7\u00e3o, o conte\u00fado e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constitui\u00e7\u00e3o Federal, pelas Constitui\u00e7\u00f5es dos Estados, ou pelas Leis Org\u00e2nicas do Distrito Federal ou dos Munic\u00edpios, para definir ou limitar compet\u00eancias tribut\u00e1rias\u201d. 5 \u201cEm s\u00edntese, h\u00e1 de prevalecer a defini\u00e7\u00e3o de cada instituto, e somente a presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os, envolvido na via direta o esfor\u00e7o humano, \u00e9 fato gerador do tributo em comento\u201d. 6 \u201c... eis que o ISS somente pode incidir sobre obriga\u00e7\u00f5es de fazer \u2026 Cabe advertir, neste ponto, que a loca\u00e7\u00e3o de bens m\u00f3veis n\u00e3o se identifica, e nem se qualifica, para efeitos constitucionais, como servi\u00e7o, pois esse neg\u00f3cio jur\u00eddico \u2013 considerados os elementos essenciais que lhe comp\u00f5em a estrutura material \u2013 n\u00e3o envolve a pr\u00e1tica de atos que consubstanciam um praestare ou um facere\u201d. 7 \u201cN\u00e3o me convenci, data venia, de que o contrato em discuss\u00e3o, o contrato de loca\u00e7\u00e3o de m\u00e1quinas, de guindastes, contenha obriga\u00e7\u00e3o de fazer\u201d. 8 O termo \u201ccategoria\u201d ser\u00e1 utilizado para designar as v\u00e1rias f\u00f3rmulas ling\u00fc\u00edsticas, com conforma\u00e7\u00f5es cient\u00edfico-metodol\u00f3gicas diversas, representativas da realidade e fundamentais para a operacionaliza\u00e7\u00e3o da tributa\u00e7\u00e3o (conceitos, tipos, institutos, formas, no\u00e7\u00f5es, id\u00e9ias, etc). 9 \u201cNecessariamente, pelo princ\u00edpio da capacidade contributiva, o direito tribut\u00e1rio deve incidir sobre fatos com relev\u00e2ncia econ\u00f4mica e, considerando que esses fatos j\u00e1 s\u00e3o juridicizados por outros ramos do direito (renda, mercadoria, faturamento, importa\u00e7\u00e3o, transmiss\u00e3o, doa\u00e7\u00e3o, etc), o direito tribut\u00e1rio sempre incide sobre outras linguagens normativas. \u00c9 o chamado direito de sobreposi\u00e7\u00e3o, segunda a concep\u00e7\u00e3o cl\u00e1ssica de Gian Antonio Michelli.\/Com exce\u00e7\u00e3o dos tributos vinculados, as hip\u00f3teses de normas tribut\u00e1rias t\u00eam por conte\u00fado situa\u00e7\u00f5es previamente reguladas pelo direito privado, que abordam atividades economicamente apreci\u00e1veis realizadas por sujeitos de direito privado, que, sob a \u00f3ptica da tributa\u00e7\u00e3o, passam a ser contribuintes.\/O ISS, por sua vez, tem por base as obriga\u00e7\u00f5es de fazer, oriundas do direito privado, conforme veremos a seguir.\/[...] \u00c9 tradicional a classifica\u00e7\u00e3o civilista das obriga\u00e7\u00f5es, separando-as em obriga\u00e7\u00f5es de dar, de fazer e de n\u00e3o-fazer. Orlando Gomes afirma, inclusive, que s\u00e3o apenas esses tr\u00eas modos da conduta humana que podem se constituir objeto da obriga\u00e7\u00e3o.\/[...] A distin\u00e7\u00e3o entre obriga\u00e7\u00e3o de dar e obriga\u00e7\u00e3o de fazer \u00e9 relevante para o ISS, pois este sendo um imposto que incide sobre \u2018presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7o\u2019, pela pr\u00f3pria defini\u00e7\u00e3o s\u00f3 pode ter como base as obriga\u00e7\u00f5es de fazer\u201d. CARVALHO (2008:639-640). 10 \u201cCabe \u00e0 lei complementar: [...] III - estabelecer normas gerais em mat\u00e9ria de legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, especialmente sobre: a) defini\u00e7\u00e3o de tributos e de suas esp\u00e9cies, bem como, em rela\u00e7\u00e3o aos impostos discriminados nesta Constitui\u00e7\u00e3o, a dos respectivos fatos geradores, bases de c\u00e1lculo e contribuintes; 11 \u201cO imposto, de compet\u00eancia da Uni\u00e3o, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisi\u00e7\u00e3o da disponibilidade econ\u00f4mica ou jur\u00eddica: I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combina\u00e7\u00e3o de ambos; II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acr\u00e9scimos patrimoniais n\u00e3o compreendidos no inciso anterior\u201d. 12 \u201cOs princ\u00edpios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da defini\u00e7\u00e3o, do conte\u00fado e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas n\u00e3o para defini\u00e7\u00e3o dos respectivos efeitos tribut\u00e1rios\u201d. 13 Esse dispositivo (o art. 110 do CTN) est\u00e1 impregnado da falsa concep\u00e7\u00e3o de que o direito privado \u00e9 o ber\u00e7o de todo o direito e consegue construir, de forma global ou total, categorias representativas de toda a realidade a ser operacionalizada pelo direito. 14 \u201cIsto \u00e9 assim porque, se assim n\u00e3o fosse, uma simples altera\u00e7\u00e3o de lei ordin\u00e1ria federal sobre o direito privado poderia afetar compet\u00eancias tribut\u00e1rias que somente podem ser modificadas ou exclu\u00eddas atrav\u00e9s de emenda constitucional. Por exemplo, qualquer nova defini\u00e7\u00e3o de im\u00f3vel ou mercadoria, por lei ordin\u00e1ria federal voltada para as rela\u00e7\u00f5es de direito privado, embora essa lei seja v\u00e1lida porque promulgada no exerc\u00edcio da compet\u00eancia da Uni\u00e3o para reger esse ramo do direito, poderia atingir indevidamente as compet\u00eancias tribut\u00e1rias dos Estados, do Distrito Federal ou dos Munic\u00edpios, caso em que n\u00e3o teria extens\u00e3o ao direito tribut\u00e1rio por falecer tal compet\u00eancia \u00e0quele tipo de lei\u201d. OLIVEIRA (2004:185). 15 N\u00e3o custa registrar a possibilidade do legislador tribut\u00e1rio construir o conte\u00fado de \u201cno\u00e7\u00f5es\u201d ou \u201cid\u00e9ias\u201d inexistentes ou em processo de forma\u00e7\u00e3o no direito privado ou em outros quadrantes do direito. 16 As considera\u00e7\u00f5es desse t\u00f3pico aproveitam reflex\u00f5es do autor presentes no artigo intitulado Aplica\u00e7\u00e3o no Direito Tribut\u00e1rio da Desconsidera\u00e7\u00e3o da Personalidade Jur\u00eddica prevista no Novo C\u00f3digo Civil<\/em>. 17 \u201cN\u00e3o h\u00e1 um primado do direito privado, pois, sem d\u00favida, \u00e9 vi\u00e1vel que o Direito Tribut\u00e1rio \u2013 e primordialmente o Direito Constitucional Tribut\u00e1rio \u2013 adote conceitos pr\u00f3prios. A possibilidade de o Direito Tribut\u00e1rio elaborar conceitos espec\u00edficos decorre, em \u00faltima an\u00e1lise, do fato de ser direito positivo. Seus preceitos, por inserirem normas jur\u00eddicas no ordenamento, s\u00e3o h\u00e1beis, como quaisquer enunciados jur\u00eddicos-positivos, a inovar no sistema jur\u00eddico, seja pela ab-roga\u00e7\u00e3o, derroga\u00e7\u00e3o e cria\u00e7\u00e3o ab initio de normas. Os conceitos conotados por seus enunciados podem identificar-se com aqueles consagrados em dispositivos j\u00e1 vigentes. Mas essa realidade n\u00e3o \u00e9 necess\u00e1ria. Nem mesmo a necessidade de se proceder \u00e0 exegese rigorosamente jur\u00eddica do texto constitucional implica a inexor\u00e1vel incorpora\u00e7\u00e3o, pela Constitui\u00e7\u00e3o, de conceitos jur\u00eddicos infraconstitucionais, ...\u201d VELLOSO (2005:87).<\/p>\r\n\r\n

      18 Com todas as v\u00eanias de estilo devidas \u00e0 Corte Suprema, que n\u00e3o \u00e9 infal\u00edvel. Lembra-se, ali\u00e1s, a afirma\u00e7\u00e3o atribu\u00edda a Nelson Hungria no sentido de que o STF \u201capenas tem o privil\u00e9gio de errar por \u00faltimo\u201d. 19 \u201cEsta obra apesar de afirmar que o pensamento tipol\u00f3gico n\u00e3o \u00e9 adequado \u00e0 Ci\u00eancia do Direito Tribut\u00e1rio e do Direito Penal, campos onde o espa\u00e7o reservado aos tipos \u00e9 muito pequeno, \u00e9 revolucion\u00e1ria apenas no sentido t\u00e9cnico-formal.\/Do ponto de vista material, a tese n\u00e3o destr\u00f3i, mas afirma cl\u00e1ssicos princ\u00edpios jur\u00eddicos, os quais, n\u00e3o obstante, s\u00e3o melhor atendidos por meio dos conceitos determinados do que por meio das estruturas flex\u00edveis e flu\u00eddas do pensamento de ordem, que s\u00e3o os tipos. Ela n\u00e3o rompe com a Ci\u00eancia do Direito, pois, retificadas as quest\u00f5es terminol\u00f3gicas entre tipo e conceito, reconhece a import\u00e2ncia do pensamento l\u00f3gico-sistem\u00e1tico\u201d. DERZI (2007:32). 20 \u201cNo entanto, tal posicionamento [tipicidade fechada fundada em conceitos] acaba construindo uma id\u00e9ia de legalidade que se sobrep\u00f5e \u00e0 sua pr\u00f3pria finalidade, que \u00e9 garantir o sentido material do Estado de Direito\u201d. RIBEIRO (2009:82). 21 \u201cNo entanto, se Misabel de Abreu Machado Derzi reconhece a inexist\u00eancia de uma estrutura tipol\u00f3gica fechada, parte de outro pressuposto te\u00f3rico para entronizar o valor seguran\u00e7a jur\u00eddica no Direito Tribut\u00e1rio. Segundo a referida autora, neste ramo da ci\u00eancia jur\u00eddica, assim como no Direito Penal, em raz\u00e3o da necessidade exacerbada de seguran\u00e7a jur\u00eddica na aplica\u00e7\u00e3o da lei, prevalecem os conceitos classificat\u00f3rios sobre a estrutura tipol\u00f3gica. Como se v\u00ea, o reconhecimento da inexist\u00eancia do tipo fechado, o que, ali\u00e1s, \u00e9 feito com extrema compet\u00eancia, leva aos mesmos resultados encontrados pela teoria que o entronizou: o fechamento dos conceitos de direito utilizados pelo legislador tribut\u00e1rio\u201d. RIBEIRO (2009:83-84). \u201cA concep\u00e7\u00e3o de Misabel Derzi, do ponto de vista substancial, se aproxima da de Alberto Xavier, embora tenham esses autores desenvolvido argumentos diferentes. Misabel proclama que o tipo \u00e9 aberto mas o expulsa, juntamente com o conceito indeterminado, do campo tribut\u00e1rio, onde prevalece apenas o conceito determinado fechado, ou os converte em conceitos determinados. Xavier diz que o tipo \u00e9 fechado e o assimila ao conceito determinado. O resultado \u00e9 o mesmo: ambos engessam no conceito fechado a possibilidade de aplica\u00e7\u00e3o do direito tribut\u00e1rio\u201d. TORRES (2006:9). 22 \u201cS\u00f3 um conceito geral abstrato se deixa definir, pois, para isso, \u00e9 necess\u00e1rio fix\u00e1-lo atrav\u00e9s de determinadas caracter\u00edsticas. Se o conceito A possui as notas \u2018a, b, c\u2019, na investiga\u00e7\u00e3o jur\u00eddica, somente se afirma o conceito A, se o conceito do fato contiver as mesmas caracter\u00edsticas \u2018a, b e c\u2019. Diz-se, ent\u00e3o, que h\u00e1 subsun\u00e7\u00e3o. Para o conceito de classe vale a proposi\u00e7\u00e3o l\u00f3gica do terceiro exclu\u00eddo: \u2018cada X \u00e9 A ou n\u00e3o-A\u2019. Tertium non datur. N\u00e3o tem cabida aqui o mais ou menos, mas a rela\u00e7\u00e3o de exclus\u00e3o \u2018ou um, ou outro\u2019, Porque ou o conceito do objeto corresponde integralmente \u00e0s caracter\u00edsticas do conceito abstrato nele se subsumindo, ou n\u00e3o\u201d. DERZI (2007:52-53). 23 \u201cA ideia de cidadania est\u00e1 vinculada a um conjunto de direitos e deveres de que gozam ou a que est\u00e3o submetidos os indiv\u00edduos pertencentes a uma comunidade. Pressup\u00f5e a igualdade de todos os cidad\u00e3os perante tal estatuto, impondo o dever de contribuir para o suporte financeiro do Estado e o direito de participa\u00e7\u00e3o pol\u00edtica.\/Ao lado do reconhecimento da supremacia da liberdade e dos direitos fundamentais frente aos demais valores constitucionais, \u00e9 de se reconhecer que todos os direitos t\u00eam custos p\u00fablicos.\/O custo de um Estado que tem como premissa a liberdade e como valor fundamental a dignidade da pessoa humana deve ser suportado por todos os seus membros. Essa \u00e9 a ideia de cidadania fiscal, que se materializa no dever fundamental de pagar impostos.\/O imposto \u00e9 assim entendido como a contribui\u00e7\u00e3o indispens\u00e1vel dos membros da comunidade para o Estado, a fim de que este possa atingir os seus objetivos, constitucionalmente delineados\u201d. CAMPOS (2009:28). O Procurador da Fazenda Nacional Gustavo Caldas escreve sob a influ\u00eancia direta e declarada do jurista portugu\u00eas Casalta Nabais, notadamente na destacada obra O dever fundamental de pagar impostos<\/em>. 24 \u201cEm geral, aborda-se a oposi\u00e7\u00e3o entre o conceito classificat\u00f3rio de classe e o moderno, de tipo. Enquanto o conceito classificat\u00f3rio \u00e9 seletivo e r\u00edgido, excluindo ou incluindo o objetivo que, de acordo com suas propriedades, perten\u00e7a ou n\u00e3o ao conjunto, o tipo \u00e9 um conjunto n\u00e3o delimitado, fluido que n\u00e3o trabalha com a rela\u00e7\u00e3o de exclus\u00e3o \u2018ou ... ou\u2019 mais sim com um \u2018at\u00e9 um certo grau\u2019 ou \u2018mais ou menos\u2019 \u201c. DERZI (2007:44-45). 25 \u201cTipo \u00e9 a ordena\u00e7\u00e3o dos dados concretos existentes na realidade segundo crit\u00e9rios de semelhan\u00e7a. Nele h\u00e1 abstra\u00e7\u00e3o e concretude, pois \u00e9 o encontrado assim na vida social como na norma jur\u00eddica. Eis alguns exemplos de tipo: empresa, empres\u00e1rio, trabalhador, ind\u00fastria, poluidor. O que caracteriza o tipo \u2018empresa\u2019 \u00e9 que nele se cont\u00eam todas as possibilidades de descri\u00e7\u00e3o de suas caracter\u00edsticas, independentemente de tempo, lugar ou esp\u00e9cie de empresa. O tipo representa a m\u00e9dia ou a normalidade de uma determinada situa\u00e7\u00e3o concreta, com as suas conex\u00f5es de sentido. Segue-se, da\u00ed, que a no\u00e7\u00e3o de tipo admite as dessemelhan\u00e7as e as especificidades, desde que n\u00e3o se transformem em desigualdade ou anormalidade. Mas o tipo, embora obtido por indu\u00e7\u00e3o a partir da realidade social, exibe tamb\u00e9m aspectos valorativos. O tipo, pela sua pr\u00f3pria complexidade, \u00e9 aberto, n\u00e3o sendo suscet\u00edvel de defini\u00e7\u00e3o, mas apenas de descri\u00e7\u00e3o. A utiliza\u00e7\u00e3o do tipo contribui para a simplifica\u00e7\u00e3o do direito tribut\u00e1rio. A no\u00e7\u00e3o de tipo \u00e9 largamente empregada tamb\u00e9m nas ci\u00eancias sociais: Max Weber utilizou o conceito de tipos ideais. Jung fez circular a id\u00e9ia dos tipos psicol\u00f3gicos\u201d. TORRES (2006:2-3). 26 \u201cPor essas raz\u00f5es, a indetermina\u00e7\u00e3o da linguagem humana da qual se serve o Direito, sempre dotada de car\u00e1ter plurissignificativo, bem como a necessidade de adequa\u00e7\u00e3o da lei \u00e0 realidade f\u00e1tica, cada vez mais surpreendente, imprevis\u00edvel e inexplic\u00e1vel com base nas li\u00e7\u00f5es extra\u00eddas do passado, fazem com que o legislador, inclusive o tribut\u00e1rio, privilegie a utiliza\u00e7\u00e3o de tipo em detrimento dos conceitos abstratos, cada vez menos capazes de estabelecer conex\u00f5es de sentido com o mundo dos fatos\u201d. RIBEIRO (2009:96). 27 \u201cPor outro lado, a id\u00e9ia de uma tipicidade fechada tamb\u00e9m encarna uma impropriedade metodol\u00f3gica, revelando uma contradi\u00e7\u00e3o em termos. Sen\u00e3o vejamos. [...] De fato, segundo o posicionamento adotado pelo citado autor alem\u00e3o [Karl Larenz] nas \u00faltimas edi\u00e7\u00f5es de sua obra cl\u00e1ssica [Metodologia da Ci\u00eancia do Direito], a estrutura tipol\u00f3gica \u00e9 sempre aberta, ao contr\u00e1rio do conceito abstrato, que em situa\u00e7\u00f5es ideais apresenta-se fechado\u201d. RIBEIRO (2009:83). 28 \u201cH\u00e1 quem fale em tipos abertos ou fechados. O tipo fechado n\u00e3o se distingue do conceito classificat\u00f3rio, pois seus limites s\u00e3o definidos e suas notas rigidamente assentadas.\/No entanto, como nova metodologia jur\u00eddica, em sentido pr\u00f3prio, os tipos s\u00e3o abertos, necessariamente abertos, com a caracter\u00edsticas que apontamos. Quando o direito \u2018fecha\u2019 o tipo, o que se d\u00e1 \u00e9 a sua cristaliza\u00e7\u00e3o em um conceito de classe.\/Neste contexto, a express\u00e3o \u2018tipo fechado\u2019 ser\u00e1 uma contradi\u00e7\u00e3o e uma impropriedade\u201d. DERZI (2007:58). 29 O Ministro GILMAR MENDES, ao votar no RE n. 357.950, demonstra a plena licitude da determina\u00e7\u00e3o ou densifica\u00e7\u00e3o das no\u00e7\u00f5es constitucionais mais gerais utilizadas no campo da tributa\u00e7\u00e3o: \u201cPor\u00e9m, como o Texto constitucional, inevitavelmente, adota esses conceitos de uso comum, precisamos, de fato, ter uma abertura para uma compreens\u00e3o mais ampla desses institutos, sob pena de, em algum momento, incidirmos naquilo que muito se censura, de fazer-se a interpreta\u00e7\u00e3o da Constitui\u00e7\u00e3o de forma clara, segundo uma determinada lei ou determinada concep\u00e7\u00e3o dominante num dado momento hist\u00f3rico. [...] Na tarefa de concretizar normas constitucionais abertas, a vincula\u00e7\u00e3o de determinados conte\u00fados ao texto constitucional \u00e9 leg\u00edtima. Todavia, pretender eternizar um espec\u00edfico conte\u00fado em detrimento de todos os outros sentidos compat\u00edveis com uma norma aberta constitui, isto sim, uma viola\u00e7\u00e3o \u00e0 Constitui\u00e7\u00e3o. Representaria, ainda, significativo preju\u00edzo \u00e0 for\u00e7a normativa da Constitui\u00e7\u00e3o, haja vista as necessidades de atualiza\u00e7\u00e3o e adapta\u00e7\u00e3o da Carta Pol\u00edtica \u00e0 realidade, [...] As disposi\u00e7\u00f5es legais a ela relativas t\u00eam, portanto, inconfund\u00edvel car\u00e1ter concretizador e interpretativo. E isto obviamente n\u00e3o significa a admiss\u00e3o de um poder legislativo ilimitado. Nesse processo de concretiza\u00e7\u00e3o ou realiza\u00e7\u00e3o, por certo ser\u00e3o admitidas t\u00e3o-somente normas que n\u00e3o desbordem os m\u00faltiplos significados admitidos pelas normas constitucionais concretizadas\u201d. No julgamento do HC n. 96.772, pelo Supremo Tribunal Federal, observa-se a manifesta\u00e7\u00e3o, com feliz precis\u00e3o, do Ministro CELSO DE MELLO no sentido da \u201clegitimidade da adequa\u00e7\u00e3o, mediante interpreta\u00e7\u00e3o do Poder Judici\u00e1rio, da pr\u00f3pria Constitui\u00e7\u00e3o da Rep\u00fablica, se e quando imperioso compatibiliz\u00e1-la, mediante exegese atualizadora, com as novas exig\u00eancias, necessidades e transforma\u00e7\u00f5es resultantes dos processos sociais, econ\u00f4micos e pol\u00edticos que caracterizam, em seus m\u00faltiplos e complexos aspectos, a sociedade contempor\u00e2nea\u201d. 30 O tributarista MARCO AUR\u00c9LIO GRECO aponta com propriedade o rumo dos debates e das considera\u00e7\u00f5es mais modernas acerca da id\u00e9ia de \u201cservi\u00e7o\u201d. Procura, o ilustre jurista, justamente afastar uma no\u00e7\u00e3o limitada e atrasada historicamente que restringe a no\u00e7\u00e3o de servi\u00e7o a uma \u201cobriga\u00e7\u00e3o de fazer\u201d ou a uma \u201catividade humana em benef\u00edcio alheio\u201d. Eis as importantes palavras de MARCO AUR\u00c9LIO GRECO: \u201cNo passado recente, informado pela id\u00e9ia de \u2018causalidade\u2019, um elemento fundamental para definir relev\u00e2ncias era dado pela no\u00e7\u00e3o de atividade realizada. Da\u00ed apontarem-se tipos de atividades, suas caracter\u00edsticas, qualidade etc., a partir das quis definiam-se os respectivos regimes e valores. \u00c0 atividade \u2018tal\u2019 correspondia uma remunera\u00e7\u00e3o \u2018qual\u2019, certa atividade tinha valor maior ou menor do que outra atividade; maior a atividade, maior a remunera\u00e7\u00e3o; e assim por diante.\/ Esta vis\u00e3o levou \u00e0 formula\u00e7\u00e3o da no\u00e7\u00e3o de servi\u00e7o como um tipo de atividade que representaria determinado esfor\u00e7o humano exercido por algu\u00e9m. A id\u00e9ia de atividade \u00e9 t\u00e3o n\u00edtida a ponto de vivermos, no \u00e2mbito tribut\u00e1rio, sob um regime de lista de atividades (\u2018servi\u00e7os\u2019). A lista \u00e9 muito \u00fatil para identificar a mat\u00e9ria tribut\u00e1vel e resolver eventuais conflitos de compet\u00eancia tribut\u00e1ria, mas reafirma o crit\u00e9rio b\u00e1sico, qual seja, apoiar-se na natureza de certas atividades. Neste contexto, a respectiva remunera\u00e7\u00e3o \u00e9 tributariamente vista como a contrapresta\u00e7\u00e3o da atividade exercida. Em suma, paga-se porque algu\u00e9m \u2018faz\u2019 algo.\/O mundo moderno tem mostrado que a atividade n\u00e3o \u00e9 mais o \u00fanico elemento relevante para fins de defini\u00e7\u00e3o dos valores das negocia\u00e7\u00f5es realizadas. Se olhar do \u00e2ngulo do produtor levou \u00e0 identifica\u00e7\u00e3o da atividade exercida como elemento relevante (inclusiva para fins de tributa\u00e7\u00e3o), olhar do \u00e2ngulo do cliente leva ao surgimento de uma outra figura que \u00e9 a utilidade.\/Muito freq\u00fcentemente, as pessoas disp\u00f5em-se a pagar determinada remunera\u00e7\u00e3o n\u00e3o pela natureza ou dimens\u00e3o da atividade exercida pela outra pessoa, mas, principalmente, pela utilidade que v\u00e3o obter. O valor n\u00e3o est\u00e1 mais apenas na atividade do prestador, mas tamb\u00e9m na utilidade obtida pelo cliente.\/Diante desta realidade, utilizar o conceito de servi\u00e7o (como expressivo de uma atividade) para fins de qualifica\u00e7\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel \u00e9 tamb\u00e9m deixar \u00e0 margem da tributa\u00e7\u00e3o significativa parcela da atividade econ\u00f4mica exercida no mercado e que \u00e9 formada pelo fornecimento de utilidades, no mais das vezes imateriais e que resultam de atividades novas, n\u00e3o alcan\u00e7adas pelo conceito tradicionalmente utilizado.\/ Isto mostra a insufici\u00eancia do conceito tradicional de servi\u00e7o para alcan\u00e7ar tributariamente estas novas realidades em que, muitas vezes, o benefici\u00e1rio n\u00e3o est\u00e1 buscando a atividade do outro, mas sim a utilidade que ir\u00e1 obter.\u201d GRECO (2000:96-97).<\/p>\r\n\r\n

      31 Refer\u00eancia localizada em p\u00e1gina do site do Minist\u00e9rio do Desenvolvimento, Ind\u00fastria e Com\u00e9rcio Exterior. Dispon\u00edvel em: http:\/\/www.desenvolvimento.gov.br\/sitio\/interna\/interna. php?area=5&menu=2272 <\/a>. Acesso em: 30 out. 2010. 32 \u201cServi\u00e7o \u00e9 qualquer atividade fornecida no mercado de consumo, mediante remunera\u00e7\u00e3o, inclusive as de natureza banc\u00e1ria, financeira, de cr\u00e9dito e securit\u00e1ria, salvo as decorrentes das rela\u00e7\u00f5es de car\u00e1ter trabalhista\u201d (art. 3o., par\u00e1grafo segundo, da Lei n. 8.078, de 11 de setembro de 1990). 33 \u201cServi\u00e7o - toda atividade destinada a obter determinada utilidade de interesse para a Administra\u00e7\u00e3o, tais como: demoli\u00e7\u00e3o, conserto, instala\u00e7\u00e3o, montagem, opera\u00e7\u00e3o, conserva\u00e7\u00e3o, repara\u00e7\u00e3o, adapta\u00e7\u00e3o, manuten\u00e7\u00e3o, transporte, loca\u00e7\u00e3o de bens, publicidade, seguro ou trabalhos t\u00e9cnico-profissionais;\u201d (art. 6o., inciso II, da Lei n. 8.666, de 21 de junho de 1993). 34 Eis um exemplo emblem\u00e1tico: \u201cA lei estabelecer\u00e1 o estatuto jur\u00eddico da empresa p\u00fablica, da sociedade de economia mista e de suas subsidi\u00e1rias que explorem atividade econ\u00f4mica de produ\u00e7\u00e3o ou comercializa\u00e7\u00e3o de bens ou de presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os, dispondo sobre:\u201d (art. 173, par\u00e1grafo primeiro). 35 Nesse sentido, as palavras de BERNARDO RIBEIRO DE MORAES s\u00e3o elucidativas: \u201cO ISSQN onera a circula\u00e7\u00e3o de bens que n\u00e3o s\u00e3o mercadorias, isso \u00e9, que n\u00e3o sejam bens materiais ou incorp\u00f3reos. O imposto municipal onera a circula\u00e7\u00e3o de bens materiais, de bens incorp\u00f3reos, considerandos servi\u00e7os. Recai, assim o ISSQN, sobre a presta\u00e7\u00e3o, a t\u00edtulo oneroso, realizada por uma pessoa em favor imposto oneradas pelo imposto s\u00e3o representadas como de venda de bens imateriais (fornecimento de trabalho a terceiros, loca\u00e7\u00e3o de bens m\u00f3veis e cess\u00e3o de direitos)\u201d. MORAES (1993:285-286). N\u00e3o \u00e9 outra a li\u00e7\u00e3o de CELSO RIBEIRO BASTOS: \u201cEsses servi\u00e7os devem ser entendidos no sentido econ\u00f4mico, ou seja, bens imateriais que se encontram na circula\u00e7\u00e3o econ\u00f4mica, em oposi\u00e7\u00e3o aos bens materiais ou corp\u00f3reos. Abrangem, assim, al\u00e9m do fornecimento de trabalho, a loca\u00e7\u00e3o de bens m\u00f3veis, hospedagem e guarda de bens\u201d. BASTOS (1991:271). 36 \u201cArt. 156. Compete aos Munic\u00edpios instituir impostos sobre: [...] III - servi\u00e7os de qualquer natureza, n\u00e3o compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar\u201d. 37 \u201cO Supremo Tribunal Federal poder\u00e1, de of\u00edcio ou por provoca\u00e7\u00e3o, mediante decis\u00e3o de dois ter\u00e7os dos seus membros, ap\u00f3s reiteradas decis\u00f5es sobre mat\u00e9ria constitucional, aprovar s\u00famula que, a partir de sua publica\u00e7\u00e3o na imprensa oficial, ter\u00e1 efeito vinculante em rela\u00e7\u00e3o aos demais \u00f3rg\u00e3os do Poder Judici\u00e1rio e \u00e0 administra\u00e7\u00e3o p\u00fablica direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal, bem como proceder \u00e0 sua revis\u00e3o ou cancelamento, na forma estabelecida em lei\u201d.<\/p>\r\n

      Refer\u00eancias Bibliogr\u00e1ficas<\/strong><\/p>\r\n

      BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e de Direito Tribut\u00e1rio<\/em>. S\u00e3o Paulo: Saraiva, 1991. BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Habeas Corpus n. 96.772. Relator: Ministro Celso de Mello. Bras\u00edlia. Dispon\u00edvel em: http:\/\/www.stf.jus.br<\/a>. Acesso em: 25 out. 2010. BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordin\u00e1rio n. 116.121. Relator: Ministro Marco Aur\u00e9lio. Bras\u00edlia. Dispon\u00edvel em: http:\/\/www.stf.jus.br<\/a>. Acesso em: 25 out. 2010. BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordin\u00e1rio n. 357.950. Relator: Ministro Marco Aur\u00e9lio. Bras\u00edlia. Dispon\u00edvel em: http:\/\/www.stf.jus.br<\/a>. Acesso em: 25 out. 2010. BRASIL. Supremo Tribunal Federal. S\u00famula Vinculante n. 31. Bras\u00edlia. Dispon\u00edvel em: http:\/\/www.stf.jus.br<\/a>. Acesso em: 25 out. 2010. CAMPOS, Gustavo Caldas Guimar\u00e3es de. Execu\u00e7\u00e3o fiscal e efetividade. S\u00e3o Paulo: Quartier Latin, 2009. CARVALHO, Cristiano. In: Marcelo Magalh\u00e3es Peixoto e Rodrigo Santos Masset Lacombe (Coordenadores). Coment\u00e1rios ao C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional<\/em>. 2. ed. S\u00e3o Paulo: MP Editora, 2008. DERZI, Misabel de Abreu Machado. Direito Tribut\u00e1rio, Direito Penal e Tipo<\/em>. 2. ed. rev. e atual. S\u00e3o Paulo: Revista dos Tribunais, 2007. GRECO, Marco Aurelio. Internet e Direito. S\u00e3o Paulo: Dial\u00e9tica, 2000. MORAES, Bernardo Ribeiro de. Imposto sobre servi\u00e7os de qualquer natureza. In: Ives Gandra da Silva Martins (Coordenador). Curso de Direito Tribut\u00e1rio<\/em>. 2. ed. Vol. 2. Bel\u00e9m: CEJUP, 1993. OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Reflexos do Novo C\u00f3digo Civil no Direito Tribut\u00e1rio. In: Eduardo de Carvalho Borges (Coordenador). Impacto Tribut\u00e1rio do Novo C\u00f3digo Civil<\/em>. S\u00e3o Paulo: Quartier Latin, 2004. RIBEIRO, Ricardo Lodi. Temas de Direito Constitucional Tribut\u00e1rio<\/em>. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2009. TORRES, Ricardo Lobo. O Princ\u00edpio da Tipicidade no Direito Tribut\u00e1rio. Revista Eletr\u00f4nica de Direito Administrativo Econ\u00f4mico<\/em>, Salvador, Instituto de Direito P\u00fablico da Bahia, n. 5, fev\/mar\/abr de 2006. Dispon\u00edvel em: http:\/\/www.direitodoestado. com.br<\/a>. Acesso em: 02 nov. 2010. VELLOSO, Andrei Pitten. Conceitos e compet\u00eancias tribut\u00e1rias<\/em>. S\u00e3o Paulo: Dial\u00e9tica, 2005.<\/p>","_links":{"self":[{"href":"https:\/\/sinprofaz.org.br\/2024\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/376"}],"collection":[{"href":"https:\/\/sinprofaz.org.br\/2024\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/sinprofaz.org.br\/2024\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/sinprofaz.org.br\/2024\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/sinprofaz.org.br\/2024\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=376"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/sinprofaz.org.br\/2024\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/376\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/sinprofaz.org.br\/2024\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=376"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/sinprofaz.org.br\/2024\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=376"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/sinprofaz.org.br\/2024\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=376"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}