{"id":369,"date":"2011-10-04T12:37:56","date_gmt":"2011-10-04T12:37:56","guid":{"rendered":""},"modified":"-0001-11-30T00:00:00","modified_gmt":"-0001-11-30T03:00:00","slug":"temporalidade-e-seguranca-juridica-irretroatividade-e-anterioridade-tributarias","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/sinprofaz.org.br\/2024\/artigos\/temporalidade-e-seguranca-juridica-irretroatividade-e-anterioridade-tributarias\/","title":{"rendered":"Temporalidade e seguran\u00e7a jur\u00eddica \u2013 Irretroatividade e anterioridade tribut\u00e1rias"},"content":{"rendered":"

Autor:<\/strong> Heleno Taveira Torres, Professor e Livre-Docente de Direito Tribut\u00e1rio da Faculdade de Direito da Universidade de S\u00e3o Paulo – USP. Doutor em Direito Tribut\u00e1rio (PUC-SP). Presidente da Comiss\u00e3o de Gradua\u00e7\u00e3o da Faculdade de Direito, Membro do Conselho Universit\u00e1rio e do Conselho de Gradua\u00e7\u00e3o da USP. Vice-Presidente da International Fiscal Association \u2013 IFA e da Dire\u00e7\u00e3o Executiva do Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario \u2013 ILADT. Advogado.<\/p>\n

Ve\u00edculo:<\/strong> Revista da PGFN, ano 1 n\u00famero 1, jan\/jun. 2011<\/p>\n

RESUMO<\/strong> – A temporalidade das normas tribut\u00e1rias assume cada vez mais papel de preponder\u00e2ncia na conforma\u00e7\u00e3o de condutas do Fisco e dos contribuintes, dada a necessidade de previsibilidade e de conten\u00e7\u00e3o da retroa\u00e7\u00e3o gravosa. Para proteger a previsibilidade, a confian\u00e7a e a estabilidade no tempo, o ordenamento constitucional conta com as garantias, enquanto limites objetivos. A seguran\u00e7a jur\u00eddica e a certeza do direito conferem a todos o direito de sujeitarem-se unicamente \u00e0 lei previamente existente, vedada qualquer retroatividade (lex prospicit, non respicit). Para tudo o que se possa considerar como \u201cnovo\u201d conte\u00fado, deveras, aplicar-se-\u00e1 o princ\u00edpio de proibi\u00e7\u00e3o da retroatividade, dos arts. 5.\u00ba, XXXVI, e 150, III, a, da CF. Lembrando as palavras de Canotilho: \u201cos postulados da seguran\u00e7a jur\u00eddica e da protec\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a s\u00e3o exig\u00edveis perante qualquer acto de qualquer poder \u2013 legislativo, executivo e judicial.\u201d<\/p>\n

1 A seguran\u00e7a jur\u00eddica da temporalidade no Sistema Constitucional Tribut\u00e1rio brasileiro<\/h3>\n

O homem encontra no tempo a fonte das suas maiores inseguran\u00e7as. Existir \u00e9 coincidir em uma temporalidade cont\u00ednua na qual somente por uma interpreta\u00e7\u00e3o do \u201ctempo\u201d pode-se definir o \u201cagora\u201d, o \u201cpassado\u201d e o \u201cfuturo\u201d. O tempo interpretado equivale \u00e0 constitui\u00e7\u00e3o em linguagem daquela ontologia que \u00e9 o \u201cser\u201d no tempo\u201d, pois, como diz Heidegger, s\u00f3 a \u201ctemporalidade possibilita a unidade da exist\u00eancia\u201d.1<\/sup> O direito organiza essa unidade de medida e, por cortes hermen\u00eauticos, \u201ccria\u201d o \u201ctempo p\u00fablico\u201d e \u201cordena\u201d o viver no tempo.<\/p>\n

O tempo \u00e9 um fato, um dado da realidade constru\u00edda pela linguagem, mas o direito n\u00e3o se poderia aplicar sem o tempo \u201cdo\u201d fato. Nesse processo heur\u00edstico e institucionalizante da temporalidade, o direito cria seus mecanismos para organizar a atividade do homem e do Estado ao longo desse cont\u00ednuo marcado pelos fatos jur\u00eddicos.<\/p>\n

A generalidade das normas jur\u00eddicas perfaz-se na temporalidade do direito2<\/sup> e, por isso mesmo, tem sua dura\u00e7\u00e3o definida pela vig\u00eancia, seja esta ilimitada ou provis\u00f3ria. Os tipos abstratos contidos na generalidade positiva da norma permitem que o aplicador os oriente para qualquer ponto da temporalidade, segundo os fatos ocorridos, da\u00ed a necessidade de cria\u00e7\u00e3o de crit\u00e9rios de defini\u00e7\u00e3o quanto ao tempo do fato e certeza quanto \u00e0 aplicabilidade da lei no tempo. Diz-se, costumeiramente, que toda norma deve ser irretroativa e que seus efeitos protraem-se para o futuro; com isso, qualquer retroatividade seria uma excepcionalidade.<\/p>\n

Entretanto, vale atentar para o fato de que toda norma jur\u00eddica possui uma bidimensionalidade temporal, ou seja, pode ser aplicada tanto para disciplinar fatos futuros quanto para alcan\u00e7ar fatos passados, salvo nas hip\u00f3teses abrangidas pelas \u201cregras de bloqueio\u201d que vedem seus efeitos retroativos. Portanto, na falta dessas regras, somente constru\u00e7\u00f5es amparadas na seguran\u00e7a jur\u00eddica ou no princ\u00edpio de confian\u00e7a leg\u00edtima podem conter essa \u201cdisponibilidade\u201d bidimensional da lei na reg\u00eancia do tempo.3<\/sup> Dito de outro modo, na falta de \u201cregras de bloqueio da retroatividade\u201d expressas<\/em> (v.g., art. 5.\u00ba, XXXVI, art. 150, III, a, da CF; disposi\u00e7\u00e3o expressa da pr\u00f3pria lei; LICC; art. 105 e 106, do CTN etc.), caberia ao sujeito afetado a possibilidade de alegar o princ\u00edpio de confian\u00e7a e estabilidade como prote\u00e7\u00e3o do estado de seguran\u00e7a que se exige do ordenamento, para conter a retroa\u00e7\u00e3o normativa (regras de bloqueio da retroatividade impl\u00edcitas)<\/em>. Esta \u201cdomina\u00e7\u00e3o\u201d jur\u00eddica do tempo queda-se, assim, garantida pela seguran\u00e7a jur\u00eddica nas suas distintas formas de express\u00e3o.<\/p>\n

Nesse processo de juridiciza\u00e7\u00e3o da temporalidade normativa, o direito prescreve o \u201cdecurso temporal\u201d entre os \u201ctermos\u201d inicial (a quo)<\/em> e final (ad quem)<\/em>, qualifica o in\u00edcio da vig\u00eancia, cria bloqueios normativos para retroa\u00e7\u00f5es, estabelece efeitos para a data\u00e7\u00e3o do tempo p\u00fablico e gera fic\u00e7\u00f5es temporais. O pr\u00f3prio tempo legal \u00e9 uma fic\u00e7\u00e3o do tempo como serem- si<\/em>. E al\u00e9m desses aspectos, pertinentes ao tempo \u201cno\u201d sistema jur\u00eddico, n\u00e3o se pode olvidar do tempo \u201cdo\u201d direito,4<\/sup> que em tudo influi, no curso da sua historicidade e experi\u00eancias da secularidade dos institutos, conceitos e aplica\u00e7\u00f5es do direito posto<\/em> e do direito pressuposto<\/em>.5<\/sup> Nesse sentido, o direito constr\u00f3i seu \u201ctempo\u201d na temporalidade que o faz presente.<\/p>\n

As regras de anterioridade, anualidade e irretroatividade tem regime e efic\u00e1cia t\u00edpica de \u201cgarantia\u201d. E ainda que o art. 150, caput<\/em>, da CF, silenciasse sobre assegurar as garantias<\/em> previstas, posto serem estes princ\u00edpios que integram o conte\u00fado da garantia maior, que \u00e9 a seguran\u00e7a jur\u00eddica<\/em>, e pela fun\u00e7\u00e3o que estas exercem no sistema constitucional, de prote\u00e7\u00e3o de princ\u00edpios de direitos e liberdades fundamentais, o regime de garantia<\/em> teria preemin\u00eancia sobre qualquer outro. Como j\u00e1 assentamos em passagem espec\u00edfica a respeito, nada impede que garantias possam se qualificar como princ\u00edpios<\/em>. A \u00fanica diferen\u00e7a fica por conta da imponderabilidade, quando em eventual colis\u00e3o com qualquer princ\u00edpio. Neste caso, a garantia h\u00e1 de prevalecer, pelo efeito de prote\u00e7\u00e3o dos valores dos princ\u00edpios que lhe s\u00e3o inerentes, como \u00e9 o caso do princ\u00edpio de n\u00e3o surpresa<\/em>.<\/p>\n

Somente princ\u00edpios veiculam valores pass\u00edveis de preferibilidade. As garantias s\u00e3o princ\u00edpios como \u201climites objetivos\u201d6<\/sup> e visam a proteger outros princ\u00edpios que veiculam valores pertinentes a direitos ou liberdades fundamentais.<\/p>\n

A estabilidade, estimabilidade, calculabilidade ou previsibilidade7<\/sup> do direito integram a seguran\u00e7a jur\u00eddica na ordem temporal, pela previs\u00e3o expressa das garantias de n\u00e3o-surpresa e de veda\u00e7\u00e3o de regula\u00e7\u00e3o ex post facto<\/em>; e, assim, o respeito aos direitos adquiridos, \u00e0 autoridade da coisa julgada, enquanto preserva\u00e7\u00e3o da regra patere legem quam ipse fecisti<\/em>, segundo a qual a autoridade deve suportar e respeitar a regra editada,8<\/sup> al\u00e9m de determina\u00e7\u00e3o clara e objetiva de prazos de prescri\u00e7\u00e3o e decad\u00eancia.<\/p>\n

A seguran\u00e7a jur\u00eddica da norma tribut\u00e1ria no tempo e do tempo da norma (estabilidade temporal) requer, ademais de todos os aspectos j\u00e1 assinalados, determina\u00e7\u00e3o objetiva quanto \u00e0 frequ\u00eancia de exigibilidade dos tributos a cada exerc\u00edcio financeiro, por unicidade, renova\u00e7\u00e3o peri\u00f3dica, exig\u00eancia provis\u00f3ria ou trato sucessivo; clara especifica\u00e7\u00e3o quanto ao in\u00edcio da vig\u00eancia das leis e tratamento da vacatio legis<\/em>; a tipifica\u00e7\u00e3o, tributo a tributo, incid\u00eancia por incid\u00eancia, do crit\u00e9rio temporal da regra matriz de incid\u00eancia, e, igualmente, toda a designa\u00e7\u00e3o temporal dos atos ao longo dos procedimentos e processos de cobran\u00e7a do tributo, a exemplo do lan\u00e7amento, dos casos de extin\u00e7\u00e3o ou de suspens\u00e3o da exigibilidade, inclusive quanto \u00e0 decad\u00eancia e prescri\u00e7\u00e3o, afora isen\u00e7\u00f5es, san\u00e7\u00f5es aplic\u00e1veis ou obriga\u00e7\u00f5es formais.<\/p>\n

Assim, o direito prop\u00f5e-se regular as rela\u00e7\u00f5es no tempo tanto como proibi\u00e7\u00e3o da retroatividade do n\u00e3o benigno9<\/sup>, quanto em rela\u00e7\u00e3o \u00e0 vig\u00eancia para o futuro<\/em>.<\/p>\n

Diante do amplo arqu\u00e9tipo de garantias constitucionais de estabilidade temporal em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria previsto na Constitui\u00e7\u00e3o, e da pr\u00f3pria norma geral em mat\u00e9ria de \u201clegisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria\u201d, que \u00e9 o C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional \u2013 CTN, especialmente pelos arts. 105, 106 e 146, confirma-se a veda\u00e7\u00e3o sist\u00eamica do ordenamento brasileiro contra qualquer retroa\u00e7\u00e3o de efeitos por atos legislativos, administrativos ou judiciais com efeitos erga omnes<\/em>, excetuados unicamente os casos de fiscaliza\u00e7\u00f5es sobre fatos n\u00e3o conhecidos pela Administra\u00e7\u00e3o em lan\u00e7amentos anteriores e as decis\u00f5es em processos judiciais ou administrativos de casos concretos.<\/p>\n

2 As garantias de irretroatividade , anua lidade e anterioridade no direito brasileiro<\/h3>\n

Para proteger a previsibilidade, a confian\u00e7a e a estabilidade no tempo, o ordenamento constitucional conta com as garantias de irretroatividade, anterioridade e anualidade das leis tribut\u00e1rias. A garantia de irretroatividade do n\u00e3o benigno \u00e9 princ\u00edpio basilar da seguran\u00e7a jur\u00eddica. Mesmo nas constitui\u00e7\u00f5es que n\u00e3o o contemplam expressamente, como na Alemanha,10<\/sup> It\u00e1lia,11<\/sup> Fran\u00e7a,12<\/sup> Espanha13<\/sup> ou na B\u00e9lgica,14<\/sup> ainda assim se aceita o postulado (te\u00f3rico), confirmado em jurisprud\u00eancia, da irretroatividade das leis tribut\u00e1rias.<\/p>\n

Veremos que, no Brasil, s\u00e3o sobremodo relevantes os meios constitucionais adotados para afirmar a efetividade do princ\u00edpio-garantia da seguran\u00e7a jur\u00eddica, por meio do art. 5.\u00ba, XXXVI, e do art. 150, III, da CF,15<\/sup> para proteger os fatos e situa\u00e7\u00f5es jur\u00eddicas consolidados no passado contra qualquer tentativa de modifica\u00e7\u00e3o posterior; bem como para impedir inova\u00e7\u00e3o ou aumento de tributo sobre fatos anteriores tanto \u00e0 publica\u00e7\u00e3o (irretroatividade) quanto \u00e0 entrada em vigor da lei (anterioridade). Por conseguinte, como observa Tercio Sampaio Ferraz Jr., \u201ca anterioridade, como a irretroatividade, \u00e9 express\u00e3o do direito \u00e0 seguran\u00e7a\u201d.16<\/sup> E acrescentamos: no Brasil, a certeza jur\u00eddica e a garantia de estabilidade de situa\u00e7\u00f5es jur\u00eddicas asseguradas pela Constitui\u00e7\u00e3o s\u00e3o o que nos diferencia de experi\u00eancias alien\u00edgenas com significativa vantagem.<\/p>\n

No cen\u00e1rio internacional, poucos pa\u00edses contemplam a irretroatividade tribut\u00e1ria na Constitui\u00e7\u00e3o, independentemente do princ\u00edpio da prote\u00e7\u00e3o ao direito adquirido e ao ato jur\u00eddico perfeito ou de uma cl\u00e1usula de irretroatividade geral. Exemplos marcantes s\u00e3o Col\u00f4mbia e Portugal. Outro pa\u00eds que assim o prev\u00ea \u00e9 a Gr\u00e9cia, cuja Constitui\u00e7\u00e3o traz em seu artigo 78, \u00a7 2 e 3, a previs\u00e3o expressa de que um tributo ou qualquer outro \u00f4nus financeiro n\u00e3o pode ser cobrado por meio de lei retroativa, n\u00e3o obstante traga como hip\u00f3teses de exce\u00e7\u00e3o os impostos de importa\u00e7\u00e3o, exporta\u00e7\u00e3o e os impostos sobre o consumo.<\/p>\n

\n

Um grupo importante de pa\u00edses, por\u00e9m, preferiu adotar a irretroatividade geral, com extens\u00e3o \u00e0s normas tribut\u00e1rias. Neste, encontram-se as Constitui\u00e7\u00f5es da Bol\u00edvia, da Noruega, do M\u00e9xico, do Paraguai e da Espanha. \u00c9 bem verdade que este \u00faltimo pa\u00eds integra um subgrupo que adota a irretroatividade geral mitigada, pois o faz dentro de certas condi\u00e7\u00f5es ou restri\u00e7\u00f5es materiais, como se v\u00ea no seu artigo 9(3), ou seja, restrita \u00e0s disposi\u00e7\u00f5es sancionadoras n\u00e3o favor\u00e1veis, restritivas de direitos individuais ou como arbitrariedade de autoridades.<\/p>\n

Outro grupo de pa\u00edses integra-se por aqueles que possuem Constitui\u00e7\u00f5es que n\u00e3o preveem explicitamente o princ\u00edpio da irretroatividade, ainda que possa ser deduzido como corol\u00e1rio da legalidade. Este \u00e9 o caso da Constitui\u00e7\u00e3o do Peru, que disp\u00f5e sobre a tributa\u00e7\u00e3o em seu artigo 74.<\/p>\n

Na Alemanha, a Lei Fundamental de Bonn n\u00e3o trouxe uma regra expressa de proibi\u00e7\u00e3o da retroatividade para as leis tribut\u00e1rias, limitandose ao direito penal, o que n\u00e3o \u00e9 aplic\u00e1vel por analogia ao direito tribut\u00e1rio, como explica Klaus Tipke.17<\/sup> Diante disso, a Constitui\u00e7\u00e3o transferiu para o Tribunal Constitucional a compet\u00eancia para definir diante do caso concreto as hip\u00f3teses de cabimento da irretroatividade das leis tribut\u00e1rias, o que somente seria poss\u00edvel a partir da seguran\u00e7a jur\u00eddica e do princ\u00edpio do Estado de Direito.<\/p>\n

Na nossa hist\u00f3ria constitucional, a garantia da irretroatividade das leis<\/em>, em sentido amplo, aplic\u00e1vel a toda e qualquer mat\u00e9ria, veio expressa nas constitui\u00e7\u00f5es de 1824 e de 1891, mantendo-se nas posteriores apenas para a lei penal.18<\/sup> Em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria, a garantia de proibi\u00e7\u00e3o da retroatividade das leis que instituem ou aumentam tributos<\/em>19<\/sup> s\u00f3 havia aparecido de forma expressa na Constitui\u00e7\u00e3o de 1934.<\/p>\n

Por outro lado, a garantia da anterioridade tribut\u00e1ria<\/em>, que assegura o princ\u00edpio da n\u00e3o surpresa, ou seja, a seguran\u00e7a jur\u00eddica do tempo futuro,20 \u00e9 fruto de consider\u00e1vel evolu\u00e7\u00e3o ao longo da nossa hist\u00f3ria constitucional. No passado, esta garantia equivalia ao princ\u00edpio da anualidade or\u00e7ament\u00e1ria<\/em>, cuja finalidade era diversa, pois tinha como fun\u00e7\u00e3o autorizar os tributos a serem cobrados no exerc\u00edcio posterior.<\/p>\n

Este foi o regime assentado nas Constitui\u00e7\u00f5es de 1824, 1934, 1946 e 1967. Devia-se \u00e0 no\u00e7\u00e3o de or\u00e7amento como \u201cato-condi\u00e7\u00e3o\u201d (Duguit) outrora adotado entre n\u00f3s. Este modelo somente foi modificado com a Emenda 1, de 1969, para contemplar a continuidade das receitas exig\u00edveis sem necessidade de autoriza\u00e7\u00e3o or\u00e7ament\u00e1ria anual.<\/p>\n

Surge, assim, a anterioridade da lei tribut\u00e1ria, sem preju\u00edzo de a garantia da anualidade<\/em> continuar a existir, agora, com renovadas fun\u00e7\u00f5es, afora aquela da demarca\u00e7\u00e3o do exerc\u00edcio financeiro<\/em>: para os fins de balizamento da pr\u00f3pria anterioridade<\/em>, quanto \u00e0 publica\u00e7\u00e3o da lei (i) e para periodiza\u00e7\u00e3o dos tributos anuais, geralmente aqueles incidentes sobre propriedade de bens ou rendas (ii).<\/p>\n

Na Constitui\u00e7\u00e3o vigente, a anualidade<\/em>, combinada com a irretroatividade<\/em> e anterioridade<\/em> das leis tribut\u00e1rias que instituem ou majoram tributos (art. 150 \u2013 III, da CF), adicionadas do regime geral de veda\u00e7\u00e3o da irretroatividade para modificar os atos aperfei\u00e7oados no passado ou os direitos adquiridos, do art. 5.\u00ba, XXXVI, configuram o regime da seguran\u00e7a jur\u00eddica na fun\u00e7\u00e3o de estabilidade no tempo do nosso Sistema Constitucional Tribut\u00e1rio.21<\/sup><\/p>\n

Refor\u00e7a-se, assim, o estatuto constitucional do contribuinte, mediante substancial prote\u00e7\u00e3o a mudan\u00e7as inopinadas, m\u00faltiplas cobran\u00e7as anuais de tributos sobre patrim\u00f4nio ou renda, retrospectividade de leis que instituam ou aumentam tributos, bem como daquelas que tenham por finalidade modificar atos ou direitos aperfei\u00e7oados em tempos pret\u00e9ritos. Com esse esfor\u00e7o de certeza jur\u00eddica, (a) contra modifica\u00e7\u00f5es de situa\u00e7\u00f5es jur\u00eddicas estabilizadas antes da vig\u00eancia da lei e (b) contra tipifica\u00e7\u00e3o de fatos tribut\u00e1rios verificados no passado por leis novas que instituam ou aumentem tributos, poucas constitui\u00e7\u00f5es estrangeiras oferecem regimes semelhantes.<\/p>\n

Some-se a essas duas hip\u00f3teses o princ\u00edpio de irretroatividade da lei penal (art. 5.\u00ba, XXXIX: \u201cn\u00e3o h\u00e1 crime sem lei anterior que o defina\u201d), que surte efic\u00e1cia em rela\u00e7\u00e3o \u00e0 tipicidade dos crimes contra a ordem tribut\u00e1ria ou das san\u00e7\u00f5es administrativas, dada a vincula\u00e7\u00e3o do art. 106, do CTN, com efeitos equivalentes para as normas instituidoras de regras tribut\u00e1rias sancionat\u00f3rias ou mais gravosas.<\/p>\n

3 A seguran\u00e7a jur\u00eddica esta bilizadora do passado: a garantia de irretroatividade das leis tribut\u00e1rias<\/h3>\n

A garantia da irretroatividade de leis que criem ou aumentem tributos<\/em> consiste em veda\u00e7\u00e3o expressa para cobran\u00e7a de tributos em rela\u00e7\u00e3o a fatos geradores ocorridos antes do in\u00edcio da vig\u00eancia da lei que os houver institu\u00eddo ou aumentado. Segundo Gabba, o \u00fanico direito adquirido, quanto \u00e0 irretroatividade, \u00e9 o de n\u00e3o suportar imposto maior do que aquele estabelecido pela lei atualmente em vigor.22<\/sup> Contudo, isso precisa ser entendido em um sentido amplo que envolva todos os elementos da norma tribut\u00e1ria, e.g., apura\u00e7\u00e3o de cr\u00e9ditos, titularidade de sujei\u00e7\u00e3o passiva e outros. Como observado por Geraldo Ataliba: \u201cO Estado n\u00e3o surpreende seus cidad\u00e3os; n\u00e3o adota decis\u00f5es inopinadas que os aflijam\u201d.23<\/sup> Verdadeiramente, ao Estado deve impor-se uma \u00e9tica legislativa coerente com a ordem constitucional e esta, por todos os princ\u00edpios e garantias consagrados, veda, com firmeza, a surpresa e a retroa\u00e7\u00e3o em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria. E a raz\u00e3o parece simples: somente manifesta\u00e7\u00f5es de capacidade contributiva ao tempo da vig\u00eancia da lei podem ser alcan\u00e7adas para a incid\u00eancia tribut\u00e1ria.<\/p>\n

O princ\u00edpio da irretroatividade das leis na esfera tribut\u00e1ria representa o respeito ao direito adquirido de ser tributado em rela\u00e7\u00e3o a fatos geradores segundo os demonstrativos de capacidade contributiva no momento da sua constitui\u00e7\u00e3o. Isso porque aquele que evidencia capacidade contributiva na aus\u00eancia de previs\u00e3o legal que a qualifique como pass\u00edvel de exa\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria ou que a alcance em certos limites, adquire o direito de n\u00e3o ser tributado em medida diversa daquela ent\u00e3o vigente ao momento de aperfei\u00e7oamento do fato jur\u00eddico tribut\u00e1rio.<\/p>\n

N\u00e3o parece correto supor que a regra geral do ordenamento consiste na m\u00e1xima de que toda lei gera efeitos apenas para o futuro (lex prospicit, non respicit)<\/em>, defeso a qualquer disposi\u00e7\u00e3o normativa alcan\u00e7ar fatos anteriores \u00e0 sua vig\u00eancia. Mais do que um exerc\u00edcio de ontologismo, este aforismo jur\u00eddico dissolve-se na complexidade do direito. \u00c9 preciso construir argumentos coerentes com os paradigmas, princ\u00edpios e garantias adotados pelo direito positivo.<\/p>\n

No caso do direito tribut\u00e1rio brasileiro, para os demais casos (exclusive institui\u00e7\u00e3o ou aumento de tributo), o art. 105 do CTN veda a irretroatividade em geral, ao garantir a todos que a legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes.<\/em>24<\/sup> Os fatos pendentes<\/em>, ao serem alcan\u00e7ados pelas leis novas, sofrem exclus\u00e3o da proibi\u00e7\u00e3o de retroatividade para aquelas situa\u00e7\u00f5es jur\u00eddicas ou de fato iniciadas no passado e cujo fato material ainda n\u00e3o se tenha por aperfei\u00e7oado. E isso valer\u00e1 tanto para o fato jur\u00eddico tribut\u00e1rio de obriga\u00e7\u00f5es principais (art. 113 do CTN) quanto para obriga\u00e7\u00f5es acess\u00f3rias (art. 114 do CTN), ambos compreendidos nas hip\u00f3teses dos art. 116 e 117 do CTN, no que especifica as modalidades dos facta pendentia<\/em>.<\/p>\n

\u00c9 verdade que, em termos literais, a reda\u00e7\u00e3o do texto constitucional, aparentemente, n\u00e3o traz um impedimento absoluto \u00e0 retroatividade das leis tribut\u00e1rias na sua totalidade de hip\u00f3teses. A veda\u00e7\u00e3o constitucional limita-se em rela\u00e7\u00e3o a fatos geradores ocorridos antes do in\u00edcio da vig\u00eancia da lei que houver institu\u00eddo ou aumentado tributo<\/em>(art. 150, III, a, da CF).<\/p>\n

Contudo, numa interpreta\u00e7\u00e3o sistem\u00e1tica, em combina\u00e7\u00e3o com o inc. XXXVI do art. 5.\u00ba, verifica-se que a aplica\u00e7\u00e3o da norma tribut\u00e1ria tampouco poder\u00e1 retroagir para agravar situa\u00e7\u00f5es consolidadas no passado ou para modifica\u00e7\u00e3o de crit\u00e9rios de aplica\u00e7\u00e3o de tributos, multas ou qualquer tipo de obriga\u00e7\u00e3o mais gravosa,25<\/sup> como nos casos de regimes de fiscaliza\u00e7\u00e3o, das demais modifica\u00e7\u00f5es de crit\u00e9rios da regra matriz de incid\u00eancia, de san\u00e7\u00f5es administrativas ou capitula\u00e7\u00f5es de il\u00edcitos que sejam abrandados ou extintos et caterva (arts. 105 e 146 do CTN).26<\/sup><\/p>\n

O princ\u00edpio da interdi\u00e7\u00e3o de retroatividade<\/em> veda tudo aquilo que consista em inova\u00e7\u00e3o de obriga\u00e7\u00f5es ou deveres mais gravosos para os contribuintes e se constitui como verdadeiro direito fundamental, que n\u00e3o se pode restringir, amesquinhar ao conte\u00fado de \u201cinstitui\u00e7\u00e3o\u201d ou de \u201caumento\u201d de tributo, aplicando-se a tudo o quanto possa ser arbitr\u00e1rio e cause preju\u00edzos ou danos de qualquer tipo ao contribuinte, como cria\u00e7\u00e3o de obriga\u00e7\u00f5es acess\u00f3rias, aumento de multas e outros.<\/p>\n

A retroa\u00e7\u00e3o do mais benigno (lex milior)<\/em> v\u00ea-se admitida pelo ordenamento. Basta ver o que disp\u00f5e o art. 150, \u00a7 6\u00ba, da CF, ao autorizar que a lei possa instituir remiss\u00f5es, anistias ou modifica\u00e7\u00f5es que sejam mais benignas ao contribuinte. Seria inconceb\u00edvel que o direito n\u00e3o pudesse retroagir, at\u00e9 mesmo para corrigir situa\u00e7\u00f5es de injusti\u00e7a ou de t\u00e9cnicas inadequadas ao tributo aplicado.27<\/sup><\/p>\n

A partir desse quadro normativo e te\u00f3rico de possibilidades, a garantia da irretroatividade tribut\u00e1ria<\/em>, decorrente do princ\u00edpio de seguran\u00e7a jur\u00eddica, veda a retroa\u00e7\u00e3o de efeitos ao n\u00e3o benigno. E o impedimento de retroa\u00e7\u00e3o dos efeitos das normas tribut\u00e1rias impositivas retira do legislador, do juiz ou do agente da Administra\u00e7\u00e3o28<\/sup> a possibilidade de alcan\u00e7ar fatos anteriores ao in\u00edcio da vig\u00eancia das leis tribut\u00e1rias que instituam ou aumentem os tributos j\u00e1 existentes (irretroatividade constitucional) ou de qualquer outro efeito em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria mais gravoso (garantia de estabilidade funcional no tempo do art. 105 do CTN). N\u00e3o se poderia esperar menos do princ\u00edpio da irretroatividade.29<\/sup><\/p>\n

\n

Misabel Derzi postula a intercorr\u00eancia de um \u201cpoder judicial de tributar\u201d, no qual o princ\u00edpio da irretroatividade para instituir ou aumentar tributos, em face da prote\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a leg\u00edtima e da boa-f\u00e9 objetiva, seria limita\u00e7\u00e3o inequ\u00edvoca, com vistas a preservar o contribuinte contra muta\u00e7\u00f5es inopinadas de jurisprud\u00eancia.30<\/sup> Esse entendimento, ainda que em menor sofistica\u00e7\u00e3o, encontra-se tamb\u00e9m em Klaus Tipke,31<\/sup> amparado no que chama de \u201cbase de confian\u00e7a\u201d, para fundamentar o que ele denomina de postulado de proibi\u00e7\u00e3o de jurisprud\u00eancia retroativa agravante<\/em>, como tutela da confian\u00e7a na \u201corienta\u00e7\u00e3o\u201d dos tribunais.<\/p>\n

Como diz Canotilho, \u201cos postulados da seguran\u00e7a jur\u00eddica e da protec\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a s\u00e3o exig\u00edveis perante qualquer acto<\/em> de qualquer poder<\/em> \u2013 legislativo, executivo e judicial\u201d.32<\/sup> Neste passo, os atos legislativos, judiciais ou executivos n\u00e3o podem retroagir para agravar situa\u00e7\u00f5es ou imputar obriga\u00e7\u00f5es, mas devem respeitar o ato jur\u00eddico perfeito e o direito adquirido no passado. Igualmente, devem criar condi\u00e7\u00f5es de certeza e estabilidade para o futuro. Deveras, a coisa julgada n\u00e3o pode ser ferida por ato de qualquer esp\u00e9cie, seja este judicial, administrativo ou legislativo.<\/p>\n

Quest\u00e3o controvertida p\u00f5e-se para as isen\u00e7\u00f5es tribut\u00e1rias. Em geral, isen\u00e7\u00f5es dever\u00e3o ser sempre prospectivas<\/em>, nunca retroativas<\/em>. Qualquer isen\u00e7\u00e3o para o passado assumiria o car\u00e1ter de t\u00edpica remiss\u00e3o ou de anistia. Por isso, quando n\u00e3o atendidos os pressupostos para remiss\u00e3o ou anistia, esta retroatividade pode ser vista como esp\u00e9cie de privil\u00e9gio odioso e inconstitucional.<\/p>\n

No que concerne \u00e0 anterioridade<\/em>, a revoga\u00e7\u00e3o de isen\u00e7\u00f5es depender\u00e1 de uma s\u00e9rie de aspectos. Caso concedida com prazo certo, ao t\u00e9rmino deste, o tributo deve recuperar sua exigibilidade, sem qualquer restri\u00e7\u00e3o. N\u00e3o h\u00e1 surpresa que justifique sua perman\u00eancia. Diferentemente, a revoga\u00e7\u00e3o de isen\u00e7\u00f5es sem prazo certo ou sob qualquer outra condi\u00e7\u00e3o que permita ao benefici\u00e1rio reconhecer sua cessa\u00e7\u00e3o, ou, igualmente, o caso da revoga\u00e7\u00e3o de isen\u00e7\u00f5es com prazo certo, mas antes que este seja esgotado, haver\u00e1 sempre o efeito equivalente \u00e0 \u201cinstitui\u00e7\u00e3o\u201d ou \u201cmajora\u00e7\u00e3o\u201d de tributo, raz\u00e3o pela qual o princ\u00edpio da anterioridade, segundo a esp\u00e9cie de tributo, dever\u00e1 ser observado integralmente, como garantia de seguran\u00e7a jur\u00eddica.<\/p>\n

4 Autoriza\u00e7\u00f5es para retroatividade no direito tribut\u00e1rio brasileiro e o princ\u00edpio da coer\u00eancia do ordenamento<\/h3>\n

Para preserva\u00e7\u00e3o da seguran\u00e7a jur\u00eddica e da certeza do direito, a aplica\u00e7\u00e3o retroativa de leis tribut\u00e1rias \u00e9 admitida em hip\u00f3teses excepcionais, as quais est\u00e3o descritas no art. 106 e 112 do CTN33<\/sup>, como que em oposi\u00e7\u00e3o \u00e0 regra geral, segundo a qual a lei vigora e surte efeitos somente para o futuro (lex prospicit, non respicit)<\/em>. Uma m\u00e1xima<\/em> que supostamente labora a favor da seguran\u00e7a, mas que poderia revestir-se de not\u00e1vel inseguran\u00e7a caso n\u00e3o contemplasse hip\u00f3teses de reconhecimento da permiss\u00e3o para retroagir.<\/p>\n

Basicamente, esse efeito de retroa\u00e7\u00e3o est\u00e1 autorizado nos casos de leis interpretativas (i), de leis sancionadoras mais benignas (ii) e de atos de aplica\u00e7\u00e3o do direito tribut\u00e1rio ainda n\u00e3o definitivamente julgados (iii).<\/p>\n

As leis mais benignas, nessa hip\u00f3tese, ganham espa\u00e7o inconteste, ainda que n\u00e3o se admita sua qualifica\u00e7\u00e3o com excessiva amplitude. O art. 112 do CTN estabelece que, em caso de d\u00favida, a lei tribut\u00e1ria dever\u00e1 ser interpretada de modo favor\u00e1vel ao contribuinte, especialmente quanto \u00e0 natureza ou \u00e0s circunst\u00e2ncias materiais do fato, ou \u00e0 natureza ou extens\u00e3o de seus efeitos <\/em>(i) e \u00e0 natureza da penalidade aplic\u00e1vel, ou \u00e0 sua gradua\u00e7\u00e3o<\/em> (ii), ademais da capitula\u00e7\u00e3o legal do fato<\/em> (iii) e da autoria, imputabilidade, ou punibilidade<\/em> (iv). Como ensina Antonio Roberto Sampaio Doria: \u201cA exemplo das leis penais ben\u00e9ficas em sentido estrito, tamb\u00e9m as normas tribut\u00e1rias, definindo infra\u00e7\u00f5es tribut\u00e1rias simples e respectivas san\u00e7\u00f5es, retroagem, se ben\u00e9ficas, para favorecer o infrator.\u201d 34<\/sup> Portanto, no \u00e2mbito da tipifica\u00e7\u00e3o dos il\u00edcitos, da imputa\u00e7\u00e3o de responsabilidade ou da aplica\u00e7\u00e3o de san\u00e7\u00f5es, a lei nova benigna amplianda<\/em> poder\u00e1 ser alegada, ainda que os fatos tenham ocorrido em per\u00edodo anterior, seguido de auto de infra\u00e7\u00e3o ou emprego de medida coercitiva de qualquer esp\u00e9cie, o que se aplica inclusive aos respons\u00e1veis tribut\u00e1rios.<\/p>\n

E n\u00e3o poderia ser diferente, afinal, a proibi\u00e7\u00e3o de retroatividade das leis tribut\u00e1rias restringe-se aos conte\u00fados gravosos, aqueles que acrescem dificuldades ou onerosidades, que suprimem vantagens ou restringem direitos dos contribuintes, enfim, aqueles que causam qualquer pertuba\u00e7\u00e3o sobre a situa\u00e7\u00e3o estabilizada pela confian\u00e7a ao tempo de um \u201ccomportamento juridicamente relevante\u201d (planejamento tribut\u00e1rio, pagamento de tributo, cumprimento de condi\u00e7\u00f5es para obten\u00e7\u00e3o de direito ou de isen\u00e7\u00e3o etc). Portanto, a retroa\u00e7\u00e3o das leis mais benignas n\u00e3o ofende qualquer princ\u00edpio ou valor jur\u00eddico; antes, apresenta-se como medida de equil\u00edbrio e de coer\u00eancia sist\u00eamica entre seguran\u00e7a jur\u00eddica e direitos fundamentais.<\/p>\n

Ao lado destas hip\u00f3teses, para todos os demais casos, a lei nova mais benigna poder\u00e1 ser aplicada em se tratando de ato n\u00e3o definitivamente julgado<\/em>. Afasta-se, assim, a retroatividade do mais benigno daqueles casos onde n\u00e3o se tenha controv\u00e9rsias. Assim, em aten\u00e7\u00e3o ao princ\u00edpio de coer\u00eancia do ordenamento jur\u00eddico, enquanto n\u00e3o julgado o caso que tenha em discuss\u00e3o determinada mat\u00e9ria jur\u00eddica contemplada em lei nova mais ben\u00e9fica, esta se deve aplicar na sua integralidade.<\/p>\n

Trata-se do disposto no art. 106, II, \u201cb\u201d do CTN, verbis<\/em>:<\/p>\n

Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pret\u00e9rito:<\/p>\n

II – tratando-se de ato n\u00e3o definitivamente julgado:<\/p>\n

b) quando deixe de trat\u00e1-lo como contr\u00e1rio a qualquer exig\u00eancia de a\u00e7\u00e3o ou omiss\u00e3o, desde que n\u00e3o tenha sido fraudulento e n\u00e3o tenha implicado em falta de pagamento de tributo;<\/p>\n

A condi\u00e7\u00e3o excepcional n\u00e3o abrange a ilicitude decorrente de fraude ou da falta do pagamento do tributo. Em qualquer outro caso, quando a lei nova exclui do ordenamento exig\u00eancia que se havia ou expressa disposi\u00e7\u00e3o que impunha conduta proibida ou obrigat\u00f3ria, o contribuinte ter\u00e1 direito de alegar essa regra em qualquer fase ou tipo de processo, administrativo ou judicial, e at\u00e9 mesmo no \u00e2mbito de recursos nos tribunais superiores. A jurisprud\u00eancia Supremo Tribunal Federal \u00e9 pac\u00edfica desde 1967 para admitir a aplica\u00e7\u00e3o retroativa da legisla\u00e7\u00e3o mais ben\u00e9fica ao contribuinte, nas hip\u00f3teses de atos n\u00e3o definitivamente julgados<\/em>, enquanto perdurar a disponibilidade para arguir, em qualquer esfera, seu cabimento.35<\/sup> O Superior Tribunal de Justi\u00e7a tamb\u00e9m reconhece a aplica\u00e7\u00e3o retroativa de ato n\u00e3o definitivamente julgado, atendidos os requisitos do CTN.36<\/sup><\/p>\n

Por fim, nos casos das chamadas \u201cleis interpretativas\u201d, assim entendidas aquelas que n\u00e3o acrescem inova\u00e7\u00e3o mais gravosa ou ben\u00e9fica aos contribuintes, estas ter\u00e3o equivalente efeito retroativo no nosso ordenamento, como j\u00e1 o reconheceu o STF em diversas oportunidades.37 Nesse particular, o CTN, assim disp\u00f4s: \u201cArt. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pret\u00e9rito: I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, exclu\u00edda a aplica\u00e7\u00e3o de penalidade \u00e0 infra\u00e7\u00e3o dos dispositivos interpretados.\u201d<\/em> Nesse particular, pelo princ\u00edpio da coer\u00eancia, as leis interpretativas somente podem ser aplicadas quando n\u00e3o prevejam tratamentos gravoso, pela veda\u00e7\u00e3o gen\u00e9rica do ordenamento \u00e0 retroatividade do que for n\u00e3o benigno.<\/p>\n

Como \u201clei\u201d interpretativa (defeso o emprego desse sentido para atos administrativos normativos), sua efic\u00e1cia permite que se possa aplicar retroativamente \u201cem qualquer caso\u201d, seja a que t\u00edtulo for, quer dos elementos da estrutura fundamental da norma tribut\u00e1ria quer sobre procedimentos, desde que coincida com o mesmo \u00e2mbito de compet\u00eancia e conte\u00fado material da lei interpretada, vedada qualquer inova\u00e7\u00e3o material ou formal.<\/p>\n

A permiss\u00e3o de retroatividade das leis aplica-se \u00e0s regras espec\u00edficas do lan\u00e7amento tribut\u00e1rio. A partir da vig\u00eancia, em conformidade com o art. 144 do CTN, o lan\u00e7amento dever\u00e1 reportarse necessariamente \u00e0 data da ocorr\u00eancia do fato gerador da obriga\u00e7\u00e3o e rege-se pela lei ent\u00e3o vigente, no que concerne \u00e0 mat\u00e9ria do fato jur\u00eddico tribut\u00e1rio, ainda que posteriormente modificada ou revogada<\/em>. Desse modo, n\u00e3o h\u00e1 qualquer retroatividade na aplica\u00e7\u00e3o do lan\u00e7amento sobre fatos verificados no passado, para os fins do lan\u00e7amento tribut\u00e1rio, cujo tratamento jur\u00eddico e regime aplic\u00e1veis h\u00e3o de ser aqueles em vigor ao momento do respectivo fato.<\/p>\n

A exce\u00e7\u00e3o, prevista no \u00a7 1\u00ba do referido art. 144, autoriza a retroatividade das leis que aplicam ao lan\u00e7amento novos crit\u00e9rios de apura\u00e7\u00e3o<\/em> (i), introduzem novos processos de fiscaliza\u00e7\u00e3o, ampliados os poderes de investiga\u00e7\u00e3o das autoridades administrativas<\/em> (ii), ou outorgam ao cr\u00e9dito maiores garantias ou privil\u00e9gios<\/em> (iii), desde que n\u00e3o instituam gravames retroativos ou modifiquem a regra matriz de incid\u00eancia dos tributos. Segundo Aliomar Baleeiro, por serem disposi\u00e7\u00f5es de natureza processual, t\u00eam efic\u00e1cia imediata para aplica\u00e7\u00e3o aos casos pendentes38<\/sup> de lan\u00e7amento, investiga\u00e7\u00e3o e emprego de garantias ou privil\u00e9gios.<\/p>\n

\u00c9 induvidoso que por \u201cnovos crit\u00e9rios de apura\u00e7\u00e3o\u201d n\u00e3o se pode conceber os procedimentos inerentes \u00e0 apura\u00e7\u00e3o da base de c\u00e1lculo. Numa interpreta\u00e7\u00e3o conforme a Constitui\u00e7\u00e3o, presente a proibi\u00e7\u00e3o de retroatividade das leis que aumentam tributos, resta defeso admitir que a \u201capura\u00e7\u00e3o\u201d da base de c\u00e1lculo possa ser objeto de lei retroativa. Nesse caso, somente tem cabimento falar em crit\u00e9rios formais de lan\u00e7amento para a determina\u00e7\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel, sem qualquer modifica\u00e7\u00e3o dos elementos de quantifica\u00e7\u00e3o do tributo. Regras que modificam os crit\u00e9rios de apura\u00e7\u00e3o do lucro l\u00edquido, a forma\u00e7\u00e3o das receitas ou da presun\u00e7\u00e3o de rendimentos n\u00e3o podem ter efeito retroativo; diversamente, o procedimento de atua\u00e7\u00e3o administrativa na forma\u00e7\u00e3o do lan\u00e7amento poder\u00e1 ser objeto de retroatividade, por n\u00e3o significar c\u00e2mbio de expectativas do contribuinte.<\/p>\n

\n

No conceito de processos de fiscaliza\u00e7\u00e3o e de poderes de investiga\u00e7\u00e3o das autoridades administrativas<\/em> devem ser considerados apenas aqueles tipicamente administrativos e que n\u00e3o signifiquem inova\u00e7\u00f5es de exig\u00eancias condutas ou de obriga\u00e7\u00f5es acess\u00f3rias retroativas contra o contribuinte. Nesse grupo, por exemplo, n\u00e3o podem ser inseridos os m\u00e9todos de controle de elus\u00e3o tribut\u00e1ria, m\u00e9todos de controle de pre\u00e7os de transfer\u00eancia ou introdu\u00e7\u00e3o de exig\u00eancias onerosas ou gravosas para o contribuinte, para os fins de aplica\u00e7\u00e3o retroativa. Limita-se, assim, aos poderes de acesso a documentos ou dados, como o sigilo banc\u00e1rio e outros.<\/p>\n

De igual modo, as leis que outorgam ao cr\u00e9dito maiores garantias ou privil\u00e9gios<\/em>, ao tempo que n\u00e3o se convertem em modifica\u00e7\u00e3o do regime aplic\u00e1vel ao fato jur\u00eddico tribut\u00e1rio, podem perfeitamente aplicar-se ao cr\u00e9dito formado a partir do momento em que se aperfei\u00e7oa o lan\u00e7amento.<\/p>\n

5 Considera\u00e7\u00f5es finais<\/h3>\n

Como visto, a seguran\u00e7a jur\u00eddica e a certeza do direito conferem a todos o direito de sujeitarem-se unicamente \u00e0 lei previamente existente, vedada qualquer retroatividade (lex prospicit, non respicit)<\/em>. Para tudo o que se possa considerar como \u201cnovo\u201d conte\u00fado, deveras, aplicar-se-\u00e1 o princ\u00edpio de proibi\u00e7\u00e3o da retroatividade, dos arts. 5.\u00ba, XXXVI, e 150, III, a, da CF.<\/p>\n

Nas palavras de C\u00e9sar Garc\u00eda Novoa, \u201cla seguridad jur\u00eddica otorga al particular un derecho a la certeza, no un derecho al mantenimiento de una determinada tributaci\u00f3n\u201d.39<\/sup> Esta excepcionalidade encontra-se nos mais recentes diplomas normativos, como nos \u201cc\u00f3digos tribut\u00e1rios\u201d (leis gerais ou estatutos dos contribuintes) de diversos pa\u00edses, a exemplo de It\u00e1lia, Espanha, Portugal e outros.40<\/sup> N\u00e3o \u00e9 simples uso ou tradi\u00e7\u00e3o. Efetivamente, nada impede que a lei cumpra aquele papel que muitas vezes \u00e9 deixado \u00e0 regulamenta\u00e7\u00e3o, para esclarecer ambiguidades ou situa\u00e7\u00f5es causadoras de d\u00favidas que poderiam ensejar longos conflitos ou afeta\u00e7\u00f5es \u00e0 efic\u00e1cia da lei, nos atos de sua aplica\u00e7\u00e3o. E como o regulamento n\u00e3o pode e n\u00e3o deve retroagir, somente \u00e0 \u201clei\u201d pode-se conferir este efeito.<\/p>\n

A seguran\u00e7a jur\u00eddica exige o acertamento das situa\u00e7\u00f5es previstas em lei quando do seu cumprimento.41<\/sup> Essa \u00e9 a raz\u00e3o pela qual, a t\u00edtulo de preserva\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a leg\u00edtima dos contribuintes perante a Administra\u00e7\u00e3o, autoriza-se o afastamento de multas, nos termos do art. 106, I, do CTN, nas hip\u00f3teses de \u201cleis interpretativas\u201d; bem como de multas e juros de mora, nos termos do par\u00e1grafo \u00fanico, do art. 100, do CTN, se e enquanto perdurou \u201cpr\u00e1tica reiterada da Administra\u00e7\u00e3o\u201d suficiente para gerar o estado de confian\u00e7a assinalado.<\/p>\n

Em vista disso, \u00e9 de admitir que a lei, e somente a lei \u2013 defeso este recurso a qualquer tipo de ato regulamentar de car\u00e1ter administrativo, por expressa veda\u00e7\u00e3o constitucional e do pr\u00f3prio CTN \u2013, possa \u201cretroagir\u201d e cumprir essa fun\u00e7\u00e3o especificadora ou interpretativa das leis anteriormente publicadas. Nenhum ato administrativo tribut\u00e1rio, portanto, pode ter efeito retroativo prejudicial no ordenamento jur\u00eddico brasileiro. Somente a \u201cLei\u201d pode retroagir, e dentro de condi\u00e7\u00f5es muito limitadas, como estabelece o art. 106 do CTN.<\/p>\n

Notas<\/strong><\/p>\n

1 HEIDEGGER, Martin. Ser e tempo<\/em>. 11. ed. Tradu\u00e7\u00e3o de Marcia S\u00e1 Cavalcante Schuback. Petr\u00f3polis: Vozes, 2004. v. 2. p.123 e ss.; para um estudo do tempo e o direito: OST, Fran\u00e7ois. O tempo do direito<\/em>. Lisboa: Instituto Piaget, 2001; ELIAS, Norbert. Sobre o tempo. Tradu\u00e7\u00e3o de Vera Ribeiro. Rio de Janeiro: Zahar, 1998; ASKIN, I. F. O problema do tempo<\/em>: sua interpreta\u00e7\u00e3o filos\u00f3fica. S\u00e3o Paulo: Paz e Terra, 1969; RICOUER, Paul. Tempo e narrativa<\/em>. Campinas: Papirus, 1997. t. III.
2 CAPOZZI, Gino. Temporalit\u00e0 e norma<\/em>. 4. ed. Napoli: Casa Editrice Dott. Eugenio Jovene, 2000. p. 262 e ss.; HUSSERL, Gerhart. Diritto e tempo<\/em>. Tradu\u00e7\u00e3o de Renato Cristin. Milano: Giuffr\u00e8, 1998. p. 3-60.
3 Como enfatiza Juha Raitio, da Universidade de Helsinki: \u201cThe principle of non-retroactivity can be linked to the legitimate expectations of the citizens\u201d (RAITIO, Juha. Legal certainty, non-retroactivity and periods of limitation in EC law<\/em>. Legisprudence. Oxford: Hart Publishing, 2008, v. 2, n. 1, p. 4).
4 BRETONE, Mario. Diritto e tempo nella tradizione europea<\/em>. Bari: Laterza, 2004. p. 33 e ss.
5 GRAU, Eros Roberto. O direito posto e o direito pressuposto<\/em>. 7. ed. S\u00e3o Paulo: Malheiros, 2008.
6 A diferencia\u00e7\u00e3o entre princ\u00edpios que veiculam \u201cvalores\u201d e princ\u00edpios como \u201climite objetivo\u201d adotada por Paulo de Barros Carvalho, \u00e9 de fundamental relev\u00e2ncia para a an\u00e1lise da mat\u00e9ria. Ainda que a no\u00e7\u00e3o de \u201cgarantia\u201d tenha, neste estudo, fun\u00e7\u00f5es de princ\u00edpios como \u201climites objetivos\u201d, diferenciase pelo car\u00e1ter protetivo de outros direitos e liberdades fundamentais que lhe atribu\u00edmos, tanto mais naqueles casos referidos expressamente no \u00e2mbito do art. 150 da CF (garantias asseguradas ao contribuinte)<\/em>. Como alude Paulo de Barros Carvalho: \u201cEntrevemos na considera\u00e7\u00e3o do signo \u2018princ\u00edpio\u2019, distinguindo-o como \u2018valor\u2019 ou como \u2018limite objetivo\u2019, um passo decisivo, de importantes efeitos pr\u00e1ticos. Isso porque, se reconhecermos no enunciado prescritivo a presen\u00e7a de um valor, teremos que ingressar, for\u00e7osamente, no campo da Axiologia, para estud\u00e1-lo segundo as caracter\u00edsticas pr\u00f3prias das estimativas\u201d (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tribut\u00e1rio<\/em>. 21. ed. S\u00e3o Paulo: Saraiva, 2009. p. 159).
7 Diz Anne-Laure Valembois: \u201cStabilit\u00e9 et previsibilit\u00e9 sont en effet les deux exigences qu\u2019implique la s\u00e9curit\u00e9 juridique dans sa dimension temporelle\u201d (VALEMBOIS, Anne-Laure. La constitutionnalisation de l\u2019exigence…<\/em> cit., p. 201; cf. RAITIO, Juha. The principle of legal certainty in EC law<\/em>. Dordrecht: Kluwer, 2003, p. 201 e ss.).
8 SCHERMERS, Henry G.; WAELBROECK, Denis F. Judicial protection in the European Union<\/em>. Hague: Kluwer, 2001. p. 84.
9 Interessante observar que esta formula\u00e7\u00e3o foi acolhida por constitui\u00e7\u00f5es mais recentes e de influ\u00eancia lus\u00f3fona. O art. 207 da Constitui\u00e7\u00e3o de Mo\u00e7ambique, de 1990, prev\u00ea que \u201cas leis s\u00f3 t\u00eam efeito retroactivos quando beneficiam os cidad\u00e3os e outras pessoas jur\u00eddicas\u201d. De forma menos incisiva, tem-se o art. 96 da Constitui\u00e7\u00e3o de Cabo Verde, de 1992, como segue: \u201cA lei fiscal n\u00e3o tem efeito retroactivo, salvo se tiver conte\u00fado mais favor\u00e1vel para o contribuinte\u201d. Para um exame dessas diferencia\u00e7\u00f5es, veja-se: GOUVEIA, Jorge Bacelar. A proibi\u00e7\u00e3o da retroactividade da norma fiscal na Constitui\u00e7\u00e3o portuguesa. In: CAMPOS, Diogo Leite de. Problemas fundamentais do direito tribut\u00e1rio<\/em>. Lisboa: Vislis, 1999. p. 39 e ss.
10 Na Alemanha n\u00e3o h\u00e1 regra expressa que pro\u00edba a retroatividade das leis tribut\u00e1rias. Em vista disso, a doutrina esfor\u00e7a-se para construir esse princ\u00edpio a partir daqueles do Estado de Direito, da seguran\u00e7a jur\u00eddica, da confian\u00e7a leg\u00edtima e da efetividade dos direitos fundamentais, ademais da retroatividade das leis penais. Cf. TIPKE, Klaus; LANG, Joachim. Direito tribut\u00e1rio<\/em>. Tradu\u00e7\u00e3o de Luiz D\u00f3ria Furquim. Porto Alegre: Fabris, 2008. v. 1. p. 247-259. TIPKE, Klaus. La retroattivit\u00e0 nel diritto tributario. In: AMATUCCI, Andrea (Coord.). Trattato di diritto tributario<\/em>. Padova: Cedam, 1994. v. 1, t. I, p. 437-447; BOZZA, Nadya. I principi e la tutela del contribuinte nell\u2019abgabenordung<\/em> e le esperienze pratiche. Il fisco<\/em>, Roma: Il Fisco, 2003. n. 10. p. 61-76.
11 Na It\u00e1lia, este princ\u00edpio, no \u00e2mbito da interpreta\u00e7\u00e3o constitucional, foi elaborado a partir da irretroatividade da lei penal e dos princ\u00edpios da legalidade, da capacidade contributiva, integridade do patrim\u00f4nio e at\u00e9 mesmo da dignidade da pessoa humana. Cf. MICHELI, Gian Antonio. Corso di diritto tributario<\/em>. 8. ed. Torino: Utet, 1989. p. 64; MELIS, Giuseppe. Interpretazione autentica, retroattivit\u00e0 e affidamento del contribuente: brevi riflessioni su talune recenti pronunzie della corte costituzionale. Rassegna Tributaria<\/em>, Roma: 1997. v. 45, n. 4, p. 864-880. SANTI, Giovanni Grottanelli de. Profili costituzionali della irretroattivit\u00e0 delle leggi<\/em>. Milano: Giuffr\u00e8, 1970. Recentemente, por\u00e9m, o art. 3.\u00ba da Lei 212, de 27 de julho de 2000, que introduziu o \u201cStatuto dei diritti del contribuente\u201d, introduziu tanto o princ\u00edpio da irretroatividade quanto aquele da anterioridade em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria: \u201c1. Salvo quanto previsto dall\u2019articolo 1, comma 2, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. Relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d\u2019imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono. 2. In ogni caso, le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore o dell\u2019adozione dei provvedimenti di attuazione in esse espressamente previsti\u201d (Cf. FANTOZZI, Augusto. Il diritto tributario<\/em>. 3. ed. Torino: Utet, 2003, p. 199 e ss.; FALSITTA, Gaspare. Manuale di diritto tributario<\/em>: parte generale. 6. ed. Padova: Cedam, 2008. p. 97-112; MASTROIACOVO, Valeria. I limiti alla retroattivit\u00e0 nel diritto tributario<\/em>. Milano: Giuffr\u00e8, 2005).
12 Na Fran\u00e7a prepondera a aplica\u00e7\u00e3o do regime civil\u00edstico ao direito tribut\u00e1rio, mediante aplica\u00e7\u00e3o do art. 2.\u00ba do C\u00f3digo Civil: \u201cLa loi ne dispose que pour l\u2019avenir; elle n\u2019a point d\u2019effet r\u00e9troactif\u201d; com o que disp\u00f5e o art. 5.\u00ba, da Declara\u00e7\u00e3o dos Direitos do Homem e do Cidad\u00e3o: \u201cLa Loi n\u2019a le droit de d\u00e9fendre que les actions nuisibles \u00e0 la Soci\u00e9t\u00e9. Tout ce qui n\u2019est pas d\u00e9fendu par la Loi ne peut \u00eatre emp\u00each\u00e9, et nul ne peut \u00eatre contraint \u00e0 faire ce qu\u2019elle n\u2019ordonne pas\u201d. Ver: MALINVAUD, Philippe. L\u2019\u00e9trange mont\u00e9e du contr\u00f4le du juge sur les lois r\u00e9troactives. 1804-2004, Le Code civil, un pass\u00e9, un pr\u00e9sent, un avenir<\/em>. Paris: Dalloz, 2004. p. 671-692; DEBAT, Olivier. La r\u00e9troactivit\u00e9 et le droit fiscal<\/em>. Paris: Defr\u00e9nois, 2006. p. 146 e ss.; Commission des Finances du Senat \u2013 Cefep. Loi fiscale, r\u00e9troactivit\u00e9 et s\u00e9curit\u00e9 juridique: quelle conciliation? Revue de Droit Fiscal<\/em>, n. 17, p. 622-629, Paris: Lexis Nexis, 1999; LEMAIRE, Fabrice. Actualit\u00e9 du principe de r\u00e9troactivit\u00e9 de la loi fiscale. RJF, n. 3. p. 186-190, Paris: Levallois Perret, 1999.
13 No direito espanhol a Constitui\u00e7\u00e3o n\u00e3o comporta um princ\u00edpio semelhante. Recentemente, a Ley General Tributaria 58, de 17 de dezembro de 2003, introduziu avan\u00e7os significativos, mas ainda de reduzida seguran\u00e7a jur\u00eddica. Cf. art. 10. \u201c\u00c1mbito temporal de las normas tributarias. 1. Las normas tributarias entrar\u00e1n en vigor a los veinte d\u00edas naturales de su completa publicaci\u00f3n en el bolet\u00edn oficial que corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa, y se aplicar\u00e1n por plazo indefinido, salvo que se fije un plazo determinado. 2. Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendr\u00e1n efecto retroactivo y se aplicar\u00e1n a los tributos sin per\u00edodo impositivo devengados a partir de su entrada normas que regulen el r\u00e9gimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendr\u00e1n efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicaci\u00f3n resulte m\u00e1s favorable para el interesado\u201d (NOVOA, C\u00e9sar Garc\u00eda. Los l\u00edmites a la retroactividad de la norma tributaria en el derecho espa\u00f1ol. Tratado de derecho tributario<\/em>. Lima: Palestra, 2003. p. 433-485).<\/p>\n

\n

14 Cf. o interessante estudo relativo \u00e0 constru\u00e7\u00e3o da jurisprud\u00eancia belga quanto a esta mat\u00e9ria: KIRKPATRICK, John; GARABEDIAN, Daniel. Examen de Jurisprudence (1991 \u00e0 2007). Les imp\u00f4ts sur les revenus et les soci\u00e9tes \u2013 principes g\u00e9n\u00e9raux. Revue Critique de Jurisprudence Belge<\/em>. p. 251-337, Bruxelles: Larcier, 2.\u00ba trim. 2008. 15 Como consta do voto do Min. C\u00e9lio Borja: \u201cO art. 150 da Constitui\u00e7\u00e3o tornou expl\u00edcito que a lei n\u00e3o pode impor obriga\u00e7\u00f5es tribut\u00e1rias a fatos ocorridos antes de sua vig\u00eancia (inc. III, al\u00ednea a) nem, tampouco, a fatos ocorridos no exerc\u00edcio em que editada (inc. III, b)\u201d (STF, Pleno, ADIn 513, rel. Min. C\u00e9lio Borja, j. 14.06.1991.
16 .FERRAZ JR., Tercio Sampaio. Anterioridade e irretroatividade… cit., p. 234.
17 TIPKE, Klaus; LANG, Joachim. Direito tribut\u00e1rio cit., p. 247. Cf. MAURER, Hartmut. Contributos para o direito do estado<\/em>. HECK, Lu\u00eds Afonso (Trad.). Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007. p. 68.
18 Constitui\u00e7\u00f5es brasileiras anteriores: Irretroatividade: Constitui\u00e7\u00e3o Pol\u00edtica do Imp\u00e9rio do Brazil de 1824: \u201cArt. 171. Todas as contribui\u00e7\u00f5es directas, \u00e1 excep\u00e7\u00e3o daquellas, que estiverem applicadas aos juros, e amortisa\u00e7\u00e3o da Divida Publica, ser\u00e3o annualmente estabelecidas pela Assembl\u00e9a Geral, mas continuar\u00e3o, at\u00e9 que se publique a sua deroga\u00e7\u00e3o, ou sejam substituidas por outras\u201d<\/em>. \u201cArt. 179. A inviolabilidade dos Direitos Civis, e Politicos dos Cidad\u00e3os Brazileiros, que tem por base a liberdade, a seguran\u00e7a individual, e a propriedade, \u00e9 garantida pela Constitui\u00e7\u00e3o do Imperio, pela maneira seguinte. […] III. A sua disposi\u00e7\u00e3o n\u00e3o ter\u00e1 effeito retroactivo\u201d. Constitui\u00e7\u00e3o da Rep\u00fablica dos Estados Unidos do Brasil de 1891: \u201cArt 11. \u00c9 vedado aos Estados, como \u00e0 Uni\u00e3o: […] 3.\u00ba \u2013 prescrever leis retroativas\u201d. Constitui\u00e7\u00e3o da Rep\u00fablica dos Estados Unidos do Brasil de 1934:<\/em> \u201cArt 17. \u00c9 vedado \u00e0 Uni\u00e3o, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Munic\u00edpios: […] VII \u2013 cobrar quaisquer tributos sem lei especial que os autorize, ou faz\u00ea-lo incidir sobre efeitos j\u00e1 produzidos por atos jur\u00eddicos perfeitos\u201d. Anterioridade: Constitui\u00e7\u00e3o dos Estados Unidos do Brasil de 1937:<\/em> \u201cArt 68. O or\u00e7amento ser\u00e1 uno, incorporando-se obrigatoriamente \u00e0 receita todos os tributos, rendas e suprimentos de fundos, inclu\u00eddas na despesa todas as dota\u00e7\u00f5es necess\u00e1rias ao custeio dos servi\u00e7os p\u00fablicos\u201d. Constitui\u00e7\u00e3o dos Estados Unidos do Brasil de 1946:<\/em> \u201cArt 141. A Constitui\u00e7\u00e3o assegura aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pa\u00eds a inviolabilidade dos direitos concernentes \u00e0 vida, \u00e0 liberdade, \u00e0 seguran\u00e7a individual e \u00e0 propriedade, nos termos seguintes: […] \u00a7 34. Nenhum tributo ser\u00e1 exigido ou aumentado sem que a lei o estabele\u00e7a; nenhum ser\u00e1 cobrado em cada exerc\u00edcio sem pr\u00e9via autoriza\u00e7\u00e3o or\u00e7ament\u00e1ria, ressalvada, por\u00e9m, a tarifa aduaneira e o imposto lan\u00e7ado por motivo de guerra\u201d. Constitui\u00e7\u00e3o da Rep\u00fablica Federativa do Brasil de 1967:<\/em> \u201cArt 150. A Constitui\u00e7\u00e3o assegura aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pa\u00eds a inviolabilidade dos direitos concernentes \u00e0 vida, \u00e0 liberdade, \u00e0 seguran\u00e7a e \u00e0 propriedade, nos termos seguintes: […] \u00a7 29. Nenhum tributo ser\u00e1 exigido ou aumentado sem que a lei o estabele\u00e7a; nenhum ser\u00e1 cobrado em cada exerc\u00edcio sem pr\u00e9via autoriza\u00e7\u00e3o or\u00e7ament\u00e1ria, ressalvados a tarifa aduaneira e o imposto lan\u00e7ado por motivo de guerra\u201d. Emenda Constitucional 1 de 1969:<\/em> \u201cArt. 153. A Constitui\u00e7\u00e3o assegura aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pa\u00eds a inviolabilidade dos direitos concernentes \u00e0 vida, \u00e0 liberdade, \u00e0 seguran\u00e7a e \u00e0 propriedade, nos t\u00earmos seguintes: […] \u00a7 29. Nenhum tributo ser\u00e1 exigido ou aumentado sem que a lei o estabele\u00e7a, nem cobrado, em cada exerc\u00edcio, sem que a lei que o houver institu\u00eddo ou aumentado esteja em vigor antes do in\u00edcio do exerc\u00edcio financeiro, ressalvados a tarifa alfandeg\u00e1ria e a de transporte, o imp\u00f4sto s\u00f4bre produtos industrializados e o imposto lan\u00e7ado por motivo de guerra e demais casos previstos nesta Constitui\u00e7\u00e3o\u201d<\/em>. Mais tarde modificado, nos seguintes termos: \u201c\u00a7 29 Nenhum tributo ser\u00e1 exigido ou aumentado sem que a lei o estabele\u00e7a, nem cobrado, em cada exerc\u00edcio, sem que a lei que o houver institu\u00eddo ou aumentado esteja em vigor antes do in\u00edcio do exerc\u00edcio financeiro, ressalvados a tarifa alfandeg\u00e1ria e a de transporte, o imposto sobre produtos industrializados e outros especialmente indicados em lei complementar, al\u00e9m do imposto lan\u00e7ado 8, de 1977).
19 CF, art. 150. \u201cSem preju\u00edzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, \u00e9 vedado \u00e0 Uni\u00e3o, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Munic\u00edpios: […] III \u2013 cobrar tributos: a)<\/em> em rela\u00e7\u00e3o a fatos geradores ocorridos antes do in\u00edcio da vig\u00eancia da lei que os houver institu\u00eddo ou aumentado; […]\u201d.
20 CF, art. 150, III: \u201c[…] b)<\/em> no mesmo exerc\u00edcio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; c)<\/em> antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na al\u00ednea b; (Emenda Constitucional 42, de 19.12.2003) […] \u00a7 1.\u00ba A veda\u00e7\u00e3o do inciso III, b, n\u00e3o se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a veda\u00e7\u00e3o do inciso III, c, n\u00e3o se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem \u00e0 fixa\u00e7\u00e3o da base de c\u00e1lculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. (Reda\u00e7\u00e3o dada pela Emenda Constitucional 42, de 19.12.2003)\u201d.
21 Esta constru\u00e7\u00e3o deve-se em muito \u00e0 larga contribui\u00e7\u00e3o que Sacha Calmon e Misabel Derzi ofertaram ao exame do tema em nosso Pa\u00eds. Cf. CO\u00caLHO, Sacha Calmon Navarro. Coment\u00e1rios \u00e0 Constitui\u00e7\u00e3o de 1988:<\/em> sistema tribut\u00e1rio. 10. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006. p. 246 e ss.; sobre a seguran\u00e7a jur\u00eddica na aplica\u00e7\u00e3o da irretroatividade, ver: SANCHES, J. L. Saldanha. Manual de direito fiscal<\/em>. Coimbra: Coimbra Ed., 2002. p. 75-97.
22 GABBA, C. F. Teoria della retroattivit\u00e0 delle leggi<\/em>. 2. ed. Torino: Unione Tipografica Editrice, 1884. v. 1, p. 266.
23 ATALIBA, Geraldo. Anterioridade da lei tribut\u00e1ria, seguran\u00e7a do direito e iniciativa privada. Revista de Direito Mercantil, Industrial, Econ\u00f4mico e Financeiro<\/em>, n. 50, p. 16, S\u00e3o Paulo: RT, 1983; como diz Eduardo Maneira: \u201cO princ\u00edpio da n\u00e3o surpresa da lei tribut\u00e1ria \u00e9 instrumento constitucional que visa a garantir o direito do contribuinte \u00e0 seguran\u00e7a jur\u00eddica, ess\u00eancia do Estado de Direito, qualquer que seja a sua concep\u00e7\u00e3o\u201d (Cf. MANEIRA, Eduardo. Direito tribut\u00e1rio: o princ\u00edpio da n\u00e3o surpresa<\/em>. Belo Horizonte: Del Rey, 1994. p. 161).
24 Na combina\u00e7\u00e3o dos artigos 105 e 116 do CTN, a no\u00e7\u00e3o de fatos geradores pendentes<\/em> revela que situa\u00e7\u00f5es jur\u00eddicas iniciadas antes da entrada em vigor n\u00e3o s\u00e3o consideradas como \u201catos jur\u00eddicos perfeitos\u201d e quedam-se pass\u00edveis de tributa\u00e7\u00e3o com o adimplemento de condi\u00e7\u00e3o (situa\u00e7\u00e3o jur\u00eddica) ou com o aperfei\u00e7oamento do suporte f\u00e1tico (situa\u00e7\u00e3o de fato). Como observa Tercio Sampaio Ferraz Jr.: \u201cAqui toma sentido a no\u00e7\u00e3o de fatos geradores pendentes. Pendentes no tempo cronol\u00f3gico com sentido cultural, humano, os eventos s\u00f3 se completam quando termina o prazo, mas o t\u00e9rmino do prazo apenas lhes d\u00e1 um sentido solid\u00e1rio, n\u00e3o os altera como fatos nem os anula. O princ\u00edpio da anterioridade, assim, impede que os eventos componentes de um fato gerador, mesmo pendente de um momento final, sejam atingidos por uma lei publicada durante o per\u00edodo formador. Do contr\u00e1rio, romper-se-ia a solidariedade entre os eventos como um cont\u00ednuo segmentado num tempo determinado\u201d (FERRAZ JR., Tercio Sampaio. Anterioridade e irretroatividade no campo tribut\u00e1rio. In: T\u00d4RRES, Heleno Taveira (Coord.). Tratado de direito constitucional tribut\u00e1rio<\/em>: estudos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. S\u00e3o Paulo: Saraiva, 2005. p. 236). CO\u00caLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tribut\u00e1rio<\/em>. 10. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2009. p. 257. Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tribut\u00e1rio<\/em> cit., p. 175; RABELLO FILHO, Francisco Pinto. O princ\u00edpio da anterioridade da lei tribut\u00e1ria<\/em>. S\u00e3o Paulo: RT, 2002.
25 Cf. RAMOS, Elival da Silva. A prote\u00e7\u00e3o aos direitos adquiridos no direito constitucional brasileiro<\/em>. S\u00e3o Paulo: Saraiva, 2003. p. 150.
26 Como observa Federico Arcos Ram\u00edrez: \u201cNo parece posible elaborar un concepto abstracto de retroactividad que determine, de un modo m\u00e1s o menos exacto y aprior\u00edstico, lo que pueden o no hacer legisladores e int\u00e9rpretes. Ello obedece, por un lado, a la dificultad para fijar una l\u00ednea divisoria entre el pasado y el presente, distinci\u00f3n que en el plano jur\u00eddico resulta mucho m\u00e1s compleja de lo que pueda resultar en el devenir de la naturaleza; por otro, en que el problema no est\u00e1 en las leyes sino en las caracter\u00edsticas de las situaciones sobre las que recaen que, por definici\u00f3n, son extraordinariamente variadas y merecedoras de una protecci\u00f3n muy diversa frente a las normas innovadoras\u201d (ARCOS RAM\u00cdREZ, Federico. La seguridad jur\u00eddica<\/em>. Una teor\u00eda formal. Madrid: Dykinson, 2000. p. 429).
27 \u201cUma absoluta proibi\u00e7\u00e3o da retroactividade de normas jur\u00eddicas impediria as inst\u00e2ncias legiferantes de realizar novas exig\u00eancias de justi\u00e7a e de concretizar as ideias de ordena\u00e7\u00e3o social positivamente plasmadas na Constitui\u00e7\u00e3o\u201d (CANOTILHO, Jos\u00e9 Joaquim Gomes. Direito constitucional e teoria…<\/em> cit., p. 254). \u201cS\u00f3lo la lege previa<\/em> hace posible el c\u00e1lculo de las repercusiones jur\u00eddicas de nuestras acciones, lo que resultar\u00eda del todo imposible si el Derecho actuara ex post facto<\/em>. Por otra parte, no tanto la creaci\u00f3n como la aplicaci\u00f3n retroactiva de una ley abre un espacio a la arbitrariedad que socava todo sentimiento de confianza en el Derecho\u201d (ARCOS RAM\u00cdREZ, Federico. La seguridad jur\u00eddica…<\/em> cit., p. 429; cf. PIZZON, Thommas. La s\u00e9curit\u00e9 juridique. Paris: Defr\u00e9nois, 2009. p. 215).
28 \u00c9 exig\u00eancia de seguran\u00e7a jur\u00eddica que a irretroatividade seja vinculante para todos os poderes. S\u00e3o firmes as palavras de Geraldo Ataliba nesse sentido: \u201cOra, ou a pr\u00e1tica constitucional encerra uma s\u00f3lida promessa de seguran\u00e7a jur\u00eddica \u2013 a ser observada pelo legislador e pela Administra\u00e7\u00e3o, e garantida pelo judici\u00e1rio \u2013 ou torna-se rid\u00edculo e descabido falar-se em Constitui\u00e7\u00e3o neste Pa\u00eds\u201d (ATALIBA, Geraldo. Anterioridade da lei tribut\u00e1ria… cit., p. 12). Ou, na voz de Misabel Derzi: \u201cO princ\u00edpio da irretroatividade \u00e9 direito e garantia fundamental de todos os cidad\u00e3os, que se imp\u00f5e contra o Estado. Seja o Estado legislador, administrador ou juiz, a irretroatividade somente pode ser invocada em favor do contribuinte\u201d (DERZI, Misabel Abreu Machado. Modifica\u00e7\u00f5es da jurisprud\u00eancia… cit., p. 469).
29 \u201cAlguns princ\u00edpios, como o princ\u00edpio da seguran\u00e7a jur\u00eddica e o princ\u00edpio de confian\u00e7a do cidad\u00e3o, podem ser t\u00f3picos ou pontos de vista importantes para a quest\u00e3o da retroactividade, mas apenas na qualidade de princ\u00edpios densificadores do princ\u00edpio do estado de direito<\/em> eles servem de pressuposto material \u00e0 proibi\u00e7\u00e3o da retroactividade das leis. N\u00e3o \u00e9 pela simples raz\u00e3o de o cidad\u00e3o ter confiado na n\u00e3oretroactividade das leis que a retroactividade \u00e9 juridicamente inadmiss\u00edvel; mas o cidad\u00e3o pode confiar na n\u00e3o-retroactividade quando ela se revelar ostensivamente inconstitucional perante certas normas ou princ\u00edpios jur\u00eddico-constitucionais.\u201d (CANOTILHO, Jos\u00e9 Joaquim Gomes. Direito constitucional e teoria…<\/em> cit., p. 254).
30 Em complementa\u00e7\u00e3o, esclarece: \u201cEnfim, o n\u00facleo central deste trabalho limita-se ao exame da prote\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a, da boa-f\u00e9 objetiva e da irretroatividade, em rela\u00e7\u00e3o \u00e0s modifica\u00e7\u00f5es da jurisprud\u00eancia, pondo em segundo plano os efeitos dos mesmos princ\u00edpios em rela\u00e7\u00e3o ao Poder Legislativo e ao Poder Executivo\u201d (DERZI, Misabel Abreu Machado. Modifica\u00e7\u00f5es da jurisprud\u00eancia<\/em>: prote\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a, boa-f\u00e9 objetiva e irretroatividade como limita\u00e7\u00f5es constitucionais ao poder judicial de tributar. S\u00e3o Paulo: Noeses, 2009, p. 607). A modifica\u00e7\u00e3o de jurisprud\u00eancia deve sempre motivar a ado\u00e7\u00e3o de efeitos prospectivos, como se v\u00ea em decis\u00e3o do Min. Carlos Ayres Britto: \u201cO Supremo Tribunal Federal, guardi\u00e3o-mor da Constitui\u00e7\u00e3o Republicana, pode e deve, em prol da seguran\u00e7a jur\u00eddica, atribuir efic\u00e1cia prospectiva \u00e0s suas decis\u00f5es, com a delimita\u00e7\u00e3o precisa dos respectivos efeitos, toda vez que proceder a revis\u00f5es de jurisprud\u00eancia definidora de compet\u00eancia ex ratione materiae<\/em>. O escopo \u00e9 preservar os jurisdicionados de altera\u00e7\u00f5es jurisprudenciais que ocorram sem mudan\u00e7a formal do Magno Texto\u201d (STF, Pleno, Conflito de Compet\u00eancia 7.204\/MG, rel. Min. Carlos Britto, j. 29.06.2005).<\/p>\n

\n

31 \u201cA aplica\u00e7\u00e3o do Direito em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria pelos funcion\u00e1rios da Administra\u00e7\u00e3o e adeptos da profiss\u00e3o de consultores tribut\u00e1rios cumpre a fun\u00e7\u00e3o de orientar quanto a preceitos administrativos e a Jurisprud\u00eancia<\/em>. Se bem que preceitos administrativos juridicamente sejam dirigidos apenas a autoridades e senten\u00e7as fa\u00e7am coisa julgada apenas perante as partes processuais, os mesmos formam faticamente<\/em>, em verdade, uma base de confian\u00e7a<\/em> para os sujeitos passivos e seus consultores\u201d (TIPKE, Klaus; LANG, Joachim. Direito tribut\u00e1rio<\/em> cit., p. 258-259).
32 CANOTILHO, Jos\u00e9 Joaquim Gomes. Direito constitucional e teoria da Constitui\u00e7\u00e3o<\/em>. 2. ed. Coimbra: Almedina, 1998. p. 251.
33 NOVOA, C\u00e9sar Garc\u00eda. Los l\u00edmites a la retroactividad de la norma tributaria en el derecho espa\u00f1ol. In: CARVALHO, Paulo de Barros. Tratado de derecho tributario<\/em>. Lima: Palestra, 2003. p. 433-485; Cf. MENDON\u00c7A, Maria Luiza Vianna Pessoa de. O princ\u00edpio constitucional da irretroatividade da lei<\/em>: a irretroatividade da lei tribut\u00e1ria. Belo Horizonte: Del Rey, 1996.
34 DORIA, Antonio Roberto Sampaio. Da lei tribut\u00e1ria no tempo<\/em>. S\u00e3o Paulo: 1968, s.l, p 310-338.
35 \u201cExecutivo fiscal. Aplica\u00e7\u00e3o de lei nova, com retroatividade benigna, admitida as quest\u00f5es fiscais, para situa\u00e7\u00f5es jur\u00eddicas em curso<\/em>. O lan\u00e7amento administrativo foi examinado sob o prisma da legalidade. Recurso extraordin\u00e1rio indeferido e agravo n\u00e3o provido.\u201d (AI 39394\/SP, Relator Ministro Evandro Lins, j. 07.03.67, DJ 26.04.67, p. 1137). \u201cTribut\u00e1rio. Beneficio da Lei 1.687-79, art-5. Redu\u00e7\u00e3o da multa para 5%. Ato definitivamente julgado – Artigo 106 II, \u2018c\u2019, do CTN. Se a decis\u00e3o administrativa ainda pode ser submetida ao crivo do Judici\u00e1rio, e para este houve recurso do contribuinte, n\u00e3o h\u00e1 de se ter o ato administrativo ainda como definitivamente julgado, sendo esta a interpreta\u00e7\u00e3o que h\u00e1 de dar-se ao art-106, II, \u2018c\u2019 do CTN. E n\u00e3o havendo ainda julgamento definitivo, as multas previstas nos arts. 80 e 81 da lei n. 4502\/64, com a reda\u00e7\u00e3o dada pelo art-2., altera\u00e7\u00f5es 22 e 23 do decreto-lei n. 34\/66, ficam reduzidas para 5% se o d\u00e9bito relativo ao IPI houver sido declarado em documento institu\u00eddo pela Secretaria da Receita Federal ou por outra forma confessado, at\u00e9 a data da publica\u00e7\u00e3o do Decreto-lei 1680-79, segundo o beneficio concedido pelo art-5. Da lei 1687\/79. Ac\u00f3rd\u00e3o que assim decidiu e de ser confirmado.\u201d (RE 95900\/BA, Relator Ministro Aldir Passarinho, j. 04.12.84, DJ 08.03.85, p. 2602).
36 \u201c1. Posicionamento de ambas as Turmas que comp\u00f5em a Primeira Se\u00e7\u00e3o deste Tribunal no sentido de reconhecer a retroatividade benigna (art. 106 do CTN) provocada pela revoga\u00e7\u00e3o dos artigos 43 e 44 da Lei 8.541\/92, que continham normas com car\u00e1ter de penalidade e estabeleciam a incid\u00eancia em separado do imposto de renda sobre o valor da receita omitida<\/em>. 2. Precedentes citados: AgRg no REsp n. 716.208\/PR, Rel. Min. Castro Meira, DJe de 6\/12\/2009 e REsp n. 801.447\/PR, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJe de 26\/10\/2009.\u201d (AgRg no REsp 1106260 \/ PR, Ministro BENEDITO GON\u00c7ALVES, DJe 04\/03\/2010). Cf. ainda: AgRg no REsp 954521 \/ ES. Ministro JOS\u00c9 DELGADO (1105) DJ 22\/11\/2007 p. 206.
37 \u201c\u00c9 plaus\u00edvel, em face do ordenamento constitucional brasileiro, o reconhecimento da admissibilidade das leis interpretativas, que configuram instrumento juridicamente id\u00f4neo de veicula\u00e7\u00e3o da denominada interpreta\u00e7\u00e3o autentica<\/em>. – as leis interpretativas – desde que reconhecida a sua exist\u00eancia em nosso sistema de direito positivo – n\u00e3o traduzem usurpa\u00e7\u00e3o das atribui\u00e7\u00f5es institucionais do judici\u00e1rio e, em conseq\u00fc\u00eancia, n\u00e3o ofendem o postulado fundamental da divisao funcional do poder. – mesmo as leis interpretativas exp\u00f5em-se ao exame e a interpreta\u00e7\u00e3o dos juizes e tribunais. N\u00e3o se revelam, assim, esp\u00e9cies normativas imunes ao controle jurisdicional. – a quest\u00e3o da interpreta\u00e7\u00e3o de leis de convers\u00e3o por medida provis\u00f3ria editada pelo Presidente da Republica. – o princ\u00edpio da irretroatividade \u2018somente\u2019 condiciona a atividade jur\u00eddica do estado nas hip\u00f3teses expressamente previstas ela constitui\u00e7\u00e3o, em ordem a inibir a a\u00e7\u00e3o do poder p\u00fablico eventualmente configuradora de restri\u00e7\u00e3o gravosa (a) ao \u2018status libertatis\u2019 da pessoa (cf, art. 5\u00ba, Xl), (b) ao \u2018status subjectionais\u2019 do contribuinte em mat\u00e9ria tributaria (cf, art. 150, iii, \u201ca\u201d) e (c) a \u2018seguran\u00e7a\u2019 jur\u00eddica no dom\u00ednio das rela\u00e7\u00f5es sociais (cf, art. 5\u00ba, xxxvi). – na medida em que a retroproje\u00e7\u00e3o normativa da lei \u2018n\u00e3o\u2019 gere e \u2018nem\u2019 produza os gravames referidos, nada impede que o estado edite e prescreva atos normativos com efeito retroativo. – as leis, em face do car\u00e1ter prospectivo de que se revestem, devem, \u2018ordinariamente\u2019, dispor para o futuro.<\/em> O sistema jur\u00eddico- constitucional brasileiro, contudo, \u2018n\u00e3o\u2019 assentou, como postulado absoluto, incondicional e inderrog\u00e1vel, o princ\u00edpio da irretroatividade. – a quest\u00e3o da retroatividade das leis interpretativas\u201d. (ADI-MC 605-DF. Rel. Min. Celso de Mello. Julgamento: 23\/10\/1991).
38 BALEEIRO, Aliomar. Direito tribut\u00e1rio brasileiro<\/em>. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005. p. 794.
39 GARC\u00cdA NOVOA, C\u00e9sar. El principio de seguridad jur\u00eddica…<\/em> cit., p. 193.
40 Cf. FANTOZZI, Augusto. Il diritto tributario<\/em>. 3. ed. Torino: Utet, 2003. p. 199 e ss.; FALSITTA, Gaspare. Manuale di diritto tributario:<\/em> parte generale. 6. ed. Padova: Cedam, 2008. p. 97-112; DEBAT, Olivier. La r\u00e9troactivit\u00e9 et le droit fiscal<\/em>. Paris: Defr\u00e9nois, 2006. p. 146 e ss.; MASTROIACOVO, Valeria. I limiti alla retroattivit\u00e0 nel diritto tributario<\/em>. Milano: Giuffr\u00e8, 2005; MELIS, Giuseppe. Interpretazione autentica, retroattivit\u00e0 e affidamento del contribuente: brevi riflessioni su talune recenti pronunzie della corte costituzionale. Rassegna Tributaria<\/em>, v. 45, n. 4, p. 864-880, Roma: 1997; TIPKE, Klaus. La retroattivit\u00e0 nel diritto tributario. In: AMATUCCI, Andrea (Coord.). Trattato di diritto tributario cit.<\/em>, p. 437-447; GOUVEIA, Jorge Bacelar. A proibi\u00e7\u00e3o da retroactividade da norma fiscal na Constitui\u00e7\u00e3o portuguesa. In: CAMPOS, Diogo Leite de. Problemas fundamentais do direito tribut\u00e1rio<\/em>. Lisboa: Vislis, 1999. p. 39 e ss.; NABAIS, Jos\u00e9 Casalta. Direito fiscal<\/em>. 4. ed. Coimbra: Almedina, 2007. p. 87.
41 Como anotara Fernando Sainz de Bujanda, \u201cla seguridad, en su doble manifestaci\u00f3n \u2013 certidumbre del Derecho y eliminaci\u00f3n de la arbitrariedad \u2013 ha de considerarse ineludiblemente en funci\u00f3n de la legalidad y de la justicia. Esta \u00faltima y la seguridad son valores que se fundamentan mutuamente y que, a su vez, necesitan de la legalidad para articularse de modo eficaz\u201d (SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Reflexiones sobre un sistema de derecho tributario espa\u00f1ol \u2013 en torno a la revisi\u00f3n de un programa. In: Hacienda y Derecho<\/em>. Madrid: Instituto de Estudios Pol\u00edticos, 1963. t. III, p. 147).<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

Autor:<\/strong> Heleno Taveira Torres, Professor e Livre-Docente de Direito Tribut\u00e1rio da Faculdade de Direito da Universidade de S\u00e3o Paulo – USP. Doutor em Direito Tribut\u00e1rio (PUC-SP). Presidente da Comiss\u00e3o de Gradua\u00e7\u00e3o da Faculdade de Direito, Membro do Conselho Universit\u00e1rio e do Conselho de Gradua\u00e7\u00e3o da USP. Vice-Presidente da International Fiscal Association \u2013 IFA e da Dire\u00e7\u00e3o Executiva do Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario \u2013 ILADT. Advogado.<\/p>\n

Ve\u00edculo:<\/strong> Revista da PGFN, ano 1 n\u00famero 1, jan\/jun. 2011<\/p>\n

RESUMO<\/strong> – A temporalidade das normas tribut\u00e1rias assume cada vez mais papel de preponder\u00e2ncia na conforma\u00e7\u00e3o de condutas do Fisco e dos contribuintes, dada a necessidade de previsibilidade e de conten\u00e7\u00e3o da retroa\u00e7\u00e3o gravosa. Para proteger a previsibilidade, a confian\u00e7a e a estabilidade no tempo, o ordenamento constitucional conta com as garantias, enquanto limites objetivos. A seguran\u00e7a jur\u00eddica e a certeza do direito conferem a todos o direito de sujeitarem-se unicamente \u00e0 lei previamente existente, vedada qualquer retroatividade (lex prospicit, non respicit). Para tudo o que se possa considerar como \u201cnovo\u201d conte\u00fado, deveras, aplicar-se-\u00e1 o princ\u00edpio de proibi\u00e7\u00e3o da retroatividade, dos arts. 5.\u00ba, XXXVI, e 150, III, a, da CF. Lembrando as palavras de Canotilho: \u201cos postulados da seguran\u00e7a jur\u00eddica e da protec\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a s\u00e3o exig\u00edveis perante qualquer acto de qualquer poder \u2013 legislativo, executivo e judicial.\u201d<\/p>\n

1 A seguran\u00e7a jur\u00eddica da temporalidade no Sistema Constitucional Tribut\u00e1rio brasileiro<\/h3>\n

O homem encontra no tempo a fonte das suas maiores inseguran\u00e7as. Existir \u00e9 coincidir em uma temporalidade cont\u00ednua na qual somente por uma interpreta\u00e7\u00e3o do \u201ctempo\u201d pode-se definir o \u201cagora\u201d, o \u201cpassado\u201d e o \u201cfuturo\u201d. O tempo interpretado equivale \u00e0 constitui\u00e7\u00e3o em linguagem daquela ontologia que \u00e9 o \u201cser\u201d no tempo\u201d, pois, como diz Heidegger, s\u00f3 a \u201ctemporalidade possibilita a unidade da exist\u00eancia\u201d.1<\/sup> O direito organiza essa unidade de medida e, por cortes hermen\u00eauticos, \u201ccria\u201d o \u201ctempo p\u00fablico\u201d e \u201cordena\u201d o viver no tempo.<\/p>\n

O tempo \u00e9 um fato, um dado da realidade constru\u00edda pela linguagem, mas o direito n\u00e3o se poderia aplicar sem o tempo \u201cdo\u201d fato. Nesse processo heur\u00edstico e institucionalizante da temporalidade, o direito cria seus mecanismos para organizar a atividade do homem e do Estado ao longo desse cont\u00ednuo marcado pelos fatos jur\u00eddicos.<\/p>\n

A generalidade das normas jur\u00eddicas perfaz-se na temporalidade do direito2<\/sup> e, por isso mesmo, tem sua dura\u00e7\u00e3o definida pela vig\u00eancia, seja esta ilimitada ou provis\u00f3ria. Os tipos abstratos contidos na generalidade positiva da norma permitem que o aplicador os oriente para qualquer ponto da temporalidade, segundo os fatos ocorridos, da\u00ed a necessidade de cria\u00e7\u00e3o de crit\u00e9rios de defini\u00e7\u00e3o quanto ao tempo do fato e certeza quanto \u00e0 aplicabilidade da lei no tempo. Diz-se, costumeiramente, que toda norma deve ser irretroativa e que seus efeitos protraem-se para o futuro; com isso, qualquer retroatividade seria uma excepcionalidade.<\/p>\n

Entretanto, vale atentar para o fato de que toda norma jur\u00eddica possui uma bidimensionalidade temporal, ou seja, pode ser aplicada tanto para disciplinar fatos futuros quanto para alcan\u00e7ar fatos passados, salvo nas hip\u00f3teses abrangidas pelas \u201cregras de bloqueio\u201d que vedem seus efeitos retroativos. Portanto, na falta dessas regras, somente constru\u00e7\u00f5es amparadas na seguran\u00e7a jur\u00eddica ou no princ\u00edpio de confian\u00e7a leg\u00edtima podem conter essa \u201cdisponibilidade\u201d bidimensional da lei na reg\u00eancia do tempo.3<\/sup> Dito de outro modo, na falta de \u201cregras de bloqueio da retroatividade\u201d expressas<\/em> (v.g., art. 5.\u00ba, XXXVI, art. 150, III, a, da CF; disposi\u00e7\u00e3o expressa da pr\u00f3pria lei; LICC; art. 105 e 106, do CTN etc.), caberia ao sujeito afetado a possibilidade de alegar o princ\u00edpio de confian\u00e7a e estabilidade como prote\u00e7\u00e3o do estado de seguran\u00e7a que se exige do ordenamento, para conter a retroa\u00e7\u00e3o normativa (regras de bloqueio da retroatividade impl\u00edcitas)<\/em>. Esta \u201cdomina\u00e7\u00e3o\u201d jur\u00eddica do tempo queda-se, assim, garantida pela seguran\u00e7a jur\u00eddica nas suas distintas formas de express\u00e3o.<\/p>\n

Nesse processo de juridiciza\u00e7\u00e3o da temporalidade normativa, o direito prescreve o \u201cdecurso temporal\u201d entre os \u201ctermos\u201d inicial (a quo)<\/em> e final (ad quem)<\/em>, qualifica o in\u00edcio da vig\u00eancia, cria bloqueios normativos para retroa\u00e7\u00f5es, estabelece efeitos para a data\u00e7\u00e3o do tempo p\u00fablico e gera fic\u00e7\u00f5es temporais. O pr\u00f3prio tempo legal \u00e9 uma fic\u00e7\u00e3o do tempo como serem- si<\/em>. E al\u00e9m desses aspectos, pertinentes ao tempo \u201cno\u201d sistema jur\u00eddico, n\u00e3o se pode olvidar do tempo \u201cdo\u201d direito,4<\/sup> que em tudo influi, no curso da sua historicidade e experi\u00eancias da secularidade dos institutos, conceitos e aplica\u00e7\u00f5es do direito posto<\/em> e do direito pressuposto<\/em>.5<\/sup> Nesse sentido, o direito constr\u00f3i seu \u201ctempo\u201d na temporalidade que o faz presente.<\/p>\n

As regras de anterioridade, anualidade e irretroatividade tem regime e efic\u00e1cia t\u00edpica de \u201cgarantia\u201d. E ainda que o art. 150, caput<\/em>, da CF, silenciasse sobre assegurar as garantias<\/em> previstas, posto serem estes princ\u00edpios que integram o conte\u00fado da garantia maior, que \u00e9 a seguran\u00e7a jur\u00eddica<\/em>, e pela fun\u00e7\u00e3o que estas exercem no sistema constitucional, de prote\u00e7\u00e3o de princ\u00edpios de direitos e liberdades fundamentais, o regime de garantia<\/em> teria preemin\u00eancia sobre qualquer outro. Como j\u00e1 assentamos em passagem espec\u00edfica a respeito, nada impede que garantias possam se qualificar como princ\u00edpios<\/em>. A \u00fanica diferen\u00e7a fica por conta da imponderabilidade, quando em eventual colis\u00e3o com qualquer princ\u00edpio. Neste caso, a garantia h\u00e1 de prevalecer, pelo efeito de prote\u00e7\u00e3o dos valores dos princ\u00edpios que lhe s\u00e3o inerentes, como \u00e9 o caso do princ\u00edpio de n\u00e3o surpresa<\/em>.<\/p>\n

Somente princ\u00edpios veiculam valores pass\u00edveis de preferibilidade. As garantias s\u00e3o princ\u00edpios como \u201climites objetivos\u201d6<\/sup> e visam a proteger outros princ\u00edpios que veiculam valores pertinentes a direitos ou liberdades fundamentais.<\/p>\n

A estabilidade, estimabilidade, calculabilidade ou previsibilidade7<\/sup> do direito integram a seguran\u00e7a jur\u00eddica na ordem temporal, pela previs\u00e3o expressa das garantias de n\u00e3o-surpresa e de veda\u00e7\u00e3o de regula\u00e7\u00e3o ex post facto<\/em>; e, assim, o respeito aos direitos adquiridos, \u00e0 autoridade da coisa julgada, enquanto preserva\u00e7\u00e3o da regra patere legem quam ipse fecisti<\/em>, segundo a qual a autoridade deve suportar e respeitar a regra editada,8<\/sup> al\u00e9m de determina\u00e7\u00e3o clara e objetiva de prazos de prescri\u00e7\u00e3o e decad\u00eancia.<\/p>\n

A seguran\u00e7a jur\u00eddica da norma tribut\u00e1ria no tempo e do tempo da norma (estabilidade temporal) requer, ademais de todos os aspectos j\u00e1 assinalados, determina\u00e7\u00e3o objetiva quanto \u00e0 frequ\u00eancia de exigibilidade dos tributos a cada exerc\u00edcio financeiro, por unicidade, renova\u00e7\u00e3o peri\u00f3dica, exig\u00eancia provis\u00f3ria ou trato sucessivo; clara especifica\u00e7\u00e3o quanto ao in\u00edcio da vig\u00eancia das leis e tratamento da vacatio legis<\/em>; a tipifica\u00e7\u00e3o, tributo a tributo, incid\u00eancia por incid\u00eancia, do crit\u00e9rio temporal da regra matriz de incid\u00eancia, e, igualmente, toda a designa\u00e7\u00e3o temporal dos atos ao longo dos procedimentos e processos de cobran\u00e7a do tributo, a exemplo do lan\u00e7amento, dos casos de extin\u00e7\u00e3o ou de suspens\u00e3o da exigibilidade, inclusive quanto \u00e0 decad\u00eancia e prescri\u00e7\u00e3o, afora isen\u00e7\u00f5es, san\u00e7\u00f5es aplic\u00e1veis ou obriga\u00e7\u00f5es formais.<\/p>\n

Assim, o direito prop\u00f5e-se regular as rela\u00e7\u00f5es no tempo tanto como proibi\u00e7\u00e3o da retroatividade do n\u00e3o benigno9<\/sup>, quanto em rela\u00e7\u00e3o \u00e0 vig\u00eancia para o futuro<\/em>.<\/p>\n

Diante do amplo arqu\u00e9tipo de garantias constitucionais de estabilidade temporal em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria previsto na Constitui\u00e7\u00e3o, e da pr\u00f3pria norma geral em mat\u00e9ria de \u201clegisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria\u201d, que \u00e9 o C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional \u2013 CTN, especialmente pelos arts. 105, 106 e 146, confirma-se a veda\u00e7\u00e3o sist\u00eamica do ordenamento brasileiro contra qualquer retroa\u00e7\u00e3o de efeitos por atos legislativos, administrativos ou judiciais com efeitos erga omnes<\/em>, excetuados unicamente os casos de fiscaliza\u00e7\u00f5es sobre fatos n\u00e3o conhecidos pela Administra\u00e7\u00e3o em lan\u00e7amentos anteriores e as decis\u00f5es em processos judiciais ou administrativos de casos concretos.<\/p>\n

2 As garantias de irretroatividade , anua lidade e anterioridade no direito brasileiro<\/h3>\n

Para proteger a previsibilidade, a confian\u00e7a e a estabilidade no tempo, o ordenamento constitucional conta com as garantias de irretroatividade, anterioridade e anualidade das leis tribut\u00e1rias. A garantia de irretroatividade do n\u00e3o benigno \u00e9 princ\u00edpio basilar da seguran\u00e7a jur\u00eddica. Mesmo nas constitui\u00e7\u00f5es que n\u00e3o o contemplam expressamente, como na Alemanha,10<\/sup> It\u00e1lia,11<\/sup> Fran\u00e7a,12<\/sup> Espanha13<\/sup> ou na B\u00e9lgica,14<\/sup> ainda assim se aceita o postulado (te\u00f3rico), confirmado em jurisprud\u00eancia, da irretroatividade das leis tribut\u00e1rias.<\/p>\n

Veremos que, no Brasil, s\u00e3o sobremodo relevantes os meios constitucionais adotados para afirmar a efetividade do princ\u00edpio-garantia da seguran\u00e7a jur\u00eddica, por meio do art. 5.\u00ba, XXXVI, e do art. 150, III, da CF,15<\/sup> para proteger os fatos e situa\u00e7\u00f5es jur\u00eddicas consolidados no passado contra qualquer tentativa de modifica\u00e7\u00e3o posterior; bem como para impedir inova\u00e7\u00e3o ou aumento de tributo sobre fatos anteriores tanto \u00e0 publica\u00e7\u00e3o (irretroatividade) quanto \u00e0 entrada em vigor da lei (anterioridade). Por conseguinte, como observa Tercio Sampaio Ferraz Jr., \u201ca anterioridade, como a irretroatividade, \u00e9 express\u00e3o do direito \u00e0 seguran\u00e7a\u201d.16<\/sup> E acrescentamos: no Brasil, a certeza jur\u00eddica e a garantia de estabilidade de situa\u00e7\u00f5es jur\u00eddicas asseguradas pela Constitui\u00e7\u00e3o s\u00e3o o que nos diferencia de experi\u00eancias alien\u00edgenas com significativa vantagem.<\/p>\n

No cen\u00e1rio internacional, poucos pa\u00edses contemplam a irretroatividade tribut\u00e1ria na Constitui\u00e7\u00e3o, independentemente do princ\u00edpio da prote\u00e7\u00e3o ao direito adquirido e ao ato jur\u00eddico perfeito ou de uma cl\u00e1usula de irretroatividade geral. Exemplos marcantes s\u00e3o Col\u00f4mbia e Portugal. Outro pa\u00eds que assim o prev\u00ea \u00e9 a Gr\u00e9cia, cuja Constitui\u00e7\u00e3o traz em seu artigo 78, \u00a7 2 e 3, a previs\u00e3o expressa de que um tributo ou qualquer outro \u00f4nus financeiro n\u00e3o pode ser cobrado por meio de lei retroativa, n\u00e3o obstante traga como hip\u00f3teses de exce\u00e7\u00e3o os impostos de importa\u00e7\u00e3o, exporta\u00e7\u00e3o e os impostos sobre o consumo.<\/p>\n

\n

Um grupo importante de pa\u00edses, por\u00e9m, preferiu adotar a irretroatividade geral, com extens\u00e3o \u00e0s normas tribut\u00e1rias. Neste, encontram-se as Constitui\u00e7\u00f5es da Bol\u00edvia, da Noruega, do M\u00e9xico, do Paraguai e da Espanha. \u00c9 bem verdade que este \u00faltimo pa\u00eds integra um subgrupo que adota a irretroatividade geral mitigada, pois o faz dentro de certas condi\u00e7\u00f5es ou restri\u00e7\u00f5es materiais, como se v\u00ea no seu artigo 9(3), ou seja, restrita \u00e0s disposi\u00e7\u00f5es sancionadoras n\u00e3o favor\u00e1veis, restritivas de direitos individuais ou como arbitrariedade de autoridades.<\/p>\n

Outro grupo de pa\u00edses integra-se por aqueles que possuem Constitui\u00e7\u00f5es que n\u00e3o preveem explicitamente o princ\u00edpio da irretroatividade, ainda que possa ser deduzido como corol\u00e1rio da legalidade. Este \u00e9 o caso da Constitui\u00e7\u00e3o do Peru, que disp\u00f5e sobre a tributa\u00e7\u00e3o em seu artigo 74.<\/p>\n

Na Alemanha, a Lei Fundamental de Bonn n\u00e3o trouxe uma regra expressa de proibi\u00e7\u00e3o da retroatividade para as leis tribut\u00e1rias, limitandose ao direito penal, o que n\u00e3o \u00e9 aplic\u00e1vel por analogia ao direito tribut\u00e1rio, como explica Klaus Tipke.17<\/sup> Diante disso, a Constitui\u00e7\u00e3o transferiu para o Tribunal Constitucional a compet\u00eancia para definir diante do caso concreto as hip\u00f3teses de cabimento da irretroatividade das leis tribut\u00e1rias, o que somente seria poss\u00edvel a partir da seguran\u00e7a jur\u00eddica e do princ\u00edpio do Estado de Direito.<\/p>\n

Na nossa hist\u00f3ria constitucional, a garantia da irretroatividade das leis<\/em>, em sentido amplo, aplic\u00e1vel a toda e qualquer mat\u00e9ria, veio expressa nas constitui\u00e7\u00f5es de 1824 e de 1891, mantendo-se nas posteriores apenas para a lei penal.18<\/sup> Em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria, a garantia de proibi\u00e7\u00e3o da retroatividade das leis que instituem ou aumentam tributos<\/em>19<\/sup> s\u00f3 havia aparecido de forma expressa na Constitui\u00e7\u00e3o de 1934.<\/p>\n

Por outro lado, a garantia da anterioridade tribut\u00e1ria<\/em>, que assegura o princ\u00edpio da n\u00e3o surpresa, ou seja, a seguran\u00e7a jur\u00eddica do tempo futuro,20 \u00e9 fruto de consider\u00e1vel evolu\u00e7\u00e3o ao longo da nossa hist\u00f3ria constitucional. No passado, esta garantia equivalia ao princ\u00edpio da anualidade or\u00e7ament\u00e1ria<\/em>, cuja finalidade era diversa, pois tinha como fun\u00e7\u00e3o autorizar os tributos a serem cobrados no exerc\u00edcio posterior.<\/p>\n

Este foi o regime assentado nas Constitui\u00e7\u00f5es de 1824, 1934, 1946 e 1967. Devia-se \u00e0 no\u00e7\u00e3o de or\u00e7amento como \u201cato-condi\u00e7\u00e3o\u201d (Duguit) outrora adotado entre n\u00f3s. Este modelo somente foi modificado com a Emenda 1, de 1969, para contemplar a continuidade das receitas exig\u00edveis sem necessidade de autoriza\u00e7\u00e3o or\u00e7ament\u00e1ria anual.<\/p>\n

Surge, assim, a anterioridade da lei tribut\u00e1ria, sem preju\u00edzo de a garantia da anualidade<\/em> continuar a existir, agora, com renovadas fun\u00e7\u00f5es, afora aquela da demarca\u00e7\u00e3o do exerc\u00edcio financeiro<\/em>: para os fins de balizamento da pr\u00f3pria anterioridade<\/em>, quanto \u00e0 publica\u00e7\u00e3o da lei (i) e para periodiza\u00e7\u00e3o dos tributos anuais, geralmente aqueles incidentes sobre propriedade de bens ou rendas (ii).<\/p>\n

Na Constitui\u00e7\u00e3o vigente, a anualidade<\/em>, combinada com a irretroatividade<\/em> e anterioridade<\/em> das leis tribut\u00e1rias que instituem ou majoram tributos (art. 150 \u2013 III, da CF), adicionadas do regime geral de veda\u00e7\u00e3o da irretroatividade para modificar os atos aperfei\u00e7oados no passado ou os direitos adquiridos, do art. 5.\u00ba, XXXVI, configuram o regime da seguran\u00e7a jur\u00eddica na fun\u00e7\u00e3o de estabilidade no tempo do nosso Sistema Constitucional Tribut\u00e1rio.21<\/sup><\/p>\n

Refor\u00e7a-se, assim, o estatuto constitucional do contribuinte, mediante substancial prote\u00e7\u00e3o a mudan\u00e7as inopinadas, m\u00faltiplas cobran\u00e7as anuais de tributos sobre patrim\u00f4nio ou renda, retrospectividade de leis que instituam ou aumentam tributos, bem como daquelas que tenham por finalidade modificar atos ou direitos aperfei\u00e7oados em tempos pret\u00e9ritos. Com esse esfor\u00e7o de certeza jur\u00eddica, (a) contra modifica\u00e7\u00f5es de situa\u00e7\u00f5es jur\u00eddicas estabilizadas antes da vig\u00eancia da lei e (b) contra tipifica\u00e7\u00e3o de fatos tribut\u00e1rios verificados no passado por leis novas que instituam ou aumentem tributos, poucas constitui\u00e7\u00f5es estrangeiras oferecem regimes semelhantes.<\/p>\n

Some-se a essas duas hip\u00f3teses o princ\u00edpio de irretroatividade da lei penal (art. 5.\u00ba, XXXIX: \u201cn\u00e3o h\u00e1 crime sem lei anterior que o defina\u201d), que surte efic\u00e1cia em rela\u00e7\u00e3o \u00e0 tipicidade dos crimes contra a ordem tribut\u00e1ria ou das san\u00e7\u00f5es administrativas, dada a vincula\u00e7\u00e3o do art. 106, do CTN, com efeitos equivalentes para as normas instituidoras de regras tribut\u00e1rias sancionat\u00f3rias ou mais gravosas.<\/p>\n

3 A seguran\u00e7a jur\u00eddica esta bilizadora do passado: a garantia de irretroatividade das leis tribut\u00e1rias<\/h3>\n

A garantia da irretroatividade de leis que criem ou aumentem tributos<\/em> consiste em veda\u00e7\u00e3o expressa para cobran\u00e7a de tributos em rela\u00e7\u00e3o a fatos geradores ocorridos antes do in\u00edcio da vig\u00eancia da lei que os houver institu\u00eddo ou aumentado. Segundo Gabba, o \u00fanico direito adquirido, quanto \u00e0 irretroatividade, \u00e9 o de n\u00e3o suportar imposto maior do que aquele estabelecido pela lei atualmente em vigor.22<\/sup> Contudo, isso precisa ser entendido em um sentido amplo que envolva todos os elementos da norma tribut\u00e1ria, e.g., apura\u00e7\u00e3o de cr\u00e9ditos, titularidade de sujei\u00e7\u00e3o passiva e outros. Como observado por Geraldo Ataliba: \u201cO Estado n\u00e3o surpreende seus cidad\u00e3os; n\u00e3o adota decis\u00f5es inopinadas que os aflijam\u201d.23<\/sup> Verdadeiramente, ao Estado deve impor-se uma \u00e9tica legislativa coerente com a ordem constitucional e esta, por todos os princ\u00edpios e garantias consagrados, veda, com firmeza, a surpresa e a retroa\u00e7\u00e3o em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria. E a raz\u00e3o parece simples: somente manifesta\u00e7\u00f5es de capacidade contributiva ao tempo da vig\u00eancia da lei podem ser alcan\u00e7adas para a incid\u00eancia tribut\u00e1ria.<\/p>\n

O princ\u00edpio da irretroatividade das leis na esfera tribut\u00e1ria representa o respeito ao direito adquirido de ser tributado em rela\u00e7\u00e3o a fatos geradores segundo os demonstrativos de capacidade contributiva no momento da sua constitui\u00e7\u00e3o. Isso porque aquele que evidencia capacidade contributiva na aus\u00eancia de previs\u00e3o legal que a qualifique como pass\u00edvel de exa\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria ou que a alcance em certos limites, adquire o direito de n\u00e3o ser tributado em medida diversa daquela ent\u00e3o vigente ao momento de aperfei\u00e7oamento do fato jur\u00eddico tribut\u00e1rio.<\/p>\n

N\u00e3o parece correto supor que a regra geral do ordenamento consiste na m\u00e1xima de que toda lei gera efeitos apenas para o futuro (lex prospicit, non respicit)<\/em>, defeso a qualquer disposi\u00e7\u00e3o normativa alcan\u00e7ar fatos anteriores \u00e0 sua vig\u00eancia. Mais do que um exerc\u00edcio de ontologismo, este aforismo jur\u00eddico dissolve-se na complexidade do direito. \u00c9 preciso construir argumentos coerentes com os paradigmas, princ\u00edpios e garantias adotados pelo direito positivo.<\/p>\n

No caso do direito tribut\u00e1rio brasileiro, para os demais casos (exclusive institui\u00e7\u00e3o ou aumento de tributo), o art. 105 do CTN veda a irretroatividade em geral, ao garantir a todos que a legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes.<\/em>24<\/sup> Os fatos pendentes<\/em>, ao serem alcan\u00e7ados pelas leis novas, sofrem exclus\u00e3o da proibi\u00e7\u00e3o de retroatividade para aquelas situa\u00e7\u00f5es jur\u00eddicas ou de fato iniciadas no passado e cujo fato material ainda n\u00e3o se tenha por aperfei\u00e7oado. E isso valer\u00e1 tanto para o fato jur\u00eddico tribut\u00e1rio de obriga\u00e7\u00f5es principais (art. 113 do CTN) quanto para obriga\u00e7\u00f5es acess\u00f3rias (art. 114 do CTN), ambos compreendidos nas hip\u00f3teses dos art. 116 e 117 do CTN, no que especifica as modalidades dos facta pendentia<\/em>.<\/p>\n

\u00c9 verdade que, em termos literais, a reda\u00e7\u00e3o do texto constitucional, aparentemente, n\u00e3o traz um impedimento absoluto \u00e0 retroatividade das leis tribut\u00e1rias na sua totalidade de hip\u00f3teses. A veda\u00e7\u00e3o constitucional limita-se em rela\u00e7\u00e3o a fatos geradores ocorridos antes do in\u00edcio da vig\u00eancia da lei que houver institu\u00eddo ou aumentado tributo<\/em>(art. 150, III, a, da CF).<\/p>\n

Contudo, numa interpreta\u00e7\u00e3o sistem\u00e1tica, em combina\u00e7\u00e3o com o inc. XXXVI do art. 5.\u00ba, verifica-se que a aplica\u00e7\u00e3o da norma tribut\u00e1ria tampouco poder\u00e1 retroagir para agravar situa\u00e7\u00f5es consolidadas no passado ou para modifica\u00e7\u00e3o de crit\u00e9rios de aplica\u00e7\u00e3o de tributos, multas ou qualquer tipo de obriga\u00e7\u00e3o mais gravosa,25<\/sup> como nos casos de regimes de fiscaliza\u00e7\u00e3o, das demais modifica\u00e7\u00f5es de crit\u00e9rios da regra matriz de incid\u00eancia, de san\u00e7\u00f5es administrativas ou capitula\u00e7\u00f5es de il\u00edcitos que sejam abrandados ou extintos et caterva (arts. 105 e 146 do CTN).26<\/sup><\/p>\n

O princ\u00edpio da interdi\u00e7\u00e3o de retroatividade<\/em> veda tudo aquilo que consista em inova\u00e7\u00e3o de obriga\u00e7\u00f5es ou deveres mais gravosos para os contribuintes e se constitui como verdadeiro direito fundamental, que n\u00e3o se pode restringir, amesquinhar ao conte\u00fado de \u201cinstitui\u00e7\u00e3o\u201d ou de \u201caumento\u201d de tributo, aplicando-se a tudo o quanto possa ser arbitr\u00e1rio e cause preju\u00edzos ou danos de qualquer tipo ao contribuinte, como cria\u00e7\u00e3o de obriga\u00e7\u00f5es acess\u00f3rias, aumento de multas e outros.<\/p>\n

A retroa\u00e7\u00e3o do mais benigno (lex milior)<\/em> v\u00ea-se admitida pelo ordenamento. Basta ver o que disp\u00f5e o art. 150, \u00a7 6\u00ba, da CF, ao autorizar que a lei possa instituir remiss\u00f5es, anistias ou modifica\u00e7\u00f5es que sejam mais benignas ao contribuinte. Seria inconceb\u00edvel que o direito n\u00e3o pudesse retroagir, at\u00e9 mesmo para corrigir situa\u00e7\u00f5es de injusti\u00e7a ou de t\u00e9cnicas inadequadas ao tributo aplicado.27<\/sup><\/p>\n

A partir desse quadro normativo e te\u00f3rico de possibilidades, a garantia da irretroatividade tribut\u00e1ria<\/em>, decorrente do princ\u00edpio de seguran\u00e7a jur\u00eddica, veda a retroa\u00e7\u00e3o de efeitos ao n\u00e3o benigno. E o impedimento de retroa\u00e7\u00e3o dos efeitos das normas tribut\u00e1rias impositivas retira do legislador, do juiz ou do agente da Administra\u00e7\u00e3o28<\/sup> a possibilidade de alcan\u00e7ar fatos anteriores ao in\u00edcio da vig\u00eancia das leis tribut\u00e1rias que instituam ou aumentem os tributos j\u00e1 existentes (irretroatividade constitucional) ou de qualquer outro efeito em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria mais gravoso (garantia de estabilidade funcional no tempo do art. 105 do CTN). N\u00e3o se poderia esperar menos do princ\u00edpio da irretroatividade.29<\/sup><\/p>\n

\n

Misabel Derzi postula a intercorr\u00eancia de um \u201cpoder judicial de tributar\u201d, no qual o princ\u00edpio da irretroatividade para instituir ou aumentar tributos, em face da prote\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a leg\u00edtima e da boa-f\u00e9 objetiva, seria limita\u00e7\u00e3o inequ\u00edvoca, com vistas a preservar o contribuinte contra muta\u00e7\u00f5es inopinadas de jurisprud\u00eancia.30<\/sup> Esse entendimento, ainda que em menor sofistica\u00e7\u00e3o, encontra-se tamb\u00e9m em Klaus Tipke,31<\/sup> amparado no que chama de \u201cbase de confian\u00e7a\u201d, para fundamentar o que ele denomina de postulado de proibi\u00e7\u00e3o de jurisprud\u00eancia retroativa agravante<\/em>, como tutela da confian\u00e7a na \u201corienta\u00e7\u00e3o\u201d dos tribunais.<\/p>\n

Como diz Canotilho, \u201cos postulados da seguran\u00e7a jur\u00eddica e da protec\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a s\u00e3o exig\u00edveis perante qualquer acto<\/em> de qualquer poder<\/em> \u2013 legislativo, executivo e judicial\u201d.32<\/sup> Neste passo, os atos legislativos, judiciais ou executivos n\u00e3o podem retroagir para agravar situa\u00e7\u00f5es ou imputar obriga\u00e7\u00f5es, mas devem respeitar o ato jur\u00eddico perfeito e o direito adquirido no passado. Igualmente, devem criar condi\u00e7\u00f5es de certeza e estabilidade para o futuro. Deveras, a coisa julgada n\u00e3o pode ser ferida por ato de qualquer esp\u00e9cie, seja este judicial, administrativo ou legislativo.<\/p>\n

Quest\u00e3o controvertida p\u00f5e-se para as isen\u00e7\u00f5es tribut\u00e1rias. Em geral, isen\u00e7\u00f5es dever\u00e3o ser sempre prospectivas<\/em>, nunca retroativas<\/em>. Qualquer isen\u00e7\u00e3o para o passado assumiria o car\u00e1ter de t\u00edpica remiss\u00e3o ou de anistia. Por isso, quando n\u00e3o atendidos os pressupostos para remiss\u00e3o ou anistia, esta retroatividade pode ser vista como esp\u00e9cie de privil\u00e9gio odioso e inconstitucional.<\/p>\n

No que concerne \u00e0 anterioridade<\/em>, a revoga\u00e7\u00e3o de isen\u00e7\u00f5es depender\u00e1 de uma s\u00e9rie de aspectos. Caso concedida com prazo certo, ao t\u00e9rmino deste, o tributo deve recuperar sua exigibilidade, sem qualquer restri\u00e7\u00e3o. N\u00e3o h\u00e1 surpresa que justifique sua perman\u00eancia. Diferentemente, a revoga\u00e7\u00e3o de isen\u00e7\u00f5es sem prazo certo ou sob qualquer outra condi\u00e7\u00e3o que permita ao benefici\u00e1rio reconhecer sua cessa\u00e7\u00e3o, ou, igualmente, o caso da revoga\u00e7\u00e3o de isen\u00e7\u00f5es com prazo certo, mas antes que este seja esgotado, haver\u00e1 sempre o efeito equivalente \u00e0 \u201cinstitui\u00e7\u00e3o\u201d ou \u201cmajora\u00e7\u00e3o\u201d de tributo, raz\u00e3o pela qual o princ\u00edpio da anterioridade, segundo a esp\u00e9cie de tributo, dever\u00e1 ser observado integralmente, como garantia de seguran\u00e7a jur\u00eddica.<\/p>\n

4 Autoriza\u00e7\u00f5es para retroatividade no direito tribut\u00e1rio brasileiro e o princ\u00edpio da coer\u00eancia do ordenamento<\/h3>\n

Para preserva\u00e7\u00e3o da seguran\u00e7a jur\u00eddica e da certeza do direito, a aplica\u00e7\u00e3o retroativa de leis tribut\u00e1rias \u00e9 admitida em hip\u00f3teses excepcionais, as quais est\u00e3o descritas no art. 106 e 112 do CTN33<\/sup>, como que em oposi\u00e7\u00e3o \u00e0 regra geral, segundo a qual a lei vigora e surte efeitos somente para o futuro (lex prospicit, non respicit)<\/em>. Uma m\u00e1xima<\/em> que supostamente labora a favor da seguran\u00e7a, mas que poderia revestir-se de not\u00e1vel inseguran\u00e7a caso n\u00e3o contemplasse hip\u00f3teses de reconhecimento da permiss\u00e3o para retroagir.<\/p>\n

Basicamente, esse efeito de retroa\u00e7\u00e3o est\u00e1 autorizado nos casos de leis interpretativas (i), de leis sancionadoras mais benignas (ii) e de atos de aplica\u00e7\u00e3o do direito tribut\u00e1rio ainda n\u00e3o definitivamente julgados (iii).<\/p>\n

As leis mais benignas, nessa hip\u00f3tese, ganham espa\u00e7o inconteste, ainda que n\u00e3o se admita sua qualifica\u00e7\u00e3o com excessiva amplitude. O art. 112 do CTN estabelece que, em caso de d\u00favida, a lei tribut\u00e1ria dever\u00e1 ser interpretada de modo favor\u00e1vel ao contribuinte, especialmente quanto \u00e0 natureza ou \u00e0s circunst\u00e2ncias materiais do fato, ou \u00e0 natureza ou extens\u00e3o de seus efeitos <\/em>(i) e \u00e0 natureza da penalidade aplic\u00e1vel, ou \u00e0 sua gradua\u00e7\u00e3o<\/em> (ii), ademais da capitula\u00e7\u00e3o legal do fato<\/em> (iii) e da autoria, imputabilidade, ou punibilidade<\/em> (iv). Como ensina Antonio Roberto Sampaio Doria: \u201cA exemplo das leis penais ben\u00e9ficas em sentido estrito, tamb\u00e9m as normas tribut\u00e1rias, definindo infra\u00e7\u00f5es tribut\u00e1rias simples e respectivas san\u00e7\u00f5es, retroagem, se ben\u00e9ficas, para favorecer o infrator.\u201d 34<\/sup> Portanto, no \u00e2mbito da tipifica\u00e7\u00e3o dos il\u00edcitos, da imputa\u00e7\u00e3o de responsabilidade ou da aplica\u00e7\u00e3o de san\u00e7\u00f5es, a lei nova benigna amplianda<\/em> poder\u00e1 ser alegada, ainda que os fatos tenham ocorrido em per\u00edodo anterior, seguido de auto de infra\u00e7\u00e3o ou emprego de medida coercitiva de qualquer esp\u00e9cie, o que se aplica inclusive aos respons\u00e1veis tribut\u00e1rios.<\/p>\n

E n\u00e3o poderia ser diferente, afinal, a proibi\u00e7\u00e3o de retroatividade das leis tribut\u00e1rias restringe-se aos conte\u00fados gravosos, aqueles que acrescem dificuldades ou onerosidades, que suprimem vantagens ou restringem direitos dos contribuintes, enfim, aqueles que causam qualquer pertuba\u00e7\u00e3o sobre a situa\u00e7\u00e3o estabilizada pela confian\u00e7a ao tempo de um \u201ccomportamento juridicamente relevante\u201d (planejamento tribut\u00e1rio, pagamento de tributo, cumprimento de condi\u00e7\u00f5es para obten\u00e7\u00e3o de direito ou de isen\u00e7\u00e3o etc). Portanto, a retroa\u00e7\u00e3o das leis mais benignas n\u00e3o ofende qualquer princ\u00edpio ou valor jur\u00eddico; antes, apresenta-se como medida de equil\u00edbrio e de coer\u00eancia sist\u00eamica entre seguran\u00e7a jur\u00eddica e direitos fundamentais.<\/p>\n

Ao lado destas hip\u00f3teses, para todos os demais casos, a lei nova mais benigna poder\u00e1 ser aplicada em se tratando de ato n\u00e3o definitivamente julgado<\/em>. Afasta-se, assim, a retroatividade do mais benigno daqueles casos onde n\u00e3o se tenha controv\u00e9rsias. Assim, em aten\u00e7\u00e3o ao princ\u00edpio de coer\u00eancia do ordenamento jur\u00eddico, enquanto n\u00e3o julgado o caso que tenha em discuss\u00e3o determinada mat\u00e9ria jur\u00eddica contemplada em lei nova mais ben\u00e9fica, esta se deve aplicar na sua integralidade.<\/p>\n

Trata-se do disposto no art. 106, II, \u201cb\u201d do CTN, verbis<\/em>:<\/p>\n

Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pret\u00e9rito:<\/p>\n

II – tratando-se de ato n\u00e3o definitivamente julgado:<\/p>\n

b) quando deixe de trat\u00e1-lo como contr\u00e1rio a qualquer exig\u00eancia de a\u00e7\u00e3o ou omiss\u00e3o, desde que n\u00e3o tenha sido fraudulento e n\u00e3o tenha implicado em falta de pagamento de tributo;<\/p>\n

A condi\u00e7\u00e3o excepcional n\u00e3o abrange a ilicitude decorrente de fraude ou da falta do pagamento do tributo. Em qualquer outro caso, quando a lei nova exclui do ordenamento exig\u00eancia que se havia ou expressa disposi\u00e7\u00e3o que impunha conduta proibida ou obrigat\u00f3ria, o contribuinte ter\u00e1 direito de alegar essa regra em qualquer fase ou tipo de processo, administrativo ou judicial, e at\u00e9 mesmo no \u00e2mbito de recursos nos tribunais superiores. A jurisprud\u00eancia Supremo Tribunal Federal \u00e9 pac\u00edfica desde 1967 para admitir a aplica\u00e7\u00e3o retroativa da legisla\u00e7\u00e3o mais ben\u00e9fica ao contribuinte, nas hip\u00f3teses de atos n\u00e3o definitivamente julgados<\/em>, enquanto perdurar a disponibilidade para arguir, em qualquer esfera, seu cabimento.35<\/sup> O Superior Tribunal de Justi\u00e7a tamb\u00e9m reconhece a aplica\u00e7\u00e3o retroativa de ato n\u00e3o definitivamente julgado, atendidos os requisitos do CTN.36<\/sup><\/p>\n

Por fim, nos casos das chamadas \u201cleis interpretativas\u201d, assim entendidas aquelas que n\u00e3o acrescem inova\u00e7\u00e3o mais gravosa ou ben\u00e9fica aos contribuintes, estas ter\u00e3o equivalente efeito retroativo no nosso ordenamento, como j\u00e1 o reconheceu o STF em diversas oportunidades.37 Nesse particular, o CTN, assim disp\u00f4s: \u201cArt. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pret\u00e9rito: I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, exclu\u00edda a aplica\u00e7\u00e3o de penalidade \u00e0 infra\u00e7\u00e3o dos dispositivos interpretados.\u201d<\/em> Nesse particular, pelo princ\u00edpio da coer\u00eancia, as leis interpretativas somente podem ser aplicadas quando n\u00e3o prevejam tratamentos gravoso, pela veda\u00e7\u00e3o gen\u00e9rica do ordenamento \u00e0 retroatividade do que for n\u00e3o benigno.<\/p>\n

Como \u201clei\u201d interpretativa (defeso o emprego desse sentido para atos administrativos normativos), sua efic\u00e1cia permite que se possa aplicar retroativamente \u201cem qualquer caso\u201d, seja a que t\u00edtulo for, quer dos elementos da estrutura fundamental da norma tribut\u00e1ria quer sobre procedimentos, desde que coincida com o mesmo \u00e2mbito de compet\u00eancia e conte\u00fado material da lei interpretada, vedada qualquer inova\u00e7\u00e3o material ou formal.<\/p>\n

A permiss\u00e3o de retroatividade das leis aplica-se \u00e0s regras espec\u00edficas do lan\u00e7amento tribut\u00e1rio. A partir da vig\u00eancia, em conformidade com o art. 144 do CTN, o lan\u00e7amento dever\u00e1 reportarse necessariamente \u00e0 data da ocorr\u00eancia do fato gerador da obriga\u00e7\u00e3o e rege-se pela lei ent\u00e3o vigente, no que concerne \u00e0 mat\u00e9ria do fato jur\u00eddico tribut\u00e1rio, ainda que posteriormente modificada ou revogada<\/em>. Desse modo, n\u00e3o h\u00e1 qualquer retroatividade na aplica\u00e7\u00e3o do lan\u00e7amento sobre fatos verificados no passado, para os fins do lan\u00e7amento tribut\u00e1rio, cujo tratamento jur\u00eddico e regime aplic\u00e1veis h\u00e3o de ser aqueles em vigor ao momento do respectivo fato.<\/p>\n

A exce\u00e7\u00e3o, prevista no \u00a7 1\u00ba do referido art. 144, autoriza a retroatividade das leis que aplicam ao lan\u00e7amento novos crit\u00e9rios de apura\u00e7\u00e3o<\/em> (i), introduzem novos processos de fiscaliza\u00e7\u00e3o, ampliados os poderes de investiga\u00e7\u00e3o das autoridades administrativas<\/em> (ii), ou outorgam ao cr\u00e9dito maiores garantias ou privil\u00e9gios<\/em> (iii), desde que n\u00e3o instituam gravames retroativos ou modifiquem a regra matriz de incid\u00eancia dos tributos. Segundo Aliomar Baleeiro, por serem disposi\u00e7\u00f5es de natureza processual, t\u00eam efic\u00e1cia imediata para aplica\u00e7\u00e3o aos casos pendentes38<\/sup> de lan\u00e7amento, investiga\u00e7\u00e3o e emprego de garantias ou privil\u00e9gios.<\/p>\n

\u00c9 induvidoso que por \u201cnovos crit\u00e9rios de apura\u00e7\u00e3o\u201d n\u00e3o se pode conceber os procedimentos inerentes \u00e0 apura\u00e7\u00e3o da base de c\u00e1lculo. Numa interpreta\u00e7\u00e3o conforme a Constitui\u00e7\u00e3o, presente a proibi\u00e7\u00e3o de retroatividade das leis que aumentam tributos, resta defeso admitir que a \u201capura\u00e7\u00e3o\u201d da base de c\u00e1lculo possa ser objeto de lei retroativa. Nesse caso, somente tem cabimento falar em crit\u00e9rios formais de lan\u00e7amento para a determina\u00e7\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel, sem qualquer modifica\u00e7\u00e3o dos elementos de quantifica\u00e7\u00e3o do tributo. Regras que modificam os crit\u00e9rios de apura\u00e7\u00e3o do lucro l\u00edquido, a forma\u00e7\u00e3o das receitas ou da presun\u00e7\u00e3o de rendimentos n\u00e3o podem ter efeito retroativo; diversamente, o procedimento de atua\u00e7\u00e3o administrativa na forma\u00e7\u00e3o do lan\u00e7amento poder\u00e1 ser objeto de retroatividade, por n\u00e3o significar c\u00e2mbio de expectativas do contribuinte.<\/p>\n

\n

No conceito de processos de fiscaliza\u00e7\u00e3o e de poderes de investiga\u00e7\u00e3o das autoridades administrativas<\/em> devem ser considerados apenas aqueles tipicamente administrativos e que n\u00e3o signifiquem inova\u00e7\u00f5es de exig\u00eancias condutas ou de obriga\u00e7\u00f5es acess\u00f3rias retroativas contra o contribuinte. Nesse grupo, por exemplo, n\u00e3o podem ser inseridos os m\u00e9todos de controle de elus\u00e3o tribut\u00e1ria, m\u00e9todos de controle de pre\u00e7os de transfer\u00eancia ou introdu\u00e7\u00e3o de exig\u00eancias onerosas ou gravosas para o contribuinte, para os fins de aplica\u00e7\u00e3o retroativa. Limita-se, assim, aos poderes de acesso a documentos ou dados, como o sigilo banc\u00e1rio e outros.<\/p>\n

De igual modo, as leis que outorgam ao cr\u00e9dito maiores garantias ou privil\u00e9gios<\/em>, ao tempo que n\u00e3o se convertem em modifica\u00e7\u00e3o do regime aplic\u00e1vel ao fato jur\u00eddico tribut\u00e1rio, podem perfeitamente aplicar-se ao cr\u00e9dito formado a partir do momento em que se aperfei\u00e7oa o lan\u00e7amento.<\/p>\n

5 Considera\u00e7\u00f5es finais<\/h3>\n

Como visto, a seguran\u00e7a jur\u00eddica e a certeza do direito conferem a todos o direito de sujeitarem-se unicamente \u00e0 lei previamente existente, vedada qualquer retroatividade (lex prospicit, non respicit)<\/em>. Para tudo o que se possa considerar como \u201cnovo\u201d conte\u00fado, deveras, aplicar-se-\u00e1 o princ\u00edpio de proibi\u00e7\u00e3o da retroatividade, dos arts. 5.\u00ba, XXXVI, e 150, III, a, da CF.<\/p>\n

Nas palavras de C\u00e9sar Garc\u00eda Novoa, \u201cla seguridad jur\u00eddica otorga al particular un derecho a la certeza, no un derecho al mantenimiento de una determinada tributaci\u00f3n\u201d.39<\/sup> Esta excepcionalidade encontra-se nos mais recentes diplomas normativos, como nos \u201cc\u00f3digos tribut\u00e1rios\u201d (leis gerais ou estatutos dos contribuintes) de diversos pa\u00edses, a exemplo de It\u00e1lia, Espanha, Portugal e outros.40<\/sup> N\u00e3o \u00e9 simples uso ou tradi\u00e7\u00e3o. Efetivamente, nada impede que a lei cumpra aquele papel que muitas vezes \u00e9 deixado \u00e0 regulamenta\u00e7\u00e3o, para esclarecer ambiguidades ou situa\u00e7\u00f5es causadoras de d\u00favidas que poderiam ensejar longos conflitos ou afeta\u00e7\u00f5es \u00e0 efic\u00e1cia da lei, nos atos de sua aplica\u00e7\u00e3o. E como o regulamento n\u00e3o pode e n\u00e3o deve retroagir, somente \u00e0 \u201clei\u201d pode-se conferir este efeito.<\/p>\n

A seguran\u00e7a jur\u00eddica exige o acertamento das situa\u00e7\u00f5es previstas em lei quando do seu cumprimento.41<\/sup> Essa \u00e9 a raz\u00e3o pela qual, a t\u00edtulo de preserva\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a leg\u00edtima dos contribuintes perante a Administra\u00e7\u00e3o, autoriza-se o afastamento de multas, nos termos do art. 106, I, do CTN, nas hip\u00f3teses de \u201cleis interpretativas\u201d; bem como de multas e juros de mora, nos termos do par\u00e1grafo \u00fanico, do art. 100, do CTN, se e enquanto perdurou \u201cpr\u00e1tica reiterada da Administra\u00e7\u00e3o\u201d suficiente para gerar o estado de confian\u00e7a assinalado.<\/p>\n

Em vista disso, \u00e9 de admitir que a lei, e somente a lei \u2013 defeso este recurso a qualquer tipo de ato regulamentar de car\u00e1ter administrativo, por expressa veda\u00e7\u00e3o constitucional e do pr\u00f3prio CTN \u2013, possa \u201cretroagir\u201d e cumprir essa fun\u00e7\u00e3o especificadora ou interpretativa das leis anteriormente publicadas. Nenhum ato administrativo tribut\u00e1rio, portanto, pode ter efeito retroativo prejudicial no ordenamento jur\u00eddico brasileiro. Somente a \u201cLei\u201d pode retroagir, e dentro de condi\u00e7\u00f5es muito limitadas, como estabelece o art. 106 do CTN.<\/p>\n

Notas<\/strong><\/p>\n

1 HEIDEGGER, Martin. Ser e tempo<\/em>. 11. ed. Tradu\u00e7\u00e3o de Marcia S\u00e1 Cavalcante Schuback. Petr\u00f3polis: Vozes, 2004. v. 2. p.123 e ss.; para um estudo do tempo e o direito: OST, Fran\u00e7ois. O tempo do direito<\/em>. Lisboa: Instituto Piaget, 2001; ELIAS, Norbert. Sobre o tempo. Tradu\u00e7\u00e3o de Vera Ribeiro. Rio de Janeiro: Zahar, 1998; ASKIN, I. F. O problema do tempo<\/em>: sua interpreta\u00e7\u00e3o filos\u00f3fica. S\u00e3o Paulo: Paz e Terra, 1969; RICOUER, Paul. Tempo e narrativa<\/em>. Campinas: Papirus, 1997. t. III.
2 CAPOZZI, Gino. Temporalit\u00e0 e norma<\/em>. 4. ed. Napoli: Casa Editrice Dott. Eugenio Jovene, 2000. p. 262 e ss.; HUSSERL, Gerhart. Diritto e tempo<\/em>. Tradu\u00e7\u00e3o de Renato Cristin. Milano: Giuffr\u00e8, 1998. p. 3-60.
3 Como enfatiza Juha Raitio, da Universidade de Helsinki: \u201cThe principle of non-retroactivity can be linked to the legitimate expectations of the citizens\u201d (RAITIO, Juha. Legal certainty, non-retroactivity and periods of limitation in EC law<\/em>. Legisprudence. Oxford: Hart Publishing, 2008, v. 2, n. 1, p. 4).
4 BRETONE, Mario. Diritto e tempo nella tradizione europea<\/em>. Bari: Laterza, 2004. p. 33 e ss.
5 GRAU, Eros Roberto. O direito posto e o direito pressuposto<\/em>. 7. ed. S\u00e3o Paulo: Malheiros, 2008.
6 A diferencia\u00e7\u00e3o entre princ\u00edpios que veiculam \u201cvalores\u201d e princ\u00edpios como \u201climite objetivo\u201d adotada por Paulo de Barros Carvalho, \u00e9 de fundamental relev\u00e2ncia para a an\u00e1lise da mat\u00e9ria. Ainda que a no\u00e7\u00e3o de \u201cgarantia\u201d tenha, neste estudo, fun\u00e7\u00f5es de princ\u00edpios como \u201climites objetivos\u201d, diferenciase pelo car\u00e1ter protetivo de outros direitos e liberdades fundamentais que lhe atribu\u00edmos, tanto mais naqueles casos referidos expressamente no \u00e2mbito do art. 150 da CF (garantias asseguradas ao contribuinte)<\/em>. Como alude Paulo de Barros Carvalho: \u201cEntrevemos na considera\u00e7\u00e3o do signo \u2018princ\u00edpio\u2019, distinguindo-o como \u2018valor\u2019 ou como \u2018limite objetivo\u2019, um passo decisivo, de importantes efeitos pr\u00e1ticos. Isso porque, se reconhecermos no enunciado prescritivo a presen\u00e7a de um valor, teremos que ingressar, for\u00e7osamente, no campo da Axiologia, para estud\u00e1-lo segundo as caracter\u00edsticas pr\u00f3prias das estimativas\u201d (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tribut\u00e1rio<\/em>. 21. ed. S\u00e3o Paulo: Saraiva, 2009. p. 159).
7 Diz Anne-Laure Valembois: \u201cStabilit\u00e9 et previsibilit\u00e9 sont en effet les deux exigences qu\u2019implique la s\u00e9curit\u00e9 juridique dans sa dimension temporelle\u201d (VALEMBOIS, Anne-Laure. La constitutionnalisation de l\u2019exigence…<\/em> cit., p. 201; cf. RAITIO, Juha. The principle of legal certainty in EC law<\/em>. Dordrecht: Kluwer, 2003, p. 201 e ss.).
8 SCHERMERS, Henry G.; WAELBROECK, Denis F. Judicial protection in the European Union<\/em>. Hague: Kluwer, 2001. p. 84.
9 Interessante observar que esta formula\u00e7\u00e3o foi acolhida por constitui\u00e7\u00f5es mais recentes e de influ\u00eancia lus\u00f3fona. O art. 207 da Constitui\u00e7\u00e3o de Mo\u00e7ambique, de 1990, prev\u00ea que \u201cas leis s\u00f3 t\u00eam efeito retroactivos quando beneficiam os cidad\u00e3os e outras pessoas jur\u00eddicas\u201d. De forma menos incisiva, tem-se o art. 96 da Constitui\u00e7\u00e3o de Cabo Verde, de 1992, como segue: \u201cA lei fiscal n\u00e3o tem efeito retroactivo, salvo se tiver conte\u00fado mais favor\u00e1vel para o contribuinte\u201d. Para um exame dessas diferencia\u00e7\u00f5es, veja-se: GOUVEIA, Jorge Bacelar. A proibi\u00e7\u00e3o da retroactividade da norma fiscal na Constitui\u00e7\u00e3o portuguesa. In: CAMPOS, Diogo Leite de. Problemas fundamentais do direito tribut\u00e1rio<\/em>. Lisboa: Vislis, 1999. p. 39 e ss.
10 Na Alemanha n\u00e3o h\u00e1 regra expressa que pro\u00edba a retroatividade das leis tribut\u00e1rias. Em vista disso, a doutrina esfor\u00e7a-se para construir esse princ\u00edpio a partir daqueles do Estado de Direito, da seguran\u00e7a jur\u00eddica, da confian\u00e7a leg\u00edtima e da efetividade dos direitos fundamentais, ademais da retroatividade das leis penais. Cf. TIPKE, Klaus; LANG, Joachim. Direito tribut\u00e1rio<\/em>. Tradu\u00e7\u00e3o de Luiz D\u00f3ria Furquim. Porto Alegre: Fabris, 2008. v. 1. p. 247-259. TIPKE, Klaus. La retroattivit\u00e0 nel diritto tributario. In: AMATUCCI, Andrea (Coord.). Trattato di diritto tributario<\/em>. Padova: Cedam, 1994. v. 1, t. I, p. 437-447; BOZZA, Nadya. I principi e la tutela del contribuinte nell\u2019abgabenordung<\/em> e le esperienze pratiche. Il fisco<\/em>, Roma: Il Fisco, 2003. n. 10. p. 61-76.
11 Na It\u00e1lia, este princ\u00edpio, no \u00e2mbito da interpreta\u00e7\u00e3o constitucional, foi elaborado a partir da irretroatividade da lei penal e dos princ\u00edpios da legalidade, da capacidade contributiva, integridade do patrim\u00f4nio e at\u00e9 mesmo da dignidade da pessoa humana. Cf. MICHELI, Gian Antonio. Corso di diritto tributario<\/em>. 8. ed. Torino: Utet, 1989. p. 64; MELIS, Giuseppe. Interpretazione autentica, retroattivit\u00e0 e affidamento del contribuente: brevi riflessioni su talune recenti pronunzie della corte costituzionale. Rassegna Tributaria<\/em>, Roma: 1997. v. 45, n. 4, p. 864-880. SANTI, Giovanni Grottanelli de. Profili costituzionali della irretroattivit\u00e0 delle leggi<\/em>. Milano: Giuffr\u00e8, 1970. Recentemente, por\u00e9m, o art. 3.\u00ba da Lei 212, de 27 de julho de 2000, que introduziu o \u201cStatuto dei diritti del contribuente\u201d, introduziu tanto o princ\u00edpio da irretroatividade quanto aquele da anterioridade em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria: \u201c1. Salvo quanto previsto dall\u2019articolo 1, comma 2, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. Relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d\u2019imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono. 2. In ogni caso, le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore o dell\u2019adozione dei provvedimenti di attuazione in esse espressamente previsti\u201d (Cf. FANTOZZI, Augusto. Il diritto tributario<\/em>. 3. ed. Torino: Utet, 2003, p. 199 e ss.; FALSITTA, Gaspare. Manuale di diritto tributario<\/em>: parte generale. 6. ed. Padova: Cedam, 2008. p. 97-112; MASTROIACOVO, Valeria. I limiti alla retroattivit\u00e0 nel diritto tributario<\/em>. Milano: Giuffr\u00e8, 2005).
12 Na Fran\u00e7a prepondera a aplica\u00e7\u00e3o do regime civil\u00edstico ao direito tribut\u00e1rio, mediante aplica\u00e7\u00e3o do art. 2.\u00ba do C\u00f3digo Civil: \u201cLa loi ne dispose que pour l\u2019avenir; elle n\u2019a point d\u2019effet r\u00e9troactif\u201d; com o que disp\u00f5e o art. 5.\u00ba, da Declara\u00e7\u00e3o dos Direitos do Homem e do Cidad\u00e3o: \u201cLa Loi n\u2019a le droit de d\u00e9fendre que les actions nuisibles \u00e0 la Soci\u00e9t\u00e9. Tout ce qui n\u2019est pas d\u00e9fendu par la Loi ne peut \u00eatre emp\u00each\u00e9, et nul ne peut \u00eatre contraint \u00e0 faire ce qu\u2019elle n\u2019ordonne pas\u201d. Ver: MALINVAUD, Philippe. L\u2019\u00e9trange mont\u00e9e du contr\u00f4le du juge sur les lois r\u00e9troactives. 1804-2004, Le Code civil, un pass\u00e9, un pr\u00e9sent, un avenir<\/em>. Paris: Dalloz, 2004. p. 671-692; DEBAT, Olivier. La r\u00e9troactivit\u00e9 et le droit fiscal<\/em>. Paris: Defr\u00e9nois, 2006. p. 146 e ss.; Commission des Finances du Senat \u2013 Cefep. Loi fiscale, r\u00e9troactivit\u00e9 et s\u00e9curit\u00e9 juridique: quelle conciliation? Revue de Droit Fiscal<\/em>, n. 17, p. 622-629, Paris: Lexis Nexis, 1999; LEMAIRE, Fabrice. Actualit\u00e9 du principe de r\u00e9troactivit\u00e9 de la loi fiscale. RJF, n. 3. p. 186-190, Paris: Levallois Perret, 1999.
13 No direito espanhol a Constitui\u00e7\u00e3o n\u00e3o comporta um princ\u00edpio semelhante. Recentemente, a Ley General Tributaria 58, de 17 de dezembro de 2003, introduziu avan\u00e7os significativos, mas ainda de reduzida seguran\u00e7a jur\u00eddica. Cf. art. 10. \u201c\u00c1mbito temporal de las normas tributarias. 1. Las normas tributarias entrar\u00e1n en vigor a los veinte d\u00edas naturales de su completa publicaci\u00f3n en el bolet\u00edn oficial que corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa, y se aplicar\u00e1n por plazo indefinido, salvo que se fije un plazo determinado. 2. Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendr\u00e1n efecto retroactivo y se aplicar\u00e1n a los tributos sin per\u00edodo impositivo devengados a partir de su entrada normas que regulen el r\u00e9gimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendr\u00e1n efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicaci\u00f3n resulte m\u00e1s favorable para el interesado\u201d (NOVOA, C\u00e9sar Garc\u00eda. Los l\u00edmites a la retroactividad de la norma tributaria en el derecho espa\u00f1ol. Tratado de derecho tributario<\/em>. Lima: Palestra, 2003. p. 433-485).<\/p>\n

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14 Cf. o interessante estudo relativo \u00e0 constru\u00e7\u00e3o da jurisprud\u00eancia belga quanto a esta mat\u00e9ria: KIRKPATRICK, John; GARABEDIAN, Daniel. Examen de Jurisprudence (1991 \u00e0 2007). Les imp\u00f4ts sur les revenus et les soci\u00e9tes \u2013 principes g\u00e9n\u00e9raux. Revue Critique de Jurisprudence Belge<\/em>. p. 251-337, Bruxelles: Larcier, 2.\u00ba trim. 2008. 15 Como consta do voto do Min. C\u00e9lio Borja: \u201cO art. 150 da Constitui\u00e7\u00e3o tornou expl\u00edcito que a lei n\u00e3o pode impor obriga\u00e7\u00f5es tribut\u00e1rias a fatos ocorridos antes de sua vig\u00eancia (inc. III, al\u00ednea a) nem, tampouco, a fatos ocorridos no exerc\u00edcio em que editada (inc. III, b)\u201d (STF, Pleno, ADIn 513, rel. Min. C\u00e9lio Borja, j. 14.06.1991.
16 .FERRAZ JR., Tercio Sampaio. Anterioridade e irretroatividade… cit., p. 234.
17 TIPKE, Klaus; LANG, Joachim. Direito tribut\u00e1rio cit., p. 247. Cf. MAURER, Hartmut. Contributos para o direito do estado<\/em>. HECK, Lu\u00eds Afonso (Trad.). Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007. p. 68.
18 Constitui\u00e7\u00f5es brasileiras anteriores: Irretroatividade: Constitui\u00e7\u00e3o Pol\u00edtica do Imp\u00e9rio do Brazil de 1824: \u201cArt. 171. Todas as contribui\u00e7\u00f5es directas, \u00e1 excep\u00e7\u00e3o daquellas, que estiverem applicadas aos juros, e amortisa\u00e7\u00e3o da Divida Publica, ser\u00e3o annualmente estabelecidas pela Assembl\u00e9a Geral, mas continuar\u00e3o, at\u00e9 que se publique a sua deroga\u00e7\u00e3o, ou sejam substituidas por outras\u201d<\/em>. \u201cArt. 179. A inviolabilidade dos Direitos Civis, e Politicos dos Cidad\u00e3os Brazileiros, que tem por base a liberdade, a seguran\u00e7a individual, e a propriedade, \u00e9 garantida pela Constitui\u00e7\u00e3o do Imperio, pela maneira seguinte. […] III. A sua disposi\u00e7\u00e3o n\u00e3o ter\u00e1 effeito retroactivo\u201d. Constitui\u00e7\u00e3o da Rep\u00fablica dos Estados Unidos do Brasil de 1891: \u201cArt 11. \u00c9 vedado aos Estados, como \u00e0 Uni\u00e3o: […] 3.\u00ba \u2013 prescrever leis retroativas\u201d. Constitui\u00e7\u00e3o da Rep\u00fablica dos Estados Unidos do Brasil de 1934:<\/em> \u201cArt 17. \u00c9 vedado \u00e0 Uni\u00e3o, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Munic\u00edpios: […] VII \u2013 cobrar quaisquer tributos sem lei especial que os autorize, ou faz\u00ea-lo incidir sobre efeitos j\u00e1 produzidos por atos jur\u00eddicos perfeitos\u201d. Anterioridade: Constitui\u00e7\u00e3o dos Estados Unidos do Brasil de 1937:<\/em> \u201cArt 68. O or\u00e7amento ser\u00e1 uno, incorporando-se obrigatoriamente \u00e0 receita todos os tributos, rendas e suprimentos de fundos, inclu\u00eddas na despesa todas as dota\u00e7\u00f5es necess\u00e1rias ao custeio dos servi\u00e7os p\u00fablicos\u201d. Constitui\u00e7\u00e3o dos Estados Unidos do Brasil de 1946:<\/em> \u201cArt 141. A Constitui\u00e7\u00e3o assegura aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pa\u00eds a inviolabilidade dos direitos concernentes \u00e0 vida, \u00e0 liberdade, \u00e0 seguran\u00e7a individual e \u00e0 propriedade, nos termos seguintes: […] \u00a7 34. Nenhum tributo ser\u00e1 exigido ou aumentado sem que a lei o estabele\u00e7a; nenhum ser\u00e1 cobrado em cada exerc\u00edcio sem pr\u00e9via autoriza\u00e7\u00e3o or\u00e7ament\u00e1ria, ressalvada, por\u00e9m, a tarifa aduaneira e o imposto lan\u00e7ado por motivo de guerra\u201d. Constitui\u00e7\u00e3o da Rep\u00fablica Federativa do Brasil de 1967:<\/em> \u201cArt 150. A Constitui\u00e7\u00e3o assegura aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pa\u00eds a inviolabilidade dos direitos concernentes \u00e0 vida, \u00e0 liberdade, \u00e0 seguran\u00e7a e \u00e0 propriedade, nos termos seguintes: […] \u00a7 29. Nenhum tributo ser\u00e1 exigido ou aumentado sem que a lei o estabele\u00e7a; nenhum ser\u00e1 cobrado em cada exerc\u00edcio sem pr\u00e9via autoriza\u00e7\u00e3o or\u00e7ament\u00e1ria, ressalvados a tarifa aduaneira e o imposto lan\u00e7ado por motivo de guerra\u201d. Emenda Constitucional 1 de 1969:<\/em> \u201cArt. 153. A Constitui\u00e7\u00e3o assegura aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pa\u00eds a inviolabilidade dos direitos concernentes \u00e0 vida, \u00e0 liberdade, \u00e0 seguran\u00e7a e \u00e0 propriedade, nos t\u00earmos seguintes: […] \u00a7 29. Nenhum tributo ser\u00e1 exigido ou aumentado sem que a lei o estabele\u00e7a, nem cobrado, em cada exerc\u00edcio, sem que a lei que o houver institu\u00eddo ou aumentado esteja em vigor antes do in\u00edcio do exerc\u00edcio financeiro, ressalvados a tarifa alfandeg\u00e1ria e a de transporte, o imp\u00f4sto s\u00f4bre produtos industrializados e o imposto lan\u00e7ado por motivo de guerra e demais casos previstos nesta Constitui\u00e7\u00e3o\u201d<\/em>. Mais tarde modificado, nos seguintes termos: \u201c\u00a7 29 Nenhum tributo ser\u00e1 exigido ou aumentado sem que a lei o estabele\u00e7a, nem cobrado, em cada exerc\u00edcio, sem que a lei que o houver institu\u00eddo ou aumentado esteja em vigor antes do in\u00edcio do exerc\u00edcio financeiro, ressalvados a tarifa alfandeg\u00e1ria e a de transporte, o imposto sobre produtos industrializados e outros especialmente indicados em lei complementar, al\u00e9m do imposto lan\u00e7ado 8, de 1977).
19 CF, art. 150. \u201cSem preju\u00edzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, \u00e9 vedado \u00e0 Uni\u00e3o, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Munic\u00edpios: […] III \u2013 cobrar tributos: a)<\/em> em rela\u00e7\u00e3o a fatos geradores ocorridos antes do in\u00edcio da vig\u00eancia da lei que os houver institu\u00eddo ou aumentado; […]\u201d.
20 CF, art. 150, III: \u201c[…] b)<\/em> no mesmo exerc\u00edcio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; c)<\/em> antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na al\u00ednea b; (Emenda Constitucional 42, de 19.12.2003) […] \u00a7 1.\u00ba A veda\u00e7\u00e3o do inciso III, b, n\u00e3o se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a veda\u00e7\u00e3o do inciso III, c, n\u00e3o se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem \u00e0 fixa\u00e7\u00e3o da base de c\u00e1lculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. (Reda\u00e7\u00e3o dada pela Emenda Constitucional 42, de 19.12.2003)\u201d.
21 Esta constru\u00e7\u00e3o deve-se em muito \u00e0 larga contribui\u00e7\u00e3o que Sacha Calmon e Misabel Derzi ofertaram ao exame do tema em nosso Pa\u00eds. Cf. CO\u00caLHO, Sacha Calmon Navarro. Coment\u00e1rios \u00e0 Constitui\u00e7\u00e3o de 1988:<\/em> sistema tribut\u00e1rio. 10. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006. p. 246 e ss.; sobre a seguran\u00e7a jur\u00eddica na aplica\u00e7\u00e3o da irretroatividade, ver: SANCHES, J. L. Saldanha. Manual de direito fiscal<\/em>. Coimbra: Coimbra Ed., 2002. p. 75-97.
22 GABBA, C. F. Teoria della retroattivit\u00e0 delle leggi<\/em>. 2. ed. Torino: Unione Tipografica Editrice, 1884. v. 1, p. 266.
23 ATALIBA, Geraldo. Anterioridade da lei tribut\u00e1ria, seguran\u00e7a do direito e iniciativa privada. Revista de Direito Mercantil, Industrial, Econ\u00f4mico e Financeiro<\/em>, n. 50, p. 16, S\u00e3o Paulo: RT, 1983; como diz Eduardo Maneira: \u201cO princ\u00edpio da n\u00e3o surpresa da lei tribut\u00e1ria \u00e9 instrumento constitucional que visa a garantir o direito do contribuinte \u00e0 seguran\u00e7a jur\u00eddica, ess\u00eancia do Estado de Direito, qualquer que seja a sua concep\u00e7\u00e3o\u201d (Cf. MANEIRA, Eduardo. Direito tribut\u00e1rio: o princ\u00edpio da n\u00e3o surpresa<\/em>. Belo Horizonte: Del Rey, 1994. p. 161).
24 Na combina\u00e7\u00e3o dos artigos 105 e 116 do CTN, a no\u00e7\u00e3o de fatos geradores pendentes<\/em> revela que situa\u00e7\u00f5es jur\u00eddicas iniciadas antes da entrada em vigor n\u00e3o s\u00e3o consideradas como \u201catos jur\u00eddicos perfeitos\u201d e quedam-se pass\u00edveis de tributa\u00e7\u00e3o com o adimplemento de condi\u00e7\u00e3o (situa\u00e7\u00e3o jur\u00eddica) ou com o aperfei\u00e7oamento do suporte f\u00e1tico (situa\u00e7\u00e3o de fato). Como observa Tercio Sampaio Ferraz Jr.: \u201cAqui toma sentido a no\u00e7\u00e3o de fatos geradores pendentes. Pendentes no tempo cronol\u00f3gico com sentido cultural, humano, os eventos s\u00f3 se completam quando termina o prazo, mas o t\u00e9rmino do prazo apenas lhes d\u00e1 um sentido solid\u00e1rio, n\u00e3o os altera como fatos nem os anula. O princ\u00edpio da anterioridade, assim, impede que os eventos componentes de um fato gerador, mesmo pendente de um momento final, sejam atingidos por uma lei publicada durante o per\u00edodo formador. Do contr\u00e1rio, romper-se-ia a solidariedade entre os eventos como um cont\u00ednuo segmentado num tempo determinado\u201d (FERRAZ JR., Tercio Sampaio. Anterioridade e irretroatividade no campo tribut\u00e1rio. In: T\u00d4RRES, Heleno Taveira (Coord.). Tratado de direito constitucional tribut\u00e1rio<\/em>: estudos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. S\u00e3o Paulo: Saraiva, 2005. p. 236). CO\u00caLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tribut\u00e1rio<\/em>. 10. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2009. p. 257. Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tribut\u00e1rio<\/em> cit., p. 175; RABELLO FILHO, Francisco Pinto. O princ\u00edpio da anterioridade da lei tribut\u00e1ria<\/em>. S\u00e3o Paulo: RT, 2002.
25 Cf. RAMOS, Elival da Silva. A prote\u00e7\u00e3o aos direitos adquiridos no direito constitucional brasileiro<\/em>. S\u00e3o Paulo: Saraiva, 2003. p. 150.
26 Como observa Federico Arcos Ram\u00edrez: \u201cNo parece posible elaborar un concepto abstracto de retroactividad que determine, de un modo m\u00e1s o menos exacto y aprior\u00edstico, lo que pueden o no hacer legisladores e int\u00e9rpretes. Ello obedece, por un lado, a la dificultad para fijar una l\u00ednea divisoria entre el pasado y el presente, distinci\u00f3n que en el plano jur\u00eddico resulta mucho m\u00e1s compleja de lo que pueda resultar en el devenir de la naturaleza; por otro, en que el problema no est\u00e1 en las leyes sino en las caracter\u00edsticas de las situaciones sobre las que recaen que, por definici\u00f3n, son extraordinariamente variadas y merecedoras de una protecci\u00f3n muy diversa frente a las normas innovadoras\u201d (ARCOS RAM\u00cdREZ, Federico. La seguridad jur\u00eddica<\/em>. Una teor\u00eda formal. Madrid: Dykinson, 2000. p. 429).
27 \u201cUma absoluta proibi\u00e7\u00e3o da retroactividade de normas jur\u00eddicas impediria as inst\u00e2ncias legiferantes de realizar novas exig\u00eancias de justi\u00e7a e de concretizar as ideias de ordena\u00e7\u00e3o social positivamente plasmadas na Constitui\u00e7\u00e3o\u201d (CANOTILHO, Jos\u00e9 Joaquim Gomes. Direito constitucional e teoria…<\/em> cit., p. 254). \u201cS\u00f3lo la lege previa<\/em> hace posible el c\u00e1lculo de las repercusiones jur\u00eddicas de nuestras acciones, lo que resultar\u00eda del todo imposible si el Derecho actuara ex post facto<\/em>. Por otra parte, no tanto la creaci\u00f3n como la aplicaci\u00f3n retroactiva de una ley abre un espacio a la arbitrariedad que socava todo sentimiento de confianza en el Derecho\u201d (ARCOS RAM\u00cdREZ, Federico. La seguridad jur\u00eddica…<\/em> cit., p. 429; cf. PIZZON, Thommas. La s\u00e9curit\u00e9 juridique. Paris: Defr\u00e9nois, 2009. p. 215).
28 \u00c9 exig\u00eancia de seguran\u00e7a jur\u00eddica que a irretroatividade seja vinculante para todos os poderes. S\u00e3o firmes as palavras de Geraldo Ataliba nesse sentido: \u201cOra, ou a pr\u00e1tica constitucional encerra uma s\u00f3lida promessa de seguran\u00e7a jur\u00eddica \u2013 a ser observada pelo legislador e pela Administra\u00e7\u00e3o, e garantida pelo judici\u00e1rio \u2013 ou torna-se rid\u00edculo e descabido falar-se em Constitui\u00e7\u00e3o neste Pa\u00eds\u201d (ATALIBA, Geraldo. Anterioridade da lei tribut\u00e1ria… cit., p. 12). Ou, na voz de Misabel Derzi: \u201cO princ\u00edpio da irretroatividade \u00e9 direito e garantia fundamental de todos os cidad\u00e3os, que se imp\u00f5e contra o Estado. Seja o Estado legislador, administrador ou juiz, a irretroatividade somente pode ser invocada em favor do contribuinte\u201d (DERZI, Misabel Abreu Machado. Modifica\u00e7\u00f5es da jurisprud\u00eancia… cit., p. 469).
29 \u201cAlguns princ\u00edpios, como o princ\u00edpio da seguran\u00e7a jur\u00eddica e o princ\u00edpio de confian\u00e7a do cidad\u00e3o, podem ser t\u00f3picos ou pontos de vista importantes para a quest\u00e3o da retroactividade, mas apenas na qualidade de princ\u00edpios densificadores do princ\u00edpio do estado de direito<\/em> eles servem de pressuposto material \u00e0 proibi\u00e7\u00e3o da retroactividade das leis. N\u00e3o \u00e9 pela simples raz\u00e3o de o cidad\u00e3o ter confiado na n\u00e3oretroactividade das leis que a retroactividade \u00e9 juridicamente inadmiss\u00edvel; mas o cidad\u00e3o pode confiar na n\u00e3o-retroactividade quando ela se revelar ostensivamente inconstitucional perante certas normas ou princ\u00edpios jur\u00eddico-constitucionais.\u201d (CANOTILHO, Jos\u00e9 Joaquim Gomes. Direito constitucional e teoria…<\/em> cit., p. 254).
30 Em complementa\u00e7\u00e3o, esclarece: \u201cEnfim, o n\u00facleo central deste trabalho limita-se ao exame da prote\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a, da boa-f\u00e9 objetiva e da irretroatividade, em rela\u00e7\u00e3o \u00e0s modifica\u00e7\u00f5es da jurisprud\u00eancia, pondo em segundo plano os efeitos dos mesmos princ\u00edpios em rela\u00e7\u00e3o ao Poder Legislativo e ao Poder Executivo\u201d (DERZI, Misabel Abreu Machado. Modifica\u00e7\u00f5es da jurisprud\u00eancia<\/em>: prote\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a, boa-f\u00e9 objetiva e irretroatividade como limita\u00e7\u00f5es constitucionais ao poder judicial de tributar. S\u00e3o Paulo: Noeses, 2009, p. 607). A modifica\u00e7\u00e3o de jurisprud\u00eancia deve sempre motivar a ado\u00e7\u00e3o de efeitos prospectivos, como se v\u00ea em decis\u00e3o do Min. Carlos Ayres Britto: \u201cO Supremo Tribunal Federal, guardi\u00e3o-mor da Constitui\u00e7\u00e3o Republicana, pode e deve, em prol da seguran\u00e7a jur\u00eddica, atribuir efic\u00e1cia prospectiva \u00e0s suas decis\u00f5es, com a delimita\u00e7\u00e3o precisa dos respectivos efeitos, toda vez que proceder a revis\u00f5es de jurisprud\u00eancia definidora de compet\u00eancia ex ratione materiae<\/em>. O escopo \u00e9 preservar os jurisdicionados de altera\u00e7\u00f5es jurisprudenciais que ocorram sem mudan\u00e7a formal do Magno Texto\u201d (STF, Pleno, Conflito de Compet\u00eancia 7.204\/MG, rel. Min. Carlos Britto, j. 29.06.2005).<\/p>\n

\n

31 \u201cA aplica\u00e7\u00e3o do Direito em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria pelos funcion\u00e1rios da Administra\u00e7\u00e3o e adeptos da profiss\u00e3o de consultores tribut\u00e1rios cumpre a fun\u00e7\u00e3o de orientar quanto a preceitos administrativos e a Jurisprud\u00eancia<\/em>. Se bem que preceitos administrativos juridicamente sejam dirigidos apenas a autoridades e senten\u00e7as fa\u00e7am coisa julgada apenas perante as partes processuais, os mesmos formam faticamente<\/em>, em verdade, uma base de confian\u00e7a<\/em> para os sujeitos passivos e seus consultores\u201d (TIPKE, Klaus; LANG, Joachim. Direito tribut\u00e1rio<\/em> cit., p. 258-259).
32 CANOTILHO, Jos\u00e9 Joaquim Gomes. Direito constitucional e teoria da Constitui\u00e7\u00e3o<\/em>. 2. ed. Coimbra: Almedina, 1998. p. 251.
33 NOVOA, C\u00e9sar Garc\u00eda. Los l\u00edmites a la retroactividad de la norma tributaria en el derecho espa\u00f1ol. In: CARVALHO, Paulo de Barros. Tratado de derecho tributario<\/em>. Lima: Palestra, 2003. p. 433-485; Cf. MENDON\u00c7A, Maria Luiza Vianna Pessoa de. O princ\u00edpio constitucional da irretroatividade da lei<\/em>: a irretroatividade da lei tribut\u00e1ria. Belo Horizonte: Del Rey, 1996.
34 DORIA, Antonio Roberto Sampaio. Da lei tribut\u00e1ria no tempo<\/em>. S\u00e3o Paulo: 1968, s.l, p 310-338.
35 \u201cExecutivo fiscal. Aplica\u00e7\u00e3o de lei nova, com retroatividade benigna, admitida as quest\u00f5es fiscais, para situa\u00e7\u00f5es jur\u00eddicas em curso<\/em>. O lan\u00e7amento administrativo foi examinado sob o prisma da legalidade. Recurso extraordin\u00e1rio indeferido e agravo n\u00e3o provido.\u201d (AI 39394\/SP, Relator Ministro Evandro Lins, j. 07.03.67, DJ 26.04.67, p. 1137). \u201cTribut\u00e1rio. Beneficio da Lei 1.687-79, art-5. Redu\u00e7\u00e3o da multa para 5%. Ato definitivamente julgado – Artigo 106 II, \u2018c\u2019, do CTN. Se a decis\u00e3o administrativa ainda pode ser submetida ao crivo do Judici\u00e1rio, e para este houve recurso do contribuinte, n\u00e3o h\u00e1 de se ter o ato administrativo ainda como definitivamente julgado, sendo esta a interpreta\u00e7\u00e3o que h\u00e1 de dar-se ao art-106, II, \u2018c\u2019 do CTN. E n\u00e3o havendo ainda julgamento definitivo, as multas previstas nos arts. 80 e 81 da lei n. 4502\/64, com a reda\u00e7\u00e3o dada pelo art-2., altera\u00e7\u00f5es 22 e 23 do decreto-lei n. 34\/66, ficam reduzidas para 5% se o d\u00e9bito relativo ao IPI houver sido declarado em documento institu\u00eddo pela Secretaria da Receita Federal ou por outra forma confessado, at\u00e9 a data da publica\u00e7\u00e3o do Decreto-lei 1680-79, segundo o beneficio concedido pelo art-5. Da lei 1687\/79. Ac\u00f3rd\u00e3o que assim decidiu e de ser confirmado.\u201d (RE 95900\/BA, Relator Ministro Aldir Passarinho, j. 04.12.84, DJ 08.03.85, p. 2602).
36 \u201c1. Posicionamento de ambas as Turmas que comp\u00f5em a Primeira Se\u00e7\u00e3o deste Tribunal no sentido de reconhecer a retroatividade benigna (art. 106 do CTN) provocada pela revoga\u00e7\u00e3o dos artigos 43 e 44 da Lei 8.541\/92, que continham normas com car\u00e1ter de penalidade e estabeleciam a incid\u00eancia em separado do imposto de renda sobre o valor da receita omitida<\/em>. 2. Precedentes citados: AgRg no REsp n. 716.208\/PR, Rel. Min. Castro Meira, DJe de 6\/12\/2009 e REsp n. 801.447\/PR, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJe de 26\/10\/2009.\u201d (AgRg no REsp 1106260 \/ PR, Ministro BENEDITO GON\u00c7ALVES, DJe 04\/03\/2010). Cf. ainda: AgRg no REsp 954521 \/ ES. Ministro JOS\u00c9 DELGADO (1105) DJ 22\/11\/2007 p. 206.
37 \u201c\u00c9 plaus\u00edvel, em face do ordenamento constitucional brasileiro, o reconhecimento da admissibilidade das leis interpretativas, que configuram instrumento juridicamente id\u00f4neo de veicula\u00e7\u00e3o da denominada interpreta\u00e7\u00e3o autentica<\/em>. – as leis interpretativas – desde que reconhecida a sua exist\u00eancia em nosso sistema de direito positivo – n\u00e3o traduzem usurpa\u00e7\u00e3o das atribui\u00e7\u00f5es institucionais do judici\u00e1rio e, em conseq\u00fc\u00eancia, n\u00e3o ofendem o postulado fundamental da divisao funcional do poder. – mesmo as leis interpretativas exp\u00f5em-se ao exame e a interpreta\u00e7\u00e3o dos juizes e tribunais. N\u00e3o se revelam, assim, esp\u00e9cies normativas imunes ao controle jurisdicional. – a quest\u00e3o da interpreta\u00e7\u00e3o de leis de convers\u00e3o por medida provis\u00f3ria editada pelo Presidente da Republica. – o princ\u00edpio da irretroatividade \u2018somente\u2019 condiciona a atividade jur\u00eddica do estado nas hip\u00f3teses expressamente previstas ela constitui\u00e7\u00e3o, em ordem a inibir a a\u00e7\u00e3o do poder p\u00fablico eventualmente configuradora de restri\u00e7\u00e3o gravosa (a) ao \u2018status libertatis\u2019 da pessoa (cf, art. 5\u00ba, Xl), (b) ao \u2018status subjectionais\u2019 do contribuinte em mat\u00e9ria tributaria (cf, art. 150, iii, \u201ca\u201d) e (c) a \u2018seguran\u00e7a\u2019 jur\u00eddica no dom\u00ednio das rela\u00e7\u00f5es sociais (cf, art. 5\u00ba, xxxvi). – na medida em que a retroproje\u00e7\u00e3o normativa da lei \u2018n\u00e3o\u2019 gere e \u2018nem\u2019 produza os gravames referidos, nada impede que o estado edite e prescreva atos normativos com efeito retroativo. – as leis, em face do car\u00e1ter prospectivo de que se revestem, devem, \u2018ordinariamente\u2019, dispor para o futuro.<\/em> O sistema jur\u00eddico- constitucional brasileiro, contudo, \u2018n\u00e3o\u2019 assentou, como postulado absoluto, incondicional e inderrog\u00e1vel, o princ\u00edpio da irretroatividade. – a quest\u00e3o da retroatividade das leis interpretativas\u201d. (ADI-MC 605-DF. Rel. Min. Celso de Mello. Julgamento: 23\/10\/1991).
38 BALEEIRO, Aliomar. Direito tribut\u00e1rio brasileiro<\/em>. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005. p. 794.
39 GARC\u00cdA NOVOA, C\u00e9sar. El principio de seguridad jur\u00eddica…<\/em> cit., p. 193.
40 Cf. FANTOZZI, Augusto. Il diritto tributario<\/em>. 3. ed. Torino: Utet, 2003. p. 199 e ss.; FALSITTA, Gaspare. Manuale di diritto tributario:<\/em> parte generale. 6. ed. Padova: Cedam, 2008. p. 97-112; DEBAT, Olivier. La r\u00e9troactivit\u00e9 et le droit fiscal<\/em>. Paris: Defr\u00e9nois, 2006. p. 146 e ss.; MASTROIACOVO, Valeria. I limiti alla retroattivit\u00e0 nel diritto tributario<\/em>. Milano: Giuffr\u00e8, 2005; MELIS, Giuseppe. Interpretazione autentica, retroattivit\u00e0 e affidamento del contribuente: brevi riflessioni su talune recenti pronunzie della corte costituzionale. Rassegna Tributaria<\/em>, v. 45, n. 4, p. 864-880, Roma: 1997; TIPKE, Klaus. La retroattivit\u00e0 nel diritto tributario. In: AMATUCCI, Andrea (Coord.). Trattato di diritto tributario cit.<\/em>, p. 437-447; GOUVEIA, Jorge Bacelar. A proibi\u00e7\u00e3o da retroactividade da norma fiscal na Constitui\u00e7\u00e3o portuguesa. In: CAMPOS, Diogo Leite de. Problemas fundamentais do direito tribut\u00e1rio<\/em>. Lisboa: Vislis, 1999. p. 39 e ss.; NABAIS, Jos\u00e9 Casalta. Direito fiscal<\/em>. 4. ed. Coimbra: Almedina, 2007. p. 87.
41 Como anotara Fernando Sainz de Bujanda, \u201cla seguridad, en su doble manifestaci\u00f3n \u2013 certidumbre del Derecho y eliminaci\u00f3n de la arbitrariedad \u2013 ha de considerarse ineludiblemente en funci\u00f3n de la legalidad y de la justicia. Esta \u00faltima y la seguridad son valores que se fundamentan mutuamente y que, a su vez, necesitan de la legalidad para articularse de modo eficaz\u201d (SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Reflexiones sobre un sistema de derecho tributario espa\u00f1ol \u2013 en torno a la revisi\u00f3n de un programa. In: Hacienda y Derecho<\/em>. Madrid: Instituto de Estudios Pol\u00edticos, <\/p>\n","protected":false},"author":1,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[2],"tags":[],"featured_image_url":"https:\/\/dummyimage.com\/720x400","character_count":31477,"formatted_date":"04\/10\/2011 - 12:37","contentNovo":"

Autor:<\/strong> Heleno Taveira Torres, Professor e Livre-Docente de Direito Tribut\u00e1rio da Faculdade de Direito da Universidade de S\u00e3o Paulo - USP. Doutor em Direito Tribut\u00e1rio (PUC-SP). Presidente da Comiss\u00e3o de Gradua\u00e7\u00e3o da Faculdade de Direito, Membro do Conselho Universit\u00e1rio e do Conselho de Gradua\u00e7\u00e3o da USP. Vice-Presidente da International Fiscal Association \u2013 IFA e da Dire\u00e7\u00e3o Executiva do Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario \u2013 ILADT. Advogado.<\/p>\r\n

Ve\u00edculo:<\/strong> Revista da PGFN, ano 1 n\u00famero 1, jan\/jun. 2011<\/p>\r\n

RESUMO<\/strong> - A temporalidade das normas tribut\u00e1rias assume cada vez mais papel de preponder\u00e2ncia na conforma\u00e7\u00e3o de condutas do Fisco e dos contribuintes, dada a necessidade de previsibilidade e de conten\u00e7\u00e3o da retroa\u00e7\u00e3o gravosa. Para proteger a previsibilidade, a confian\u00e7a e a estabilidade no tempo, o ordenamento constitucional conta com as garantias, enquanto limites objetivos. A seguran\u00e7a jur\u00eddica e a certeza do direito conferem a todos o direito de sujeitarem-se unicamente \u00e0 lei previamente existente, vedada qualquer retroatividade (lex prospicit, non respicit). Para tudo o que se possa considerar como \u201cnovo\u201d conte\u00fado, deveras, aplicar-se-\u00e1 o princ\u00edpio de proibi\u00e7\u00e3o da retroatividade, dos arts. 5.\u00ba, XXXVI, e 150, III, a, da CF. Lembrando as palavras de Canotilho: \u201cos postulados da seguran\u00e7a jur\u00eddica e da protec\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a s\u00e3o exig\u00edveis perante qualquer acto de qualquer poder \u2013 legislativo, executivo e judicial.\u201d<\/p>\r\n1 A seguran\u00e7a jur\u00eddica da temporalidade no Sistema Constitucional Tribut\u00e1rio brasileiro\r\n

O homem encontra no tempo a fonte das suas maiores inseguran\u00e7as. Existir \u00e9 coincidir em uma temporalidade cont\u00ednua na qual somente por uma interpreta\u00e7\u00e3o do \u201ctempo\u201d pode-se definir o \u201cagora\u201d, o \u201cpassado\u201d e o \u201cfuturo\u201d. O tempo interpretado equivale \u00e0 constitui\u00e7\u00e3o em linguagem daquela ontologia que \u00e9 o \u201cser\u201d no tempo\u201d, pois, como diz Heidegger, s\u00f3 a \u201ctemporalidade possibilita a unidade da exist\u00eancia\u201d.1 O direito organiza essa unidade de medida e, por cortes hermen\u00eauticos, \u201ccria\u201d o \u201ctempo p\u00fablico\u201d e \u201cordena\u201d o viver no tempo.<\/p>\r\n

O tempo \u00e9 um fato, um dado da realidade constru\u00edda pela linguagem, mas o direito n\u00e3o se poderia aplicar sem o tempo \u201cdo\u201d fato. Nesse processo heur\u00edstico e institucionalizante da temporalidade, o direito cria seus mecanismos para organizar a atividade do homem e do Estado ao longo desse cont\u00ednuo marcado pelos fatos jur\u00eddicos.<\/p>\r\n

A generalidade das normas jur\u00eddicas perfaz-se na temporalidade do direito2 e, por isso mesmo, tem sua dura\u00e7\u00e3o definida pela vig\u00eancia, seja esta ilimitada ou provis\u00f3ria. Os tipos abstratos contidos na generalidade positiva da norma permitem que o aplicador os oriente para qualquer ponto da temporalidade, segundo os fatos ocorridos, da\u00ed a necessidade de cria\u00e7\u00e3o de crit\u00e9rios de defini\u00e7\u00e3o quanto ao tempo do fato e certeza quanto \u00e0 aplicabilidade da lei no tempo. Diz-se, costumeiramente, que toda norma deve ser irretroativa e que seus efeitos protraem-se para o futuro; com isso, qualquer retroatividade seria uma excepcionalidade.<\/p>\r\n

Entretanto, vale atentar para o fato de que toda norma jur\u00eddica possui uma bidimensionalidade temporal, ou seja, pode ser aplicada tanto para disciplinar fatos futuros quanto para alcan\u00e7ar fatos passados, salvo nas hip\u00f3teses abrangidas pelas \u201cregras de bloqueio\u201d que vedem seus efeitos retroativos. Portanto, na falta dessas regras, somente constru\u00e7\u00f5es amparadas na seguran\u00e7a jur\u00eddica ou no princ\u00edpio de confian\u00e7a leg\u00edtima podem conter essa \u201cdisponibilidade\u201d bidimensional da lei na reg\u00eancia do tempo.3 Dito de outro modo, na falta de \u201cregras de bloqueio da retroatividade\u201d expressas<\/em> (v.g., art. 5.\u00ba, XXXVI, art. 150, III, a, da CF; disposi\u00e7\u00e3o expressa da pr\u00f3pria lei; LICC; art. 105 e 106, do CTN etc.), caberia ao sujeito afetado a possibilidade de alegar o princ\u00edpio de confian\u00e7a e estabilidade como prote\u00e7\u00e3o do estado de seguran\u00e7a que se exige do ordenamento, para conter a retroa\u00e7\u00e3o normativa (regras de bloqueio da retroatividade impl\u00edcitas)<\/em>. Esta \u201cdomina\u00e7\u00e3o\u201d jur\u00eddica do tempo queda-se, assim, garantida pela seguran\u00e7a jur\u00eddica nas suas distintas formas de express\u00e3o.<\/p>\r\n

Nesse processo de juridiciza\u00e7\u00e3o da temporalidade normativa, o direito prescreve o \u201cdecurso temporal\u201d entre os \u201ctermos\u201d inicial (a quo)<\/em> e final (ad quem)<\/em>, qualifica o in\u00edcio da vig\u00eancia, cria bloqueios normativos para retroa\u00e7\u00f5es, estabelece efeitos para a data\u00e7\u00e3o do tempo p\u00fablico e gera fic\u00e7\u00f5es temporais. O pr\u00f3prio tempo legal \u00e9 uma fic\u00e7\u00e3o do tempo como serem- si<\/em>. E al\u00e9m desses aspectos, pertinentes ao tempo \u201cno\u201d sistema jur\u00eddico, n\u00e3o se pode olvidar do tempo \u201cdo\u201d direito,4 que em tudo influi, no curso da sua historicidade e experi\u00eancias da secularidade dos institutos, conceitos e aplica\u00e7\u00f5es do direito posto<\/em> e do direito pressuposto<\/em>.5 Nesse sentido, o direito constr\u00f3i seu \u201ctempo\u201d na temporalidade que o faz presente.<\/p>\r\n

As regras de anterioridade, anualidade e irretroatividade tem regime e efic\u00e1cia t\u00edpica de \u201cgarantia\u201d. E ainda que o art. 150, caput<\/em>, da CF, silenciasse sobre assegurar as garantias<\/em> previstas, posto serem estes princ\u00edpios que integram o conte\u00fado da garantia maior, que \u00e9 a seguran\u00e7a jur\u00eddica<\/em>, e pela fun\u00e7\u00e3o que estas exercem no sistema constitucional, de prote\u00e7\u00e3o de princ\u00edpios de direitos e liberdades fundamentais, o regime de garantia<\/em> teria preemin\u00eancia sobre qualquer outro. Como j\u00e1 assentamos em passagem espec\u00edfica a respeito, nada impede que garantias possam se qualificar como princ\u00edpios<\/em>. A \u00fanica diferen\u00e7a fica por conta da imponderabilidade, quando em eventual colis\u00e3o com qualquer princ\u00edpio. Neste caso, a garantia h\u00e1 de prevalecer, pelo efeito de prote\u00e7\u00e3o dos valores dos princ\u00edpios que lhe s\u00e3o inerentes, como \u00e9 o caso do princ\u00edpio de n\u00e3o surpresa<\/em>.<\/p>\r\n

Somente princ\u00edpios veiculam valores pass\u00edveis de preferibilidade. As garantias s\u00e3o princ\u00edpios como \u201climites objetivos\u201d6 e visam a proteger outros princ\u00edpios que veiculam valores pertinentes a direitos ou liberdades fundamentais.<\/p>\r\n

A estabilidade, estimabilidade, calculabilidade ou previsibilidade7 do direito integram a seguran\u00e7a jur\u00eddica na ordem temporal, pela previs\u00e3o expressa das garantias de n\u00e3o-surpresa e de veda\u00e7\u00e3o de regula\u00e7\u00e3o ex post facto<\/em>; e, assim, o respeito aos direitos adquiridos, \u00e0 autoridade da coisa julgada, enquanto preserva\u00e7\u00e3o da regra patere legem quam ipse fecisti<\/em>, segundo a qual a autoridade deve suportar e respeitar a regra editada,8 al\u00e9m de determina\u00e7\u00e3o clara e objetiva de prazos de prescri\u00e7\u00e3o e decad\u00eancia.<\/p>\r\n

A seguran\u00e7a jur\u00eddica da norma tribut\u00e1ria no tempo e do tempo da norma (estabilidade temporal) requer, ademais de todos os aspectos j\u00e1 assinalados, determina\u00e7\u00e3o objetiva quanto \u00e0 frequ\u00eancia de exigibilidade dos tributos a cada exerc\u00edcio financeiro, por unicidade, renova\u00e7\u00e3o peri\u00f3dica, exig\u00eancia provis\u00f3ria ou trato sucessivo; clara especifica\u00e7\u00e3o quanto ao in\u00edcio da vig\u00eancia das leis e tratamento da vacatio legis<\/em>; a tipifica\u00e7\u00e3o, tributo a tributo, incid\u00eancia por incid\u00eancia, do crit\u00e9rio temporal da regra matriz de incid\u00eancia, e, igualmente, toda a designa\u00e7\u00e3o temporal dos atos ao longo dos procedimentos e processos de cobran\u00e7a do tributo, a exemplo do lan\u00e7amento, dos casos de extin\u00e7\u00e3o ou de suspens\u00e3o da exigibilidade, inclusive quanto \u00e0 decad\u00eancia e prescri\u00e7\u00e3o, afora isen\u00e7\u00f5es, san\u00e7\u00f5es aplic\u00e1veis ou obriga\u00e7\u00f5es formais.<\/p>\r\n

Assim, o direito prop\u00f5e-se regular as rela\u00e7\u00f5es no tempo tanto como proibi\u00e7\u00e3o da retroatividade do n\u00e3o benigno9, quanto em rela\u00e7\u00e3o \u00e0 vig\u00eancia para o futuro<\/em>.<\/p>\r\n

Diante do amplo arqu\u00e9tipo de garantias constitucionais de estabilidade temporal em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria previsto na Constitui\u00e7\u00e3o, e da pr\u00f3pria norma geral em mat\u00e9ria de \u201clegisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria\u201d, que \u00e9 o C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional \u2013 CTN, especialmente pelos arts. 105, 106 e 146, confirma-se a veda\u00e7\u00e3o sist\u00eamica do ordenamento brasileiro contra qualquer retroa\u00e7\u00e3o de efeitos por atos legislativos, administrativos ou judiciais com efeitos erga omnes<\/em>, excetuados unicamente os casos de fiscaliza\u00e7\u00f5es sobre fatos n\u00e3o conhecidos pela Administra\u00e7\u00e3o em lan\u00e7amentos anteriores e as decis\u00f5es em processos judiciais ou administrativos de casos concretos.<\/p>\r\n2 As garantias de irretroatividade , anua lidade e anterioridade no direito brasileiro\r\n

Para proteger a previsibilidade, a confian\u00e7a e a estabilidade no tempo, o ordenamento constitucional conta com as garantias de irretroatividade, anterioridade e anualidade das leis tribut\u00e1rias. A garantia de irretroatividade do n\u00e3o benigno \u00e9 princ\u00edpio basilar da seguran\u00e7a jur\u00eddica. Mesmo nas constitui\u00e7\u00f5es que n\u00e3o o contemplam expressamente, como na Alemanha,10 It\u00e1lia,11 Fran\u00e7a,12 Espanha13 ou na B\u00e9lgica,14 ainda assim se aceita o postulado (te\u00f3rico), confirmado em jurisprud\u00eancia, da irretroatividade das leis tribut\u00e1rias.<\/p>\r\n

Veremos que, no Brasil, s\u00e3o sobremodo relevantes os meios constitucionais adotados para afirmar a efetividade do princ\u00edpio-garantia da seguran\u00e7a jur\u00eddica, por meio do art. 5.\u00ba, XXXVI, e do art. 150, III, da CF,15 para proteger os fatos e situa\u00e7\u00f5es jur\u00eddicas consolidados no passado contra qualquer tentativa de modifica\u00e7\u00e3o posterior; bem como para impedir inova\u00e7\u00e3o ou aumento de tributo sobre fatos anteriores tanto \u00e0 publica\u00e7\u00e3o (irretroatividade) quanto \u00e0 entrada em vigor da lei (anterioridade). Por conseguinte, como observa Tercio Sampaio Ferraz Jr., \u201ca anterioridade, como a irretroatividade, \u00e9 express\u00e3o do direito \u00e0 seguran\u00e7a\u201d.16 E acrescentamos: no Brasil, a certeza jur\u00eddica e a garantia de estabilidade de situa\u00e7\u00f5es jur\u00eddicas asseguradas pela Constitui\u00e7\u00e3o s\u00e3o o que nos diferencia de experi\u00eancias alien\u00edgenas com significativa vantagem.<\/p>\r\n

No cen\u00e1rio internacional, poucos pa\u00edses contemplam a irretroatividade tribut\u00e1ria na Constitui\u00e7\u00e3o, independentemente do princ\u00edpio da prote\u00e7\u00e3o ao direito adquirido e ao ato jur\u00eddico perfeito ou de uma cl\u00e1usula de irretroatividade geral. Exemplos marcantes s\u00e3o Col\u00f4mbia e Portugal. Outro pa\u00eds que assim o prev\u00ea \u00e9 a Gr\u00e9cia, cuja Constitui\u00e7\u00e3o traz em seu artigo 78, \u00a7 2 e 3, a previs\u00e3o expressa de que um tributo ou qualquer outro \u00f4nus financeiro n\u00e3o pode ser cobrado por meio de lei retroativa, n\u00e3o obstante traga como hip\u00f3teses de exce\u00e7\u00e3o os impostos de importa\u00e7\u00e3o, exporta\u00e7\u00e3o e os impostos sobre o consumo.<\/p>\r\n\r\n

Um grupo importante de pa\u00edses, por\u00e9m, preferiu adotar a irretroatividade geral, com extens\u00e3o \u00e0s normas tribut\u00e1rias. Neste, encontram-se as Constitui\u00e7\u00f5es da Bol\u00edvia, da Noruega, do M\u00e9xico, do Paraguai e da Espanha. \u00c9 bem verdade que este \u00faltimo pa\u00eds integra um subgrupo que adota a irretroatividade geral mitigada, pois o faz dentro de certas condi\u00e7\u00f5es ou restri\u00e7\u00f5es materiais, como se v\u00ea no seu artigo 9(3), ou seja, restrita \u00e0s disposi\u00e7\u00f5es sancionadoras n\u00e3o favor\u00e1veis, restritivas de direitos individuais ou como arbitrariedade de autoridades.<\/p>\r\n

Outro grupo de pa\u00edses integra-se por aqueles que possuem Constitui\u00e7\u00f5es que n\u00e3o preveem explicitamente o princ\u00edpio da irretroatividade, ainda que possa ser deduzido como corol\u00e1rio da legalidade. Este \u00e9 o caso da Constitui\u00e7\u00e3o do Peru, que disp\u00f5e sobre a tributa\u00e7\u00e3o em seu artigo 74.<\/p>\r\n

Na Alemanha, a Lei Fundamental de Bonn n\u00e3o trouxe uma regra expressa de proibi\u00e7\u00e3o da retroatividade para as leis tribut\u00e1rias, limitandose ao direito penal, o que n\u00e3o \u00e9 aplic\u00e1vel por analogia ao direito tribut\u00e1rio, como explica Klaus Tipke.17 Diante disso, a Constitui\u00e7\u00e3o transferiu para o Tribunal Constitucional a compet\u00eancia para definir diante do caso concreto as hip\u00f3teses de cabimento da irretroatividade das leis tribut\u00e1rias, o que somente seria poss\u00edvel a partir da seguran\u00e7a jur\u00eddica e do princ\u00edpio do Estado de Direito.<\/p>\r\n

Na nossa hist\u00f3ria constitucional, a garantia da irretroatividade das leis<\/em>, em sentido amplo, aplic\u00e1vel a toda e qualquer mat\u00e9ria, veio expressa nas constitui\u00e7\u00f5es de 1824 e de 1891, mantendo-se nas posteriores apenas para a lei penal.18 Em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria, a garantia de proibi\u00e7\u00e3o da retroatividade das leis que instituem ou aumentam tributos<\/em>19 s\u00f3 havia aparecido de forma expressa na Constitui\u00e7\u00e3o de 1934.<\/p>\r\n

Por outro lado, a garantia da anterioridade tribut\u00e1ria<\/em>, que assegura o princ\u00edpio da n\u00e3o surpresa, ou seja, a seguran\u00e7a jur\u00eddica do tempo futuro,20 \u00e9 fruto de consider\u00e1vel evolu\u00e7\u00e3o ao longo da nossa hist\u00f3ria constitucional. No passado, esta garantia equivalia ao princ\u00edpio da anualidade or\u00e7ament\u00e1ria<\/em>, cuja finalidade era diversa, pois tinha como fun\u00e7\u00e3o autorizar os tributos a serem cobrados no exerc\u00edcio posterior.<\/p>\r\n

Este foi o regime assentado nas Constitui\u00e7\u00f5es de 1824, 1934, 1946 e 1967. Devia-se \u00e0 no\u00e7\u00e3o de or\u00e7amento como \u201cato-condi\u00e7\u00e3o\u201d (Duguit) outrora adotado entre n\u00f3s. Este modelo somente foi modificado com a Emenda 1, de 1969, para contemplar a continuidade das receitas exig\u00edveis sem necessidade de autoriza\u00e7\u00e3o or\u00e7ament\u00e1ria anual.<\/p>\r\n

Surge, assim, a anterioridade da lei tribut\u00e1ria, sem preju\u00edzo de a garantia da anualidade<\/em> continuar a existir, agora, com renovadas fun\u00e7\u00f5es, afora aquela da demarca\u00e7\u00e3o do exerc\u00edcio financeiro<\/em>: para os fins de balizamento da pr\u00f3pria anterioridade<\/em>, quanto \u00e0 publica\u00e7\u00e3o da lei (i) e para periodiza\u00e7\u00e3o dos tributos anuais, geralmente aqueles incidentes sobre propriedade de bens ou rendas (ii).<\/p>\r\n

Na Constitui\u00e7\u00e3o vigente, a anualidade<\/em>, combinada com a irretroatividade<\/em> e anterioridade<\/em> das leis tribut\u00e1rias que instituem ou majoram tributos (art. 150 \u2013 III, da CF), adicionadas do regime geral de veda\u00e7\u00e3o da irretroatividade para modificar os atos aperfei\u00e7oados no passado ou os direitos adquiridos, do art. 5.\u00ba, XXXVI, configuram o regime da seguran\u00e7a jur\u00eddica na fun\u00e7\u00e3o de estabilidade no tempo do nosso Sistema Constitucional Tribut\u00e1rio.21<\/p>\r\n

Refor\u00e7a-se, assim, o estatuto constitucional do contribuinte, mediante substancial prote\u00e7\u00e3o a mudan\u00e7as inopinadas, m\u00faltiplas cobran\u00e7as anuais de tributos sobre patrim\u00f4nio ou renda, retrospectividade de leis que instituam ou aumentam tributos, bem como daquelas que tenham por finalidade modificar atos ou direitos aperfei\u00e7oados em tempos pret\u00e9ritos. Com esse esfor\u00e7o de certeza jur\u00eddica, (a) contra modifica\u00e7\u00f5es de situa\u00e7\u00f5es jur\u00eddicas estabilizadas antes da vig\u00eancia da lei e (b) contra tipifica\u00e7\u00e3o de fatos tribut\u00e1rios verificados no passado por leis novas que instituam ou aumentem tributos, poucas constitui\u00e7\u00f5es estrangeiras oferecem regimes semelhantes.<\/p>\r\n

Some-se a essas duas hip\u00f3teses o princ\u00edpio de irretroatividade da lei penal (art. 5.\u00ba, XXXIX: \u201cn\u00e3o h\u00e1 crime sem lei anterior que o defina\u201d), que surte efic\u00e1cia em rela\u00e7\u00e3o \u00e0 tipicidade dos crimes contra a ordem tribut\u00e1ria ou das san\u00e7\u00f5es administrativas, dada a vincula\u00e7\u00e3o do art. 106, do CTN, com efeitos equivalentes para as normas instituidoras de regras tribut\u00e1rias sancionat\u00f3rias ou mais gravosas.<\/p>\r\n3 A seguran\u00e7a jur\u00eddica esta bilizadora do passado: a garantia de irretroatividade das leis tribut\u00e1rias\r\n

A garantia da irretroatividade de leis que criem ou aumentem tributos<\/em> consiste em veda\u00e7\u00e3o expressa para cobran\u00e7a de tributos em rela\u00e7\u00e3o a fatos geradores ocorridos antes do in\u00edcio da vig\u00eancia da lei que os houver institu\u00eddo ou aumentado. Segundo Gabba, o \u00fanico direito adquirido, quanto \u00e0 irretroatividade, \u00e9 o de n\u00e3o suportar imposto maior do que aquele estabelecido pela lei atualmente em vigor.22 Contudo, isso precisa ser entendido em um sentido amplo que envolva todos os elementos da norma tribut\u00e1ria, e.g., apura\u00e7\u00e3o de cr\u00e9ditos, titularidade de sujei\u00e7\u00e3o passiva e outros. Como observado por Geraldo Ataliba: \u201cO Estado n\u00e3o surpreende seus cidad\u00e3os; n\u00e3o adota decis\u00f5es inopinadas que os aflijam\u201d.23 Verdadeiramente, ao Estado deve impor-se uma \u00e9tica legislativa coerente com a ordem constitucional e esta, por todos os princ\u00edpios e garantias consagrados, veda, com firmeza, a surpresa e a retroa\u00e7\u00e3o em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria. E a raz\u00e3o parece simples: somente manifesta\u00e7\u00f5es de capacidade contributiva ao tempo da vig\u00eancia da lei podem ser alcan\u00e7adas para a incid\u00eancia tribut\u00e1ria.<\/p>\r\n

O princ\u00edpio da irretroatividade das leis na esfera tribut\u00e1ria representa o respeito ao direito adquirido de ser tributado em rela\u00e7\u00e3o a fatos geradores segundo os demonstrativos de capacidade contributiva no momento da sua constitui\u00e7\u00e3o. Isso porque aquele que evidencia capacidade contributiva na aus\u00eancia de previs\u00e3o legal que a qualifique como pass\u00edvel de exa\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria ou que a alcance em certos limites, adquire o direito de n\u00e3o ser tributado em medida diversa daquela ent\u00e3o vigente ao momento de aperfei\u00e7oamento do fato jur\u00eddico tribut\u00e1rio.<\/p>\r\n

N\u00e3o parece correto supor que a regra geral do ordenamento consiste na m\u00e1xima de que toda lei gera efeitos apenas para o futuro (lex prospicit, non respicit)<\/em>, defeso a qualquer disposi\u00e7\u00e3o normativa alcan\u00e7ar fatos anteriores \u00e0 sua vig\u00eancia. Mais do que um exerc\u00edcio de ontologismo, este aforismo jur\u00eddico dissolve-se na complexidade do direito. \u00c9 preciso construir argumentos coerentes com os paradigmas, princ\u00edpios e garantias adotados pelo direito positivo.<\/p>\r\n

No caso do direito tribut\u00e1rio brasileiro, para os demais casos (exclusive institui\u00e7\u00e3o ou aumento de tributo), o art. 105 do CTN veda a irretroatividade em geral, ao garantir a todos que a legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes.<\/em>24 Os fatos pendentes<\/em>, ao serem alcan\u00e7ados pelas leis novas, sofrem exclus\u00e3o da proibi\u00e7\u00e3o de retroatividade para aquelas situa\u00e7\u00f5es jur\u00eddicas ou de fato iniciadas no passado e cujo fato material ainda n\u00e3o se tenha por aperfei\u00e7oado. E isso valer\u00e1 tanto para o fato jur\u00eddico tribut\u00e1rio de obriga\u00e7\u00f5es principais (art. 113 do CTN) quanto para obriga\u00e7\u00f5es acess\u00f3rias (art. 114 do CTN), ambos compreendidos nas hip\u00f3teses dos art. 116 e 117 do CTN, no que especifica as modalidades dos facta pendentia<\/em>.<\/p>\r\n

\u00c9 verdade que, em termos literais, a reda\u00e7\u00e3o do texto constitucional, aparentemente, n\u00e3o traz um impedimento absoluto \u00e0 retroatividade das leis tribut\u00e1rias na sua totalidade de hip\u00f3teses. A veda\u00e7\u00e3o constitucional limita-se em rela\u00e7\u00e3o a fatos geradores ocorridos antes do in\u00edcio da vig\u00eancia da lei que houver institu\u00eddo ou aumentado tributo<\/em>(art. 150, III, a, da CF).<\/p>\r\n

Contudo, numa interpreta\u00e7\u00e3o sistem\u00e1tica, em combina\u00e7\u00e3o com o inc. XXXVI do art. 5.\u00ba, verifica-se que a aplica\u00e7\u00e3o da norma tribut\u00e1ria tampouco poder\u00e1 retroagir para agravar situa\u00e7\u00f5es consolidadas no passado ou para modifica\u00e7\u00e3o de crit\u00e9rios de aplica\u00e7\u00e3o de tributos, multas ou qualquer tipo de obriga\u00e7\u00e3o mais gravosa,25 como nos casos de regimes de fiscaliza\u00e7\u00e3o, das demais modifica\u00e7\u00f5es de crit\u00e9rios da regra matriz de incid\u00eancia, de san\u00e7\u00f5es administrativas ou capitula\u00e7\u00f5es de il\u00edcitos que sejam abrandados ou extintos et caterva (arts. 105 e 146 do CTN).26<\/p>\r\n

O princ\u00edpio da interdi\u00e7\u00e3o de retroatividade<\/em> veda tudo aquilo que consista em inova\u00e7\u00e3o de obriga\u00e7\u00f5es ou deveres mais gravosos para os contribuintes e se constitui como verdadeiro direito fundamental, que n\u00e3o se pode restringir, amesquinhar ao conte\u00fado de \u201cinstitui\u00e7\u00e3o\u201d ou de \u201caumento\u201d de tributo, aplicando-se a tudo o quanto possa ser arbitr\u00e1rio e cause preju\u00edzos ou danos de qualquer tipo ao contribuinte, como cria\u00e7\u00e3o de obriga\u00e7\u00f5es acess\u00f3rias, aumento de multas e outros.<\/p>\r\n

A retroa\u00e7\u00e3o do mais benigno (lex milior)<\/em> v\u00ea-se admitida pelo ordenamento. Basta ver o que disp\u00f5e o art. 150, \u00a7 6\u00ba, da CF, ao autorizar que a lei possa instituir remiss\u00f5es, anistias ou modifica\u00e7\u00f5es que sejam mais benignas ao contribuinte. Seria inconceb\u00edvel que o direito n\u00e3o pudesse retroagir, at\u00e9 mesmo para corrigir situa\u00e7\u00f5es de injusti\u00e7a ou de t\u00e9cnicas inadequadas ao tributo aplicado.27<\/p>\r\n

A partir desse quadro normativo e te\u00f3rico de possibilidades, a garantia da irretroatividade tribut\u00e1ria<\/em>, decorrente do princ\u00edpio de seguran\u00e7a jur\u00eddica, veda a retroa\u00e7\u00e3o de efeitos ao n\u00e3o benigno. E o impedimento de retroa\u00e7\u00e3o dos efeitos das normas tribut\u00e1rias impositivas retira do legislador, do juiz ou do agente da Administra\u00e7\u00e3o28 a possibilidade de alcan\u00e7ar fatos anteriores ao in\u00edcio da vig\u00eancia das leis tribut\u00e1rias que instituam ou aumentem os tributos j\u00e1 existentes (irretroatividade constitucional) ou de qualquer outro efeito em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria mais gravoso (garantia de estabilidade funcional no tempo do art. 105 do CTN). N\u00e3o se poderia esperar menos do princ\u00edpio da irretroatividade.29<\/p>\r\n\r\n

Misabel Derzi postula a intercorr\u00eancia de um \u201cpoder judicial de tributar\u201d, no qual o princ\u00edpio da irretroatividade para instituir ou aumentar tributos, em face da prote\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a leg\u00edtima e da boa-f\u00e9 objetiva, seria limita\u00e7\u00e3o inequ\u00edvoca, com vistas a preservar o contribuinte contra muta\u00e7\u00f5es inopinadas de jurisprud\u00eancia.30 Esse entendimento, ainda que em menor sofistica\u00e7\u00e3o, encontra-se tamb\u00e9m em Klaus Tipke,31 amparado no que chama de \u201cbase de confian\u00e7a\u201d, para fundamentar o que ele denomina de postulado de proibi\u00e7\u00e3o de jurisprud\u00eancia retroativa agravante<\/em>, como tutela da confian\u00e7a na \u201corienta\u00e7\u00e3o\u201d dos tribunais.<\/p>\r\n

Como diz Canotilho, \u201cos postulados da seguran\u00e7a jur\u00eddica e da protec\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a s\u00e3o exig\u00edveis perante qualquer acto<\/em> de qualquer poder<\/em> \u2013 legislativo, executivo e judicial\u201d.32 Neste passo, os atos legislativos, judiciais ou executivos n\u00e3o podem retroagir para agravar situa\u00e7\u00f5es ou imputar obriga\u00e7\u00f5es, mas devem respeitar o ato jur\u00eddico perfeito e o direito adquirido no passado. Igualmente, devem criar condi\u00e7\u00f5es de certeza e estabilidade para o futuro. Deveras, a coisa julgada n\u00e3o pode ser ferida por ato de qualquer esp\u00e9cie, seja este judicial, administrativo ou legislativo.<\/p>\r\n

Quest\u00e3o controvertida p\u00f5e-se para as isen\u00e7\u00f5es tribut\u00e1rias. Em geral, isen\u00e7\u00f5es dever\u00e3o ser sempre prospectivas<\/em>, nunca retroativas<\/em>. Qualquer isen\u00e7\u00e3o para o passado assumiria o car\u00e1ter de t\u00edpica remiss\u00e3o ou de anistia. Por isso, quando n\u00e3o atendidos os pressupostos para remiss\u00e3o ou anistia, esta retroatividade pode ser vista como esp\u00e9cie de privil\u00e9gio odioso e inconstitucional.<\/p>\r\n

No que concerne \u00e0 anterioridade<\/em>, a revoga\u00e7\u00e3o de isen\u00e7\u00f5es depender\u00e1 de uma s\u00e9rie de aspectos. Caso concedida com prazo certo, ao t\u00e9rmino deste, o tributo deve recuperar sua exigibilidade, sem qualquer restri\u00e7\u00e3o. N\u00e3o h\u00e1 surpresa que justifique sua perman\u00eancia. Diferentemente, a revoga\u00e7\u00e3o de isen\u00e7\u00f5es sem prazo certo ou sob qualquer outra condi\u00e7\u00e3o que permita ao benefici\u00e1rio reconhecer sua cessa\u00e7\u00e3o, ou, igualmente, o caso da revoga\u00e7\u00e3o de isen\u00e7\u00f5es com prazo certo, mas antes que este seja esgotado, haver\u00e1 sempre o efeito equivalente \u00e0 \u201cinstitui\u00e7\u00e3o\u201d ou \u201cmajora\u00e7\u00e3o\u201d de tributo, raz\u00e3o pela qual o princ\u00edpio da anterioridade, segundo a esp\u00e9cie de tributo, dever\u00e1 ser observado integralmente, como garantia de seguran\u00e7a jur\u00eddica.<\/p>\r\n4 Autoriza\u00e7\u00f5es para retroatividade no direito tribut\u00e1rio brasileiro e o princ\u00edpio da coer\u00eancia do ordenamento\r\n

Para preserva\u00e7\u00e3o da seguran\u00e7a jur\u00eddica e da certeza do direito, a aplica\u00e7\u00e3o retroativa de leis tribut\u00e1rias \u00e9 admitida em hip\u00f3teses excepcionais, as quais est\u00e3o descritas no art. 106 e 112 do CTN33, como que em oposi\u00e7\u00e3o \u00e0 regra geral, segundo a qual a lei vigora e surte efeitos somente para o futuro (lex prospicit, non respicit)<\/em>. Uma m\u00e1xima<\/em> que supostamente labora a favor da seguran\u00e7a, mas que poderia revestir-se de not\u00e1vel inseguran\u00e7a caso n\u00e3o contemplasse hip\u00f3teses de reconhecimento da permiss\u00e3o para retroagir.<\/p>\r\n

Basicamente, esse efeito de retroa\u00e7\u00e3o est\u00e1 autorizado nos casos de leis interpretativas (i), de leis sancionadoras mais benignas (ii) e de atos de aplica\u00e7\u00e3o do direito tribut\u00e1rio ainda n\u00e3o definitivamente julgados (iii).<\/p>\r\n

As leis mais benignas, nessa hip\u00f3tese, ganham espa\u00e7o inconteste, ainda que n\u00e3o se admita sua qualifica\u00e7\u00e3o com excessiva amplitude. O art. 112 do CTN estabelece que, em caso de d\u00favida, a lei tribut\u00e1ria dever\u00e1 ser interpretada de modo favor\u00e1vel ao contribuinte, especialmente quanto \u00e0 natureza ou \u00e0s circunst\u00e2ncias materiais do fato, ou \u00e0 natureza ou extens\u00e3o de seus efeitos <\/em>(i) e \u00e0 natureza da penalidade aplic\u00e1vel, ou \u00e0 sua gradua\u00e7\u00e3o<\/em> (ii), ademais da capitula\u00e7\u00e3o legal do fato<\/em> (iii) e da autoria, imputabilidade, ou punibilidade<\/em> (iv). Como ensina Antonio Roberto Sampaio Doria: \u201cA exemplo das leis penais ben\u00e9ficas em sentido estrito, tamb\u00e9m as normas tribut\u00e1rias, definindo infra\u00e7\u00f5es tribut\u00e1rias simples e respectivas san\u00e7\u00f5es, retroagem, se ben\u00e9ficas, para favorecer o infrator.\u201d 34 Portanto, no \u00e2mbito da tipifica\u00e7\u00e3o dos il\u00edcitos, da imputa\u00e7\u00e3o de responsabilidade ou da aplica\u00e7\u00e3o de san\u00e7\u00f5es, a lei nova benigna amplianda<\/em> poder\u00e1 ser alegada, ainda que os fatos tenham ocorrido em per\u00edodo anterior, seguido de auto de infra\u00e7\u00e3o ou emprego de medida coercitiva de qualquer esp\u00e9cie, o que se aplica inclusive aos respons\u00e1veis tribut\u00e1rios.<\/p>\r\n

E n\u00e3o poderia ser diferente, afinal, a proibi\u00e7\u00e3o de retroatividade das leis tribut\u00e1rias restringe-se aos conte\u00fados gravosos, aqueles que acrescem dificuldades ou onerosidades, que suprimem vantagens ou restringem direitos dos contribuintes, enfim, aqueles que causam qualquer pertuba\u00e7\u00e3o sobre a situa\u00e7\u00e3o estabilizada pela confian\u00e7a ao tempo de um \u201ccomportamento juridicamente relevante\u201d (planejamento tribut\u00e1rio, pagamento de tributo, cumprimento de condi\u00e7\u00f5es para obten\u00e7\u00e3o de direito ou de isen\u00e7\u00e3o etc). Portanto, a retroa\u00e7\u00e3o das leis mais benignas n\u00e3o ofende qualquer princ\u00edpio ou valor jur\u00eddico; antes, apresenta-se como medida de equil\u00edbrio e de coer\u00eancia sist\u00eamica entre seguran\u00e7a jur\u00eddica e direitos fundamentais.<\/p>\r\n

Ao lado destas hip\u00f3teses, para todos os demais casos, a lei nova mais benigna poder\u00e1 ser aplicada em se tratando de ato n\u00e3o definitivamente julgado<\/em>. Afasta-se, assim, a retroatividade do mais benigno daqueles casos onde n\u00e3o se tenha controv\u00e9rsias. Assim, em aten\u00e7\u00e3o ao princ\u00edpio de coer\u00eancia do ordenamento jur\u00eddico, enquanto n\u00e3o julgado o caso que tenha em discuss\u00e3o determinada mat\u00e9ria jur\u00eddica contemplada em lei nova mais ben\u00e9fica, esta se deve aplicar na sua integralidade.<\/p>\r\n

Trata-se do disposto no art. 106, II, \u201cb\u201d do CTN, verbis<\/em>:<\/p>\r\n

Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pret\u00e9rito:<\/p>\r\n

II - tratando-se de ato n\u00e3o definitivamente julgado:<\/p>\r\n

b) quando deixe de trat\u00e1-lo como contr\u00e1rio a qualquer exig\u00eancia de a\u00e7\u00e3o ou omiss\u00e3o, desde que n\u00e3o tenha sido fraudulento e n\u00e3o tenha implicado em falta de pagamento de tributo;<\/p>\r\n

A condi\u00e7\u00e3o excepcional n\u00e3o abrange a ilicitude decorrente de fraude ou da falta do pagamento do tributo. Em qualquer outro caso, quando a lei nova exclui do ordenamento exig\u00eancia que se havia ou expressa disposi\u00e7\u00e3o que impunha conduta proibida ou obrigat\u00f3ria, o contribuinte ter\u00e1 direito de alegar essa regra em qualquer fase ou tipo de processo, administrativo ou judicial, e at\u00e9 mesmo no \u00e2mbito de recursos nos tribunais superiores. A jurisprud\u00eancia Supremo Tribunal Federal \u00e9 pac\u00edfica desde 1967 para admitir a aplica\u00e7\u00e3o retroativa da legisla\u00e7\u00e3o mais ben\u00e9fica ao contribuinte, nas hip\u00f3teses de atos n\u00e3o definitivamente julgados<\/em>, enquanto perdurar a disponibilidade para arguir, em qualquer esfera, seu cabimento.35 O Superior Tribunal de Justi\u00e7a tamb\u00e9m reconhece a aplica\u00e7\u00e3o retroativa de ato n\u00e3o definitivamente julgado, atendidos os requisitos do CTN.36<\/p>\r\n

Por fim, nos casos das chamadas \u201cleis interpretativas\u201d, assim entendidas aquelas que n\u00e3o acrescem inova\u00e7\u00e3o mais gravosa ou ben\u00e9fica aos contribuintes, estas ter\u00e3o equivalente efeito retroativo no nosso ordenamento, como j\u00e1 o reconheceu o STF em diversas oportunidades.37 Nesse particular, o CTN, assim disp\u00f4s: \u201cArt. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pret\u00e9rito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, exclu\u00edda a aplica\u00e7\u00e3o de penalidade \u00e0 infra\u00e7\u00e3o dos dispositivos interpretados.\u201d<\/em> Nesse particular, pelo princ\u00edpio da coer\u00eancia, as leis interpretativas somente podem ser aplicadas quando n\u00e3o prevejam tratamentos gravoso, pela veda\u00e7\u00e3o gen\u00e9rica do ordenamento \u00e0 retroatividade do que for n\u00e3o benigno.<\/p>\r\n

Como \u201clei\u201d interpretativa (defeso o emprego desse sentido para atos administrativos normativos), sua efic\u00e1cia permite que se possa aplicar retroativamente \u201cem qualquer caso\u201d, seja a que t\u00edtulo for, quer dos elementos da estrutura fundamental da norma tribut\u00e1ria quer sobre procedimentos, desde que coincida com o mesmo \u00e2mbito de compet\u00eancia e conte\u00fado material da lei interpretada, vedada qualquer inova\u00e7\u00e3o material ou formal.<\/p>\r\n

A permiss\u00e3o de retroatividade das leis aplica-se \u00e0s regras espec\u00edficas do lan\u00e7amento tribut\u00e1rio. A partir da vig\u00eancia, em conformidade com o art. 144 do CTN, o lan\u00e7amento dever\u00e1 reportarse necessariamente \u00e0 data da ocorr\u00eancia do fato gerador da obriga\u00e7\u00e3o e rege-se pela lei ent\u00e3o vigente, no que concerne \u00e0 mat\u00e9ria do fato jur\u00eddico tribut\u00e1rio, ainda que posteriormente modificada ou revogada<\/em>. Desse modo, n\u00e3o h\u00e1 qualquer retroatividade na aplica\u00e7\u00e3o do lan\u00e7amento sobre fatos verificados no passado, para os fins do lan\u00e7amento tribut\u00e1rio, cujo tratamento jur\u00eddico e regime aplic\u00e1veis h\u00e3o de ser aqueles em vigor ao momento do respectivo fato.<\/p>\r\n

A exce\u00e7\u00e3o, prevista no \u00a7 1\u00ba do referido art. 144, autoriza a retroatividade das leis que aplicam ao lan\u00e7amento novos crit\u00e9rios de apura\u00e7\u00e3o<\/em> (i), introduzem novos processos de fiscaliza\u00e7\u00e3o, ampliados os poderes de investiga\u00e7\u00e3o das autoridades administrativas<\/em> (ii), ou outorgam ao cr\u00e9dito maiores garantias ou privil\u00e9gios<\/em> (iii), desde que n\u00e3o instituam gravames retroativos ou modifiquem a regra matriz de incid\u00eancia dos tributos. Segundo Aliomar Baleeiro, por serem disposi\u00e7\u00f5es de natureza processual, t\u00eam efic\u00e1cia imediata para aplica\u00e7\u00e3o aos casos pendentes38 de lan\u00e7amento, investiga\u00e7\u00e3o e emprego de garantias ou privil\u00e9gios.<\/p>\r\n

\u00c9 induvidoso que por \u201cnovos crit\u00e9rios de apura\u00e7\u00e3o\u201d n\u00e3o se pode conceber os procedimentos inerentes \u00e0 apura\u00e7\u00e3o da base de c\u00e1lculo. Numa interpreta\u00e7\u00e3o conforme a Constitui\u00e7\u00e3o, presente a proibi\u00e7\u00e3o de retroatividade das leis que aumentam tributos, resta defeso admitir que a \u201capura\u00e7\u00e3o\u201d da base de c\u00e1lculo possa ser objeto de lei retroativa. Nesse caso, somente tem cabimento falar em crit\u00e9rios formais de lan\u00e7amento para a determina\u00e7\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel, sem qualquer modifica\u00e7\u00e3o dos elementos de quantifica\u00e7\u00e3o do tributo. Regras que modificam os crit\u00e9rios de apura\u00e7\u00e3o do lucro l\u00edquido, a forma\u00e7\u00e3o das receitas ou da presun\u00e7\u00e3o de rendimentos n\u00e3o podem ter efeito retroativo; diversamente, o procedimento de atua\u00e7\u00e3o administrativa na forma\u00e7\u00e3o do lan\u00e7amento poder\u00e1 ser objeto de retroatividade, por n\u00e3o significar c\u00e2mbio de expectativas do contribuinte.<\/p>\r\n\r\n

No conceito de processos de fiscaliza\u00e7\u00e3o e de poderes de investiga\u00e7\u00e3o das autoridades administrativas<\/em> devem ser considerados apenas aqueles tipicamente administrativos e que n\u00e3o signifiquem inova\u00e7\u00f5es de exig\u00eancias condutas ou de obriga\u00e7\u00f5es acess\u00f3rias retroativas contra o contribuinte. Nesse grupo, por exemplo, n\u00e3o podem ser inseridos os m\u00e9todos de controle de elus\u00e3o tribut\u00e1ria, m\u00e9todos de controle de pre\u00e7os de transfer\u00eancia ou introdu\u00e7\u00e3o de exig\u00eancias onerosas ou gravosas para o contribuinte, para os fins de aplica\u00e7\u00e3o retroativa. Limita-se, assim, aos poderes de acesso a documentos ou dados, como o sigilo banc\u00e1rio e outros.<\/p>\r\n

De igual modo, as leis que outorgam ao cr\u00e9dito maiores garantias ou privil\u00e9gios<\/em>, ao tempo que n\u00e3o se convertem em modifica\u00e7\u00e3o do regime aplic\u00e1vel ao fato jur\u00eddico tribut\u00e1rio, podem perfeitamente aplicar-se ao cr\u00e9dito formado a partir do momento em que se aperfei\u00e7oa o lan\u00e7amento.<\/p>\r\n5 Considera\u00e7\u00f5es finais\r\n

Como visto, a seguran\u00e7a jur\u00eddica e a certeza do direito conferem a todos o direito de sujeitarem-se unicamente \u00e0 lei previamente existente, vedada qualquer retroatividade (lex prospicit, non respicit)<\/em>. Para tudo o que se possa considerar como \u201cnovo\u201d conte\u00fado, deveras, aplicar-se-\u00e1 o princ\u00edpio de proibi\u00e7\u00e3o da retroatividade, dos arts. 5.\u00ba, XXXVI, e 150, III, a, da CF.<\/p>\r\n

Nas palavras de C\u00e9sar Garc\u00eda Novoa, \u201cla seguridad jur\u00eddica otorga al particular un derecho a la certeza, no un derecho al mantenimiento de una determinada tributaci\u00f3n\u201d.39 Esta excepcionalidade encontra-se nos mais recentes diplomas normativos, como nos \u201cc\u00f3digos tribut\u00e1rios\u201d (leis gerais ou estatutos dos contribuintes) de diversos pa\u00edses, a exemplo de It\u00e1lia, Espanha, Portugal e outros.40 N\u00e3o \u00e9 simples uso ou tradi\u00e7\u00e3o. Efetivamente, nada impede que a lei cumpra aquele papel que muitas vezes \u00e9 deixado \u00e0 regulamenta\u00e7\u00e3o, para esclarecer ambiguidades ou situa\u00e7\u00f5es causadoras de d\u00favidas que poderiam ensejar longos conflitos ou afeta\u00e7\u00f5es \u00e0 efic\u00e1cia da lei, nos atos de sua aplica\u00e7\u00e3o. E como o regulamento n\u00e3o pode e n\u00e3o deve retroagir, somente \u00e0 \u201clei\u201d pode-se conferir este efeito.<\/p>\r\n

A seguran\u00e7a jur\u00eddica exige o acertamento das situa\u00e7\u00f5es previstas em lei quando do seu cumprimento.41 Essa \u00e9 a raz\u00e3o pela qual, a t\u00edtulo de preserva\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a leg\u00edtima dos contribuintes perante a Administra\u00e7\u00e3o, autoriza-se o afastamento de multas, nos termos do art. 106, I, do CTN, nas hip\u00f3teses de \u201cleis interpretativas\u201d; bem como de multas e juros de mora, nos termos do par\u00e1grafo \u00fanico, do art. 100, do CTN, se e enquanto perdurou \u201cpr\u00e1tica reiterada da Administra\u00e7\u00e3o\u201d suficiente para gerar o estado de confian\u00e7a assinalado.<\/p>\r\n

Em vista disso, \u00e9 de admitir que a lei, e somente a lei \u2013 defeso este recurso a qualquer tipo de ato regulamentar de car\u00e1ter administrativo, por expressa veda\u00e7\u00e3o constitucional e do pr\u00f3prio CTN \u2013, possa \u201cretroagir\u201d e cumprir essa fun\u00e7\u00e3o especificadora ou interpretativa das leis anteriormente publicadas. Nenhum ato administrativo tribut\u00e1rio, portanto, pode ter efeito retroativo prejudicial no ordenamento jur\u00eddico brasileiro. Somente a \u201cLei\u201d pode retroagir, e dentro de condi\u00e7\u00f5es muito limitadas, como estabelece o art. 106 do CTN.<\/p>\r\n

Notas<\/strong><\/p>\r\n

1 HEIDEGGER, Martin. Ser e tempo<\/em>. 11. ed. Tradu\u00e7\u00e3o de Marcia S\u00e1 Cavalcante Schuback. Petr\u00f3polis: Vozes, 2004. v. 2. p.123 e ss.; para um estudo do tempo e o direito: OST, Fran\u00e7ois. O tempo do direito<\/em>. Lisboa: Instituto Piaget, 2001; ELIAS, Norbert. Sobre o tempo. Tradu\u00e7\u00e3o de Vera Ribeiro. Rio de Janeiro: Zahar, 1998; ASKIN, I. F. O problema do tempo<\/em>: sua interpreta\u00e7\u00e3o filos\u00f3fica. S\u00e3o Paulo: Paz e Terra, 1969; RICOUER, Paul. Tempo e narrativa<\/em>. Campinas: Papirus, 1997. t. III. 2 CAPOZZI, Gino. Temporalit\u00e0 e norma<\/em>. 4. ed. Napoli: Casa Editrice Dott. Eugenio Jovene, 2000. p. 262 e ss.; HUSSERL, Gerhart. Diritto e tempo<\/em>. Tradu\u00e7\u00e3o de Renato Cristin. Milano: Giuffr\u00e8, 1998. p. 3-60. 3 Como enfatiza Juha Raitio, da Universidade de Helsinki: \u201cThe principle of non-retroactivity can be linked to the legitimate expectations of the citizens\u201d (RAITIO, Juha. Legal certainty, non-retroactivity and periods of limitation in EC law<\/em>. Legisprudence. Oxford: Hart Publishing, 2008, v. 2, n. 1, p. 4). 4 BRETONE, Mario. Diritto e tempo nella tradizione europea<\/em>. Bari: Laterza, 2004. p. 33 e ss. 5 GRAU, Eros Roberto. O direito posto e o direito pressuposto<\/em>. 7. ed. S\u00e3o Paulo: Malheiros, 2008. 6 A diferencia\u00e7\u00e3o entre princ\u00edpios que veiculam \u201cvalores\u201d e princ\u00edpios como \u201climite objetivo\u201d adotada por Paulo de Barros Carvalho, \u00e9 de fundamental relev\u00e2ncia para a an\u00e1lise da mat\u00e9ria. Ainda que a no\u00e7\u00e3o de \u201cgarantia\u201d tenha, neste estudo, fun\u00e7\u00f5es de princ\u00edpios como \u201climites objetivos\u201d, diferenciase pelo car\u00e1ter protetivo de outros direitos e liberdades fundamentais que lhe atribu\u00edmos, tanto mais naqueles casos referidos expressamente no \u00e2mbito do art. 150 da CF (garantias asseguradas ao contribuinte)<\/em>. Como alude Paulo de Barros Carvalho: \u201cEntrevemos na considera\u00e7\u00e3o do signo \u2018princ\u00edpio\u2019, distinguindo-o como \u2018valor\u2019 ou como \u2018limite objetivo\u2019, um passo decisivo, de importantes efeitos pr\u00e1ticos. Isso porque, se reconhecermos no enunciado prescritivo a presen\u00e7a de um valor, teremos que ingressar, for\u00e7osamente, no campo da Axiologia, para estud\u00e1-lo segundo as caracter\u00edsticas pr\u00f3prias das estimativas\u201d (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tribut\u00e1rio<\/em>. 21. ed. S\u00e3o Paulo: Saraiva, 2009. p. 159). 7 Diz Anne-Laure Valembois: \u201cStabilit\u00e9 et previsibilit\u00e9 sont en effet les deux exigences qu\u2019implique la s\u00e9curit\u00e9 juridique dans sa dimension temporelle\u201d (VALEMBOIS, Anne-Laure. La constitutionnalisation de l\u2019exigence...<\/em> cit., p. 201; cf. RAITIO, Juha. The principle of legal certainty in EC law<\/em>. Dordrecht: Kluwer, 2003, p. 201 e ss.). 8 SCHERMERS, Henry G.; WAELBROECK, Denis F. Judicial protection in the European Union<\/em>. Hague: Kluwer, 2001. p. 84. 9 Interessante observar que esta formula\u00e7\u00e3o foi acolhida por constitui\u00e7\u00f5es mais recentes e de influ\u00eancia lus\u00f3fona. O art. 207 da Constitui\u00e7\u00e3o de Mo\u00e7ambique, de 1990, prev\u00ea que \u201cas leis s\u00f3 t\u00eam efeito retroactivos quando beneficiam os cidad\u00e3os e outras pessoas jur\u00eddicas\u201d. De forma menos incisiva, tem-se o art. 96 da Constitui\u00e7\u00e3o de Cabo Verde, de 1992, como segue: \u201cA lei fiscal n\u00e3o tem efeito retroactivo, salvo se tiver conte\u00fado mais favor\u00e1vel para o contribuinte\u201d. Para um exame dessas diferencia\u00e7\u00f5es, veja-se: GOUVEIA, Jorge Bacelar. A proibi\u00e7\u00e3o da retroactividade da norma fiscal na Constitui\u00e7\u00e3o portuguesa. In: CAMPOS, Diogo Leite de. Problemas fundamentais do direito tribut\u00e1rio<\/em>. Lisboa: Vislis, 1999. p. 39 e ss. 10 Na Alemanha n\u00e3o h\u00e1 regra expressa que pro\u00edba a retroatividade das leis tribut\u00e1rias. Em vista disso, a doutrina esfor\u00e7a-se para construir esse princ\u00edpio a partir daqueles do Estado de Direito, da seguran\u00e7a jur\u00eddica, da confian\u00e7a leg\u00edtima e da efetividade dos direitos fundamentais, ademais da retroatividade das leis penais. Cf. TIPKE, Klaus; LANG, Joachim. Direito tribut\u00e1rio<\/em>. Tradu\u00e7\u00e3o de Luiz D\u00f3ria Furquim. Porto Alegre: Fabris, 2008. v. 1. p. 247-259. TIPKE, Klaus. La retroattivit\u00e0 nel diritto tributario. In: AMATUCCI, Andrea (Coord.). Trattato di diritto tributario<\/em>. Padova: Cedam, 1994. v. 1, t. I, p. 437-447; BOZZA, Nadya. I principi e la tutela del contribuinte nell\u2019abgabenordung<\/em> e le esperienze pratiche. Il fisco<\/em>, Roma: Il Fisco, 2003. n. 10. p. 61-76. 11 Na It\u00e1lia, este princ\u00edpio, no \u00e2mbito da interpreta\u00e7\u00e3o constitucional, foi elaborado a partir da irretroatividade da lei penal e dos princ\u00edpios da legalidade, da capacidade contributiva, integridade do patrim\u00f4nio e at\u00e9 mesmo da dignidade da pessoa humana. Cf. MICHELI, Gian Antonio. Corso di diritto tributario<\/em>. 8. ed. Torino: Utet, 1989. p. 64; MELIS, Giuseppe. Interpretazione autentica, retroattivit\u00e0 e affidamento del contribuente: brevi riflessioni su talune recenti pronunzie della corte costituzionale. Rassegna Tributaria<\/em>, Roma: 1997. v. 45, n. 4, p. 864-880. SANTI, Giovanni Grottanelli de. Profili costituzionali della irretroattivit\u00e0 delle leggi<\/em>. Milano: Giuffr\u00e8, 1970. Recentemente, por\u00e9m, o art. 3.\u00ba da Lei 212, de 27 de julho de 2000, que introduziu o \u201cStatuto dei diritti del contribuente\u201d, introduziu tanto o princ\u00edpio da irretroatividade quanto aquele da anterioridade em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria: \u201c1. Salvo quanto previsto dall\u2019articolo 1, comma 2, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. Relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d\u2019imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono. 2. In ogni caso, le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore o dell\u2019adozione dei provvedimenti di attuazione in esse espressamente previsti\u201d (Cf. FANTOZZI, Augusto. Il diritto tributario<\/em>. 3. ed. Torino: Utet, 2003, p. 199 e ss.; FALSITTA, Gaspare. Manuale di diritto tributario<\/em>: parte generale. 6. ed. Padova: Cedam, 2008. p. 97-112; MASTROIACOVO, Valeria. I limiti alla retroattivit\u00e0 nel diritto tributario<\/em>. Milano: Giuffr\u00e8, 2005). 12 Na Fran\u00e7a prepondera a aplica\u00e7\u00e3o do regime civil\u00edstico ao direito tribut\u00e1rio, mediante aplica\u00e7\u00e3o do art. 2.\u00ba do C\u00f3digo Civil: \u201cLa loi ne dispose que pour l\u2019avenir; elle n\u2019a point d\u2019effet r\u00e9troactif\u201d; com o que disp\u00f5e o art. 5.\u00ba, da Declara\u00e7\u00e3o dos Direitos do Homem e do Cidad\u00e3o: \u201cLa Loi n\u2019a le droit de d\u00e9fendre que les actions nuisibles \u00e0 la Soci\u00e9t\u00e9. Tout ce qui n\u2019est pas d\u00e9fendu par la Loi ne peut \u00eatre emp\u00each\u00e9, et nul ne peut \u00eatre contraint \u00e0 faire ce qu\u2019elle n\u2019ordonne pas\u201d. Ver: MALINVAUD, Philippe. L\u2019\u00e9trange mont\u00e9e du contr\u00f4le du juge sur les lois r\u00e9troactives. 1804-2004, Le Code civil, un pass\u00e9, un pr\u00e9sent, un avenir<\/em>. Paris: Dalloz, 2004. p. 671-692; DEBAT, Olivier. La r\u00e9troactivit\u00e9 et le droit fiscal<\/em>. Paris: Defr\u00e9nois, 2006. p. 146 e ss.; Commission des Finances du Senat \u2013 Cefep. Loi fiscale, r\u00e9troactivit\u00e9 et s\u00e9curit\u00e9 juridique: quelle conciliation? Revue de Droit Fiscal<\/em>, n. 17, p. 622-629, Paris: Lexis Nexis, 1999; LEMAIRE, Fabrice. Actualit\u00e9 du principe de r\u00e9troactivit\u00e9 de la loi fiscale. RJF, n. 3. p. 186-190, Paris: Levallois Perret, 1999. 13 No direito espanhol a Constitui\u00e7\u00e3o n\u00e3o comporta um princ\u00edpio semelhante. Recentemente, a Ley General Tributaria 58, de 17 de dezembro de 2003, introduziu avan\u00e7os significativos, mas ainda de reduzida seguran\u00e7a jur\u00eddica. Cf. art. 10. \u201c\u00c1mbito temporal de las normas tributarias. 1. Las normas tributarias entrar\u00e1n en vigor a los veinte d\u00edas naturales de su completa publicaci\u00f3n en el bolet\u00edn oficial que corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa, y se aplicar\u00e1n por plazo indefinido, salvo que se fije un plazo determinado. 2. Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendr\u00e1n efecto retroactivo y se aplicar\u00e1n a los tributos sin per\u00edodo impositivo devengados a partir de su entrada normas que regulen el r\u00e9gimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendr\u00e1n efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicaci\u00f3n resulte m\u00e1s favorable para el interesado\u201d (NOVOA, C\u00e9sar Garc\u00eda. Los l\u00edmites a la retroactividad de la norma tributaria en el derecho espa\u00f1ol. Tratado de derecho tributario<\/em>. Lima: Palestra, 2003. p. 433-485).<\/p>\r\n\r\n

14 Cf. o interessante estudo relativo \u00e0 constru\u00e7\u00e3o da jurisprud\u00eancia belga quanto a esta mat\u00e9ria: KIRKPATRICK, John; GARABEDIAN, Daniel. Examen de Jurisprudence (1991 \u00e0 2007). Les imp\u00f4ts sur les revenus et les soci\u00e9tes \u2013 principes g\u00e9n\u00e9raux. Revue Critique de Jurisprudence Belge<\/em>. p. 251-337, Bruxelles: Larcier, 2.\u00ba trim. 2008. 15 Como consta do voto do Min. C\u00e9lio Borja: \u201cO art. 150 da Constitui\u00e7\u00e3o tornou expl\u00edcito que a lei n\u00e3o pode impor obriga\u00e7\u00f5es tribut\u00e1rias a fatos ocorridos antes de sua vig\u00eancia (inc. III, al\u00ednea a) nem, tampouco, a fatos ocorridos no exerc\u00edcio em que editada (inc. III, b)\u201d (STF, Pleno, ADIn 513, rel. Min. C\u00e9lio Borja, j. 14.06.1991. 16 .FERRAZ JR., Tercio Sampaio. Anterioridade e irretroatividade... cit., p. 234. 17 TIPKE, Klaus; LANG, Joachim. Direito tribut\u00e1rio cit., p. 247. Cf. MAURER, Hartmut. Contributos para o direito do estado<\/em>. HECK, Lu\u00eds Afonso (Trad.). Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007. p. 68. 18 Constitui\u00e7\u00f5es brasileiras anteriores: Irretroatividade: Constitui\u00e7\u00e3o Pol\u00edtica do Imp\u00e9rio do Brazil de 1824: \u201cArt. 171. Todas as contribui\u00e7\u00f5es directas, \u00e1 excep\u00e7\u00e3o daquellas, que estiverem applicadas aos juros, e amortisa\u00e7\u00e3o da Divida Publica, ser\u00e3o annualmente estabelecidas pela Assembl\u00e9a Geral, mas continuar\u00e3o, at\u00e9 que se publique a sua deroga\u00e7\u00e3o, ou sejam substituidas por outras\u201d<\/em>. \u201cArt. 179. A inviolabilidade dos Direitos Civis, e Politicos dos Cidad\u00e3os Brazileiros, que tem por base a liberdade, a seguran\u00e7a individual, e a propriedade, \u00e9 garantida pela Constitui\u00e7\u00e3o do Imperio, pela maneira seguinte. [...] III. A sua disposi\u00e7\u00e3o n\u00e3o ter\u00e1 effeito retroactivo\u201d. Constitui\u00e7\u00e3o da Rep\u00fablica dos Estados Unidos do Brasil de 1891: \u201cArt 11. \u00c9 vedado aos Estados, como \u00e0 Uni\u00e3o: [...] 3.\u00ba \u2013 prescrever leis retroativas\u201d. Constitui\u00e7\u00e3o da Rep\u00fablica dos Estados Unidos do Brasil de 1934:<\/em> \u201cArt 17. \u00c9 vedado \u00e0 Uni\u00e3o, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Munic\u00edpios: [...] VII \u2013 cobrar quaisquer tributos sem lei especial que os autorize, ou faz\u00ea-lo incidir sobre efeitos j\u00e1 produzidos por atos jur\u00eddicos perfeitos\u201d. Anterioridade: Constitui\u00e7\u00e3o dos Estados Unidos do Brasil de 1937:<\/em> \u201cArt 68. O or\u00e7amento ser\u00e1 uno, incorporando-se obrigatoriamente \u00e0 receita todos os tributos, rendas e suprimentos de fundos, inclu\u00eddas na despesa todas as dota\u00e7\u00f5es necess\u00e1rias ao custeio dos servi\u00e7os p\u00fablicos\u201d. Constitui\u00e7\u00e3o dos Estados Unidos do Brasil de 1946:<\/em> \u201cArt 141. A Constitui\u00e7\u00e3o assegura aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pa\u00eds a inviolabilidade dos direitos concernentes \u00e0 vida, \u00e0 liberdade, \u00e0 seguran\u00e7a individual e \u00e0 propriedade, nos termos seguintes: [...] \u00a7 34. Nenhum tributo ser\u00e1 exigido ou aumentado sem que a lei o estabele\u00e7a; nenhum ser\u00e1 cobrado em cada exerc\u00edcio sem pr\u00e9via autoriza\u00e7\u00e3o or\u00e7ament\u00e1ria, ressalvada, por\u00e9m, a tarifa aduaneira e o imposto lan\u00e7ado por motivo de guerra\u201d. Constitui\u00e7\u00e3o da Rep\u00fablica Federativa do Brasil de 1967:<\/em> \u201cArt 150. A Constitui\u00e7\u00e3o assegura aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pa\u00eds a inviolabilidade dos direitos concernentes \u00e0 vida, \u00e0 liberdade, \u00e0 seguran\u00e7a e \u00e0 propriedade, nos termos seguintes: [...] \u00a7 29. Nenhum tributo ser\u00e1 exigido ou aumentado sem que a lei o estabele\u00e7a; nenhum ser\u00e1 cobrado em cada exerc\u00edcio sem pr\u00e9via autoriza\u00e7\u00e3o or\u00e7ament\u00e1ria, ressalvados a tarifa aduaneira e o imposto lan\u00e7ado por motivo de guerra\u201d. Emenda Constitucional 1 de 1969:<\/em> \u201cArt. 153. A Constitui\u00e7\u00e3o assegura aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pa\u00eds a inviolabilidade dos direitos concernentes \u00e0 vida, \u00e0 liberdade, \u00e0 seguran\u00e7a e \u00e0 propriedade, nos t\u00earmos seguintes: [...] \u00a7 29. Nenhum tributo ser\u00e1 exigido ou aumentado sem que a lei o estabele\u00e7a, nem cobrado, em cada exerc\u00edcio, sem que a lei que o houver institu\u00eddo ou aumentado esteja em vigor antes do in\u00edcio do exerc\u00edcio financeiro, ressalvados a tarifa alfandeg\u00e1ria e a de transporte, o imp\u00f4sto s\u00f4bre produtos industrializados e o imposto lan\u00e7ado por motivo de guerra e demais casos previstos nesta Constitui\u00e7\u00e3o\u201d<\/em>. Mais tarde modificado, nos seguintes termos: \u201c\u00a7 29 Nenhum tributo ser\u00e1 exigido ou aumentado sem que a lei o estabele\u00e7a, nem cobrado, em cada exerc\u00edcio, sem que a lei que o houver institu\u00eddo ou aumentado esteja em vigor antes do in\u00edcio do exerc\u00edcio financeiro, ressalvados a tarifa alfandeg\u00e1ria e a de transporte, o imposto sobre produtos industrializados e outros especialmente indicados em lei complementar, al\u00e9m do imposto lan\u00e7ado 8, de 1977). 19 CF, art. 150. \u201cSem preju\u00edzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, \u00e9 vedado \u00e0 Uni\u00e3o, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Munic\u00edpios: [...] III \u2013 cobrar tributos: a)<\/em> em rela\u00e7\u00e3o a fatos geradores ocorridos antes do in\u00edcio da vig\u00eancia da lei que os houver institu\u00eddo ou aumentado; [...]\u201d. 20 CF, art. 150, III: \u201c[...] b)<\/em> no mesmo exerc\u00edcio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; c)<\/em> antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na al\u00ednea b; (Emenda Constitucional 42, de 19.12.2003) [...] \u00a7 1.\u00ba A veda\u00e7\u00e3o do inciso III, b, n\u00e3o se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a veda\u00e7\u00e3o do inciso III, c, n\u00e3o se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem \u00e0 fixa\u00e7\u00e3o da base de c\u00e1lculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. (Reda\u00e7\u00e3o dada pela Emenda Constitucional 42, de 19.12.2003)\u201d. 21 Esta constru\u00e7\u00e3o deve-se em muito \u00e0 larga contribui\u00e7\u00e3o que Sacha Calmon e Misabel Derzi ofertaram ao exame do tema em nosso Pa\u00eds. Cf. CO\u00caLHO, Sacha Calmon Navarro. Coment\u00e1rios \u00e0 Constitui\u00e7\u00e3o de 1988:<\/em> sistema tribut\u00e1rio. 10. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006. p. 246 e ss.; sobre a seguran\u00e7a jur\u00eddica na aplica\u00e7\u00e3o da irretroatividade, ver: SANCHES, J. L. Saldanha. Manual de direito fiscal<\/em>. Coimbra: Coimbra Ed., 2002. p. 75-97. 22 GABBA, C. F. Teoria della retroattivit\u00e0 delle leggi<\/em>. 2. ed. Torino: Unione Tipografica Editrice, 1884. v. 1, p. 266. 23 ATALIBA, Geraldo. Anterioridade da lei tribut\u00e1ria, seguran\u00e7a do direito e iniciativa privada. Revista de Direito Mercantil, Industrial, Econ\u00f4mico e Financeiro<\/em>, n. 50, p. 16, S\u00e3o Paulo: RT, 1983; como diz Eduardo Maneira: \u201cO princ\u00edpio da n\u00e3o surpresa da lei tribut\u00e1ria \u00e9 instrumento constitucional que visa a garantir o direito do contribuinte \u00e0 seguran\u00e7a jur\u00eddica, ess\u00eancia do Estado de Direito, qualquer que seja a sua concep\u00e7\u00e3o\u201d (Cf. MANEIRA, Eduardo. Direito tribut\u00e1rio: o princ\u00edpio da n\u00e3o surpresa<\/em>. Belo Horizonte: Del Rey, 1994. p. 161). 24 Na combina\u00e7\u00e3o dos artigos 105 e 116 do CTN, a no\u00e7\u00e3o de fatos geradores pendentes<\/em> revela que situa\u00e7\u00f5es jur\u00eddicas iniciadas antes da entrada em vigor n\u00e3o s\u00e3o consideradas como \u201catos jur\u00eddicos perfeitos\u201d e quedam-se pass\u00edveis de tributa\u00e7\u00e3o com o adimplemento de condi\u00e7\u00e3o (situa\u00e7\u00e3o jur\u00eddica) ou com o aperfei\u00e7oamento do suporte f\u00e1tico (situa\u00e7\u00e3o de fato). Como observa Tercio Sampaio Ferraz Jr.: \u201cAqui toma sentido a no\u00e7\u00e3o de fatos geradores pendentes. Pendentes no tempo cronol\u00f3gico com sentido cultural, humano, os eventos s\u00f3 se completam quando termina o prazo, mas o t\u00e9rmino do prazo apenas lhes d\u00e1 um sentido solid\u00e1rio, n\u00e3o os altera como fatos nem os anula. O princ\u00edpio da anterioridade, assim, impede que os eventos componentes de um fato gerador, mesmo pendente de um momento final, sejam atingidos por uma lei publicada durante o per\u00edodo formador. Do contr\u00e1rio, romper-se-ia a solidariedade entre os eventos como um cont\u00ednuo segmentado num tempo determinado\u201d (FERRAZ JR., Tercio Sampaio. Anterioridade e irretroatividade no campo tribut\u00e1rio. In: T\u00d4RRES, Heleno Taveira (Coord.). Tratado de direito constitucional tribut\u00e1rio<\/em>: estudos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. S\u00e3o Paulo: Saraiva, 2005. p. 236). CO\u00caLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tribut\u00e1rio<\/em>. 10. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2009. p. 257. Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tribut\u00e1rio<\/em> cit., p. 175; RABELLO FILHO, Francisco Pinto. O princ\u00edpio da anterioridade da lei tribut\u00e1ria<\/em>. S\u00e3o Paulo: RT, 2002. 25 Cf. RAMOS, Elival da Silva. A prote\u00e7\u00e3o aos direitos adquiridos no direito constitucional brasileiro<\/em>. S\u00e3o Paulo: Saraiva, 2003. p. 150. 26 Como observa Federico Arcos Ram\u00edrez: \u201cNo parece posible elaborar un concepto abstracto de retroactividad que determine, de un modo m\u00e1s o menos exacto y aprior\u00edstico, lo que pueden o no hacer legisladores e int\u00e9rpretes. Ello obedece, por un lado, a la dificultad para fijar una l\u00ednea divisoria entre el pasado y el presente, distinci\u00f3n que en el plano jur\u00eddico resulta mucho m\u00e1s compleja de lo que pueda resultar en el devenir de la naturaleza; por otro, en que el problema no est\u00e1 en las leyes sino en las caracter\u00edsticas de las situaciones sobre las que recaen que, por definici\u00f3n, son extraordinariamente variadas y merecedoras de una protecci\u00f3n muy diversa frente a las normas innovadoras\u201d (ARCOS RAM\u00cdREZ, Federico. La seguridad jur\u00eddica<\/em>. Una teor\u00eda formal. Madrid: Dykinson, 2000. p. 429). 27 \u201cUma absoluta proibi\u00e7\u00e3o da retroactividade de normas jur\u00eddicas impediria as inst\u00e2ncias legiferantes de realizar novas exig\u00eancias de justi\u00e7a e de concretizar as ideias de ordena\u00e7\u00e3o social positivamente plasmadas na Constitui\u00e7\u00e3o\u201d (CANOTILHO, Jos\u00e9 Joaquim Gomes. Direito constitucional e teoria...<\/em> cit., p. 254). \u201cS\u00f3lo la lege previa<\/em> hace posible el c\u00e1lculo de las repercusiones jur\u00eddicas de nuestras acciones, lo que resultar\u00eda del todo imposible si el Derecho actuara ex post facto<\/em>. Por otra parte, no tanto la creaci\u00f3n como la aplicaci\u00f3n retroactiva de una ley abre un espacio a la arbitrariedad que socava todo sentimiento de confianza en el Derecho\u201d (ARCOS RAM\u00cdREZ, Federico. La seguridad jur\u00eddica...<\/em> cit., p. 429; cf. PIZZON, Thommas. La s\u00e9curit\u00e9 juridique. Paris: Defr\u00e9nois, 2009. p. 215). 28 \u00c9 exig\u00eancia de seguran\u00e7a jur\u00eddica que a irretroatividade seja vinculante para todos os poderes. S\u00e3o firmes as palavras de Geraldo Ataliba nesse sentido: \u201cOra, ou a pr\u00e1tica constitucional encerra uma s\u00f3lida promessa de seguran\u00e7a jur\u00eddica \u2013 a ser observada pelo legislador e pela Administra\u00e7\u00e3o, e garantida pelo judici\u00e1rio \u2013 ou torna-se rid\u00edculo e descabido falar-se em Constitui\u00e7\u00e3o neste Pa\u00eds\u201d (ATALIBA, Geraldo. Anterioridade da lei tribut\u00e1ria... cit., p. 12). Ou, na voz de Misabel Derzi: \u201cO princ\u00edpio da irretroatividade \u00e9 direito e garantia fundamental de todos os cidad\u00e3os, que se imp\u00f5e contra o Estado. Seja o Estado legislador, administrador ou juiz, a irretroatividade somente pode ser invocada em favor do contribuinte\u201d (DERZI, Misabel Abreu Machado. Modifica\u00e7\u00f5es da jurisprud\u00eancia... cit., p. 469). 29 \u201cAlguns princ\u00edpios, como o princ\u00edpio da seguran\u00e7a jur\u00eddica e o princ\u00edpio de confian\u00e7a do cidad\u00e3o, podem ser t\u00f3picos ou pontos de vista importantes para a quest\u00e3o da retroactividade, mas apenas na qualidade de princ\u00edpios densificadores do princ\u00edpio do estado de direito<\/em> eles servem de pressuposto material \u00e0 proibi\u00e7\u00e3o da retroactividade das leis. N\u00e3o \u00e9 pela simples raz\u00e3o de o cidad\u00e3o ter confiado na n\u00e3oretroactividade das leis que a retroactividade \u00e9 juridicamente inadmiss\u00edvel; mas o cidad\u00e3o pode confiar na n\u00e3o-retroactividade quando ela se revelar ostensivamente inconstitucional perante certas normas ou princ\u00edpios jur\u00eddico-constitucionais.\u201d (CANOTILHO, Jos\u00e9 Joaquim Gomes. Direito constitucional e teoria...<\/em> cit., p. 254). 30 Em complementa\u00e7\u00e3o, esclarece: \u201cEnfim, o n\u00facleo central deste trabalho limita-se ao exame da prote\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a, da boa-f\u00e9 objetiva e da irretroatividade, em rela\u00e7\u00e3o \u00e0s modifica\u00e7\u00f5es da jurisprud\u00eancia, pondo em segundo plano os efeitos dos mesmos princ\u00edpios em rela\u00e7\u00e3o ao Poder Legislativo e ao Poder Executivo\u201d (DERZI, Misabel Abreu Machado. Modifica\u00e7\u00f5es da jurisprud\u00eancia<\/em>: prote\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a, boa-f\u00e9 objetiva e irretroatividade como limita\u00e7\u00f5es constitucionais ao poder judicial de tributar. S\u00e3o Paulo: Noeses, 2009, p. 607). A modifica\u00e7\u00e3o de jurisprud\u00eancia deve sempre motivar a ado\u00e7\u00e3o de efeitos prospectivos, como se v\u00ea em decis\u00e3o do Min. Carlos Ayres Britto: \u201cO Supremo Tribunal Federal, guardi\u00e3o-mor da Constitui\u00e7\u00e3o Republicana, pode e deve, em prol da seguran\u00e7a jur\u00eddica, atribuir efic\u00e1cia prospectiva \u00e0s suas decis\u00f5es, com a delimita\u00e7\u00e3o precisa dos respectivos efeitos, toda vez que proceder a revis\u00f5es de jurisprud\u00eancia definidora de compet\u00eancia ex ratione materiae<\/em>. O escopo \u00e9 preservar os jurisdicionados de altera\u00e7\u00f5es jurisprudenciais que ocorram sem mudan\u00e7a formal do Magno Texto\u201d (STF, Pleno, Conflito de Compet\u00eancia 7.204\/MG, rel. Min. Carlos Britto, j. 29.06.2005).<\/p>\r\n\r\n

31 \u201cA aplica\u00e7\u00e3o do Direito em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria pelos funcion\u00e1rios da Administra\u00e7\u00e3o e adeptos da profiss\u00e3o de consultores tribut\u00e1rios cumpre a fun\u00e7\u00e3o de orientar quanto a preceitos administrativos e a Jurisprud\u00eancia<\/em>. Se bem que preceitos administrativos juridicamente sejam dirigidos apenas a autoridades e senten\u00e7as fa\u00e7am coisa julgada apenas perante as partes processuais, os mesmos formam faticamente<\/em>, em verdade, uma base de confian\u00e7a<\/em> para os sujeitos passivos e seus consultores\u201d (TIPKE, Klaus; LANG, Joachim. Direito tribut\u00e1rio<\/em> cit., p. 258-259). 32 CANOTILHO, Jos\u00e9 Joaquim Gomes. Direito constitucional e teoria da Constitui\u00e7\u00e3o<\/em>. 2. ed. Coimbra: Almedina, 1998. p. 251. 33 NOVOA, C\u00e9sar Garc\u00eda. Los l\u00edmites a la retroactividad de la norma tributaria en el derecho espa\u00f1ol. In: CARVALHO, Paulo de Barros. Tratado de derecho tributario<\/em>. Lima: Palestra, 2003. p. 433-485; Cf. MENDON\u00c7A, Maria Luiza Vianna Pessoa de. O princ\u00edpio constitucional da irretroatividade da lei<\/em>: a irretroatividade da lei tribut\u00e1ria. Belo Horizonte: Del Rey, 1996. 34 DORIA, Antonio Roberto Sampaio. Da lei tribut\u00e1ria no tempo<\/em>. S\u00e3o Paulo: 1968, s.l, p 310-338. 35 \u201cExecutivo fiscal. Aplica\u00e7\u00e3o de lei nova, com retroatividade benigna, admitida as quest\u00f5es fiscais, para situa\u00e7\u00f5es jur\u00eddicas em curso<\/em>. O lan\u00e7amento administrativo foi examinado sob o prisma da legalidade. Recurso extraordin\u00e1rio indeferido e agravo n\u00e3o provido.\u201d (AI 39394\/SP, Relator Ministro Evandro Lins, j. 07.03.67, DJ 26.04.67, p. 1137). \u201cTribut\u00e1rio. Beneficio da Lei 1.687-79, art-5. Redu\u00e7\u00e3o da multa para 5%. Ato definitivamente julgado - Artigo 106 II, \u2018c\u2019, do CTN. Se a decis\u00e3o administrativa ainda pode ser submetida ao crivo do Judici\u00e1rio, e para este houve recurso do contribuinte, n\u00e3o h\u00e1 de se ter o ato administrativo ainda como definitivamente julgado, sendo esta a interpreta\u00e7\u00e3o que h\u00e1 de dar-se ao art-106, II, \u2018c\u2019 do CTN. E n\u00e3o havendo ainda julgamento definitivo, as multas previstas nos arts. 80 e 81 da lei n. 4502\/64, com a reda\u00e7\u00e3o dada pelo art-2., altera\u00e7\u00f5es 22 e 23 do decreto-lei n. 34\/66, ficam reduzidas para 5% se o d\u00e9bito relativo ao IPI houver sido declarado em documento institu\u00eddo pela Secretaria da Receita Federal ou por outra forma confessado, at\u00e9 a data da publica\u00e7\u00e3o do Decreto-lei 1680-79, segundo o beneficio concedido pelo art-5. Da lei 1687\/79. Ac\u00f3rd\u00e3o que assim decidiu e de ser confirmado.\u201d (RE 95900\/BA, Relator Ministro Aldir Passarinho, j. 04.12.84, DJ 08.03.85, p. 2602). 36 \u201c1. Posicionamento de ambas as Turmas que comp\u00f5em a Primeira Se\u00e7\u00e3o deste Tribunal no sentido de reconhecer a retroatividade benigna (art. 106 do CTN) provocada pela revoga\u00e7\u00e3o dos artigos 43 e 44 da Lei 8.541\/92, que continham normas com car\u00e1ter de penalidade e estabeleciam a incid\u00eancia em separado do imposto de renda sobre o valor da receita omitida<\/em>. 2. Precedentes citados: AgRg no REsp n. 716.208\/PR, Rel. Min. Castro Meira, DJe de 6\/12\/2009 e REsp n. 801.447\/PR, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJe de 26\/10\/2009.\u201d (AgRg no REsp 1106260 \/ PR, Ministro BENEDITO GON\u00c7ALVES, DJe 04\/03\/2010). Cf. ainda: AgRg no REsp 954521 \/ ES. Ministro JOS\u00c9 DELGADO (1105) DJ 22\/11\/2007 p. 206. 37 \u201c\u00c9 plaus\u00edvel, em face do ordenamento constitucional brasileiro, o reconhecimento da admissibilidade das leis interpretativas, que configuram instrumento juridicamente id\u00f4neo de veicula\u00e7\u00e3o da denominada interpreta\u00e7\u00e3o autentica<\/em>. - as leis interpretativas - desde que reconhecida a sua exist\u00eancia em nosso sistema de direito positivo - n\u00e3o traduzem usurpa\u00e7\u00e3o das atribui\u00e7\u00f5es institucionais do judici\u00e1rio e, em conseq\u00fc\u00eancia, n\u00e3o ofendem o postulado fundamental da divisao funcional do poder. - mesmo as leis interpretativas exp\u00f5em-se ao exame e a interpreta\u00e7\u00e3o dos juizes e tribunais. N\u00e3o se revelam, assim, esp\u00e9cies normativas imunes ao controle jurisdicional. - a quest\u00e3o da interpreta\u00e7\u00e3o de leis de convers\u00e3o por medida provis\u00f3ria editada pelo Presidente da Republica. - o princ\u00edpio da irretroatividade \u2018somente\u2019 condiciona a atividade jur\u00eddica do estado nas hip\u00f3teses expressamente previstas ela constitui\u00e7\u00e3o, em ordem a inibir a a\u00e7\u00e3o do poder p\u00fablico eventualmente configuradora de restri\u00e7\u00e3o gravosa (a) ao \u2018status libertatis\u2019 da pessoa (cf, art. 5\u00ba, Xl), (b) ao \u2018status subjectionais\u2019 do contribuinte em mat\u00e9ria tributaria (cf, art. 150, iii, \u201ca\u201d) e (c) a \u2018seguran\u00e7a\u2019 jur\u00eddica no dom\u00ednio das rela\u00e7\u00f5es sociais (cf, art. 5\u00ba, xxxvi). - na medida em que a retroproje\u00e7\u00e3o normativa da lei \u2018n\u00e3o\u2019 gere e \u2018nem\u2019 produza os gravames referidos, nada impede que o estado edite e prescreva atos normativos com efeito retroativo. - as leis, em face do car\u00e1ter prospectivo de que se revestem, devem, \u2018ordinariamente\u2019, dispor para o futuro.<\/em> O sistema jur\u00eddico- constitucional brasileiro, contudo, \u2018n\u00e3o\u2019 assentou, como postulado absoluto, incondicional e inderrog\u00e1vel, o princ\u00edpio da irretroatividade. - a quest\u00e3o da retroatividade das leis interpretativas\u201d. (ADI-MC 605-DF. Rel. Min. Celso de Mello. Julgamento: 23\/10\/1991). 38 BALEEIRO, Aliomar. Direito tribut\u00e1rio brasileiro<\/em>. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005. p. 794. 39 GARC\u00cdA NOVOA, C\u00e9sar. El principio de seguridad jur\u00eddica...<\/em> cit., p. 193. 40 Cf. FANTOZZI, Augusto. Il diritto tributario<\/em>. 3. ed. Torino: Utet, 2003. p. 199 e ss.; FALSITTA, Gaspare. Manuale di diritto tributario:<\/em> parte generale. 6. ed. Padova: Cedam, 2008. p. 97-112; DEBAT, Olivier. La r\u00e9troactivit\u00e9 et le droit fiscal<\/em>. Paris: Defr\u00e9nois, 2006. p. 146 e ss.; MASTROIACOVO, Valeria. I limiti alla retroattivit\u00e0 nel diritto tributario<\/em>. Milano: Giuffr\u00e8, 2005; MELIS, Giuseppe. Interpretazione autentica, retroattivit\u00e0 e affidamento del contribuente: brevi riflessioni su talune recenti pronunzie della corte costituzionale. Rassegna Tributaria<\/em>, v. 45, n. 4, p. 864-880, Roma: 1997; TIPKE, Klaus. La retroattivit\u00e0 nel diritto tributario. In: AMATUCCI, Andrea (Coord.). Trattato di diritto tributario cit.<\/em>, p. 437-447; GOUVEIA, Jorge Bacelar. A proibi\u00e7\u00e3o da retroactividade da norma fiscal na Constitui\u00e7\u00e3o portuguesa. In: CAMPOS, Diogo Leite de. Problemas fundamentais do direito tribut\u00e1rio<\/em>. Lisboa: Vislis, 1999. p. 39 e ss.; NABAIS, Jos\u00e9 Casalta. Direito fiscal<\/em>. 4. ed. Coimbra: Almedina, 2007. p. 87. 41 Como anotara Fernando Sainz de Bujanda, \u201cla seguridad, en su doble manifestaci\u00f3n \u2013 certidumbre del Derecho y eliminaci\u00f3n de la arbitrariedad \u2013 ha de considerarse ineludiblemente en funci\u00f3n de la legalidad y de la justicia. Esta \u00faltima y la seguridad son valores que se fundamentan mutuamente y que, a su vez, necesitan de la legalidad para articularse de modo eficaz\u201d (SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Reflexiones sobre un sistema de derecho tributario espa\u00f1ol \u2013 en torno a la revisi\u00f3n de un programa. In: Hacienda y Derecho<\/em>. Madrid: Instituto de Estudios Pol\u00edticos, 1963. t. III, p. 147).<\/p>","_links":{"self":[{"href":"https:\/\/sinprofaz.org.br\/2024\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/369"}],"collection":[{"href":"https:\/\/sinprofaz.org.br\/2024\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/sinprofaz.org.br\/2024\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/sinprofaz.org.br\/2024\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/sinprofaz.org.br\/2024\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=369"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/sinprofaz.org.br\/2024\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/369\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/sinprofaz.org.br\/2024\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=369"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/sinprofaz.org.br\/2024\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=369"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/sinprofaz.org.br\/2024\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=369"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}