{"id":367,"date":"2011-10-03T19:58:36","date_gmt":"2011-10-03T19:58:36","guid":{"rendered":""},"modified":"-0001-11-30T00:00:00","modified_gmt":"-0001-11-30T03:00:00","slug":"reflexao-sobre-a-introducao-da-arbitragem-tributaria1","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/sinprofaz.org.br\/2024\/artigos\/reflexao-sobre-a-introducao-da-arbitragem-tributaria1\/","title":{"rendered":"Reflex\u00e3o sobre a introdu\u00e7\u00e3o da arbitragem tribut\u00e1ria"},"content":{"rendered":"

Autor:<\/strong> Jos\u00e9 Casalta Nabais, Doutor em Direito. Professor da Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra<\/p>\n

Ve\u00edculo:<\/strong> Revista da PGFN, ano 1 n\u00famero 1, jan\/jun. 2011<\/p>\n

A reflex\u00e3o sobre a introdu\u00e7\u00e3o do instituto da arbitragem tribut\u00e1ria, que \u00e9 como quem diz do instituto da arbitragem no direito dos impostos, que nos solicitaram, andar\u00e1 \u00e0 volta da tentativa de resposta a esta quest\u00e3o: garantir\u00e1 o actual monop\u00f3lio estadual da justi\u00e7a tribut\u00e1ria a ideia em que se consubstancia o Estado de Direito, a qual, como \u00e9 sabido, teve e tem no direito fiscal um dos seus mais importantes pilares fundacionais? Uma pergunta cuja resposta vamos procurar dar atrav\u00e9s de quatro passos. Primeiro, algumas ideias sobre a jurisdi\u00e7\u00e3o no Estado de Direito, seja como uma fun\u00e7\u00e3o e um poder do Estado, seja como a garantia por excel\u00eancia das pessoas face ao mesmo Estado. Depois, como a arbitragem constitui um meio, mais um meio de resolu\u00e7\u00e3o de lit\u00edgios, n\u00e3o ser\u00e1 inteiramente descabido interrogarmo-nos sobre as vias que actualmente podem quer evitar quer solucionar os lit\u00edgios sem que estes tenham de ser objecto de um processo jurisdicional. A seguir, centrando-nos mais no tema que intitula este escrito, faremos algumas considera\u00e7\u00f5es sobre a introdu\u00e7\u00e3o do instituto da arbitragem tribut\u00e1ria, tendo em conta, desde logo, a base constitucional expressa do art. 209\u00ba, n\u00ba 2\u00ba, da Constitui\u00e7\u00e3o. Por fim, imp\u00f5e-se uma alus\u00e3o \u00e0 autoriza\u00e7\u00e3o legislativa relativa \u00e0 arbitragem tribut\u00e1ria contida na Lei do Or\u00e7amento do Estado para 2010 (LOE\/2010). Encerramos esta reflex\u00e3o com brev\u00edssimas considera\u00e7\u00f5es finais.<\/p>\n

1 A jurisdi\u00e7\u00e3o no Estado de Direito<\/h3>\n

E a primeira reflex\u00e3o prende-se com o sentido e o alcance da jurisdi\u00e7\u00e3o no Estado de Direito. A tal respeito, parece-nos \u00f3bvio que a exist\u00eancia de uma jurisdi\u00e7\u00e3o, de um poder judicial, de um poder entregue a tribunais, que se apresentem como \u00f3rg\u00e3os independentes do poder pol\u00edtico e administrativo e que decidam com imparcialidade os lit\u00edgios jur\u00eddicos que lhe sejam submetidos pelas partes, pelos litigantes, constitui um verdadeiro pressuposto do pr\u00f3prio Estado de Direito. Efectivamente, sem a exist\u00eancia e o funcionamento de um poder estadual desse tipo, de um poder judicial, por certo que n\u00e3o poderemos afirmar que estamos perante um Estado de Direito. Por conseguinte, o Estado n\u00e3o pode deixar de ser titular e de exercer a fun\u00e7\u00e3o judicial, fornecendo assim o correspondente servi\u00e7o de justi\u00e7a. O que, naturalmente, nada nos diz quanto \u00e0s espec\u00edficas possibilidades de realiza\u00e7\u00e3o dessa fun\u00e7\u00e3o estadual. Realiza\u00e7\u00e3o que, como vai subentendido nas nossas palavras, n\u00e3o passa apenas pela institui\u00e7\u00e3o e funcionamento de um modelo \u00fanico de justi\u00e7a, podendo a mesma ser concretizada segundo modelos relativamente diversificados.<\/p>\n

Pois, sendo a jurisdi\u00e7\u00e3o simultaneamente uma fun\u00e7\u00e3o exercida por um dos poderes do Estado e a garantia por excel\u00eancia das pessoas inclusive face a esse mesmo Estado, compreende-se que o entendimento dessa fun\u00e7\u00e3o no quadro das fun\u00e7\u00f5es e poderes do Estado, de um lado, e da mencionada garantia, de outro lado, n\u00e3o seja inteiramente id\u00eantico em toda a parte. Da\u00ed que tamb\u00e9m o papel da jurisdi\u00e7\u00e3o na realiza\u00e7\u00e3o do Estado de Direito possa ter gradua\u00e7\u00f5es, apesar da indiscut\u00edvel aproxima\u00e7\u00e3o actual dos sistemas consubstanciada no papel reconhecido \u00e0 fun\u00e7\u00e3o jurisdicional na realiza\u00e7\u00e3o do Direito tanto em abstracto, ao n\u00edvel da cria\u00e7\u00e3o das normas jur\u00eddicas, como em concreto, ao n\u00edvel da sua hodierna realiza\u00e7\u00e3o atrav\u00e9s da aplica\u00e7\u00e3o dessas normas. Diversidade que pode ser ilustrada com a compreens\u00e3o da jurisdi\u00e7\u00e3o no mundo anglo-sax\u00f3nico, em que a sua vis\u00e3o como uma fun\u00e7\u00e3o a ser exercida pelo Estado, como um poder do Estado, se apresenta a\u00ed bastante esbatida. O que facilita a compreens\u00e3o da verdadeira miss\u00e3o do juiz que \u00e9 a de solucionar lit\u00edgios e n\u00e3o tanto a de exercer ou afirmar um poder do Estado. Da\u00ed os amplos poderes de que o juiz disp\u00f5e nesse sistema para p\u00f4r termo aos processos atrav\u00e9s da promo\u00e7\u00e3o das mais variadas e criativas praticas conciliat\u00f3rias e diversificados tipos de acordos entre as partes.<\/p>\n

1.1 Uma fun\u00e7\u00e3o do Estado<\/h3>\n

Pois bem, olhando para o Estado, a jurisdi\u00e7\u00e3o apresenta-se-nos como uma fun\u00e7\u00e3o exercida por um poder do Estado. Trata-se de uma das tr\u00eas (em rigor, das quatro) fun\u00e7\u00f5es estaduais que, muito embora o Estado sempre tenha desempenhado, acabaram por ganhar especial protagonismo com a institui\u00e7\u00e3o do Estado Constitucional no s\u00e9culo XVIII2<\/sup>. Institui\u00e7\u00e3o intrinsecamente ligada \u00e0 necessidade de dividir o exerc\u00edcio dessas fun\u00e7\u00f5es, por poderes ou complexos org\u00e2nicos essencialmente diferentes, de modo a assim prevenir e evitar a absolutiza\u00e7\u00e3o do poder, o poder absoluto, contra o qual justamente foi erguida a constru\u00e7\u00e3o que conhecemos pelo nome de Estado Constitucional.<\/p>\n

Por isso, entre n\u00f3s, numa tradi\u00e7\u00e3o republicana<\/em>, que faz todo o sentido como vamos ver, os tribunais aparecem-nos como \u00f3rg\u00e3os de soberania<\/em>, ao lado, portanto, dos demais \u00f3rg\u00e3os de soberania, a saber: o Presidente da Rep\u00fablica, a Assembleia da Rep\u00fablica e o Governo. Uma qualifica\u00e7\u00e3o que a actual Constitui\u00e7\u00e3o afirma n\u00e3o s\u00f3 ao proceder \u00e0 enumera\u00e7\u00e3o dos \u00f3rg\u00e3os de soberania (art. 110\u00ba, n\u00ba 1), mas tamb\u00e9m ao definir a pr\u00f3pria fun\u00e7\u00e3o dos tribunais (art. 202\u00ba, n\u00ba 1).<\/p>\n

E faz todo o sentido para quem, como n\u00f3s, perfilhe a ideia de que o conceito de soberania \u00e9 um conceito que comporta um inequ\u00edvoco sentido jur\u00eddico e, por conseguinte, um sentido que n\u00e3o se identifica com um poder ilimitado e incondicionado, com um poder que n\u00e3o conhece limites de ordem interna ou de ordem externa3<\/sup>. Pelo que um \u00f3rg\u00e3o para ser soberano n\u00e3o carece de um poder ilimitado, como o conceito pol\u00edtico de soberania, por via de regra, parece pressupor, mas antes ser detentor de um poder que, na ordem jur\u00eddica em que se insere, se apresenta como um \u201cpoder jur\u00eddico supremo\u201d, um poder que n\u00e3o conhece outros limites sen\u00e3o os materializados na pr\u00f3pria Constitui\u00e7\u00e3o ou os que por esta sejam autorizados.<\/p>\n

Um poder que os tribunais portugueses t\u00eam desde a primeira constitui\u00e7\u00e3o republicana, a Constitui\u00e7\u00e3o de 1911, a qual, por um lado, introduziu em Portugal o controlo jurisdicional da constitucionalidade das leis, segundo o modelo norte-americano da judicial review of legislation<\/em>, e, por outro lado, em coer\u00eancia com essa inova\u00e7\u00e3o (ao que julgamos pioneira no espa\u00e7o europeu), passou a designar os \u00f3rg\u00e3os supremos do Estado por \u00f3rg\u00e3os de soberania<\/em>, ordenando-os, de resto, no pr\u00f3prio texto constitucional segundo a import\u00e2ncia dos mesmos no correspondente modelo de governo. Uma vis\u00e3o das coisas que foi mantida tanto na Constitui\u00e7\u00e3o de 1933 como na actual Constitui\u00e7\u00e3o (de 1976). Por conseguinte, os tribunais portugueses constituem \u00f3rg\u00e3os de soberania porque, no quadro da Constitui\u00e7\u00e3o e no que respeita ao nosso sistema de direito interno, se apresentam como \u00f3rg\u00e3os jur\u00eddicos supremos4<\/sup>.<\/p>\n

Compreende-se facilmente que, a partir da sua perspectiva\u00e7\u00e3o como fun\u00e7\u00e3o estadual e como fun\u00e7\u00e3o soberana, a fun\u00e7\u00e3o jurisdicional se apresente de algum modo avessa a ser partilhada com os particulares, com os privados, sobretudo quando se reporta \u00e0quele sector da justi\u00e7a que tem por objecto lit\u00edgios de natureza p\u00fablica, em que ao poder judicial n\u00e3o se pede que dirima conflitos entre privados, mas antes que julgue a correc\u00e7\u00e3o jur\u00eddica dos actos praticados pelos outros \u00f3rg\u00e3os estaduais, ou seja, que, a seu modo, julgue os outros poderes estaduais. Por conseguinte, entendida a jurisdi\u00e7\u00e3o como um poder e um poder cujo exerc\u00edcio cabe a \u00f3rg\u00e3os soberanos, torna-se muito dif\u00edcil aceitar, por incompatibilidade evidente, a institui\u00e7\u00e3o da arbitragem, sobretudo no dom\u00ednio da justi\u00e7a p\u00fablica, mais especificamente no dom\u00ednio da justi\u00e7a administrativa e fiscal. Pois, resulta da sua natureza, que o poder n\u00e3o \u00e9 atribu\u00eddo para ser cedido ou ser partilhado, mas para ser efectivamente exercido. Assim, uma tal perspectiva joga claramente no sentido do monop\u00f3lio estadual da fun\u00e7\u00e3o judicial.<\/p>\n

Muito embora seja de acrescentar que, todavia, o monop\u00f3lio da resolu\u00e7\u00e3o dos lit\u00edgios jur\u00eddicos a favor da fun\u00e7\u00e3o judicial respeita a uma fun\u00e7\u00e3o passiva do Estado, pois os lit\u00edgios apenas podem ser levados a ju\u00edzo pelas partes e jamais pelo tribunal5<\/sup>. O que revela uma diferen\u00e7a muito significativa face \u00e0s demais fun\u00e7\u00f5es soberanas do Estado, que t\u00eam car\u00e1cter essencialmente activo. Uma caracter\u00edstica da fun\u00e7\u00e3o jurisdicional que, naturalmente, n\u00e3o pode deixar de ir no sentido de relativizar um pouco as afirma\u00e7\u00f5es anteriores.<\/p>\n

1.2 A garantia por excel\u00eancia das pessoas<\/h3>\n

Mas a jurisdi\u00e7\u00e3o \u00e9, numa outra perspectiva, na perspectiva dos cidad\u00e3os, de resto a mais comum, uma garantia, ou melhor a verdadeira garantia das pessoas. Pois, quando se fala em garantia pensa-se imediatamente na garantia jurisdicional, na garantia assegurada atrav\u00e9s do funcionamento do conjunto dos tribunais. O que n\u00e3o deixa de decorrer de diversos preceitos constitucionais, com especial destaque para o art. 20\u00ba e para os n\u00bas 4 e 5 do art. 268\u00ba da Constitui\u00e7\u00e3o. Nesta vis\u00e3o das coisas, a jurisdi\u00e7\u00e3o apresenta-se, n\u00e3o tanto como um poder do Estado, mas antes como uma garantia das pessoas, uma garantia para assegurar a realiza\u00e7\u00e3o dos direitos e interesses legalmente protegidos destas. Garantia que, num importante sector da justi\u00e7a, acaba mesmo revelando-se como um poder contra o Estado, incluindo-se neste obviamente o pr\u00f3prio poder judicial.<\/p>\n

Naturalmente que uma tal perspectiva, centrada j\u00e1 n\u00e3o no Estado como a anterior, mas na realiza\u00e7\u00e3o dos direitos e interesses legalmente protegidos das pessoas, n\u00e3o apresenta os obst\u00e1culos que revela aquela. Agora o que h\u00e1 que perguntar j\u00e1 n\u00e3o \u00e9 pelo exerc\u00edcio de uma fun\u00e7\u00e3o soberana, de um poder estadual, mas antes como assegurar a realiza\u00e7\u00e3o dos direitos e interesses legalmente protegidos das pessoas. O que pode passar justamente por, relativamente \u00e0 resolu\u00e7\u00e3o dos lit\u00edgios, deixar aos interessados, aos litigantes, a escolha do \u00f3rg\u00e3o para os decidir e, bem assim, o correspondente processo a seguir. Mais, atendendo ao actual contexto de morosidade da justi\u00e7a, que se apresenta cada vez mais como um verdadeiro problema estrutural do Estado de Direito, podemos mesmo questionarnos se uma recusa ampla da arbitragem n\u00e3o acaba constituindo uma viola\u00e7\u00e3o dos direitos de acesso \u00e0 justi\u00e7a e a uma tutela jurisdicional efectiva, mediante a obten\u00e7\u00e3o de uma decis\u00e3o judicial em prazo razo\u00e1vel.<\/p>\n

\n

Pelo que a abertura \u00e0 arbitragem, incluindo no reduto formado pelo sector do direito dos impostos, se, por um lado, n\u00e3o p\u00f5e em causa a ideia de Estado de Direito, por outro lado, parece constituir mesmo uma das formas pelas quais pode passar a sua concretiza\u00e7\u00e3o nos dias de hoje. Por isso, afigura-se-nos que essa via de resolu\u00e7\u00e3o de lit\u00edgios n\u00e3o pode, num quadro que se paute por um m\u00ednimo de realismo, ser liminarmente dispensada.<\/p>\n

De um lado, constituindo a jurisdi\u00e7\u00e3o a garantia por excel\u00eancia, o Estado n\u00e3o pode deixar de exercer a fun\u00e7\u00e3o jurisdicional, colocando \u00e0 disposi\u00e7\u00e3o das pessoas o correspondente servi\u00e7o de justi\u00e7a. O que, em contrapartida, n\u00e3o significa erigir essa via em via necess\u00e1ria e \u00fanica de obten\u00e7\u00e3o da justi\u00e7a relativamente a todos e quaisquer lit\u00edgios. Significa antes que essa via n\u00e3o tem que ser \u00fanica ou exclusiva. Ou seja, em suma, nem privatiza\u00e7\u00e3o nem monop\u00f3lio estadual da justi\u00e7a.<\/p>\n

De outro lado, \u00e9 preciso ter em devida conta a situa\u00e7\u00e3o actual de sistemas jur\u00eddicos como o nosso, em que cada vez mais nos deparamos com um fen\u00f3meno de verdadeiro \u201ctotalitarismo do direito\u201d6<\/sup> que, entre as suas m\u00faltiplas consequ\u00eancias nefastas, tem conduzido, no que \u00e0 ac\u00e7\u00e3o dos tribunais diz respeito, a n\u00edveis de litiga\u00e7\u00e3o e consequente volume de pend\u00eancias judiciais absolutamente incomport\u00e1veis para o sistema. Por isso mesmo, n\u00e3o admira que a arbitragem, tamb\u00e9m a partir desse fen\u00f3meno, disponha de um ambiente prop\u00edcio, constituindo assim um instituto que vem sendo admitido um pouco por toda a parte mesmo no respeitante aos lit\u00edgios cuja solu\u00e7\u00e3o tem a sua sede no direito p\u00fablico. Efectivamente, bem podemos dizer que as exig\u00eancias implicadas na praticabilidade do sistema jur\u00eddico e, bem assim, do sistema judicial n\u00e3o nos deixam presentemente outra alternativa7<\/sup>.<\/p>\n

2 O quadro amplo da resolu\u00e7\u00e3o dos lit\u00edgios<\/h3>\n

Perspectivando agora o problema em an\u00e1lise j\u00e1 n\u00e3o a partir do significado e alcance da jurisdi\u00e7\u00e3o no Estado de Direito, seja como fun\u00e7\u00e3o ou poder judicial, seja como garantia das pessoas sobretudo face ao Estado e demais poderes p\u00fablicos, mas antes a partir dos lit\u00edgios cuja solu\u00e7\u00e3o a jurisdi\u00e7\u00e3o visa alcan\u00e7ar, \u00e9 de assinalar que essa solu\u00e7\u00e3o n\u00e3o pode perder de vista um plano mais geral e abrangente face ao actual crescimento exponencial da litiga\u00e7\u00e3o em rela\u00e7\u00e3o ao qual o Estado de Direito tem de se mobilizar no sentido seja de uma actua\u00e7\u00e3o efectiva de preven\u00e7\u00e3o dos lit\u00edgios, seja para a abertura a formas n\u00e3o jurisdicionais, mormente administrativas, de solu\u00e7\u00e3o desses mesmos lit\u00edgios. Algumas considera\u00e7\u00f5es a este respeito.<\/p>\n

2.1 A preven\u00e7\u00e3o dos lit\u00edgios<\/h3>\n

E uma primeira considera\u00e7\u00e3o, a fazer a este prop\u00f3sito, prendese com a necessidade de ter presente que a justi\u00e7a fiscal, como a justi\u00e7a administrativa ou qualquer outra, tem por objectivo solucionar, resolver conflitos. O que apenas ser\u00e1 vi\u00e1vel se o n\u00famero lit\u00edgios a que a ordem jur\u00eddica d\u00e1 origem for compat\u00edvel com a capacidade de resposta do sistema para a sua solu\u00e7\u00e3o8<\/sup>.<\/p>\n

Por isso, o melhor sistema de justi\u00e7a n\u00e3o \u00e9 tanto o que tem uma grande capacidade para solucionar lit\u00edgios, um objectivo dif\u00edcil de alcan\u00e7ar mesmo por parte de pa\u00edses mais ricos, mas aquele que tem uma grande capacidade de prevenir ou evitar lit\u00edgios, desincentivando-os. Ou seja, em termos mais rigorosos, capacidade real, e n\u00e3o apenas capacidade virtual, para solucionar em termos amplos os lit\u00edgios.<\/p>\n

Num tal quadro, compreende-se que os actuais problemas da justi\u00e7a, passem, desde logo, pela import\u00e2ncia que deve ser dada \u00e0s medidas de organiza\u00e7\u00e3o social como parte importante da pol\u00edtica fiscal, ou seja, \u00e0s medidas de pol\u00edtica fiscal com as quais se pretende melhorar a organiza\u00e7\u00e3o social b\u00e1sica, neste caso a organiza\u00e7\u00e3o b\u00e1sica que constitui o suporte das Finan\u00e7as P\u00fablicas9<\/sup>. O que implica, designadamente, estar sempre aberto \u00e0 interroga\u00e7\u00e3o sobre a origem, a preven\u00e7\u00e3o e a resolu\u00e7\u00e3o dos conflitos, ter presente uma preocupa\u00e7\u00e3o permanente com a simplifica\u00e7\u00e3o e melhoria t\u00e9cnica do ordenamento jur\u00eddico fiscal e abandonar a velha ideia de que a aplica\u00e7\u00e3o das normas jur\u00eddicas sobre impostos passa exclusivamente pela actua\u00e7\u00e3o unilateral da Administra\u00e7\u00e3o Fiscal. Ou seja, na adop\u00e7\u00e3o de quaisquer medidas no respeitante ao sistema fiscal, n\u00e3o podemos esquecer os conflitos ou lit\u00edgios que as mesmas podem originar, a premente necessidade de simplifica\u00e7\u00e3o exigida pelo sistema e a imprescind\u00edvel convoca\u00e7\u00e3o da colabora\u00e7\u00e3o dos contribuintes para uma lograda aplica\u00e7\u00e3o das leis dos impostos10<\/sup>.<\/p>\n

Uma miss\u00e3o que tem naturalmente diversos actores, entre os quais sobressai o legislador, cuja actua\u00e7\u00e3o se revela verdadeiramente decisiva, em virtude, desde logo, de se traduzir numa interven\u00e7\u00e3o que se situa a montante da ac\u00e7\u00e3o dos demais. E, embora uma tal miss\u00e3o esteja sobretudo na m\u00e3o do legislador do direito substantivo, cujas solu\u00e7\u00f5es n\u00e3o podem ser adoptadas sem ter devidamente presente essas preocupa\u00e7\u00f5es, o certo \u00e9 que tamb\u00e9m a legisla\u00e7\u00e3o processual desempenha um importante papel nesse dom\u00ednio, n\u00e3o podendo, por conseguinte, alhear-se dum tal problema.<\/p>\n

Na verdade, o legislador, qualquer legislador, n\u00e3o pode, hoje em dia, deixar de permanentemente realizar um exigente teste atrav\u00e9s do qual proceda \u00e0 avalia\u00e7\u00e3o dos impactos, designadamente econ\u00f3micos, que as solu\u00e7\u00f5es legais propostas podem desencadear, reportem-se estas ao direito substantivo ou ao direito processual11<\/sup>. Uma avalia\u00e7\u00e3o que, em dom\u00ednios como o aqui em considera\u00e7\u00e3o, o respeitante ao direito dos impostos, n\u00e3o poder\u00e1 deixar de ser perspectivada e analisada tendo em devida conta, n\u00e3o s\u00f3 os resultados, designadamente os montantes de receita fiscal que a disciplina dos impostos visa proporcionar, mas tamb\u00e9m e de modo muito particular os volumes de litiga\u00e7\u00e3o que cada lei ou altera\u00e7\u00e3o legislativa possa ocasionar, os quais, mais tarde ou mais cedo, n\u00e3o deixar\u00e3o de se repercutir negativamente na obten\u00e7\u00e3o das receitas12<\/sup>.<\/p>\n

Mais especificamente, o legislador precisa de estar alertado para obstar a que as solu\u00e7\u00f5es legais constituam elas pr\u00f3prias um aut\u00f3nomo suporte de litiga\u00e7\u00e3o, alimentando lit\u00edgios artificiais. Pois \u00e9 sabido como muita da litiga\u00e7\u00e3o actual n\u00e3o se inscreve num genu\u00edno exerc\u00edcio da garantia jurisdicional orientada para a resolu\u00e7\u00e3o de reais lit\u00edgios, isto \u00e9, de lit\u00edgios que a interpreta\u00e7\u00e3o das normas jur\u00eddicas e sua aplica\u00e7\u00e3o aos casos da vida efectivamente ocasionam, mas antes num quadro mais ou menos sofisticado de expedientes dirigidos a um ganho de causa traduzido num ganho de tempo e numa concomitante obstru\u00e7\u00e3o \u00e0 efectiva realiza\u00e7\u00e3o da justi\u00e7a, em que, ao fim e ao cabo, mais n\u00e3o temos do que uma utiliza\u00e7\u00e3o abusiva do processo ancorada exclusivamente na morosidade da justi\u00e7a activamente aproveitada ou mesmo provocada por qualificados actores processuais.<\/p>\n

Da\u00ed que, como assinal\u00e1mos noutro lugar, a prop\u00f3sito da reforma do direito processual tribut\u00e1rio, exigida pela necessidade de p\u00f4r esse sector do direito em conson\u00e2ncia com o direito processual administrativo, na configura\u00e7\u00e3o que este passou a ter com a reforma protagonizada pela aprova\u00e7\u00e3o do C\u00f3digo de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA)13, em qualquer reforma legislativa, e naturalmente numa reforma do direito processual tribut\u00e1rio, como era a que ent\u00e3o estava sob a nossa observa\u00e7\u00e3o, constitui irrecus\u00e1vel incumb\u00eancia do legislador ter em devida conta a eventual litiga\u00e7\u00e3o que a disciplina adjectiva dos impostos implicada nessa reforma pudesse vir a fomentar ou a impedir. O que nos revela, por certo, um dos mais importantes e significativos vectores de avalia\u00e7\u00e3o do impacto que as solu\u00e7\u00f5es legais podem desencadear no dom\u00ednio do fomento ou incentivo \u00e0 litiga\u00e7\u00e3o, sobretudo no respeitante \u00e0 litiga\u00e7\u00e3o artificial, que um sistema de justi\u00e7a fiscal complexo e pesado, pautado por uma ideia basicamente quantitativa da garantia jurisdicional, facilmente pode provocar14<\/sup>.<\/p>\n

2.2 A solu\u00e7\u00e3o administrativa de lit\u00edgios<\/h3>\n

Depois, \u00e9 de sublinhar que a solu\u00e7\u00e3o de lit\u00edgios n\u00e3o pode ser uma reserva absoluta dos tribunais, confundindo o sistema de justi\u00e7a com o sistema dos tribunais. Pois n\u00e3o nos podemos esquecer que os pa\u00edses mais progressivos, com a ideia de Estado de Direito estabilizada h\u00e1 centenas ou v\u00e1rias dezenas de anos, solucionam a maior parte dos lit\u00edgios, incluindo os que surgem no agitado dom\u00ednio do direito dos impostos, em sede administrativa (lato sensu)<\/em>. O que, devemos assinalar, n\u00e3o admira nem impressiona, se tivermos, como se imp\u00f5e, em devida conta o law on facts<\/em> e n\u00e3o apenas, como \u00e9 a nossa natural tend\u00eancia, o law on books<\/em>.<\/p>\n

Desde logo, \u00e9 preciso ter presente que a realiza\u00e7\u00e3o ideia de direito n\u00e3o constitui um exclusivo do poder judicial, como a velha inimizade ao Executivo, herdada do \u201cEstado de pol\u00edcia\u201d do s\u00e9culo XVIII, durante muito tempo deu a entender. Uma ideia que, consubstanciada na tendencial cren\u00e7a de que s\u00f3 os tribunais est\u00e3o em condi\u00e7\u00f5es de realizar a ideia de direito e de assegurar, assim, um verdadeiro due process of law<\/em>, tem entre n\u00f3s resistido de uma maneira particularmente vis\u00edvel.<\/p>\n

Uma concep\u00e7\u00e3o de todo inaceit\u00e1vel no Estado de Direito, em que, como \u00e9 sabido, por for\u00e7a da sua pr\u00f3pria natureza, todos os poderes, naturalmente cada um a seu modo, participam na realiza\u00e7\u00e3o da ideia de direito. Por isso, o que \u00e9 correcto e deve ser tomado muito a s\u00e9rio \u00e9 antes a ideia de que todos os poderes do Estado contribuem, cada um deles a seu modo, para a concretiza\u00e7\u00e3o do Estado de Direito.<\/p>\n

E entre esses poderes do Estado, n\u00e3o podemos esquecer que tem especial relevo, por se tratar dum poder operacional, ao qual cabe aplicar e executar o ordenamento jur\u00eddico no dia a dia, a Administra\u00e7\u00e3o. Por isso \u00e9 que na generalidade dos pa\u00edses, com um Estado de Direito desenvolvido, constitua normalidade perene a maior parte dos lit\u00edgios surgidos, mesmo no campo das rela\u00e7\u00f5es jur\u00eddicas tribut\u00e1rias, caber na compet\u00eancia da pr\u00f3pria Administra\u00e7\u00e3o, embora como o recurso a ampla colabora\u00e7\u00e3o dos contribuintes, muitas vezes concretizada em acordos ou contratos.<\/p>\n

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Uma realidade bem vis\u00edvel na generalidade dos pa\u00edses, mormente naqueles cujos regimes jur\u00eddicos constitucionais mais se aproximam do nosso, como \u00e9 o caso da Alemanha, It\u00e1lia, Espanha, Estados Unidos da Am\u00e9rica, etc.15<\/sup> Pa\u00edses em que encontramos seja a exig\u00eancia de uma impugna\u00e7\u00e3o administrativa necess\u00e1ria, seja a abertura relativamente ampla para a celebra\u00e7\u00e3o de acordos entre a Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria e os contribuintes e demais sujeitos passivos.<\/p>\n

Deparamo-nos com a primeira das situa\u00e7\u00f5es, por exemplo, na Alemanha, com a \u201cimpugna\u00e7\u00e3o extrajudicial\u201d (Einspruch)16<\/sup> e em Espanha com as cl\u00e1ssicas reclamaciones econ\u00f3mico-administrativas17<\/sup>. Por seu turno, encontramos a segunda das situa\u00e7\u00f5es, por exemplo, em It\u00e1lia com o accertamento con adesione (sucessor do bem conhecido e j\u00e1 cl\u00e1ssico concordato tributario)18<\/sup>, em Espanha com a acta con acuerdo (instituto introduzido na nova vers\u00e3o da Ley General Tributaria, em vigor desde Julho de 2004, o qual, devemos acrescentar, mais n\u00e3o \u00e9 do uma c\u00f3pia do referido instituto italiano)19<\/sup>, ou mesmo na Alemanha (em que na alternativa entre a colabora\u00e7\u00e3o e a confronta\u00e7\u00e3o dos contribuintes com a Administra\u00e7\u00e3o Fiscal, se opta claramente pela primeira) com os acordos sobre os factos (Tats\u00e4chliche Verst\u00e4ndigung)20<\/sup>.<\/p>\n

Um quadro em que \u00e9 de destacar o que ocorre nos Estados Unidos da Am\u00e9rica, pa\u00eds que, por ser mais sens\u00edvel \u00e0 actua\u00e7\u00e3o ex ante, prevenindo os lit\u00edgios, do que \u00e0 procura de rem\u00e9dios ex post, sempre se mostrou aberto aos mais diversos tipos de acordos entre o Internal Revenue Service<\/em> e os contribuintes, como s\u00e3o designadamente os acordos conclusivos (close agreements)<\/em> e as promessas de compromisso (offerts in compromise)<\/em>21<\/sup>.<\/p>\n

Por conseguinte, \u00e9 bom que nos conven\u00e7amos que persistir ou insistir naquela vis\u00e3o das coisas \u00e9, com toda a certeza, prestar um mau servi\u00e7o \u00e0 justi\u00e7a, \u00e0 nobre fun\u00e7\u00e3o dos nossos tribunais. Pois entregar a solu\u00e7\u00e3o de todos os lit\u00edgios tendencialmente aos tribunais, muitas vezes contabilizando milhares e milhares de bagatelas jur\u00eddicas sem a menor dignidade judicial, que n\u00e3o raro conseguem percorrer todas as inst\u00e2ncias judiciais, o que obtemos \u00e9 o bloqueio ou a quase paralisia do funcionamento do sistema judicial. Uma situa\u00e7\u00e3o que, \u00e9 importante sublinh\u00e1-lo, para al\u00e9m de descredibilizar todo o edif\u00edcio que suporta o sistema de justi\u00e7a, n\u00e3o ser\u00e1 inteiramente ultrapass\u00e1vel, a nosso ver, atrav\u00e9s dessa esp\u00e9cie de \u201coutsourcing<\/em> judicial\u201d que, no quadro mais amplo do apelo \u00e0 \u201cresolu\u00e7\u00e3o alternativa de lit\u00edgios\u201d, acaba por configurar uma certa \u201cprivatiza\u00e7\u00e3o\u201d da justi\u00e7a ou, noutros termos, da fun\u00e7\u00e3o judicial. Uma realidade em justamente acaba por sobressair, como sua express\u00e3o mais qualificada, a arbitragem.<\/p>\n

Trata-se, todavia, de uma via de solu\u00e7\u00e3o de lit\u00edgios bem mais ampla do que concretizada na arbitragem, a qual pode desempenhar um papel n\u00e3o despiciendo no aliviar dos tribunais da litiga\u00e7\u00e3o que a complexidade real das actuais sociedades vem propiciando. Sobretudo se essa resolu\u00e7\u00e3o alternativa de lit\u00edgios for entendida em termos tais que a mesma seja perspectivada n\u00e3o exclusivamente como rem\u00e9dio ex post<\/em> para o bloqueio dos tribunais, mas sobretudo como rem\u00e9dio que, ex ante<\/em>, obste a que essa situa\u00e7\u00e3o possa vir a ter lugar. Pois n\u00e3o nos podemos esquecer de que, ao lado de uma vis\u00edvel, e por vezes ostensiva, complexidade artificial suportada n\u00e3o raro pelos mais diversos e poderosos interesses organizados22<\/sup>, n\u00e3o h\u00e1 a menor d\u00favida de que nos deparamos, hoje em dia, nesta sociedade altamente tecnol\u00f3gica e particularmente sofisticada, pr\u00f3pria da p\u00f3s-modernidade, com uma efectiva complexidade real, a qual, obviamente, n\u00e3o podemos deixar de enfrentar com a coragem que se imp\u00f5e.<\/p>\n

Ora, \u00e9 justamente no quadro desta sociedade, em que a actua\u00e7\u00e3o administrativa se encontra fortemente envolvida em importantes sectores por exigentes requisitos de ordem t\u00e9cnica e econ\u00f3mica, que se vem reflectindo presentemente sobre o verdadeiro sentido da jurisdi\u00e7\u00e3o administrativa, como suporte da garantia a uma tutela jurisdicional efectiva dos administrados. Reflex\u00f5es que t\u00eam conduzido \u00e0 proposta de novos caminhos em sede da justi\u00e7a administrativa, entre os quais se conta o da recupera\u00e7\u00e3o e desenvolvimento do controlo extrajudicial pr\u00e9vio e obrigat\u00f3rio das decis\u00f5es administrativas de base t\u00e9cnica e econ\u00f3mica23<\/sup>. Uma via atrav\u00e9s da qual se visa proceder, numa primeira fase, ao teste das decis\u00f5es administrativas num ambiente dial\u00e9ctico consent\u00e2neo com a sua natureza gen\u00e9tica, j\u00e1 que assente numa discuss\u00e3o de argumentos entre iguais, capaz de trazer ao respectivo procedimento os meios .adequados a que, numa segunda fase, quando a quest\u00e3o seja colocada perante tribunal, este possa submet\u00ea-la aos testes t\u00edpicos do controlo jurisdicional no \u00e2mbito da ampla discricionariedade t\u00e9cnica presente nessas decis\u00f5es24<\/sup>.<\/p>\n

Por conseguinte, o que \u00e9 de rejeitar, isso sim, \u00e9 que o recurso \u00e0 arbitragem ou, mais em geral, a resolu\u00e7\u00e3o alternativa de lit\u00edgios ex post<\/em>, seja utilizado para dar cobertura a uma hiperlitiga\u00e7\u00e3o em larga medida artificial. Ou seja, a uma litiga\u00e7\u00e3o provocada \u00e0 maneira de uma ind\u00fastria25<\/sup>, alimentada por uma vis\u00e3o das garantias dos administrados que tem por base um sistema de garantia de verdadeira monocultura judicial. E, sobretudo, que essa via da \u201cprivatiza\u00e7\u00e3o\u201d acabe por se apresentar, ao fim e ao cabo, como a \u00fanica via que nos resta na actual sociedade perante a qual nada mais h\u00e1 a fazer sen\u00e3o resignarmo-nos.<\/p>\n

Uma ind\u00fastria que, no actual quadro de aceita\u00e7\u00e3o crescente da responsabilidade civil extracontratual do Estados e demais pessoas colectivas p\u00fablicas, titulares dos seus \u00f3rg\u00e3os, funcion\u00e1rios e agentes, pode conduzir a que o tempo cada vez mais dilatado dispendido na mencionada litiga\u00e7\u00e3o passe a correr por conta desses respons\u00e1veis, que o mesmo \u00e9 dizer, dados os limitados termos em que \u00e9 previs\u00edvel que venha a ser exercido o direito de regresso, em grande medida por conta dos contribuintes, aos quais acabam assim por ser endossadas as quantias decorrentes dessa responsabilidade26<\/sup>. O que, atenta a situa\u00e7\u00e3o j\u00e1 de si verdadeiramente insuport\u00e1vel, que se vive no dom\u00ednio das finan\u00e7as p\u00fablicas, em que o esfor\u00e7o fiscal dos contribuintes se encontra no limite, constituir\u00e1 mais um factor da insustentabilidade financeira do Estado em que vivemos.<\/p>\n

3 A introdu\u00e7\u00e3o da arbitragem tribut\u00e1ria<\/h3>\n

Em rela\u00e7\u00e3o \u00e0 introdu\u00e7\u00e3o da arbitragem no nosso sistema jur\u00eddico p\u00fablico, bem podemos dizer que se tem assistido a um percurso em tudo id\u00eantico ao que foi percorrido pela figura do contrato no direito p\u00fablico. Com efeito, de uma total rejei\u00e7\u00e3o dos contratos de direito p\u00fablico, focada na rejei\u00e7\u00e3o dos contratos administrativos, por absoluta incompatibilidade com sua natureza p\u00fablica, passouse, com o andar do tempo, a um ampla admissibilidade de tais contratos, ao ponto de, hoje em dia, a actua\u00e7\u00e3o contratual constituir uma forma de actua\u00e7\u00e3o dos \u00f3rg\u00e3os administrativos alternativa \u00e0 do acto administrativo, como constava do art. 197\u00ba do C\u00f3digo da Procedimento Administrativo (CPA) e agora est\u00e1 estabelecido no art. 278\u00ba do C\u00f3digo dos Contratos P\u00fablicos27<\/sup>. Uma evolu\u00e7\u00e3o que, embora em muito menor escala, n\u00e3o deixou de se verificar tamb\u00e9m em sede do direito fiscal, por certo um dos sectores do ordenamento jur\u00eddico mais refract\u00e1rios \u00e0 figura do contrato28<\/sup>.<\/p>\n

Pois bem, a id\u00eantica evolu\u00e7\u00e3o se vem assistindo actualmente no respeitante \u00e0 admiss\u00e3o da arbitragem no direito p\u00fablico, administrativo e fiscal. O que, a seu modo, n\u00e3o surpreende, j\u00e1 que a abertura \u00e0 arbitragem n\u00e3o deixa de ser, em larga medida, uma manifesta\u00e7\u00e3o da abertura ao contrato. Evolu\u00e7\u00e3o essa que teve concretiza\u00e7\u00e3o, no que \u00e0 arbitragem administrativa diz respeito, na reforma da jurisdi\u00e7\u00e3o administrativa levada a cabo nos anos de 2002 a 2004, encontrando-se consagrada nos art.s 180\u00ba a 187\u00ba do CPTA, e, relativamente \u00e0 arbitragem tribut\u00e1ria29<\/sup>, no seu reconhecimento operado pela recente autoriza\u00e7\u00e3o legislativa concedida ao Governo para a instituir (art. 124\u00ba da LOE\/201030<\/sup>).<\/p>\n

Uma institui\u00e7\u00e3o que, para al\u00e9m de n\u00e3o lhe faltar base constitucional expressa, a permitir a institui\u00e7\u00e3o de tribunais arbitrais em termos relativamente amplos, encontra algum paralelo no actual procedimento de revis\u00e3o da determina\u00e7\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel por m\u00e9todos indirectos e imp\u00f5e-se pelo facto de a abertura legal \u00e0 arbitragem administrativa n\u00e3o conter adequado suporte para a arbitragem tribut\u00e1ria. Uma palavra muito r\u00e1pida sobre estes aspectos31<\/sup>.<\/p>\n

3.1 A base constitucional expressa<\/h3>\n

Quanto \u00e0 base constitucional, ela \u00e9 cristalina, pois o n\u00ba 2 do art. 209\u00ba da Constitui\u00e7\u00e3o limita-se a prescrever que \u201cpodem existir tribunais arbitrais\u201d, n\u00e3o estabelecendo no quadro desse preceito quaisquer limites \u00e0 sua institui\u00e7\u00e3o, os quais ser\u00e3o apenas os que resultarem de outras normas ou princ\u00edpios constitucionais. Pelo que apenas ser\u00e1 de excluir a possibilidade de institui\u00e7\u00e3o de tribunais arbitrais para a solu\u00e7\u00e3o de lit\u00edgios que Constitui\u00e7\u00e3o submeta aos tribunais em geral que n\u00e3o os tribunais arbitrais ou digam respeito a direitos de car\u00e1cter indispon\u00edvel32<\/sup>.<\/p>\n

Isto significa que n\u00e3o se poder\u00e1 recorrer \u00e0 arbitragem para resolver lit\u00edgios para os quais a Constitui\u00e7\u00e3o imponha a interven\u00e7\u00e3o dos tribunais n\u00e3o arbitrais ou respeitem a mat\u00e9rias para as quais a lei imponha uma solu\u00e7\u00e3o estritamente vinculada. Por conseguinte, n\u00e3o cont\u00e9m a Constitui\u00e7\u00e3o qualquer disposi\u00e7\u00e3o espec\u00edfica a vedar a institui\u00e7\u00e3o de tribunais arbitrais no direito dos impostos ou, mais em geral, no dom\u00ednio das rela\u00e7\u00f5es jur\u00eddicas tribut\u00e1rias. Os limites constitucionais \u00e0 arbitragem num tal dom\u00ednio s\u00e3o exactamente os mesmos que valem em geral.<\/p>\n

Por isso, a Constitui\u00e7\u00e3o n\u00e3o fecha a porta \u00e0 exist\u00eancia de tribunais arbitrais para a solu\u00e7\u00e3o de lit\u00edgios de natureza tribut\u00e1ria, nos quais se incluem, designadamente, os lit\u00edgios respeitantes aos actos de liquida\u00e7\u00e3o de tributos e a demais actos em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria33<\/sup>. O que \u00e9 preciso, para se poder recorrer \u00e0 arbitragem num tal dom\u00ednio, \u00e9 que a solu\u00e7\u00e3o do lit\u00edgio n\u00e3o disponha de uma solu\u00e7\u00e3o inteiramente ditada pela lei, seja porque de todo esta a n\u00e3o prescreve, seja porque o lit\u00edgio respeita a aspectos que n\u00e3o disp\u00f5em de uma solu\u00e7\u00e3o estritamente vinculada na lei.<\/p>\n

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Pois, caso se verifique uma solu\u00e7\u00e3o inteiramente contida e determinada na lei, admitir que um lit\u00edgio, que tenha essa solu\u00e7\u00e3o, possa ser dirimido pela via arbitral, significaria abrir a porta \u00e0 possibilidade de substitui\u00e7\u00e3o da solu\u00e7\u00e3o legal por uma solu\u00e7\u00e3o arbitral. O que, atenta a divis\u00e3o e a interdepend\u00eancia de poderes recortadas na Constitui\u00e7\u00e3o, parece de todo inadmiss\u00edvel. Com efeito, se o legislador pretende abrir a porta a uma solu\u00e7\u00e3o arbitral, relativamente a mat\u00e9ria que apenas comporta uma solu\u00e7\u00e3o estritamente legal, ent\u00e3o que o diga especificamente, alterando previamente a lei que cont\u00e9m essa solu\u00e7\u00e3o legal vinculada.<\/p>\n

Significa isto que a arbitragem apenas poder\u00e1 ser admitida relativamente a mat\u00e9rias nas quais a Administra\u00e7\u00e3o Fiscal goze de uma margem de livre decis\u00e3o em qualquer das modalidades que esta conhece. Uma realidade que, como \u00e9 sabido, tem m\u00faltiplas e diversificadas manifesta\u00e7\u00f5es tamb\u00e9m no direito fiscal, com destaque para aqueles dom\u00ednios de evidente complexidade t\u00e9cnica, em que o legislador se encontra verdadeiramente impossibilitado de estabelecer solu\u00e7\u00f5es inteiramente recortadas na lei e, por conseguinte, estritamente vinculadas34<\/sup>. Por isso, dom\u00ednios tais como os dos pre\u00e7os de transfer\u00eancia, da aplica\u00e7\u00e3o da cl\u00e1usula geral anti-abuso e de outras normas dirigidas \u00e0 preven\u00e7\u00e3o da evas\u00e3o e fraude fiscais, da avalia\u00e7\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel por m\u00e9todos indirectos e da fixa\u00e7\u00e3o de valores patrimoniais, encontram-se certamente entre os que podem ser candidatos \u00e0 arbitragem.<\/p>\n

3.2 A insufici\u00eancia da base do direito administrativo<\/h3>\n

Poder-se-ia dizer que o estabelecimento de uma arbitragem tribut\u00e1ria n\u00e3o faz sentido, sendo desnecess\u00e1ria, j\u00e1 que a mesma beneficia da base legal estabelecida em sede da jurisdi\u00e7\u00e3o administrativa. Mais especificamente, a abertura a uma tal arbitragem j\u00e1 constaria dos referidos arts. 180\u00ba a 187\u00ba do CPTA.<\/p>\n

Uma ideia para cujo suporte se pode invocar, de resto, o facto de o direito fiscal constituir, pelo menos no que ao dom\u00ednio ora em an\u00e1lise respeita, um ramo especial do direito administrativo35<\/sup>, bem como a circunst\u00e2ncia de o direito judici\u00e1rio fiscal se encontrar unificado com o direito judici\u00e1rio administrativo no Estatuto do Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e de o CPTA constituir direito de aplica\u00e7\u00e3o subsidi\u00e1ria face ao C\u00f3digo de Procedimento e de Processo Tribut\u00e1rio (CPPT) ( v. a al\u00ednea c) do art. 2\u00ba deste C\u00f3digo). Todavia, constituindo a introdu\u00e7\u00e3o da arbitragem tribut\u00e1ria no nosso sistema jur\u00eddico uma mat\u00e9ria t\u00e3o importante e manifestamente inovadora, parece evidente que a mesma n\u00e3o pode resultar da disciplina da arbitragem administrativa que veio a encontrar acolhimento nos art.s 180\u00ba a 187\u00ba do CPTA. Tanto mais que, do longo processo que conduziu \u00e0 aprova\u00e7\u00e3o e entrada em vigor desse C\u00f3digo, nada se deduz nesse sentido. Antes bem pelo contr\u00e1rio, em todo esse processo o que se teve em vista foi sempre e apenas a disciplina do processo nos tribunais administrativos nos moldes verdadeiramente revolucion\u00e1rios que acabou por prevalecer. De resto, perante a autonomia do processo tribut\u00e1rio, fundada ali\u00e1s em longa tradi\u00e7\u00e3o e materializada presentemente no CPPT, n\u00e3o deixaria de ser estranho, para n\u00e3o dizer an\u00f3malo, que a arbitragem tribut\u00e1ria viesse a fazer a sua apari\u00e7\u00e3o atrav\u00e9s de porta alheia, como \u00e9, indiscutivelmente, o CPTA. Muito diferente, por certo, j\u00e1 seria se a arbitragem tivesse sido objecto de acolhimento no ETAF.<\/p>\n

O que, tudo somado, leva a concluir que a arbitragem tribut\u00e1ria continuou sem suporte legal at\u00e9 \u00e0 aprova\u00e7\u00e3o da LOE\/2010, em cujo art. 124\u00ba se contem uma ampla e generosa autoriza\u00e7\u00e3o legislativa ao Governo para \u201cinstituir a arbitragem como forma alternativa de resolu\u00e7\u00e3o jurisdicional de conflitos em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria\u201d. E embora a sua institui\u00e7\u00e3o ainda se n\u00e3o tenha verificado, por ainda n\u00e3o ter sido utilizada a mencionada autoriza\u00e7\u00e3o legislativa, tudo leva a crer que vamos assistir \u00e0 efectiva introdu\u00e7\u00e3o da arbitragem tribut\u00e1ria no nosso sistema jur\u00eddico a curt\u00edssimo prazo.<\/p>\n

Muito embora seja de assinalar que o modus operandi<\/em> da arbitragem n\u00e3o seja de todo desconhecido do direito fiscal. Efectivamente, a seu modo, ele tem assento no procedimento de revis\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel fixada com recurso a m\u00e9todos indirectos. Uma palavra sobre este aspecto.<\/p>\n

3.3 A revis\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel fixada por m\u00e9todos indirectos<\/h3>\n

Apesar de se tratar de um procedimento, o procedimento de revis\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel fixada por m\u00e9todos indirectos, a decorrer por conseguinte na Administra\u00e7\u00e3o Fiscal, e n\u00e3o de um processo judicial, o certo \u00e9 que, como resulta claramente do seu regime jur\u00eddico, fixado nos arts. 91\u00ba e 92\u00ba da Lei Geral Tribut\u00e1ria (LGT), estamos a\u00ed, em certa medida, perante a solu\u00e7\u00e3o de um lit\u00edgio em tudo id\u00eantica \u00e0 que \u00e9 alcan\u00e7\u00e1vel em sede do processo arbitral36<\/sup>.<\/p>\n

Com efeito, no caso da determina\u00e7\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel fixada por m\u00e9todos indirectos ou mediante avalia\u00e7\u00e3o indirecta, isto \u00e9, atrav\u00e9s de ind\u00edcios, presun\u00e7\u00f5es ou outros elementos de que a administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria disponha37, a sua impugna\u00e7\u00e3o judicial apenas pode ser levada a cabo aquando da impugna\u00e7\u00e3o judicial da correspondente liquida\u00e7\u00e3o. Todavia, para que a discuss\u00e3o da legalidade da determina\u00e7\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel por m\u00e9todos indirectos, possa ter lugar \u00e9 necess\u00e1rio que antes o contribuinte tenha, a t\u00edtulo de reclama\u00e7\u00e3o pr\u00e9via, desencadeado o mencionado procedimento de revis\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel fixada por m\u00e9todos indirectos da compet\u00eancia de um \u00f3rg\u00e3o de natureza arbitral e pericial38<\/sup>.<\/p>\n

Um \u00f3rg\u00e3o de natureza arbitral porque na sua estrutura e modus decidendi<\/em> se assemelham aos \u00f3rg\u00e3os arbitrais, uma vez que: 1) \u00e9 constitu\u00eddo paritariamente por um perito designado pela administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria (que conduzir\u00e1 o procedimento) e por um perito indicado pelo contribuinte (a que, a requerimento do contribuinte ou da administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, pode ainda juntar-se um perito independente); 2) decide com base num procedimento assente num debate contradit\u00f3rio com vista a estabelecer um acordo quanto ao valor da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel a considerar para efeitos da liquida\u00e7\u00e3o do imposto; 3), em caso de falta de acordo (no prazo de 30 dias a contar do in\u00edcio do procedimento), cabe ao \u00f3rg\u00e3o competente para a fixa\u00e7\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel resolver de acordo com o seu prudente ju\u00edzo e tendo em conta as posi\u00e7\u00f5es de ambos os peritos; e 4) a interven\u00e7\u00e3o de um perito independente, a requerimento do contribuinte ou a pedido da Administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, n\u00e3o tem outra consequ\u00eancia sen\u00e3o a de a decis\u00e3o de revis\u00e3o ter de fundamentar a sua ades\u00e3o ou rejei\u00e7\u00e3o do parecer elaborado por esse perito, bem como o de a impugna\u00e7\u00e3o administrativa ou judicial dessa decis\u00e3o, quando seja em sentido diferente do parecer do perito independente e do perito do contribuinte, ter efeito suspensivo independentemente da presta\u00e7\u00e3o de garantia 39<\/sup>.<\/p>\n

Por conseguinte, n\u00e3o se pode firmar que o nosso direito fiscal desconhece por completo a t\u00e9cnica arbitral na resolu\u00e7\u00e3o de lit\u00edgios, a qual n\u00e3o perde o seu significado de realiza\u00e7\u00e3o da justi\u00e7a, isto \u00e9, de restabelecimento da paz jur\u00eddica, pelo facto de se concretizar numa solu\u00e7\u00e3o administrativa e n\u00e3o jurisdicional. De resto, para al\u00e9m de sermos muito cr\u00edticos de todo um lastro de pensamento, que no actual quadro constitucional tem favorecido imenso o fen\u00f3meno que, noutro lugar e a outro prop\u00f3sito, design\u00e1mos por \u201cfuga para o juiz\u201d, h\u00e1 que lembrar e sublinhar que os lit\u00edgios n\u00e3o podem deixar de dispor de outras vias de solu\u00e7\u00e3o, ao lado da solu\u00e7\u00e3o jurisdicional. Uma ideia que tem, ali\u00e1s, inequ\u00edvoca express\u00e3o no n\u00ba 3 do art. 202\u00ba da Constitui\u00e7\u00e3o, quando disp\u00f5e que \u201ca lei poder\u00e1 institucionalizar instrumentos e formas de composi\u00e7\u00e3o n\u00e3o jurisdicional de conflitos\u201d40<\/sup>.<\/p>\n

4 Alus\u00e3o \u00e0 autoriza\u00e7\u00e3o legislativa da LOE\/2010<\/h3>\n

Finalmente uma alus\u00e3o, muito r\u00e1pida, \u00e0 autoriza\u00e7\u00e3o legislativa concedida ao Governo constante do art. 124\u00ba da LOE\/201041<\/sup>. O que faremos atrav\u00e9s de algumas poucas observa\u00e7\u00f5es.<\/p>\n

Desde logo, \u00e9 vis\u00edvel a extens\u00e3o ou amplitude da autoriza\u00e7\u00e3o legislativa. O que tem diversas express\u00f5es. De um lado, nos termos do n\u00ba 2 desse preceito, o processo tribut\u00e1rio arbitral apresenta-se como um meio processual alternativo ao processo de impugna\u00e7\u00e3o judicial e \u00e0 ac\u00e7\u00e3o para o reconhecimento de um direito ou interesse leg\u00edtimo em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria. De outro lado, quanto ao objecto do processo arbitral tribut\u00e1rio, este pode incluir, segundo a al\u00ednea a) do n\u00ba 4, \u201cos actos de liquida\u00e7\u00e3o de tributos, incluindo os de autoliquida\u00e7\u00e3o, de reten\u00e7\u00e3o na fonte e os pagamentos por conta, de fixa\u00e7\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel, quando n\u00e3o d\u00eaem lugar a liquida\u00e7\u00e3o, de indeferimento total ou parcial de reclama\u00e7\u00f5es graciosas ou de pedidos de revis\u00e3o de actos tribut\u00e1rios, os actos administrativos que comportem a aprecia\u00e7\u00e3o da legalidade de actos de liquida\u00e7\u00e3o, os actos de fixa\u00e7\u00e3o de valores patrimoniais e os direitos ou interesses leg\u00edtimos em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria\u201d. Enfim, nos termos da al\u00ednea b) desse mesmo n\u00ba 4, o Governo \u00e9 autorizado a proceder \u00e0 \u201cdefini\u00e7\u00e3o, como fundamento do processo arbitral tribut\u00e1rio, da ilegalidade ou da les\u00e3o ou o risco de les\u00e3o de direitos ou interesses leg\u00edtimos, e como efeitos da senten\u00e7a proferida a final pelo tribunal arbitral, da anula\u00e7\u00e3o, da declara\u00e7\u00e3o de nulidade ou de inexist\u00eancia do acto recorrido ou do reconhecimento do direito ou do interesse legalmente protegido dos contribuintes\u201d.<\/p>\n

O que nos revela uma abertura \u00e0 arbitragem tribut\u00e1ria particularmente ampla, pois a ela se pode recorrer para dirimir a generalidade dos lit\u00edgios tribut\u00e1rios Pois o efectivo limite que podemos referir, que, de resto, se n\u00e3o coloca nem no plano dos lit\u00edgios a resolver, nem no plano dos fundamentos que suportam o lit\u00edgio, mas antes no paradigma ou crit\u00e9rio normativo para a sua resolu\u00e7\u00e3o, \u00e9 constitu\u00eddo pela inadmissibilidade do recurso \u00e0 equidade, pois, nos termos da l\u00ednea c) do referido n\u00ba 4, o decreto-lei autorizado deve determinar que \u201co julgamento do tribunal arbitral \u00e9 feito segundo o direito constitu\u00eddo, ficando vedado o recurso \u00e0 equidade\u201d.<\/p>\n

Uma op\u00e7\u00e3o que se compreende42, mas em rela\u00e7\u00e3o \u00e0 qual devemos, todavia, assinalar que est\u00e1 longe de se revelar uma solu\u00e7\u00e3o estritamente necess\u00e1ria, pois, para al\u00e9m de o julgamento segundo a equidade n\u00e3o se encontrar interdito na arbitragem administrativa, sendo, de resto, expressamente acolhido no art. 186\u00ba, n\u00ba 2, do CPTA, a equidade n\u00e3o \u00e9 uma ideia de todo estranha ao direito dos impostos, como o demonstra, com evidente limpidez, a tradicional e relativamente ampla admissibilidade das chamadas \u201cmedidas equitativas\u201d bem conhecidas do direito fiscal alem\u00e3o, algumas das quais n\u00e3o deixam de ter express\u00e3o tamb\u00e9m entre n\u00f3s43. Pelo que, em nosso modo de ver, n\u00e3o encontramos obst\u00e1culo insuper\u00e1vel ao julgamento segundo a equidade na arbitragem tribut\u00e1ria, conquanto que se perfilhe uma concep\u00e7\u00e3o \u201cmoderada\u201d ou \u201cintegrativa\u201d da equidade, isto \u00e9, uma concep\u00e7\u00e3o que n\u00e3o ignora o direito constitu\u00eddo, antes o adapta ou molda ao esp\u00edrito do sistema em face das concretas circunst\u00e2ncias do caso44<\/sup>.<\/p>\n

\n

Muito embora, em sentido inverso \u00e0 ampla abertura \u00e0 arbitragem tribut\u00e1ria em an\u00e1lise, se possa assinalar tamb\u00e9m que a autoriza\u00e7\u00e3o legislativa, que a recorta, n\u00e3o faz qualquer refer\u00eancia ao recurso \u00e0 arbitragem em sede dos contratos fiscais. O que \u00e9, por certo, dispens\u00e1vel no respeitante \u00e0s liquida\u00e7\u00f5es contratuais de tributos, pois sempre estaremos a\u00ed perante actos de liquida\u00e7\u00e3o no sentido amplo que parece ser o subjacente ao dessa autoriza\u00e7\u00e3o45. Mas o mesmo j\u00e1 se n\u00e3o pode dizer relativamente aos contratos fiscais em sentido estrito, os contratos relativos \u00e0 concess\u00e3o de incentivos ficais cuja disciplina consta agora, fundamentalmente, do art. 41\u00ba do Estatuto dos Benef\u00edcios Fiscais, do C\u00f3digo Fiscal do Investimento46 e do Decreto-Lei n\u00ba 150\/2009, de 23 de Setembro47, uma vez que nenhum destes diplomas legais parece ter revogado o disposto no n\u00ba 1 do art. 9\u00ba do Decreto-Lei n\u00ba 203\/2003, de 10 de Setembro, em que se disp\u00f5e que \u201cpara dirimir os lit\u00edgios emergentes da interpreta\u00e7\u00e3o e aplica\u00e7\u00e3o dos contratos de investimento podem as partes convencionar o recurso \u00e0 via arbitral, com excep\u00e7\u00e3o do que diga respeito a mat\u00e9ria relativa aos incentivos fiscais\u201d48<\/sup>.<\/p>\n

Depois, na medida em que, de acordo com o estabelecido no n\u00ba 3 do art. 124\u00ba em an\u00e1lise, se configura a arbitragem tribut\u00e1ria como um direito potestativo dos contribuintes, autoriza-se o Governo a estabelecer um regime jur\u00eddico de efectiva desigualdade das partes, invertendo por completo a rela\u00e7\u00e3o administrativa de supra \/ infra-ordena\u00e7\u00e3o entre a Administra\u00e7\u00e3o Fiscal e os contribuintes49<\/sup>, ou seja, transformando essa rela\u00e7\u00e3o numa rela\u00e7\u00e3o de supra \/ infra-ordena\u00e7\u00e3o entre os contribuintes e a Administra\u00e7\u00e3o Fiscal.<\/p>\n

O que se nos afigura uma solu\u00e7\u00e3o que afronta os princ\u00edpios constitucionais concretizadores da pr\u00f3pria ideia de Estado de Direito. Pois se parece aceit\u00e1vel que uma rela\u00e7\u00e3o administrativa de supra \/ infraordena\u00e7\u00e3o entre a Administra\u00e7\u00e3o Fiscal e os contribuintes se possa converter numa rela\u00e7\u00e3o administrativa de natureza parit\u00e1ria, como \u00e9 seguramente a rela\u00e7\u00e3o entre as partes na arbitragem50<\/sup>, j\u00e1 n\u00e3o vemos como possa aceitar-se que uma rela\u00e7\u00e3o administrativa de supra \/ infra-ordena\u00e7\u00e3o entre a Administra\u00e7\u00e3o Fiscal e os contribuintes se transforme numa rela\u00e7\u00e3o de supra \/ infra-ordena\u00e7\u00e3o invertida. Na verdade, na solu\u00e7\u00e3o para que abre a porta a autoriza\u00e7\u00e3o legislativa, deparamo-nos com uma subordina\u00e7\u00e3o, para n\u00e3o dizermos uma subjuga\u00e7\u00e3o, da Administra\u00e7\u00e3o Fiscal para a qual n\u00e3o encontramos qualquer explica\u00e7\u00e3o num Estado de Direito.<\/p>\n

Subordina\u00e7\u00e3o que se agrava com a autoriza\u00e7\u00e3o constante da al\u00ednea h) do referido n\u00ba 4, que consagra, como regra, a irrecorribilidade da senten\u00e7a proferida pelo tribunal arbitral51<\/sup>. O que significa que a Administra\u00e7\u00e3o Fiscal, em caso de lit\u00edgio com os contribuintes, por um lado, \u00e9 for\u00e7ada a uma jurisdi\u00e7\u00e3o arbitral e, por outro lado, \u00e9-lhe negado o acesso \u00e0 justi\u00e7a estadual. A que acresce ainda a circunst\u00e2ncia de, nos termos da al\u00ednea n) do referido n\u00ba 4, se autoriza \u201ca consagra\u00e7\u00e3o da responsabilidade da parte vencida pela totalidade dos honor\u00e1rios e despesas dos \u00e1rbitros, podendo ser estabelecidos crit\u00e9rios de limita\u00e7\u00e3o da responsabilidade da administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, designadamente o do montante das custas judiciais e dos encargos que seriam devidos se o contribuinte tivesse optado pelo processo de impugna\u00e7\u00e3o judicial ou pela ac\u00e7\u00e3o para o reconhecimento de um direito ou interesse leg\u00edtimo em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria\u201d.<\/p>\n

Em suma, um conjunto de solu\u00e7\u00f5es que conduzem ao seguinte resultado cumulativo em cascata: a Administra\u00e7\u00e3o Fiscal, depois de for\u00e7ada \u00e0 arbitragem, \u00e9 impedida de se socorrer da justi\u00e7a estadual e, em caso de ser vencida, ainda ter\u00e1 de pagar a totalidade dos honor\u00e1rios e despesas dos \u00e1rbitros. Encargos que, todavia, podem ser atenuados, limitando-os ao montante das custas judiciais e dos encargos que seriam devidos se o contribuinte tivesse optado pelo processo de impugna\u00e7\u00e3o judicial ou pela ac\u00e7\u00e3o para o reconhecimento de um direito ou interesse leg\u00edtimo em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria. Um resultado que, se n\u00e3o for desconforme com a ideia de Estado de Direito, ent\u00e3o \u00e9 caso para perguntar o que ser\u00e1 o Estado de Direito.<\/p>\n

Ainda a respeito da autoriza\u00e7\u00e3o legislativa em an\u00e1lise, questionamonos se a constitui\u00e7\u00e3o e funcionamento dos tribunais arbitrais tribut\u00e1rios n\u00e3o deve ter um regime comum com o dos tribunais arbitrais administrativos, regime este a constar da lei especial para a qual remetem os art.s 180\u00ba, n\u00ba 1, e 181, n\u00ba 2, do CPTA. No sentido de um regime comum pode invocarse a unidade do direito judici\u00e1rio administrativo e fiscal contido no ETAF, muito embora, como referimos, a arbitragem administrativa tenha sido introduzida no sistema n\u00e3o pela via do ETAF, como de algum modo seria se esperar, mas antes pela porta do CPTA.<\/p>\n

5 Considera\u00e7\u00f5es finais<\/h3>\n

Depois destes desenvolvimentos mais ou menos avulsos sobre a arbitragem tribut\u00e1ria e tendo presente o recorte da admiss\u00e3o dessa arbitragem na autoriza\u00e7\u00e3o legislativa em causa, seria de nos interrogar sobre os efectivos m\u00e9ritos e dem\u00e9ritos previs\u00edveis da introdu\u00e7\u00e3o desse instituto no nosso direito dos impostos. O que, como bem se compreender\u00e1, n\u00e3o estamos em condi\u00e7\u00f5es de desenvolver aqui. Todavia, sempre diremos que n\u00e3o se podem depositar demasiadas esperan\u00e7as na arbitragem tribut\u00e1ria. Desde logo, \u00e9 \u00f3bvio que a arbitragem n\u00e3o vai resolver o problema, verdadeiramente dram\u00e1tico para o Estado de Direito dos dias de hoje, da elevad\u00edssima pend\u00eancia nos tribunais fiscais, at\u00e9 porque uma parte muito significativa dessa pend\u00eancia se reporta a processos insuscept\u00edveis de solu\u00e7\u00e3o arbitral, como \u00e9 a relativa ao processo de execu\u00e7\u00e3o fiscal. Para esse problema de natureza excepcional requer-se, a nosso ver, uma solu\u00e7\u00e3o tamb\u00e9m de car\u00e1cter excepcional, que n\u00e3o poder\u00e1 deixar de passar por uma solu\u00e7\u00e3o legislativa com amplo suporte pol\u00edtico e aberta a acordos de natureza transaccional t\u00e3o flex\u00edveis e amplos quanto poss\u00edvel52<\/em>.<\/p>\n

Depois, entre as vantagens geralmente apontadas \u00e0 arbitragem, referem-se as de proporcionar uma justi\u00e7a mais c\u00e9lere e mais barata. Quanto \u00e0 celeridade, n\u00e3o temos d\u00favidas, embora n\u00e3o devamos esquecer que dessa celeridade beneficiar\u00e3o basicamente os que puderem socorrerse da arbitragem, que ser\u00e3o, em princ\u00edpio, os que disponham de mais meios econ\u00f3micos, uma vez que o acr\u00e9scimo de celeridade que o recurso \u00e0 arbitragem vai proporcionar na justi\u00e7a p\u00fablica, em virtude dos processos que passar\u00e3o a ser decididos pela arbitragem, ser\u00e1, a nosso ver, sempre relativamente diminuto.<\/p>\n

J\u00e1, no respeitante a ser mais barata, temos d\u00favidas. \u00c9 certo que a \u201cprivatiza\u00e7\u00e3o\u201d da justi\u00e7a, protagonizada pela arbitragem tribut\u00e1ria, n\u00e3o encarece automaticamente a justi\u00e7a, designadamente por aos encargos com a justi\u00e7a p\u00fablica se somarem os encargos com a justi\u00e7a privada, pois aos primeiros sempre haver\u00e1 que subtrair os encargos com os processos que, desviados da justi\u00e7a p\u00fablica, venham a ser remetidos para a arbitragem. Por outro lado, nos termos da autoriza\u00e7\u00e3o legislativa, a responsabilidade da Administra\u00e7\u00e3o Fiscal com as custas judiciais e demais encargos pode ser limitada \u00e0s custas e encargos que seriam devidos se o contribuinte tivesse optado pelo processo de impugna\u00e7\u00e3o judicial ou pela ac\u00e7\u00e3o para o reconhecimento de um direito ou interesse leg\u00edtimo em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria.<\/p>\n

Tendo, por\u00e9m, em conta que a arbitragem ficar\u00e1, por via de regra, mais cara do que a justi\u00e7a p\u00fablica, ent\u00e3o os custos globais com a realiza\u00e7\u00e3o da justi\u00e7a tribut\u00e1ria acabar\u00e3o sendo maiores do que aqueles que resultariam da exist\u00eancia apenas de justi\u00e7a p\u00fablica53<\/em>. O que n\u00e3o significa, obviamente, rejeitar a arbitragem tribut\u00e1ria, mas apenas chamar a aten\u00e7\u00e3o para a necessidade de ponderar devidamente os seus pr\u00f3s e contras, o que passa aqui, em larga medida, por um verdadeiro trade-off entre a necess\u00e1ria celeridade do processo e os inevit\u00e1veis maiores custos da justi\u00e7a tribut\u00e1ria.<\/p>\n

A que acresce que a admiss\u00e3o da arbitragem tribut\u00e1ria pode inscrever-se num quadro bem pouco lisonjeiro para a garantia fundamental de acesso ao direito e a uma tutela jurisdicional efectiva em sede das rela\u00e7\u00f5es tribut\u00e1rias. Uma vez que, por n\u00e3o se encontrar assegurado algo id\u00eantico a um m\u00ednimo existencial em sede de efectiva\u00e7\u00e3o dessas garantias fundamentais, que, n\u00e3o nos esque\u00e7amos, integram os direitos, liberdades e garantias fundamentais, \u00e9 bem poss\u00edvel que se venha a verificar-se num tal sector algo que, todavia, se tenta evitar relativamente aos direitos econ\u00f3micos, sociais e culturais, como o direito \u00e0 sa\u00fade, \u00e0 educa\u00e7\u00e3o e \u00e0 seguran\u00e7a social, em que os mais favorecidos asseguram o exerc\u00edcio desses direitos atrav\u00e9s do mercado privado eficiente, os menos favorecidos acabam realizando tais direitos atrav\u00e9s do recurso a servi\u00e7os p\u00fablicos de car\u00e1cter mais ou menos assistencial.<\/p>\n

Anexo<\/h3>\n

Artigo 124\u00ba da LOE\/2010 (Lei n\u00ba 3-B\/2010, de 28 de Abril)<\/strong><\/p>\n

Arbitragem em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria
1 \u2014 Fica o Governo autorizado a legislar no sentido de instituir a arbitragem como forma alternativa de resolu\u00e7\u00e3o jurisdicional de conflitos em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria.
2 \u2014 O processo arbitral tribut\u00e1rio deve constituir um meio processual alternativo ao processo de impugna\u00e7\u00e3o judicial e \u00e0 ac\u00e7\u00e3o para o reconhecimento de um direito ou interesse leg\u00edtimo em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria.
3 \u2014 A arbitragem tribut\u00e1ria visa refor\u00e7ar a tutela eficaz e efectiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos contribuintes, devendo ser institu\u00edda de modo a constituir um direito potestativo dos contribuintes.
4 \u2014 O \u00e2mbito da autoriza\u00e7\u00e3o prevista no presente artigo compreende, nomeadamente, as seguintes mat\u00e9rias:
a) A delimita\u00e7\u00e3o do objecto do processo arbitral tribut\u00e1rio, nele podendo incluir-se os actos de liquida\u00e7\u00e3o de tributos, incluindo os de autoliquida\u00e7\u00e3o, de reten\u00e7\u00e3o na fonte e os pagamentos por conta, de fixa\u00e7\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel, quando n\u00e3o d\u00eaem lugar a liquida\u00e7\u00e3o, de indeferimento total ou parcial de reclama\u00e7\u00f5es graciosas ou de pedidos de revis\u00e3o de actos tribut\u00e1rios, os actos administrativos que comportem a aprecia\u00e7\u00e3o da legalidade de actos de liquida\u00e7\u00e3o, os actos de fixa\u00e7\u00e3o de valores patrimoniais e os direitos ou interesses leg\u00edtimos em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria;
b) A defini\u00e7\u00e3o, como fundamento do processo arbitral tribut\u00e1rio, da ilegalidade ou da les\u00e3o ou o risco de les\u00e3o de direitos ou interesses leg\u00edtimos, e como efeitos da senten\u00e7a proferida a final pelo tribunal arbitral, da anula\u00e7\u00e3o, da declara\u00e7\u00e3o de nulidade ou de inexist\u00eancia do acto recorrido ou do reconhecimento do direito ou do interesse legalmente protegido dos contribuintes;
c) A determina\u00e7\u00e3o de que o julgamento do tribunal arbitral \u00e9 feito segundo o direito constitu\u00eddo, ficando vedado o recurso \u00e0 equidade;<\/p>\n

\n

d) A defini\u00e7\u00e3o dos efeitos da instaura\u00e7\u00e3o do processo arbitral tribut\u00e1rio, harmonizando -os com os previstos para a dedu\u00e7\u00e3o de impugna\u00e7\u00e3o judicial, designadamente em termos de suspens\u00e3o do processo de execu\u00e7\u00e3o fiscal e de interrup\u00e7\u00e3o da prescri\u00e7\u00e3o das d\u00edvidas tribut\u00e1rias;
e) A defini\u00e7\u00e3o do modo de constitui\u00e7\u00e3o do tribunal arbitral, subordinando -o aos princ\u00edpios da independ\u00eancia e da imparcialidade e prevendo, como regra, a exist\u00eancia de tr\u00eas \u00e1rbitros, cabendo a cada parte a designa\u00e7\u00e3o de um deles e aos \u00e1rbitros assim escolhidos a designa\u00e7\u00e3o do \u00e1rbitro -presidente e a defini\u00e7\u00e3o do regime de impedimento, afastamento e substitui\u00e7\u00e3o dos \u00e1rbitros;
f) A fixa\u00e7\u00e3o dos princ\u00edpios e das regras do processo arbitral tribut\u00e1rio, em obedi\u00eancia ao princ\u00edpio do inquisit\u00f3rio, do contradit\u00f3rio e da igualdade das partes e com dispensa de formalidades essenciais, de acordo com o princ\u00edpio da autonomia dos \u00e1rbitros na condu\u00e7\u00e3o do processo;
g) A fixa\u00e7\u00e3o, como limite temporal para a prola\u00e7\u00e3o da senten\u00e7a arbitral e subsequente notifica\u00e7\u00e3o \u00e0s partes, do prazo de seis meses a contar do in\u00edcio do processo arbitral tribut\u00e1rio, com possibilidade de prorroga\u00e7\u00e3o, devidamente fundamentada, por id\u00eantico per\u00edodo;
h) A consagra\u00e7\u00e3o, como regra, da irrecorribilidade da senten\u00e7a proferida pelo tribunal arbitral, prevendo a possibilidade de recurso, para o Tribunal Constitucional, apenas nos casos e na parte em que a senten\u00e7a arbitral recuse a aplica\u00e7\u00e3o de qualquer norma com fundamento na sua inconstitucionalidade ou aplique norma cuja inconstitucionalidade tenha sido suscitada;
i) A defini\u00e7\u00e3o dos efeitos da apresenta\u00e7\u00e3o do recurso da senten\u00e7a do tribunal arbitral, em particular quanto \u00e0 manuten\u00e7\u00e3o da garantia prestada e ao regime da suspens\u00e3o do processo de execu\u00e7\u00e3o fiscal;
j) A defini\u00e7\u00e3o do regime de anula\u00e7\u00e3o da senten\u00e7a arbitral com fundamento, designadamente, na n\u00e3o especifica\u00e7\u00e3o dos fundamentos de facto e de direito da decis\u00e3o, na oposi\u00e7\u00e3o dos fundamentos com a decis\u00e3o e na falta de pron\u00fancia sobre quest\u00f5es que devessem ser apreciadas ou na pron\u00fancia de quest\u00f5es que n\u00e3o devessem ser apreciadas pelo tribunal arbitral;
l) A atribui\u00e7\u00e3o \u00e0 senten\u00e7a arbitral, que n\u00e3o tenha sido objecto de recurso ou de anula\u00e7\u00e3o, da mesma for\u00e7a executiva que \u00e9 atribu\u00edda \u00e0s senten\u00e7as judiciais transitadas em julgado;
m) A defini\u00e7\u00e3o dos montantes e do modo de pagamento dos honor\u00e1rios e das despesas dos \u00e1rbitros, fixando os crit\u00e9rios de determina\u00e7\u00e3o dos honor\u00e1rios em fun\u00e7\u00e3o do valor atribu\u00eddo ao processo e da efectiva complexidade do mesmo e estabelecendo valores m\u00ednimos que ofere\u00e7am garantias qualitativas na composi\u00e7\u00e3o do tribunal arbitral, podendo ainda prever -se a possibilidade de redu\u00e7\u00e3o de honor\u00e1rios, fixando os respectivos pressupostos e montantes, nas situa\u00e7\u00f5es de incumprimento dos deveres dos \u00e1rbitros;
n) A consagra\u00e7\u00e3o da responsabilidade da parte vencida pela totalidade dos honor\u00e1rios e despesas dos \u00e1rbitros, podendo ser estabelecidos crit\u00e9rios de limita\u00e7\u00e3o da responsabilidade da administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, designadamente o do montante das custas judiciais e dos encargos que seriam devidos se o contribuinte tivesse optado pelo processo de impugna\u00e7\u00e3o judicial ou pela ac\u00e7\u00e3o para o reconhecimento de um direito ou interesse leg\u00edtimo em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria;
o) A aplica\u00e7\u00e3o adaptada, para efeitos da nomea\u00e7\u00e3o dos \u00e1rbitros, mediadores ou conciliadores do regime dos centros de arbitragem previsto no C\u00f3digo de Processo nos Tribunais Administrativos; p) A revis\u00e3o da legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria cuja necessidade de modifica\u00e7\u00e3o decorra da presente autoriza\u00e7\u00e3o legislativa;
q) A consagra\u00e7\u00e3o de um regime transit\u00f3rio que preveja a possibilidade de os contribuintes submeterem ao tribunal arbitral a aprecia\u00e7\u00e3o dos actos objecto dos processos de impugna\u00e7\u00e3o judicial que se encontrem pendentes de decis\u00e3o, em primeira inst\u00e2ncia, nos tribunais judiciais tribut\u00e1rios, com dispensa de pagamento de custas judiciais.<\/p>\n

Notas<\/strong><\/p>\n

1 Este texto corresponde a uma vers\u00e3o reformulada e ampliada do inicialmente elaborado, a solicita\u00e7\u00e3o do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), para integrar a publica\u00e7\u00e3o por este patrocinada com o t\u00edtulo: Arbitragem no Direito P\u00fablico<\/em>. Coimbra: Coimbra, 2010.
2 Segundo a divis\u00e3o tripartida ancorada na conhecida teoria da separa\u00e7\u00e3o de poderes do Bar\u00e3o de MONTESQUIEU, uma teoria reconhecidamente tribut\u00e1ria, ali\u00e1s, das ideias de JOHN LOCKE.
3 Caso em que a soberania se apresenta como um conceito meramente pol\u00edtico, o qual se compagina apenas com o \u201cEstado absoluto\u201d. Com um tal sentido a ideia de Estado de Direito encontra-se afectada de uma verdadeira contradi\u00e7\u00e3o nos pr\u00f3prios termos, j\u00e1 que o Estado ou \u00e9 soberano ou \u00e9 de Direito.
4 V. neste sentido, o nosso livro O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Contributo para a compreens\u00e3o constitucional do estado fiscal contempor\u00e2neo<\/em>. Almedina: Coimbra, 1998. p. 290 e ss. (299). Poder que, devemos acrescentar, veio a ser limitado, de um lado, pela institui\u00e7\u00e3o do Tribunal Constitucional (que passou a ter a \u00faltima palavra na generalidade dos casos de controlo da constitucionalidade realizado pelos tribunais) e, por outro lado, pela integra\u00e7\u00e3o europeia, a qual veio limitar esse car\u00e1cter soberano relativamente a todos os \u00f3rg\u00e3os de soberania.
5 V. o nosso estudo o nosso estudo \u00abA revoga\u00e7\u00e3o do acto tribut\u00e1rio na pend\u00eancia da impugna\u00e7\u00e3o judicial\u00bb, agora em Por um Estado Fiscal Suport\u00e1vel – Estudos de Direito Fiscal<\/em>. v. II, Almedina: Coimbra, 2008. p. 131 e ss. (142).
6 Concretizado no peso tentacular que o direito cada vez mais descart\u00e1vel e o correspondente ex\u00e9rcito de juristas t\u00eam na sociedades contempor\u00e2nea. Trata-se de uma express\u00e3o que ouvimos ao Professor Jos\u00e9 Francisco de Faria Costa para caracterizar esse fen\u00f3meno, o qual, \u00e0 maneira dos conhecidos tr\u00eas est\u00e1dios de Auguste Comte, ter\u00e1 sucedido no s\u00e9culo XXI ao \u201ctotalitarismo da pol\u00edtica\u201d, pr\u00f3prio do s\u00e9culo XX, do mesmo modo que este ter\u00e1 sucedido ao anterior \u201ctotalitarismo da religi\u00e3o\u201d \u2013 cf. o nosso estudo \u00abResponsabilidade civil da Administra\u00e7\u00e3o Fiscal\u00bb, agora em Por um Estado Fiscal Suport\u00e1vel – Estudos de Direito Fiscal<\/em>. v. III, Almedina: Coimbra, 2010. p. 145 e ss. (148).
7 Sobre o princ\u00edpio da praticabilidade como limite \u00e0 plena operacionalidade de alguns dos cl\u00e1ssicos princ\u00edpio constitucionais do direito fiscal, v. o nosso livro O Dever Fundamental de Pagar Impostos<\/em>, cit., p. 335 e s. e 373 e ss., bem como REGINA HELENA COSTA, Praticabilidade e Justi\u00e7a Tribut\u00e1ria. Exeq\u00fcbilidade de Lei Tribut\u00e1ria e Direitos do Contribuinte<\/em>. S\u00e3o Paulo: Malheiros, 2007.
8 N\u00e3o nos podemos esquecer que o melhor lit\u00edgio \u00e9 o que n\u00e3o chega a existir, valendo aqui, a seu modo, a velha regra da sabedoria popular que vale mais prevenir do que remediar.
9 Em que o problema do efectivo controlo da despesa p\u00fablica, como a raz\u00e3o de ser do controlo relativo aos impostos, n\u00e3o pode deixar de estar presente, ao contr\u00e1rio do que tem vindo a acontecer – v. sobre o esquecimento relativo ao \u201cpoder de gastar\u201d, o nosso estudo, \u00abA constitui\u00e7\u00e3o fiscal de 1976, sua evolu\u00e7\u00e3o e suas desafios\u00bb, agora em Por um Estado Fiscal Suport\u00e1vel – Estudos de Direito Fiscal<\/em>. Almedina: Coimbra, 2005. p. 145 e ss.
10 V., sobre tais aspectos, FERREIRO LAPATZA (Dir.), La Justicia Tributaria en Espa\u00f1a. Informe sobre las relaciones entre la Administraci\u00f3n y los contribuyentes y la resoluci\u00f3n de conflictos entre ellos<\/em>. Marcial Pons: Madrid, 2005. p. 21 e ss.
11 Uma avalia\u00e7\u00e3o que, sobretudo no mundo anglo-sax\u00f3nico, desde h\u00e1 muito, se tornou pr\u00e1tica corrente, mesmo antes da doutrina da \u201can\u00e1lise econ\u00f3mica do direito\u201d a ter vindo, naturalmente, a favorecer. V. a respeito e por todos, CARLOS DA COSTA MORAIS. Sistema de avalia\u00e7\u00e3o do impacto das normas jur\u00eddicas, Cadernos de Ci\u00eancia da Legisla\u00e7\u00e3o<\/em>, 32, p. 39 e ss, out.\/dez. 2002.
12 Para uma an\u00e1lise interessante e esclarecedora em termos de custos-benef\u00edcios da litiga\u00e7\u00e3o, que o legislador em geral e o legislador processual em particular n\u00e3o pode, de todo, ignorar, sob pena de fazer reformas inteiramente desfasadas da realidade e, por conseguinte, totalmente inexequ\u00edveis, v. MIGUEL CARLOS TEIXEIRA PATR\u00cdCIO. A An\u00e1lise Econ\u00f3mica da Litiga\u00e7\u00e3o<\/em>, Almedina: Coimbra, 2005.
13 Em aplica\u00e7\u00e3o desde 2004 \u2013 v.. o nosso estudo \u00abConsidera\u00e7\u00f5es sobre o Anteprojecto de Revis\u00e3o da LGT e do CPPT dirigida \u00e0 harmoniza\u00e7\u00e3o com a Reforma da Justi\u00e7a Administrativa\u00bb, agora em Por um Estado Fiscal Suport\u00e1vel – Estudos de Direito Fiscal. v. II, cit., p. 160 e s.
14 Quanto \u00e0 ideia de uma garantia jurisdicional quantitativa, um aspecto, porventura dos mais expressivos, do que vimos designando por discurso quantitativo dos direitos \u2013 v. o nosso escrito \u00abAlgumas reflex\u00f5es criticas sobre os direitos fundamentais\u00bb, agora em Por uma Liberdade com Responsabilidade \u2013 Estudos sobre Direitos e Deveres Fundamentais<\/em>. Coimbra: Coimbra, 2008. p. 87 e ss.
15 V., em geral, FERREIRO LAPATZA (Dir.), La Justicia Tributaria en Espa\u00f1a<\/em>, cit., p. 153 e ss. No mesmo sentido, embora tendo em conta a situa\u00e7\u00e3o anterior, v. a Revista Euroamericana de Estudios Tributarios<\/em>, n\u00ba 2\/1999, n\u00famero subordinado ao tema: Los Tribunales Administrativos en Mat\u00e9ria Tributaria<\/em>, bem como SERGIO ALBURQUENQUE, La Revisi\u00f3n en V\u00eda Administrativa de los Actos Tribut\u00e1rios: La Tutela Prejudicial de los Derechos y Garant\u00edas del Contribuyente<\/em>. Notas para un Estudio Comparado, polic., Universidad Complutense de Madrid, 2003.
16 Regulado nos \u00a7\u00a7 347 e ss. da Abgabenordnung<\/em>. V., por todos, TORSTEN EHMCKE\/DIEGO MARTIN-BANUEVO, \u00abLa revisi\u00f3n de actos administrativos de naturaleza tributaria en derecho alem\u00e1n\u00bb, na citada Revista Euroamericana de Estudios Tributarios<\/em>, 2\/1999, p. 331 e ss.; K. TIPKE \/ J. LANG, Steuerrecht, 20. ed. K\u00f6ln, 2010. p. 1071 e ss., e FERREIRO LAPATZA (Dir.), La Justicia Tributaria en Espa\u00f1a<\/em>, cit., p. 186 e ss.
17 V., por todos, AGUST\u00cdN FLORES ARNEDO. Los Tribunales Econ\u00f3mico-Administrativos espa\u00f1oles; CLEMENTE CHECA GONZ\u00c1LEZ. Las reclamaciones econ\u00f3mico-administrativas en el ordenamiento jur\u00eddico espa\u00f1ol, na citada Revista Euroamericana de Estudios Tributarios<\/em>, 2\/1999, respectivamente, p. 213 e ss. e 251 e ss.
18 V. sobre esse instituto, VERSIGLIONI MARCO, Accordo e Dispozione nel Diritto Tribut\u00e1rio. Contributo allo Studio dell\u2019Accertamento com Adesione e della Conciliazione Giudiziale<\/em>, Giuffr\u00e9, Milano, 2006. Quanto ao \u201cconcordato tributario\u201d, v. tamb\u00e9m o nosso livro Contratos Fiscais<\/em>. Reflex\u00f5es acerca da sua Admissibilidade, n\u00ba 5 da s\u00e9rie Studia Iuridica<\/em>, Coimbra Editora, 1994, p. 101 e ss.
19 V. sobre esta figura, YOLANDA MARTINEZ MU\u00d1OZ, Las Actas con Acuerdo en la Nueva LGT<\/em>, Marcial Pons: Madrid, 2004., esp. p. 77 e ss., e I\u00d1AKI BILBAO ESTRADA, Los Acuerdos Tendentes a la Obligaci\u00f3n Tributaria en la Nueva Ley General Tributaria<\/em>, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2006.<\/p>\n

\n

20 V. K. TIPKE \/ J. LANG, Steuerrecht<\/em>, cit., p. 737 e ss.
21 V., por todos, SERGIO ALBURQUENQUE, La Revisi\u00f3n en V\u00eda Administrativa de los Actos Tribut\u00e1rios<\/em>, cit., p. 146 e ss., e FERREIRO LAPATZA (Dir.), La Justicia Tributaria en Espa\u00f1a, cit., p. 157.
22 Ou seja, corpora\u00e7\u00f5es, sejam as mais antigas ou cl\u00e1ssicas, como as ordens profissionais e outras associa\u00e7\u00f5es p\u00fablicas, sejam as mais modernas, como as associa\u00e7\u00f5es ecol\u00f3gicas e outras organiza\u00e7\u00f5es n\u00e3o governamentais, frequentemente transnacionais e centradas na defesa, n\u00e3o raro fundamentalista, dos mais diversos interesses. A esse respeito \u00e9 devemos observar que tais organiza\u00e7\u00f5es exercem cada vez mais significativas parcelas do poder do Estado, decidindo important\u00edssimos assuntos da comunidade sem que, todavia, lhes tenha conferido mandato para tal, sujeitando-se a um qualquer escrut\u00ednio democr\u00e1tico.
23 Uma realidade que, como \u00e9 \u00f3bvio, suscita muitos outros problemas que se situam naturalmente a montante do controlo, designadamente jurisdicional, das decis\u00f5es administrativas que a suportam, Efectivamente, eles come\u00e7am logo no par\u00e2metro normativo a que estas se devem conformar, o qual, para al\u00e9m de cada vez mais se apresentar como um par\u00e2metro de produ\u00e7\u00e3o multi-n\u00edvel (nacional e internacional ou supranacional) e ser, em larga medida, resultado da coopera\u00e7\u00e3o entre os parlamentos e os governos, raramente cont\u00e9m um crit\u00e9rio de decis\u00e3o minimamente rigoroso como o decorrente do entendimento cl\u00e1ssico do princ\u00edpio da legalidade ou princ\u00edpio da juridicidade da ac\u00e7\u00e3o administrativa. O que continua, depois e em consequ\u00eancia disso, na pr\u00f3pria tomada das decis\u00f5es pelos \u00f3rg\u00e3os administrativos, em que, n\u00e3o raro, estes complementam ou desenvolvem, normativamente ou caso a caso, o par\u00e2metro ou par\u00e2metros da sua decis\u00e3o. Para uma vis\u00e3o do quadro desses e de outros problemas, v., por todos, SUZANA TAVARES DA SILVA, Direito Administrativo Europeu<\/em>, Imprensa da Universidade de Coimbra, 2010, e Novo Direito Administrativo?<\/em>, Imprensa da Universidade de Coimbra, 2010.
24 V. sobre este e outros aspectos, SUZANA TAVARES DA SILVA. Revisitando a garantia da tutela jurisdicional efectiva dos administrados, Revista de Direito P\u00fablico e Regula\u00e7\u00e3o<\/em>, n\u00ba, 5, p. 127 e ss. (134 e ss.) mar. 2010.
25 A qual, n\u00e3o nos podemos esquecer, pode apresentar-se tamb\u00e9m como uma verdadeira uma \u201cind\u00fastria acad\u00e9mica\u201d, como foi reconhecido, no respeitante ao actual fen\u00f3meno da regula\u00e7\u00e3o, por ROBERT BALDWIN\/COLLIN SCOTT\/CHRISTOPHER HOOD, A Reader on Regulation<\/em>, Oxford University Press, 1998, p. 2 e s.
26 V. o Regime da Responsabilidade Civil Extracontratual do Estado e demais Entidades P\u00fablicas aprovado pela Lei n\u00ba 67\/2007, de 31 de Dezembro. V. tamb\u00e9m o nosso estudo Responsabilidade civil da Administra\u00e7\u00e3o Fiscal<\/em>, cit., sobretudo p. 148 e ss.
27 Para a evolu\u00e7\u00e3o da aceita\u00e7\u00e3o crescente do contrato administrativo, v. o nosso livro Contratos Fiscais. (Reflex\u00f5es acerca da sua Admissibilidade)<\/em>, n\u00ba 5 da s\u00e9rie Studia Iuridica, Coimbra Editora, 1994, p. 9-84.
28 Para a admissibilidade de tais contratos, v. o nosso livro Contratos Fiscais<\/em>, cit., p. 85 e ss.
29 Para al\u00e9m da que, a seu modo, se materializa no procedimento de revis\u00e3o da determina\u00e7\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel por m\u00e9todos indirectos, que referimos a seguir, no ponto 3.3.
30 Lei n\u00ba 3-B\/2010, de 28 de Abril.
31 Sobre a arbitragem tribut\u00e1ria, v., por todos: entre n\u00f3s, D. LEITE DE CAMPOS, A Arbitragem Tribut\u00e1ria. A centralidade da Pessoa<\/em>. Almedina: Coimbra, 2010; em Espanha, J. J. FERREIRO LAPATZA e Outros, La Justicia Tributaria en Espa\u00f1a. Informe sobre la relaciones entre la Administraci\u00f3n y los contribuyentes y la resoluci\u00f3n de conflitos entre ellos<\/em>, Marcial Pons, 2005; e no Brasil, HELENO TAVEIRA TORRES, \u00abArbitragem e transac\u00e7\u00e3o em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria\u00bb, em EDUARDO JOBIM \/ RAFAEL BICCA MACHADO (Coords.), Arbitragem no Brasil \u2013 Aspectos Relevantes<\/em>, Quartier Latin, S\u00e3o Paulo, 2008, p. 176 e ss.
32 V., neste sentido, J. J. GOMES CANOTILHO \/ VITAL MOREIRA, Constitui\u00e7\u00e3o da Rep\u00fablica Portuguesa Anotada<\/em>, 4. ed. v. II, Coimbra, 2010, anot. XII ao art. 211\u00ba.
33 V., quanto ao sentido das express\u00f5es actos tribut\u00e1rios e actos em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria, o nosso Direito Fiscal, 6. ed. Almedina: Coimbra, 2010. p. 376 e ss.
34 Cf. O nosso livro O Dever Fundamental de Pagar Impostos<\/em>, cit., p. 368 e ss.
35 V., o nosso Direito Fiscal<\/em>, cit., p.72 e ss., 81 e ss. e 237 e s.
36 Cf. o nosso Direito Fiscal<\/em>, cit. p. 380 e ss.
37 Art. 83\u00ba, n\u00ba 2, da LGT.
38 V. o art. 86\u00ba, n\u00ba 5, da LGT, e o art. 117\u00ba, n\u00ba 1, do CPPT.
39 Refira-se que a indica\u00e7\u00e3o de perito independente n\u00e3o tem sido praticada, em virtude de os encargos com ele terem ficado por conta de quem o indicar – art. 93\u00ba, n\u00ba 4, da LGT e Portaria n\u00ba 78\/2001, de 8 de Fevereiro.
40 Relativamente \u00e0 \u201cfuga para o juiz\u201d, v. o nosso estudo \u00abA autonomia local. Alguns aspectos gerais\u00bb, agora em Estudos sobre Autonomias Territoriais, Institucionais e C\u00edvicas<\/em>, Almedina, Coimbra, 2010, p. 23 e ss. (78 e s.). Quanto ao mais referido no texto, v. o nosso estudo \u00abConsidera\u00e7\u00f5es sobre o Anteprojecto de Revis\u00e3o da LGT e do CPPT dirigida \u00e0 harmoniza\u00e7\u00e3o com a Reforma da Justi\u00e7a Administrativa\u00bb, agora em Por um Estado Fiscal Suport\u00e1vel – Estudos de Direito Fiscal<\/em>, v. II, cit., p. 159 e ss.
41 \u00c9 de assinalar que, n\u00e3o contendo este preceito nem qualquer outro da LOE\/2010 qualquer disposi\u00e7\u00e3o espec\u00edfica sobre a dura\u00e7\u00e3o da autoriza\u00e7\u00e3o legislativa em causa, deve esta poder ser utilizada pelo Governo durante todo o ano econ\u00f3mico de 2010, nos termos do n\u00ba 5 do art. 165\u00ba da Constitui\u00e7\u00e3o.
42 J\u00e1 que ela n\u00e3o deixa de ser, a seu modo, uma compensa\u00e7\u00e3o seja pela amplitude com que na autoriza\u00e7\u00e3o se admite a arbitragem relativamente \u00e0 legalidade dos actos tribut\u00e1rios, seja pela consagra\u00e7\u00e3o como regra da irrecorribilidade da senten\u00e7a proferida pelo tribunal arbitral, aspecto este a que nos vamos a referir, de seguida, no texto.
43 V., a tal respeito, o que dizemos nos nossos livros Contratos Fiscais<\/em>, cit., p. 109 e ss.; O Dever Fundamental de Pagar Impostos.<\/em>, cit., p. 337 e 377 e s.
44 V. sobre esta concep\u00e7\u00e3o da equidade, as pertinentes considera\u00e7\u00f5es de D. FREITAS DO AMARAL; FAUSTO DE QUADROS ; J. C. VIEIRA DE ANDARDE, Aspectos Jur\u00eddicos da Empreitada de Obras P\u00fablicas<\/em>, Almedina: Coimbra, 2002. p. 33 e ss.
45 Em que, ao falar de actos de liquida\u00e7\u00e3o de tributos, n\u00e3o distingue se estes s\u00e3o actos unilaterais ou actos bilaterais (contratuais).
46 Aprovado pelo Decreto-Lei n\u00ba 149\/2009, de 23 de Setembro.
47 Uma disciplina legal em rela\u00e7\u00e3o \u00e0 qual n\u00e3o vemos porque \u00e9 que se espraia por diversos diplomas e n\u00e3o foi inserida inteiramente no Estatuto dos Benef\u00edcios Fiscais.
48 V., sobre a aplicabilidade anterior desse preceito legal, o nosso estudo \u00abInvestimento estrangeiro e contratos fiscais\u00bb, agora em Por um Estado Fiscal Suport\u00e1vel – Estudos de Direito Fiscal<\/em>, cit., p. 407 e ss. (430 e s.).
49 J\u00e1 que n\u00e3o estamos aqui perante a rela\u00e7\u00e3o obrigacional fiscal, que \u00e9 de natureza parit\u00e1ria \u2013 v. sobre a rela\u00e7\u00e3o constitucional, a rela\u00e7\u00e3o administrativa e a rela\u00e7\u00e3o obrigacional fiscal, o nosso Direito Fiscal<\/em>, cit., p. 236 e ss.
50 No quadro do permanente desenvolvimento desse tipo de rela\u00e7\u00f5es administrativas, o qual se tem vindo a concretizar seja pela assump\u00e7\u00e3o por parte do Estado de actua\u00e7\u00f5es em dom\u00ednios em que se n\u00e3o podem constituir rela\u00e7\u00f5es de supra \/ infra-ordena\u00e7\u00e3o, como acontece no amplo dom\u00ednio da administra\u00e7\u00e3o prestadora pr\u00f3pria do Estado Social, seja pela (verdadeira) convers\u00e3o em rela\u00e7\u00f5es de natureza parit\u00e1ria de alguns segmentos da tradicional administra\u00e7\u00e3o assente em rela\u00e7\u00f5es de supra \/ infra-ordena\u00e7\u00e3o.
51 Com a excep\u00e7\u00e3o \u201cda possibilidade de recurso, para o Tribunal Constitucional, apenas nos casos e na parte em que a senten\u00e7a arbitral recuse a aplica\u00e7\u00e3o de qualquer norma com fundamento na sua inconstitucionalidade ou aplique norma cuja inconstitucionalidade tenha sido suscitada\u201d, que esse mesmo normativo acrescenta, como se a delimita\u00e7\u00e3o dos casos em que cabe ou n\u00e3o recurso para o Tribunal Constitucional fosse algo que estivesse inteiramente na m\u00e3o do legislador.
52 Um problema que o regime transit\u00f3rio contemplado na al\u00ednea q) do n\u00ba 4 da autoriza\u00e7\u00e3o legislativa por certo atenuar\u00e1, mas que n\u00e3o vemos como o possa resolver.
53 Pois, ao contr\u00e1rio do que em geral acontece, nem sempre a \u201cprivatiza\u00e7\u00e3o\u201d de servi\u00e7os conduz a uma efectiva diminui\u00e7\u00e3o dos custos globais desse servi\u00e7o. Embora se possa admitir que, em virtude da diminui\u00e7\u00e3o das responsabilidades p\u00fablicas na realiza\u00e7\u00e3o da jurisdi\u00e7\u00e3o que essa privatiza\u00e7\u00e3o necessariamente implica, leve \u00e0 redu\u00e7\u00e3o dos correspondentes gastos p\u00fablicos.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

Autor:<\/strong> Jos\u00e9 Casalta Nabais, Doutor em Direito. Professor da Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra<\/p>\n

Ve\u00edculo:<\/strong> Revista da PGFN, ano 1 n\u00famero 1, jan\/jun. 2011<\/p>\n

A reflex\u00e3o sobre a introdu\u00e7\u00e3o do instituto da arbitragem tribut\u00e1ria, que \u00e9 como quem diz do instituto da arbitragem no direito dos impostos, que nos solicitaram, andar\u00e1 \u00e0 volta da tentativa de resposta a esta quest\u00e3o: garantir\u00e1 o actual monop\u00f3lio estadual da justi\u00e7a tribut\u00e1ria a ideia em que se consubstancia o Estado de Direito, a qual, como \u00e9 sabido, teve e tem no direito fiscal um dos seus mais importantes pilares fundacionais? Uma pergunta cuja resposta vamos procurar dar atrav\u00e9s de quatro passos. Primeiro, algumas ideias sobre a jurisdi\u00e7\u00e3o no Estado de Direito, seja como uma fun\u00e7\u00e3o e um poder do Estado, seja como a garantia por excel\u00eancia das pessoas face ao mesmo Estado. Depois, como a arbitragem constitui um meio, mais um meio de resolu\u00e7\u00e3o de lit\u00edgios, n\u00e3o ser\u00e1 inteiramente descabido interrogarmo-nos sobre as vias que actualmente podem quer evitar quer solucionar os lit\u00edgios sem que estes tenham de ser objecto de um processo jurisdicional. A seguir, centrando-nos mais no tema que intitula este escrito, faremos algumas considera\u00e7\u00f5es sobre a introdu\u00e7\u00e3o do instituto da arbitragem tribut\u00e1ria, tendo em conta, desde logo, a base constitucional expressa do art. 209\u00ba, n\u00ba 2\u00ba, da Constitui\u00e7\u00e3o. Por fim, imp\u00f5e-se uma alus\u00e3o \u00e0 autoriza\u00e7\u00e3o legislativa relativa \u00e0 arbitragem tribut\u00e1ria contida na Lei do Or\u00e7amento do Estado para 2010 (LOE\/2010). Encerramos esta reflex\u00e3o com brev\u00edssimas considera\u00e7\u00f5es finais.<\/p>\n

1 A jurisdi\u00e7\u00e3o no Estado de Direito<\/h3>\n

E a primeira reflex\u00e3o prende-se com o sentido e o alcance da jurisdi\u00e7\u00e3o no Estado de Direito. A tal respeito, parece-nos \u00f3bvio que a exist\u00eancia de uma jurisdi\u00e7\u00e3o, de um poder judicial, de um poder entregue a tribunais, que se apresentem como \u00f3rg\u00e3os independentes do poder pol\u00edtico e administrativo e que decidam com imparcialidade os lit\u00edgios jur\u00eddicos que lhe sejam submetidos pelas partes, pelos litigantes, constitui um verdadeiro pressuposto do pr\u00f3prio Estado de Direito. Efectivamente, sem a exist\u00eancia e o funcionamento de um poder estadual desse tipo, de um poder judicial, por certo que n\u00e3o poderemos afirmar que estamos perante um Estado de Direito. Por conseguinte, o Estado n\u00e3o pode deixar de ser titular e de exercer a fun\u00e7\u00e3o judicial, fornecendo assim o correspondente servi\u00e7o de justi\u00e7a. O que, naturalmente, nada nos diz quanto \u00e0s espec\u00edficas possibilidades de realiza\u00e7\u00e3o dessa fun\u00e7\u00e3o estadual. Realiza\u00e7\u00e3o que, como vai subentendido nas nossas palavras, n\u00e3o passa apenas pela institui\u00e7\u00e3o e funcionamento de um modelo \u00fanico de justi\u00e7a, podendo a mesma ser concretizada segundo modelos relativamente diversificados.<\/p>\n

Pois, sendo a jurisdi\u00e7\u00e3o simultaneamente uma fun\u00e7\u00e3o exercida por um dos poderes do Estado e a garantia por excel\u00eancia das pessoas inclusive face a esse mesmo Estado, compreende-se que o entendimento dessa fun\u00e7\u00e3o no quadro das fun\u00e7\u00f5es e poderes do Estado, de um lado, e da mencionada garantia, de outro lado, n\u00e3o seja inteiramente id\u00eantico em toda a parte. Da\u00ed que tamb\u00e9m o papel da jurisdi\u00e7\u00e3o na realiza\u00e7\u00e3o do Estado de Direito possa ter gradua\u00e7\u00f5es, apesar da indiscut\u00edvel aproxima\u00e7\u00e3o actual dos sistemas consubstanciada no papel reconhecido \u00e0 fun\u00e7\u00e3o jurisdicional na realiza\u00e7\u00e3o do Direito tanto em abstracto, ao n\u00edvel da cria\u00e7\u00e3o das normas jur\u00eddicas, como em concreto, ao n\u00edvel da sua hodierna realiza\u00e7\u00e3o atrav\u00e9s da aplica\u00e7\u00e3o dessas normas. Diversidade que pode ser ilustrada com a compreens\u00e3o da jurisdi\u00e7\u00e3o no mundo anglo-sax\u00f3nico, em que a sua vis\u00e3o como uma fun\u00e7\u00e3o a ser exercida pelo Estado, como um poder do Estado, se apresenta a\u00ed bastante esbatida. O que facilita a compreens\u00e3o da verdadeira miss\u00e3o do juiz que \u00e9 a de solucionar lit\u00edgios e n\u00e3o tanto a de exercer ou afirmar um poder do Estado. Da\u00ed os amplos poderes de que o juiz disp\u00f5e nesse sistema para p\u00f4r termo aos processos atrav\u00e9s da promo\u00e7\u00e3o das mais variadas e criativas praticas conciliat\u00f3rias e diversificados tipos de acordos entre as partes.<\/p>\n

1.1 Uma fun\u00e7\u00e3o do Estado<\/h3>\n

Pois bem, olhando para o Estado, a jurisdi\u00e7\u00e3o apresenta-se-nos como uma fun\u00e7\u00e3o exercida por um poder do Estado. Trata-se de uma das tr\u00eas (em rigor, das quatro) fun\u00e7\u00f5es estaduais que, muito embora o Estado sempre tenha desempenhado, acabaram por ganhar especial protagonismo com a institui\u00e7\u00e3o do Estado Constitucional no s\u00e9culo XVIII2<\/sup>. Institui\u00e7\u00e3o intrinsecamente ligada \u00e0 necessidade de dividir o exerc\u00edcio dessas fun\u00e7\u00f5es, por poderes ou complexos org\u00e2nicos essencialmente diferentes, de modo a assim prevenir e evitar a absolutiza\u00e7\u00e3o do poder, o poder absoluto, contra o qual justamente foi erguida a constru\u00e7\u00e3o que conhecemos pelo nome de Estado Constitucional.<\/p>\n

Por isso, entre n\u00f3s, numa tradi\u00e7\u00e3o republicana<\/em>, que faz todo o sentido como vamos ver, os tribunais aparecem-nos como \u00f3rg\u00e3os de soberania<\/em>, ao lado, portanto, dos demais \u00f3rg\u00e3os de soberania, a saber: o Presidente da Rep\u00fablica, a Assembleia da Rep\u00fablica e o Governo. Uma qualifica\u00e7\u00e3o que a actual Constitui\u00e7\u00e3o afirma n\u00e3o s\u00f3 ao proceder \u00e0 enumera\u00e7\u00e3o dos \u00f3rg\u00e3os de soberania (art. 110\u00ba, n\u00ba 1), mas tamb\u00e9m ao definir a pr\u00f3pria fun\u00e7\u00e3o dos tribunais (art. 202\u00ba, n\u00ba 1).<\/p>\n

E faz todo o sentido para quem, como n\u00f3s, perfilhe a ideia de que o conceito de soberania \u00e9 um conceito que comporta um inequ\u00edvoco sentido jur\u00eddico e, por conseguinte, um sentido que n\u00e3o se identifica com um poder ilimitado e incondicionado, com um poder que n\u00e3o conhece limites de ordem interna ou de ordem externa3<\/sup>. Pelo que um \u00f3rg\u00e3o para ser soberano n\u00e3o carece de um poder ilimitado, como o conceito pol\u00edtico de soberania, por via de regra, parece pressupor, mas antes ser detentor de um poder que, na ordem jur\u00eddica em que se insere, se apresenta como um \u201cpoder jur\u00eddico supremo\u201d, um poder que n\u00e3o conhece outros limites sen\u00e3o os materializados na pr\u00f3pria Constitui\u00e7\u00e3o ou os que por esta sejam autorizados.<\/p>\n

Um poder que os tribunais portugueses t\u00eam desde a primeira constitui\u00e7\u00e3o republicana, a Constitui\u00e7\u00e3o de 1911, a qual, por um lado, introduziu em Portugal o controlo jurisdicional da constitucionalidade das leis, segundo o modelo norte-americano da judicial review of legislation<\/em>, e, por outro lado, em coer\u00eancia com essa inova\u00e7\u00e3o (ao que julgamos pioneira no espa\u00e7o europeu), passou a designar os \u00f3rg\u00e3os supremos do Estado por \u00f3rg\u00e3os de soberania<\/em>, ordenando-os, de resto, no pr\u00f3prio texto constitucional segundo a import\u00e2ncia dos mesmos no correspondente modelo de governo. Uma vis\u00e3o das coisas que foi mantida tanto na Constitui\u00e7\u00e3o de 1933 como na actual Constitui\u00e7\u00e3o (de 1976). Por conseguinte, os tribunais portugueses constituem \u00f3rg\u00e3os de soberania porque, no quadro da Constitui\u00e7\u00e3o e no que respeita ao nosso sistema de direito interno, se apresentam como \u00f3rg\u00e3os jur\u00eddicos supremos4<\/sup>.<\/p>\n

Compreende-se facilmente que, a partir da sua perspectiva\u00e7\u00e3o como fun\u00e7\u00e3o estadual e como fun\u00e7\u00e3o soberana, a fun\u00e7\u00e3o jurisdicional se apresente de algum modo avessa a ser partilhada com os particulares, com os privados, sobretudo quando se reporta \u00e0quele sector da justi\u00e7a que tem por objecto lit\u00edgios de natureza p\u00fablica, em que ao poder judicial n\u00e3o se pede que dirima conflitos entre privados, mas antes que julgue a correc\u00e7\u00e3o jur\u00eddica dos actos praticados pelos outros \u00f3rg\u00e3os estaduais, ou seja, que, a seu modo, julgue os outros poderes estaduais. Por conseguinte, entendida a jurisdi\u00e7\u00e3o como um poder e um poder cujo exerc\u00edcio cabe a \u00f3rg\u00e3os soberanos, torna-se muito dif\u00edcil aceitar, por incompatibilidade evidente, a institui\u00e7\u00e3o da arbitragem, sobretudo no dom\u00ednio da justi\u00e7a p\u00fablica, mais especificamente no dom\u00ednio da justi\u00e7a administrativa e fiscal. Pois, resulta da sua natureza, que o poder n\u00e3o \u00e9 atribu\u00eddo para ser cedido ou ser partilhado, mas para ser efectivamente exercido. Assim, uma tal perspectiva joga claramente no sentido do monop\u00f3lio estadual da fun\u00e7\u00e3o judicial.<\/p>\n

Muito embora seja de acrescentar que, todavia, o monop\u00f3lio da resolu\u00e7\u00e3o dos lit\u00edgios jur\u00eddicos a favor da fun\u00e7\u00e3o judicial respeita a uma fun\u00e7\u00e3o passiva do Estado, pois os lit\u00edgios apenas podem ser levados a ju\u00edzo pelas partes e jamais pelo tribunal5<\/sup>. O que revela uma diferen\u00e7a muito significativa face \u00e0s demais fun\u00e7\u00f5es soberanas do Estado, que t\u00eam car\u00e1cter essencialmente activo. Uma caracter\u00edstica da fun\u00e7\u00e3o jurisdicional que, naturalmente, n\u00e3o pode deixar de ir no sentido de relativizar um pouco as afirma\u00e7\u00f5es anteriores.<\/p>\n

1.2 A garantia por excel\u00eancia das pessoas<\/h3>\n

Mas a jurisdi\u00e7\u00e3o \u00e9, numa outra perspectiva, na perspectiva dos cidad\u00e3os, de resto a mais comum, uma garantia, ou melhor a verdadeira garantia das pessoas. Pois, quando se fala em garantia pensa-se imediatamente na garantia jurisdicional, na garantia assegurada atrav\u00e9s do funcionamento do conjunto dos tribunais. O que n\u00e3o deixa de decorrer de diversos preceitos constitucionais, com especial destaque para o art. 20\u00ba e para os n\u00bas 4 e 5 do art. 268\u00ba da Constitui\u00e7\u00e3o. Nesta vis\u00e3o das coisas, a jurisdi\u00e7\u00e3o apresenta-se, n\u00e3o tanto como um poder do Estado, mas antes como uma garantia das pessoas, uma garantia para assegurar a realiza\u00e7\u00e3o dos direitos e interesses legalmente protegidos destas. Garantia que, num importante sector da justi\u00e7a, acaba mesmo revelando-se como um poder contra o Estado, incluindo-se neste obviamente o pr\u00f3prio poder judicial.<\/p>\n

Naturalmente que uma tal perspectiva, centrada j\u00e1 n\u00e3o no Estado como a anterior, mas na realiza\u00e7\u00e3o dos direitos e interesses legalmente protegidos das pessoas, n\u00e3o apresenta os obst\u00e1culos que revela aquela. Agora o que h\u00e1 que perguntar j\u00e1 n\u00e3o \u00e9 pelo exerc\u00edcio de uma fun\u00e7\u00e3o soberana, de um poder estadual, mas antes como assegurar a realiza\u00e7\u00e3o dos direitos e interesses legalmente protegidos das pessoas. O que pode passar justamente por, relativamente \u00e0 resolu\u00e7\u00e3o dos lit\u00edgios, deixar aos interessados, aos litigantes, a escolha do \u00f3rg\u00e3o para os decidir e, bem assim, o correspondente processo a seguir. Mais, atendendo ao actual contexto de morosidade da justi\u00e7a, que se apresenta cada vez mais como um verdadeiro problema estrutural do Estado de Direito, podemos mesmo questionarnos se uma recusa ampla da arbitragem n\u00e3o acaba constituindo uma viola\u00e7\u00e3o dos direitos de acesso \u00e0 justi\u00e7a e a uma tutela jurisdicional efectiva, mediante a obten\u00e7\u00e3o de uma decis\u00e3o judicial em prazo razo\u00e1vel.<\/p>\n

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Pelo que a abertura \u00e0 arbitragem, incluindo no reduto formado pelo sector do direito dos impostos, se, por um lado, n\u00e3o p\u00f5e em causa a ideia de Estado de Direito, por outro lado, parece constituir mesmo uma das formas pelas quais pode passar a sua concretiza\u00e7\u00e3o nos dias de hoje. Por isso, afigura-se-nos que essa via de resolu\u00e7\u00e3o de lit\u00edgios n\u00e3o pode, num quadro que se paute por um m\u00ednimo de realismo, ser liminarmente dispensada.<\/p>\n

De um lado, constituindo a jurisdi\u00e7\u00e3o a garantia por excel\u00eancia, o Estado n\u00e3o pode deixar de exercer a fun\u00e7\u00e3o jurisdicional, colocando \u00e0 disposi\u00e7\u00e3o das pessoas o correspondente servi\u00e7o de justi\u00e7a. O que, em contrapartida, n\u00e3o significa erigir essa via em via necess\u00e1ria e \u00fanica de obten\u00e7\u00e3o da justi\u00e7a relativamente a todos e quaisquer lit\u00edgios. Significa antes que essa via n\u00e3o tem que ser \u00fanica ou exclusiva. Ou seja, em suma, nem privatiza\u00e7\u00e3o nem monop\u00f3lio estadual da justi\u00e7a.<\/p>\n

De outro lado, \u00e9 preciso ter em devida conta a situa\u00e7\u00e3o actual de sistemas jur\u00eddicos como o nosso, em que cada vez mais nos deparamos com um fen\u00f3meno de verdadeiro \u201ctotalitarismo do direito\u201d6<\/sup> que, entre as suas m\u00faltiplas consequ\u00eancias nefastas, tem conduzido, no que \u00e0 ac\u00e7\u00e3o dos tribunais diz respeito, a n\u00edveis de litiga\u00e7\u00e3o e consequente volume de pend\u00eancias judiciais absolutamente incomport\u00e1veis para o sistema. Por isso mesmo, n\u00e3o admira que a arbitragem, tamb\u00e9m a partir desse fen\u00f3meno, disponha de um ambiente prop\u00edcio, constituindo assim um instituto que vem sendo admitido um pouco por toda a parte mesmo no respeitante aos lit\u00edgios cuja solu\u00e7\u00e3o tem a sua sede no direito p\u00fablico. Efectivamente, bem podemos dizer que as exig\u00eancias implicadas na praticabilidade do sistema jur\u00eddico e, bem assim, do sistema judicial n\u00e3o nos deixam presentemente outra alternativa7<\/sup>.<\/p>\n

2 O quadro amplo da resolu\u00e7\u00e3o dos lit\u00edgios<\/h3>\n

Perspectivando agora o problema em an\u00e1lise j\u00e1 n\u00e3o a partir do significado e alcance da jurisdi\u00e7\u00e3o no Estado de Direito, seja como fun\u00e7\u00e3o ou poder judicial, seja como garantia das pessoas sobretudo face ao Estado e demais poderes p\u00fablicos, mas antes a partir dos lit\u00edgios cuja solu\u00e7\u00e3o a jurisdi\u00e7\u00e3o visa alcan\u00e7ar, \u00e9 de assinalar que essa solu\u00e7\u00e3o n\u00e3o pode perder de vista um plano mais geral e abrangente face ao actual crescimento exponencial da litiga\u00e7\u00e3o em rela\u00e7\u00e3o ao qual o Estado de Direito tem de se mobilizar no sentido seja de uma actua\u00e7\u00e3o efectiva de preven\u00e7\u00e3o dos lit\u00edgios, seja para a abertura a formas n\u00e3o jurisdicionais, mormente administrativas, de solu\u00e7\u00e3o desses mesmos lit\u00edgios. Algumas considera\u00e7\u00f5es a este respeito.<\/p>\n

2.1 A preven\u00e7\u00e3o dos lit\u00edgios<\/h3>\n

E uma primeira considera\u00e7\u00e3o, a fazer a este prop\u00f3sito, prendese com a necessidade de ter presente que a justi\u00e7a fiscal, como a justi\u00e7a administrativa ou qualquer outra, tem por objectivo solucionar, resolver conflitos. O que apenas ser\u00e1 vi\u00e1vel se o n\u00famero lit\u00edgios a que a ordem jur\u00eddica d\u00e1 origem for compat\u00edvel com a capacidade de resposta do sistema para a sua solu\u00e7\u00e3o8<\/sup>.<\/p>\n

Por isso, o melhor sistema de justi\u00e7a n\u00e3o \u00e9 tanto o que tem uma grande capacidade para solucionar lit\u00edgios, um objectivo dif\u00edcil de alcan\u00e7ar mesmo por parte de pa\u00edses mais ricos, mas aquele que tem uma grande capacidade de prevenir ou evitar lit\u00edgios, desincentivando-os. Ou seja, em termos mais rigorosos, capacidade real, e n\u00e3o apenas capacidade virtual, para solucionar em termos amplos os lit\u00edgios.<\/p>\n

Num tal quadro, compreende-se que os actuais problemas da justi\u00e7a, passem, desde logo, pela import\u00e2ncia que deve ser dada \u00e0s medidas de organiza\u00e7\u00e3o social como parte importante da pol\u00edtica fiscal, ou seja, \u00e0s medidas de pol\u00edtica fiscal com as quais se pretende melhorar a organiza\u00e7\u00e3o social b\u00e1sica, neste caso a organiza\u00e7\u00e3o b\u00e1sica que constitui o suporte das Finan\u00e7as P\u00fablicas9<\/sup>. O que implica, designadamente, estar sempre aberto \u00e0 interroga\u00e7\u00e3o sobre a origem, a preven\u00e7\u00e3o e a resolu\u00e7\u00e3o dos conflitos, ter presente uma preocupa\u00e7\u00e3o permanente com a simplifica\u00e7\u00e3o e melhoria t\u00e9cnica do ordenamento jur\u00eddico fiscal e abandonar a velha ideia de que a aplica\u00e7\u00e3o das normas jur\u00eddicas sobre impostos passa exclusivamente pela actua\u00e7\u00e3o unilateral da Administra\u00e7\u00e3o Fiscal. Ou seja, na adop\u00e7\u00e3o de quaisquer medidas no respeitante ao sistema fiscal, n\u00e3o podemos esquecer os conflitos ou lit\u00edgios que as mesmas podem originar, a premente necessidade de simplifica\u00e7\u00e3o exigida pelo sistema e a imprescind\u00edvel convoca\u00e7\u00e3o da colabora\u00e7\u00e3o dos contribuintes para uma lograda aplica\u00e7\u00e3o das leis dos impostos10<\/sup>.<\/p>\n

Uma miss\u00e3o que tem naturalmente diversos actores, entre os quais sobressai o legislador, cuja actua\u00e7\u00e3o se revela verdadeiramente decisiva, em virtude, desde logo, de se traduzir numa interven\u00e7\u00e3o que se situa a montante da ac\u00e7\u00e3o dos demais. E, embora uma tal miss\u00e3o esteja sobretudo na m\u00e3o do legislador do direito substantivo, cujas solu\u00e7\u00f5es n\u00e3o podem ser adoptadas sem ter devidamente presente essas preocupa\u00e7\u00f5es, o certo \u00e9 que tamb\u00e9m a legisla\u00e7\u00e3o processual desempenha um importante papel nesse dom\u00ednio, n\u00e3o podendo, por conseguinte, alhear-se dum tal problema.<\/p>\n

Na verdade, o legislador, qualquer legislador, n\u00e3o pode, hoje em dia, deixar de permanentemente realizar um exigente teste atrav\u00e9s do qual proceda \u00e0 avalia\u00e7\u00e3o dos impactos, designadamente econ\u00f3micos, que as solu\u00e7\u00f5es legais propostas podem desencadear, reportem-se estas ao direito substantivo ou ao direito processual11<\/sup>. Uma avalia\u00e7\u00e3o que, em dom\u00ednios como o aqui em considera\u00e7\u00e3o, o respeitante ao direito dos impostos, n\u00e3o poder\u00e1 deixar de ser perspectivada e analisada tendo em devida conta, n\u00e3o s\u00f3 os resultados, designadamente os montantes de receita fiscal que a disciplina dos impostos visa proporcionar, mas tamb\u00e9m e de modo muito particular os volumes de litiga\u00e7\u00e3o que cada lei ou altera\u00e7\u00e3o legislativa possa ocasionar, os quais, mais tarde ou mais cedo, n\u00e3o deixar\u00e3o de se repercutir negativamente na obten\u00e7\u00e3o das receitas12<\/sup>.<\/p>\n

Mais especificamente, o legislador precisa de estar alertado para obstar a que as solu\u00e7\u00f5es legais constituam elas pr\u00f3prias um aut\u00f3nomo suporte de litiga\u00e7\u00e3o, alimentando lit\u00edgios artificiais. Pois \u00e9 sabido como muita da litiga\u00e7\u00e3o actual n\u00e3o se inscreve num genu\u00edno exerc\u00edcio da garantia jurisdicional orientada para a resolu\u00e7\u00e3o de reais lit\u00edgios, isto \u00e9, de lit\u00edgios que a interpreta\u00e7\u00e3o das normas jur\u00eddicas e sua aplica\u00e7\u00e3o aos casos da vida efectivamente ocasionam, mas antes num quadro mais ou menos sofisticado de expedientes dirigidos a um ganho de causa traduzido num ganho de tempo e numa concomitante obstru\u00e7\u00e3o \u00e0 efectiva realiza\u00e7\u00e3o da justi\u00e7a, em que, ao fim e ao cabo, mais n\u00e3o temos do que uma utiliza\u00e7\u00e3o abusiva do processo ancorada exclusivamente na morosidade da justi\u00e7a activamente aproveitada ou mesmo provocada por qualificados actores processuais.<\/p>\n

Da\u00ed que, como assinal\u00e1mos noutro lugar, a prop\u00f3sito da reforma do direito processual tribut\u00e1rio, exigida pela necessidade de p\u00f4r esse sector do direito em conson\u00e2ncia com o direito processual administrativo, na configura\u00e7\u00e3o que este passou a ter com a reforma protagonizada pela aprova\u00e7\u00e3o do C\u00f3digo de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA)13, em qualquer reforma legislativa, e naturalmente numa reforma do direito processual tribut\u00e1rio, como era a que ent\u00e3o estava sob a nossa observa\u00e7\u00e3o, constitui irrecus\u00e1vel incumb\u00eancia do legislador ter em devida conta a eventual litiga\u00e7\u00e3o que a disciplina adjectiva dos impostos implicada nessa reforma pudesse vir a fomentar ou a impedir. O que nos revela, por certo, um dos mais importantes e significativos vectores de avalia\u00e7\u00e3o do impacto que as solu\u00e7\u00f5es legais podem desencadear no dom\u00ednio do fomento ou incentivo \u00e0 litiga\u00e7\u00e3o, sobretudo no respeitante \u00e0 litiga\u00e7\u00e3o artificial, que um sistema de justi\u00e7a fiscal complexo e pesado, pautado por uma ideia basicamente quantitativa da garantia jurisdicional, facilmente pode provocar14<\/sup>.<\/p>\n

2.2 A solu\u00e7\u00e3o administrativa de lit\u00edgios<\/h3>\n

Depois, \u00e9 de sublinhar que a solu\u00e7\u00e3o de lit\u00edgios n\u00e3o pode ser uma reserva absoluta dos tribunais, confundindo o sistema de justi\u00e7a com o sistema dos tribunais. Pois n\u00e3o nos podemos esquecer que os pa\u00edses mais progressivos, com a ideia de Estado de Direito estabilizada h\u00e1 centenas ou v\u00e1rias dezenas de anos, solucionam a maior parte dos lit\u00edgios, incluindo os que surgem no agitado dom\u00ednio do direito dos impostos, em sede administrativa (lato sensu)<\/em>. O que, devemos assinalar, n\u00e3o admira nem impressiona, se tivermos, como se imp\u00f5e, em devida conta o law on facts<\/em> e n\u00e3o apenas, como \u00e9 a nossa natural tend\u00eancia, o law on books<\/em>.<\/p>\n

Desde logo, \u00e9 preciso ter presente que a realiza\u00e7\u00e3o ideia de direito n\u00e3o constitui um exclusivo do poder judicial, como a velha inimizade ao Executivo, herdada do \u201cEstado de pol\u00edcia\u201d do s\u00e9culo XVIII, durante muito tempo deu a entender. Uma ideia que, consubstanciada na tendencial cren\u00e7a de que s\u00f3 os tribunais est\u00e3o em condi\u00e7\u00f5es de realizar a ideia de direito e de assegurar, assim, um verdadeiro due process of law<\/em>, tem entre n\u00f3s resistido de uma maneira particularmente vis\u00edvel.<\/p>\n

Uma concep\u00e7\u00e3o de todo inaceit\u00e1vel no Estado de Direito, em que, como \u00e9 sabido, por for\u00e7a da sua pr\u00f3pria natureza, todos os poderes, naturalmente cada um a seu modo, participam na realiza\u00e7\u00e3o da ideia de direito. Por isso, o que \u00e9 correcto e deve ser tomado muito a s\u00e9rio \u00e9 antes a ideia de que todos os poderes do Estado contribuem, cada um deles a seu modo, para a concretiza\u00e7\u00e3o do Estado de Direito.<\/p>\n

E entre esses poderes do Estado, n\u00e3o podemos esquecer que tem especial relevo, por se tratar dum poder operacional, ao qual cabe aplicar e executar o ordenamento jur\u00eddico no dia a dia, a Administra\u00e7\u00e3o. Por isso \u00e9 que na generalidade dos pa\u00edses, com um Estado de Direito desenvolvido, constitua normalidade perene a maior parte dos lit\u00edgios surgidos, mesmo no campo das rela\u00e7\u00f5es jur\u00eddicas tribut\u00e1rias, caber na compet\u00eancia da pr\u00f3pria Administra\u00e7\u00e3o, embora como o recurso a ampla colabora\u00e7\u00e3o dos contribuintes, muitas vezes concretizada em acordos ou contratos.<\/p>\n

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Uma realidade bem vis\u00edvel na generalidade dos pa\u00edses, mormente naqueles cujos regimes jur\u00eddicos constitucionais mais se aproximam do nosso, como \u00e9 o caso da Alemanha, It\u00e1lia, Espanha, Estados Unidos da Am\u00e9rica, etc.15<\/sup> Pa\u00edses em que encontramos seja a exig\u00eancia de uma impugna\u00e7\u00e3o administrativa necess\u00e1ria, seja a abertura relativamente ampla para a celebra\u00e7\u00e3o de acordos entre a Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria e os contribuintes e demais sujeitos passivos.<\/p>\n

Deparamo-nos com a primeira das situa\u00e7\u00f5es, por exemplo, na Alemanha, com a \u201cimpugna\u00e7\u00e3o extrajudicial\u201d (Einspruch)16<\/sup> e em Espanha com as cl\u00e1ssicas reclamaciones econ\u00f3mico-administrativas17<\/sup>. Por seu turno, encontramos a segunda das situa\u00e7\u00f5es, por exemplo, em It\u00e1lia com o accertamento con adesione (sucessor do bem conhecido e j\u00e1 cl\u00e1ssico concordato tributario)18<\/sup>, em Espanha com a acta con acuerdo (instituto introduzido na nova vers\u00e3o da Ley General Tributaria, em vigor desde Julho de 2004, o qual, devemos acrescentar, mais n\u00e3o \u00e9 do uma c\u00f3pia do referido instituto italiano)19<\/sup>, ou mesmo na Alemanha (em que na alternativa entre a colabora\u00e7\u00e3o e a confronta\u00e7\u00e3o dos contribuintes com a Administra\u00e7\u00e3o Fiscal, se opta claramente pela primeira) com os acordos sobre os factos (Tats\u00e4chliche Verst\u00e4ndigung)20<\/sup>.<\/p>\n

Um quadro em que \u00e9 de destacar o que ocorre nos Estados Unidos da Am\u00e9rica, pa\u00eds que, por ser mais sens\u00edvel \u00e0 actua\u00e7\u00e3o ex ante, prevenindo os lit\u00edgios, do que \u00e0 procura de rem\u00e9dios ex post, sempre se mostrou aberto aos mais diversos tipos de acordos entre o Internal Revenue Service<\/em> e os contribuintes, como s\u00e3o designadamente os acordos conclusivos (close agreements)<\/em> e as promessas de compromisso (offerts in compromise)<\/em>21<\/sup>.<\/p>\n

Por conseguinte, \u00e9 bom que nos conven\u00e7amos que persistir ou insistir naquela vis\u00e3o das coisas \u00e9, com toda a certeza, prestar um mau servi\u00e7o \u00e0 justi\u00e7a, \u00e0 nobre fun\u00e7\u00e3o dos nossos tribunais. Pois entregar a solu\u00e7\u00e3o de todos os lit\u00edgios tendencialmente aos tribunais, muitas vezes contabilizando milhares e milhares de bagatelas jur\u00eddicas sem a menor dignidade judicial, que n\u00e3o raro conseguem percorrer todas as inst\u00e2ncias judiciais, o que obtemos \u00e9 o bloqueio ou a quase paralisia do funcionamento do sistema judicial. Uma situa\u00e7\u00e3o que, \u00e9 importante sublinh\u00e1-lo, para al\u00e9m de descredibilizar todo o edif\u00edcio que suporta o sistema de justi\u00e7a, n\u00e3o ser\u00e1 inteiramente ultrapass\u00e1vel, a nosso ver, atrav\u00e9s dessa esp\u00e9cie de \u201coutsourcing<\/em> judicial\u201d que, no quadro mais amplo do apelo \u00e0 \u201cresolu\u00e7\u00e3o alternativa de lit\u00edgios\u201d, acaba por configurar uma certa \u201cprivatiza\u00e7\u00e3o\u201d da justi\u00e7a ou, noutros termos, da fun\u00e7\u00e3o judicial. Uma realidade em justamente acaba por sobressair, como sua express\u00e3o mais qualificada, a arbitragem.<\/p>\n

Trata-se, todavia, de uma via de solu\u00e7\u00e3o de lit\u00edgios bem mais ampla do que concretizada na arbitragem, a qual pode desempenhar um papel n\u00e3o despiciendo no aliviar dos tribunais da litiga\u00e7\u00e3o que a complexidade real das actuais sociedades vem propiciando. Sobretudo se essa resolu\u00e7\u00e3o alternativa de lit\u00edgios for entendida em termos tais que a mesma seja perspectivada n\u00e3o exclusivamente como rem\u00e9dio ex post<\/em> para o bloqueio dos tribunais, mas sobretudo como rem\u00e9dio que, ex ante<\/em>, obste a que essa situa\u00e7\u00e3o possa vir a ter lugar. Pois n\u00e3o nos podemos esquecer de que, ao lado de uma vis\u00edvel, e por vezes ostensiva, complexidade artificial suportada n\u00e3o raro pelos mais diversos e poderosos interesses organizados22<\/sup>, n\u00e3o h\u00e1 a menor d\u00favida de que nos deparamos, hoje em dia, nesta sociedade altamente tecnol\u00f3gica e particularmente sofisticada, pr\u00f3pria da p\u00f3s-modernidade, com uma efectiva complexidade real, a qual, obviamente, n\u00e3o podemos deixar de enfrentar com a coragem que se imp\u00f5e.<\/p>\n

Ora, \u00e9 justamente no quadro desta sociedade, em que a actua\u00e7\u00e3o administrativa se encontra fortemente envolvida em importantes sectores por exigentes requisitos de ordem t\u00e9cnica e econ\u00f3mica, que se vem reflectindo presentemente sobre o verdadeiro sentido da jurisdi\u00e7\u00e3o administrativa, como suporte da garantia a uma tutela jurisdicional efectiva dos administrados. Reflex\u00f5es que t\u00eam conduzido \u00e0 proposta de novos caminhos em sede da justi\u00e7a administrativa, entre os quais se conta o da recupera\u00e7\u00e3o e desenvolvimento do controlo extrajudicial pr\u00e9vio e obrigat\u00f3rio das decis\u00f5es administrativas de base t\u00e9cnica e econ\u00f3mica23<\/sup>. Uma via atrav\u00e9s da qual se visa proceder, numa primeira fase, ao teste das decis\u00f5es administrativas num ambiente dial\u00e9ctico consent\u00e2neo com a sua natureza gen\u00e9tica, j\u00e1 que assente numa discuss\u00e3o de argumentos entre iguais, capaz de trazer ao respectivo procedimento os meios .adequados a que, numa segunda fase, quando a quest\u00e3o seja colocada perante tribunal, este possa submet\u00ea-la aos testes t\u00edpicos do controlo jurisdicional no \u00e2mbito da ampla discricionariedade t\u00e9cnica presente nessas decis\u00f5es24<\/sup>.<\/p>\n

Por conseguinte, o que \u00e9 de rejeitar, isso sim, \u00e9 que o recurso \u00e0 arbitragem ou, mais em geral, a resolu\u00e7\u00e3o alternativa de lit\u00edgios ex post<\/em>, seja utilizado para dar cobertura a uma hiperlitiga\u00e7\u00e3o em larga medida artificial. Ou seja, a uma litiga\u00e7\u00e3o provocada \u00e0 maneira de uma ind\u00fastria25<\/sup>, alimentada por uma vis\u00e3o das garantias dos administrados que tem por base um sistema de garantia de verdadeira monocultura judicial. E, sobretudo, que essa via da \u201cprivatiza\u00e7\u00e3o\u201d acabe por se apresentar, ao fim e ao cabo, como a \u00fanica via que nos resta na actual sociedade perante a qual nada mais h\u00e1 a fazer sen\u00e3o resignarmo-nos.<\/p>\n

Uma ind\u00fastria que, no actual quadro de aceita\u00e7\u00e3o crescente da responsabilidade civil extracontratual do Estados e demais pessoas colectivas p\u00fablicas, titulares dos seus \u00f3rg\u00e3os, funcion\u00e1rios e agentes, pode conduzir a que o tempo cada vez mais dilatado dispendido na mencionada litiga\u00e7\u00e3o passe a correr por conta desses respons\u00e1veis, que o mesmo \u00e9 dizer, dados os limitados termos em que \u00e9 previs\u00edvel que venha a ser exercido o direito de regresso, em grande medida por conta dos contribuintes, aos quais acabam assim por ser endossadas as quantias decorrentes dessa responsabilidade26<\/sup>. O que, atenta a situa\u00e7\u00e3o j\u00e1 de si verdadeiramente insuport\u00e1vel, que se vive no dom\u00ednio das finan\u00e7as p\u00fablicas, em que o esfor\u00e7o fiscal dos contribuintes se encontra no limite, constituir\u00e1 mais um factor da insustentabilidade financeira do Estado em que vivemos.<\/p>\n

3 A introdu\u00e7\u00e3o da arbitragem tribut\u00e1ria<\/h3>\n

Em rela\u00e7\u00e3o \u00e0 introdu\u00e7\u00e3o da arbitragem no nosso sistema jur\u00eddico p\u00fablico, bem podemos dizer que se tem assistido a um percurso em tudo id\u00eantico ao que foi percorrido pela figura do contrato no direito p\u00fablico. Com efeito, de uma total rejei\u00e7\u00e3o dos contratos de direito p\u00fablico, focada na rejei\u00e7\u00e3o dos contratos administrativos, por absoluta incompatibilidade com sua natureza p\u00fablica, passouse, com o andar do tempo, a um ampla admissibilidade de tais contratos, ao ponto de, hoje em dia, a actua\u00e7\u00e3o contratual constituir uma forma de actua\u00e7\u00e3o dos \u00f3rg\u00e3os administrativos alternativa \u00e0 do acto administrativo, como constava do art. 197\u00ba do C\u00f3digo da Procedimento Administrativo (CPA) e agora est\u00e1 estabelecido no art. 278\u00ba do C\u00f3digo dos Contratos P\u00fablicos27<\/sup>. Uma evolu\u00e7\u00e3o que, embora em muito menor escala, n\u00e3o deixou de se verificar tamb\u00e9m em sede do direito fiscal, por certo um dos sectores do ordenamento jur\u00eddico mais refract\u00e1rios \u00e0 figura do contrato28<\/sup>.<\/p>\n

Pois bem, a id\u00eantica evolu\u00e7\u00e3o se vem assistindo actualmente no respeitante \u00e0 admiss\u00e3o da arbitragem no direito p\u00fablico, administrativo e fiscal. O que, a seu modo, n\u00e3o surpreende, j\u00e1 que a abertura \u00e0 arbitragem n\u00e3o deixa de ser, em larga medida, uma manifesta\u00e7\u00e3o da abertura ao contrato. Evolu\u00e7\u00e3o essa que teve concretiza\u00e7\u00e3o, no que \u00e0 arbitragem administrativa diz respeito, na reforma da jurisdi\u00e7\u00e3o administrativa levada a cabo nos anos de 2002 a 2004, encontrando-se consagrada nos art.s 180\u00ba a 187\u00ba do CPTA, e, relativamente \u00e0 arbitragem tribut\u00e1ria29<\/sup>, no seu reconhecimento operado pela recente autoriza\u00e7\u00e3o legislativa concedida ao Governo para a instituir (art. 124\u00ba da LOE\/201030<\/sup>).<\/p>\n

Uma institui\u00e7\u00e3o que, para al\u00e9m de n\u00e3o lhe faltar base constitucional expressa, a permitir a institui\u00e7\u00e3o de tribunais arbitrais em termos relativamente amplos, encontra algum paralelo no actual procedimento de revis\u00e3o da determina\u00e7\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel por m\u00e9todos indirectos e imp\u00f5e-se pelo facto de a abertura legal \u00e0 arbitragem administrativa n\u00e3o conter adequado suporte para a arbitragem tribut\u00e1ria. Uma palavra muito r\u00e1pida sobre estes aspectos31<\/sup>.<\/p>\n

3.1 A base constitucional expressa<\/h3>\n

Quanto \u00e0 base constitucional, ela \u00e9 cristalina, pois o n\u00ba 2 do art. 209\u00ba da Constitui\u00e7\u00e3o limita-se a prescrever que \u201cpodem existir tribunais arbitrais\u201d, n\u00e3o estabelecendo no quadro desse preceito quaisquer limites \u00e0 sua institui\u00e7\u00e3o, os quais ser\u00e3o apenas os que resultarem de outras normas ou princ\u00edpios constitucionais. Pelo que apenas ser\u00e1 de excluir a possibilidade de institui\u00e7\u00e3o de tribunais arbitrais para a solu\u00e7\u00e3o de lit\u00edgios que Constitui\u00e7\u00e3o submeta aos tribunais em geral que n\u00e3o os tribunais arbitrais ou digam respeito a direitos de car\u00e1cter indispon\u00edvel32<\/sup>.<\/p>\n

Isto significa que n\u00e3o se poder\u00e1 recorrer \u00e0 arbitragem para resolver lit\u00edgios para os quais a Constitui\u00e7\u00e3o imponha a interven\u00e7\u00e3o dos tribunais n\u00e3o arbitrais ou respeitem a mat\u00e9rias para as quais a lei imponha uma solu\u00e7\u00e3o estritamente vinculada. Por conseguinte, n\u00e3o cont\u00e9m a Constitui\u00e7\u00e3o qualquer disposi\u00e7\u00e3o espec\u00edfica a vedar a institui\u00e7\u00e3o de tribunais arbitrais no direito dos impostos ou, mais em geral, no dom\u00ednio das rela\u00e7\u00f5es jur\u00eddicas tribut\u00e1rias. Os limites constitucionais \u00e0 arbitragem num tal dom\u00ednio s\u00e3o exactamente os mesmos que valem em geral.<\/p>\n

Por isso, a Constitui\u00e7\u00e3o n\u00e3o fecha a porta \u00e0 exist\u00eancia de tribunais arbitrais para a solu\u00e7\u00e3o de lit\u00edgios de natureza tribut\u00e1ria, nos quais se incluem, designadamente, os lit\u00edgios respeitantes aos actos de liquida\u00e7\u00e3o de tributos e a demais actos em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria33<\/sup>. O que \u00e9 preciso, para se poder recorrer \u00e0 arbitragem num tal dom\u00ednio, \u00e9 que a solu\u00e7\u00e3o do lit\u00edgio n\u00e3o disponha de uma solu\u00e7\u00e3o inteiramente ditada pela lei, seja porque de todo esta a n\u00e3o prescreve, seja porque o lit\u00edgio respeita a aspectos que n\u00e3o disp\u00f5em de uma solu\u00e7\u00e3o estritamente vinculada na lei.<\/p>\n

\n

Pois, caso se verifique uma solu\u00e7\u00e3o inteiramente contida e determinada na lei, admitir que um lit\u00edgio, que tenha essa solu\u00e7\u00e3o, possa ser dirimido pela via arbitral, significaria abrir a porta \u00e0 possibilidade de substitui\u00e7\u00e3o da solu\u00e7\u00e3o legal por uma solu\u00e7\u00e3o arbitral. O que, atenta a divis\u00e3o e a interdepend\u00eancia de poderes recortadas na Constitui\u00e7\u00e3o, parece de todo inadmiss\u00edvel. Com efeito, se o legislador pretende abrir a porta a uma solu\u00e7\u00e3o arbitral, relativamente a mat\u00e9ria que apenas comporta uma solu\u00e7\u00e3o estritamente legal, ent\u00e3o que o diga especificamente, alterando previamente a lei que cont\u00e9m essa solu\u00e7\u00e3o legal vinculada.<\/p>\n

Significa isto que a arbitragem apenas poder\u00e1 ser admitida relativamente a mat\u00e9rias nas quais a Administra\u00e7\u00e3o Fiscal goze de uma margem de livre decis\u00e3o em qualquer das modalidades que esta conhece. Uma realidade que, como \u00e9 sabido, tem m\u00faltiplas e diversificadas manifesta\u00e7\u00f5es tamb\u00e9m no direito fiscal, com destaque para aqueles dom\u00ednios de evidente complexidade t\u00e9cnica, em que o legislador se encontra verdadeiramente impossibilitado de estabelecer solu\u00e7\u00f5es inteiramente recortadas na lei e, por conseguinte, estritamente vinculadas34<\/sup>. Por isso, dom\u00ednios tais como os dos pre\u00e7os de transfer\u00eancia, da aplica\u00e7\u00e3o da cl\u00e1usula geral anti-abuso e de outras normas dirigidas \u00e0 preven\u00e7\u00e3o da evas\u00e3o e fraude fiscais, da avalia\u00e7\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel por m\u00e9todos indirectos e da fixa\u00e7\u00e3o de valores patrimoniais, encontram-se certamente entre os que podem ser candidatos \u00e0 arbitragem.<\/p>\n

3.2 A insufici\u00eancia da base do direito administrativo<\/h3>\n

Poder-se-ia dizer que o estabelecimento de uma arbitragem tribut\u00e1ria n\u00e3o faz sentido, sendo desnecess\u00e1ria, j\u00e1 que a mesma beneficia da base legal estabelecida em sede da jurisdi\u00e7\u00e3o administrativa. Mais especificamente, a abertura a uma tal arbitragem j\u00e1 constaria dos referidos arts. 180\u00ba a 187\u00ba do CPTA.<\/p>\n

Uma ideia para cujo suporte se pode invocar, de resto, o facto de o direito fiscal constituir, pelo menos no que ao dom\u00ednio ora em an\u00e1lise respeita, um ramo especial do direito administrativo35<\/sup>, bem como a circunst\u00e2ncia de o direito judici\u00e1rio fiscal se encontrar unificado com o direito judici\u00e1rio administrativo no Estatuto do Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e de o CPTA constituir direito de aplica\u00e7\u00e3o subsidi\u00e1ria face ao C\u00f3digo de Procedimento e de Processo Tribut\u00e1rio (CPPT) ( v. a al\u00ednea c) do art. 2\u00ba deste C\u00f3digo). Todavia, constituindo a introdu\u00e7\u00e3o da arbitragem tribut\u00e1ria no nosso sistema jur\u00eddico uma mat\u00e9ria t\u00e3o importante e manifestamente inovadora, parece evidente que a mesma n\u00e3o pode resultar da disciplina da arbitragem administrativa que veio a encontrar acolhimento nos art.s 180\u00ba a 187\u00ba do CPTA. Tanto mais que, do longo processo que conduziu \u00e0 aprova\u00e7\u00e3o e entrada em vigor desse C\u00f3digo, nada se deduz nesse sentido. Antes bem pelo contr\u00e1rio, em todo esse processo o que se teve em vista foi sempre e apenas a disciplina do processo nos tribunais administrativos nos moldes verdadeiramente revolucion\u00e1rios que acabou por prevalecer. De resto, perante a autonomia do processo tribut\u00e1rio, fundada ali\u00e1s em longa tradi\u00e7\u00e3o e materializada presentemente no CPPT, n\u00e3o deixaria de ser estranho, para n\u00e3o dizer an\u00f3malo, que a arbitragem tribut\u00e1ria viesse a fazer a sua apari\u00e7\u00e3o atrav\u00e9s de porta alheia, como \u00e9, indiscutivelmente, o CPTA. Muito diferente, por certo, j\u00e1 seria se a arbitragem tivesse sido objecto de acolhimento no ETAF.<\/p>\n

O que, tudo somado, leva a concluir que a arbitragem tribut\u00e1ria continuou sem suporte legal at\u00e9 \u00e0 aprova\u00e7\u00e3o da LOE\/2010, em cujo art. 124\u00ba se contem uma ampla e generosa autoriza\u00e7\u00e3o legislativa ao Governo para \u201cinstituir a arbitragem como forma alternativa de resolu\u00e7\u00e3o jurisdicional de conflitos em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria\u201d. E embora a sua institui\u00e7\u00e3o ainda se n\u00e3o tenha verificado, por ainda n\u00e3o ter sido utilizada a mencionada autoriza\u00e7\u00e3o legislativa, tudo leva a crer que vamos assistir \u00e0 efectiva introdu\u00e7\u00e3o da arbitragem tribut\u00e1ria no nosso sistema jur\u00eddico a curt\u00edssimo prazo.<\/p>\n

Muito embora seja de assinalar que o modus operandi<\/em> da arbitragem n\u00e3o seja de todo desconhecido do direito fiscal. Efectivamente, a seu modo, ele tem assento no procedimento de revis\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel fixada com recurso a m\u00e9todos indirectos. Uma palavra sobre este aspecto.<\/p>\n

3.3 A revis\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel fixada por m\u00e9todos indirectos<\/h3>\n

Apesar de se tratar de um procedimento, o procedimento de revis\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel fixada por m\u00e9todos indirectos, a decorrer por conseguinte na Administra\u00e7\u00e3o Fiscal, e n\u00e3o de um processo judicial, o certo \u00e9 que, como resulta claramente do seu regime jur\u00eddico, fixado nos arts. 91\u00ba e 92\u00ba da Lei Geral Tribut\u00e1ria (LGT), estamos a\u00ed, em certa medida, perante a solu\u00e7\u00e3o de um lit\u00edgio em tudo id\u00eantica \u00e0 que \u00e9 alcan\u00e7\u00e1vel em sede do processo arbitral36<\/sup>.<\/p>\n

Com efeito, no caso da determina\u00e7\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel fixada por m\u00e9todos indirectos ou mediante avalia\u00e7\u00e3o indirecta, isto \u00e9, atrav\u00e9s de ind\u00edcios, presun\u00e7\u00f5es ou outros elementos de que a administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria disponha37, a sua impugna\u00e7\u00e3o judicial apenas pode ser levada a cabo aquando da impugna\u00e7\u00e3o judicial da correspondente liquida\u00e7\u00e3o. Todavia, para que a discuss\u00e3o da legalidade da determina\u00e7\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel por m\u00e9todos indirectos, possa ter lugar \u00e9 necess\u00e1rio que antes o contribuinte tenha, a t\u00edtulo de reclama\u00e7\u00e3o pr\u00e9via, desencadeado o mencionado procedimento de revis\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel fixada por m\u00e9todos indirectos da compet\u00eancia de um \u00f3rg\u00e3o de natureza arbitral e pericial38<\/sup>.<\/p>\n

Um \u00f3rg\u00e3o de natureza arbitral porque na sua estrutura e modus decidendi<\/em> se assemelham aos \u00f3rg\u00e3os arbitrais, uma vez que: 1) \u00e9 constitu\u00eddo paritariamente por um perito designado pela administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria (que conduzir\u00e1 o procedimento) e por um perito indicado pelo contribuinte (a que, a requerimento do contribuinte ou da administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, pode ainda juntar-se um perito independente); 2) decide com base num procedimento assente num debate contradit\u00f3rio com vista a estabelecer um acordo quanto ao valor da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel a considerar para efeitos da liquida\u00e7\u00e3o do imposto; 3), em caso de falta de acordo (no prazo de 30 dias a contar do in\u00edcio do procedimento), cabe ao \u00f3rg\u00e3o competente para a fixa\u00e7\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel resolver de acordo com o seu prudente ju\u00edzo e tendo em conta as posi\u00e7\u00f5es de ambos os peritos; e 4) a interven\u00e7\u00e3o de um perito independente, a requerimento do contribuinte ou a pedido da Administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, n\u00e3o tem outra consequ\u00eancia sen\u00e3o a de a decis\u00e3o de revis\u00e3o ter de fundamentar a sua ades\u00e3o ou rejei\u00e7\u00e3o do parecer elaborado por esse perito, bem como o de a impugna\u00e7\u00e3o administrativa ou judicial dessa decis\u00e3o, quando seja em sentido diferente do parecer do perito independente e do perito do contribuinte, ter efeito suspensivo independentemente da presta\u00e7\u00e3o de garantia 39<\/sup>.<\/p>\n

Por conseguinte, n\u00e3o se pode firmar que o nosso direito fiscal desconhece por completo a t\u00e9cnica arbitral na resolu\u00e7\u00e3o de lit\u00edgios, a qual n\u00e3o perde o seu significado de realiza\u00e7\u00e3o da justi\u00e7a, isto \u00e9, de restabelecimento da paz jur\u00eddica, pelo facto de se concretizar numa solu\u00e7\u00e3o administrativa e n\u00e3o jurisdicional. De resto, para al\u00e9m de sermos muito cr\u00edticos de todo um lastro de pensamento, que no actual quadro constitucional tem favorecido imenso o fen\u00f3meno que, noutro lugar e a outro prop\u00f3sito, design\u00e1mos por \u201cfuga para o juiz\u201d, h\u00e1 que lembrar e sublinhar que os lit\u00edgios n\u00e3o podem deixar de dispor de outras vias de solu\u00e7\u00e3o, ao lado da solu\u00e7\u00e3o jurisdicional. Uma ideia que tem, ali\u00e1s, inequ\u00edvoca express\u00e3o no n\u00ba 3 do art. 202\u00ba da Constitui\u00e7\u00e3o, quando disp\u00f5e que \u201ca lei poder\u00e1 institucionalizar instrumentos e formas de composi\u00e7\u00e3o n\u00e3o jurisdicional de conflitos\u201d40<\/sup>.<\/p>\n

4 Alus\u00e3o \u00e0 autoriza\u00e7\u00e3o legislativa da LOE\/2010<\/h3>\n

Finalmente uma alus\u00e3o, muito r\u00e1pida, \u00e0 autoriza\u00e7\u00e3o legislativa concedida ao Governo constante do art. 124\u00ba da LOE\/201041<\/sup>. O que faremos atrav\u00e9s de algumas poucas observa\u00e7\u00f5es.<\/p>\n

Desde logo, \u00e9 vis\u00edvel a extens\u00e3o ou amplitude da autoriza\u00e7\u00e3o legislativa. O que tem diversas express\u00f5es. De um lado, nos termos do n\u00ba 2 desse preceito, o processo tribut\u00e1rio arbitral apresenta-se como um meio processual alternativo ao processo de impugna\u00e7\u00e3o judicial e \u00e0 ac\u00e7\u00e3o para o reconhecimento de um direito ou interesse leg\u00edtimo em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria. De outro lado, quanto ao objecto do processo arbitral tribut\u00e1rio, este pode incluir, segundo a al\u00ednea a) do n\u00ba 4, \u201cos actos de liquida\u00e7\u00e3o de tributos, incluindo os de autoliquida\u00e7\u00e3o, de reten\u00e7\u00e3o na fonte e os pagamentos por conta, de fixa\u00e7\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel, quando n\u00e3o d\u00eaem lugar a liquida\u00e7\u00e3o, de indeferimento total ou parcial de reclama\u00e7\u00f5es graciosas ou de pedidos de revis\u00e3o de actos tribut\u00e1rios, os actos administrativos que comportem a aprecia\u00e7\u00e3o da legalidade de actos de liquida\u00e7\u00e3o, os actos de fixa\u00e7\u00e3o de valores patrimoniais e os direitos ou interesses leg\u00edtimos em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria\u201d. Enfim, nos termos da al\u00ednea b) desse mesmo n\u00ba 4, o Governo \u00e9 autorizado a proceder \u00e0 \u201cdefini\u00e7\u00e3o, como fundamento do processo arbitral tribut\u00e1rio, da ilegalidade ou da les\u00e3o ou o risco de les\u00e3o de direitos ou interesses leg\u00edtimos, e como efeitos da senten\u00e7a proferida a final pelo tribunal arbitral, da anula\u00e7\u00e3o, da declara\u00e7\u00e3o de nulidade ou de inexist\u00eancia do acto recorrido ou do reconhecimento do direito ou do interesse legalmente protegido dos contribuintes\u201d.<\/p>\n

O que nos revela uma abertura \u00e0 arbitragem tribut\u00e1ria particularmente ampla, pois a ela se pode recorrer para dirimir a generalidade dos lit\u00edgios tribut\u00e1rios Pois o efectivo limite que podemos referir, que, de resto, se n\u00e3o coloca nem no plano dos lit\u00edgios a resolver, nem no plano dos fundamentos que suportam o lit\u00edgio, mas antes no paradigma ou crit\u00e9rio normativo para a sua resolu\u00e7\u00e3o, \u00e9 constitu\u00eddo pela inadmissibilidade do recurso \u00e0 equidade, pois, nos termos da l\u00ednea c) do referido n\u00ba 4, o decreto-lei autorizado deve determinar que \u201co julgamento do tribunal arbitral \u00e9 feito segundo o direito constitu\u00eddo, ficando vedado o recurso \u00e0 equidade\u201d.<\/p>\n

Uma op\u00e7\u00e3o que se compreende42, mas em rela\u00e7\u00e3o \u00e0 qual devemos, todavia, assinalar que est\u00e1 longe de se revelar uma solu\u00e7\u00e3o estritamente necess\u00e1ria, pois, para al\u00e9m de o julgamento segundo a equidade n\u00e3o se encontrar interdito na arbitragem administrativa, sendo, de resto, expressamente acolhido no art. 186\u00ba, n\u00ba 2, do CPTA, a equidade n\u00e3o \u00e9 uma ideia de todo estranha ao direito dos impostos, como o demonstra, com evidente limpidez, a tradicional e relativamente ampla admissibilidade das chamadas \u201cmedidas equitativas\u201d bem conhecidas do direito fiscal alem\u00e3o, algumas das quais n\u00e3o deixam de ter express\u00e3o tamb\u00e9m entre n\u00f3s43. Pelo que, em nosso modo de ver, n\u00e3o encontramos obst\u00e1culo insuper\u00e1vel ao julgamento segundo a equidade na arbitragem tribut\u00e1ria, conquanto que se perfilhe uma concep\u00e7\u00e3o \u201cmoderada\u201d ou \u201cintegrativa\u201d da equidade, isto \u00e9, uma concep\u00e7\u00e3o que n\u00e3o ignora o direito constitu\u00eddo, antes o adapta ou molda ao esp\u00edrito do sistema em face das concretas circunst\u00e2ncias do caso44<\/sup>.<\/p>\n

\n

Muito embora, em sentido inverso \u00e0 ampla abertura \u00e0 arbitragem tribut\u00e1ria em an\u00e1lise, se possa assinalar tamb\u00e9m que a autoriza\u00e7\u00e3o legislativa, que a recorta, n\u00e3o faz qualquer refer\u00eancia ao recurso \u00e0 arbitragem em sede dos contratos fiscais. O que \u00e9, por certo, dispens\u00e1vel no respeitante \u00e0s liquida\u00e7\u00f5es contratuais de tributos, pois sempre estaremos a\u00ed perante actos de liquida\u00e7\u00e3o no sentido amplo que parece ser o subjacente ao dessa autoriza\u00e7\u00e3o45. Mas o mesmo j\u00e1 se n\u00e3o pode dizer relativamente aos contratos fiscais em sentido estrito, os contratos relativos \u00e0 concess\u00e3o de incentivos ficais cuja disciplina consta agora, fundamentalmente, do art. 41\u00ba do Estatuto dos Benef\u00edcios Fiscais, do C\u00f3digo Fiscal do Investimento46 e do Decreto-Lei n\u00ba 150\/2009, de 23 de Setembro47, uma vez que nenhum destes diplomas legais parece ter revogado o disposto no n\u00ba 1 do art. 9\u00ba do Decreto-Lei n\u00ba 203\/2003, de 10 de Setembro, em que se disp\u00f5e que \u201cpara dirimir os lit\u00edgios emergentes da interpreta\u00e7\u00e3o e aplica\u00e7\u00e3o dos contratos de investimento podem as partes convencionar o recurso \u00e0 via arbitral, com excep\u00e7\u00e3o do que diga respeito a mat\u00e9ria relativa aos incentivos fiscais\u201d48<\/sup>.<\/p>\n

Depois, na medida em que, de acordo com o estabelecido no n\u00ba 3 do art. 124\u00ba em an\u00e1lise, se configura a arbitragem tribut\u00e1ria como um direito potestativo dos contribuintes, autoriza-se o Governo a estabelecer um regime jur\u00eddico de efectiva desigualdade das partes, invertendo por completo a rela\u00e7\u00e3o administrativa de supra \/ infra-ordena\u00e7\u00e3o entre a Administra\u00e7\u00e3o Fiscal e os contribuintes49<\/sup>, ou seja, transformando essa rela\u00e7\u00e3o numa rela\u00e7\u00e3o de supra \/ infra-ordena\u00e7\u00e3o entre os contribuintes e a Administra\u00e7\u00e3o Fiscal.<\/p>\n

O que se nos afigura uma solu\u00e7\u00e3o que afronta os princ\u00edpios constitucionais concretizadores da pr\u00f3pria ideia de Estado de Direito. Pois se parece aceit\u00e1vel que uma rela\u00e7\u00e3o administrativa de supra \/ infraordena\u00e7\u00e3o entre a Administra\u00e7\u00e3o Fiscal e os contribuintes se possa converter numa rela\u00e7\u00e3o administrativa de natureza parit\u00e1ria, como \u00e9 seguramente a rela\u00e7\u00e3o entre as partes na arbitragem50<\/sup>, j\u00e1 n\u00e3o vemos como possa aceitar-se que uma rela\u00e7\u00e3o administrativa de supra \/ infra-ordena\u00e7\u00e3o entre a Administra\u00e7\u00e3o Fiscal e os contribuintes se transforme numa rela\u00e7\u00e3o de supra \/ infra-ordena\u00e7\u00e3o invertida. Na verdade, na solu\u00e7\u00e3o para que abre a porta a autoriza\u00e7\u00e3o legislativa, deparamo-nos com uma subordina\u00e7\u00e3o, para n\u00e3o dizermos uma subjuga\u00e7\u00e3o, da Administra\u00e7\u00e3o Fiscal para a qual n\u00e3o encontramos qualquer explica\u00e7\u00e3o num Estado de Direito.<\/p>\n

Subordina\u00e7\u00e3o que se agrava com a autoriza\u00e7\u00e3o constante da al\u00ednea h) do referido n\u00ba 4, que consagra, como regra, a irrecorribilidade da senten\u00e7a proferida pelo tribunal arbitral51<\/sup>. O que significa que a Administra\u00e7\u00e3o Fiscal, em caso de lit\u00edgio com os contribuintes, por um lado, \u00e9 for\u00e7ada a uma jurisdi\u00e7\u00e3o arbitral e, por outro lado, \u00e9-lhe negado o acesso \u00e0 justi\u00e7a estadual. A que acresce ainda a circunst\u00e2ncia de, nos termos da al\u00ednea n) do referido n\u00ba 4, se autoriza \u201ca consagra\u00e7\u00e3o da responsabilidade da parte vencida pela totalidade dos honor\u00e1rios e despesas dos \u00e1rbitros, podendo ser estabelecidos crit\u00e9rios de limita\u00e7\u00e3o da responsabilidade da administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, designadamente o do montante das custas judiciais e dos encargos que seriam devidos se o contribuinte tivesse optado pelo processo de impugna\u00e7\u00e3o judicial ou pela ac\u00e7\u00e3o para o reconhecimento de um direito ou interesse leg\u00edtimo em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria\u201d.<\/p>\n

Em suma, um conjunto de solu\u00e7\u00f5es que conduzem ao seguinte resultado cumulativo em cascata: a Administra\u00e7\u00e3o Fiscal, depois de for\u00e7ada \u00e0 arbitragem, \u00e9 impedida de se socorrer da justi\u00e7a estadual e, em caso de ser vencida, ainda ter\u00e1 de pagar a totalidade dos honor\u00e1rios e despesas dos \u00e1rbitros. Encargos que, todavia, podem ser atenuados, limitando-os ao montante das custas judiciais e dos encargos que seriam devidos se o contribuinte tivesse optado pelo processo de impugna\u00e7\u00e3o judicial ou pela ac\u00e7\u00e3o para o reconhecimento de um direito ou interesse leg\u00edtimo em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria. Um resultado que, se n\u00e3o for desconforme com a ideia de Estado de Direito, ent\u00e3o \u00e9 caso para perguntar o que ser\u00e1 o Estado de Direito.<\/p>\n

Ainda a respeito da autoriza\u00e7\u00e3o legislativa em an\u00e1lise, questionamonos se a constitui\u00e7\u00e3o e funcionamento dos tribunais arbitrais tribut\u00e1rios n\u00e3o deve ter um regime comum com o dos tribunais arbitrais administrativos, regime este a constar da lei especial para a qual remetem os art.s 180\u00ba, n\u00ba 1, e 181, n\u00ba 2, do CPTA. No sentido de um regime comum pode invocarse a unidade do direito judici\u00e1rio administrativo e fiscal contido no ETAF, muito embora, como referimos, a arbitragem administrativa tenha sido introduzida no sistema n\u00e3o pela via do ETAF, como de algum modo seria se esperar, mas antes pela porta do CPTA.<\/p>\n

5 Considera\u00e7\u00f5es finais<\/h3>\n

Depois destes desenvolvimentos mais ou menos avulsos sobre a arbitragem tribut\u00e1ria e tendo presente o recorte da admiss\u00e3o dessa arbitragem na autoriza\u00e7\u00e3o legislativa em causa, seria de nos interrogar sobre os efectivos m\u00e9ritos e dem\u00e9ritos previs\u00edveis da introdu\u00e7\u00e3o desse instituto no nosso direito dos impostos. O que, como bem se compreender\u00e1, n\u00e3o estamos em condi\u00e7\u00f5es de desenvolver aqui. Todavia, sempre diremos que n\u00e3o se podem depositar demasiadas esperan\u00e7as na arbitragem tribut\u00e1ria. Desde logo, \u00e9 \u00f3bvio que a arbitragem n\u00e3o vai resolver o problema, verdadeiramente dram\u00e1tico para o Estado de Direito dos dias de hoje, da elevad\u00edssima pend\u00eancia nos tribunais fiscais, at\u00e9 porque uma parte muito significativa dessa pend\u00eancia se reporta a processos insuscept\u00edveis de solu\u00e7\u00e3o arbitral, como \u00e9 a relativa ao processo de execu\u00e7\u00e3o fiscal. Para esse problema de natureza excepcional requer-se, a nosso ver, uma solu\u00e7\u00e3o tamb\u00e9m de car\u00e1cter excepcional, que n\u00e3o poder\u00e1 deixar de passar por uma solu\u00e7\u00e3o legislativa com amplo suporte pol\u00edtico e aberta a acordos de natureza transaccional t\u00e3o flex\u00edveis e amplos quanto poss\u00edvel52<\/em>.<\/p>\n

Depois, entre as vantagens geralmente apontadas \u00e0 arbitragem, referem-se as de proporcionar uma justi\u00e7a mais c\u00e9lere e mais barata. Quanto \u00e0 celeridade, n\u00e3o temos d\u00favidas, embora n\u00e3o devamos esquecer que dessa celeridade beneficiar\u00e3o basicamente os que puderem socorrerse da arbitragem, que ser\u00e3o, em princ\u00edpio, os que disponham de mais meios econ\u00f3micos, uma vez que o acr\u00e9scimo de celeridade que o recurso \u00e0 arbitragem vai proporcionar na justi\u00e7a p\u00fablica, em virtude dos processos que passar\u00e3o a ser decididos pela arbitragem, ser\u00e1, a nosso ver, sempre relativamente diminuto.<\/p>\n

J\u00e1, no respeitante a ser mais barata, temos d\u00favidas. \u00c9 certo que a \u201cprivatiza\u00e7\u00e3o\u201d da justi\u00e7a, protagonizada pela arbitragem tribut\u00e1ria, n\u00e3o encarece automaticamente a justi\u00e7a, designadamente por aos encargos com a justi\u00e7a p\u00fablica se somarem os encargos com a justi\u00e7a privada, pois aos primeiros sempre haver\u00e1 que subtrair os encargos com os processos que, desviados da justi\u00e7a p\u00fablica, venham a ser remetidos para a arbitragem. Por outro lado, nos termos da autoriza\u00e7\u00e3o legislativa, a responsabilidade da Administra\u00e7\u00e3o Fiscal com as custas judiciais e demais encargos pode ser limitada \u00e0s custas e encargos que seriam devidos se o contribuinte tivesse optado pelo processo de impugna\u00e7\u00e3o judicial ou pela ac\u00e7\u00e3o para o reconhecimento de um direito ou interesse leg\u00edtimo em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria.<\/p>\n

Tendo, por\u00e9m, em conta que a arbitragem ficar\u00e1, por via de regra, mais cara do que a justi\u00e7a p\u00fablica, ent\u00e3o os custos globais com a realiza\u00e7\u00e3o da justi\u00e7a tribut\u00e1ria acabar\u00e3o sendo maiores do que aqueles que resultariam da exist\u00eancia apenas de justi\u00e7a p\u00fablica53<\/em>. O que n\u00e3o significa, obviamente, rejeitar a arbitragem tribut\u00e1ria, mas apenas chamar a aten\u00e7\u00e3o para a necessidade de ponderar devidamente os seus pr\u00f3s e contras, o que passa aqui, em larga medida, por um verdadeiro trade-off entre a necess\u00e1ria celeridade do processo e os inevit\u00e1veis maiores custos da justi\u00e7a tribut\u00e1ria.<\/p>\n

A que acresce que a admiss\u00e3o da arbitragem tribut\u00e1ria pode inscrever-se num quadro bem pouco lisonjeiro para a garantia fundamental de acesso ao direito e a uma tutela jurisdicional efectiva em sede das rela\u00e7\u00f5es tribut\u00e1rias. Uma vez que, por n\u00e3o se encontrar assegurado algo id\u00eantico a um m\u00ednimo existencial em sede de efectiva\u00e7\u00e3o dessas garantias fundamentais, que, n\u00e3o nos esque\u00e7amos, integram os direitos, liberdades e garantias fundamentais, \u00e9 bem poss\u00edvel que se venha a verificar-se num tal sector algo que, todavia, se tenta evitar relativamente aos direitos econ\u00f3micos, sociais e culturais, como o direito \u00e0 sa\u00fade, \u00e0 educa\u00e7\u00e3o e \u00e0 seguran\u00e7a social, em que os mais favorecidos asseguram o exerc\u00edcio desses direitos atrav\u00e9s do mercado privado eficiente, os menos favorecidos acabam realizando tais direitos atrav\u00e9s do recurso a servi\u00e7os p\u00fablicos de car\u00e1cter mais ou menos assistencial.<\/p>\n

Anexo<\/h3>\n

Artigo 124\u00ba da LOE\/2010 (Lei n\u00ba 3-B\/2010, de 28 de Abril)<\/strong><\/p>\n

Arbitragem em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria
1 \u2014 Fica o Governo autorizado a legislar no sentido de instituir a arbitragem como forma alternativa de resolu\u00e7\u00e3o jurisdicional de conflitos em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria.
2 \u2014 O processo arbitral tribut\u00e1rio deve constituir um meio processual alternativo ao processo de impugna\u00e7\u00e3o judicial e \u00e0 ac\u00e7\u00e3o para o reconhecimento de um direito ou interesse leg\u00edtimo em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria.
3 \u2014 A arbitragem tribut\u00e1ria visa refor\u00e7ar a tutela eficaz e efectiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos contribuintes, devendo ser institu\u00edda de modo a constituir um direito potestativo dos contribuintes.
4 \u2014 O \u00e2mbito da autoriza\u00e7\u00e3o prevista no presente artigo compreende, nomeadamente, as seguintes mat\u00e9rias:
a) A delimita\u00e7\u00e3o do objecto do processo arbitral tribut\u00e1rio, nele podendo incluir-se os actos de liquida\u00e7\u00e3o de tributos, incluindo os de autoliquida\u00e7\u00e3o, de reten\u00e7\u00e3o na fonte e os pagamentos por conta, de fixa\u00e7\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel, quando n\u00e3o d\u00eaem lugar a liquida\u00e7\u00e3o, de indeferimento total ou parcial de reclama\u00e7\u00f5es graciosas ou de pedidos de revis\u00e3o de actos tribut\u00e1rios, os actos administrativos que comportem a aprecia\u00e7\u00e3o da legalidade de actos de liquida\u00e7\u00e3o, os actos de fixa\u00e7\u00e3o de valores patrimoniais e os direitos ou interesses leg\u00edtimos em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria;
b) A defini\u00e7\u00e3o, como fundamento do processo arbitral tribut\u00e1rio, da ilegalidade ou da les\u00e3o ou o risco de les\u00e3o de direitos ou interesses leg\u00edtimos, e como efeitos da senten\u00e7a proferida a final pelo tribunal arbitral, da anula\u00e7\u00e3o, da declara\u00e7\u00e3o de nulidade ou de inexist\u00eancia do acto recorrido ou do reconhecimento do direito ou do interesse legalmente protegido dos contribuintes;
c) A determina\u00e7\u00e3o de que o julgamento do tribunal arbitral \u00e9 feito segundo o direito constitu\u00eddo, ficando vedado o recurso \u00e0 equidade;<\/p>\n

\n

d) A defini\u00e7\u00e3o dos efeitos da instaura\u00e7\u00e3o do processo arbitral tribut\u00e1rio, harmonizando -os com os previstos para a dedu\u00e7\u00e3o de impugna\u00e7\u00e3o judicial, designadamente em termos de suspens\u00e3o do processo de execu\u00e7\u00e3o fiscal e de interrup\u00e7\u00e3o da prescri\u00e7\u00e3o das d\u00edvidas tribut\u00e1rias;
e) A defini\u00e7\u00e3o do modo de constitui\u00e7\u00e3o do tribunal arbitral, subordinando -o aos princ\u00edpios da independ\u00eancia e da imparcialidade e prevendo, como regra, a exist\u00eancia de tr\u00eas \u00e1rbitros, cabendo a cada parte a designa\u00e7\u00e3o de um deles e aos \u00e1rbitros assim escolhidos a designa\u00e7\u00e3o do \u00e1rbitro -presidente e a defini\u00e7\u00e3o do regime de impedimento, afastamento e substitui\u00e7\u00e3o dos \u00e1rbitros;
f) A fixa\u00e7\u00e3o dos princ\u00edpios e das regras do processo arbitral tribut\u00e1rio, em obedi\u00eancia ao princ\u00edpio do inquisit\u00f3rio, do contradit\u00f3rio e da igualdade das partes e com dispensa de formalidades essenciais, de acordo com o princ\u00edpio da autonomia dos \u00e1rbitros na condu\u00e7\u00e3o do processo;
g) A fixa\u00e7\u00e3o, como limite temporal para a prola\u00e7\u00e3o da senten\u00e7a arbitral e subsequente notifica\u00e7\u00e3o \u00e0s partes, do prazo de seis meses a contar do in\u00edcio do processo arbitral tribut\u00e1rio, com possibilidade de prorroga\u00e7\u00e3o, devidamente fundamentada, por id\u00eantico per\u00edodo;
h) A consagra\u00e7\u00e3o, como regra, da irrecorribilidade da senten\u00e7a proferida pelo tribunal arbitral, prevendo a possibilidade de recurso, para o Tribunal Constitucional, apenas nos casos e na parte em que a senten\u00e7a arbitral recuse a aplica\u00e7\u00e3o de qualquer norma com fundamento na sua inconstitucionalidade ou aplique norma cuja inconstitucionalidade tenha sido suscitada;
i) A defini\u00e7\u00e3o dos efeitos da apresenta\u00e7\u00e3o do recurso da senten\u00e7a do tribunal arbitral, em particular quanto \u00e0 manuten\u00e7\u00e3o da garantia prestada e ao regime da suspens\u00e3o do processo de execu\u00e7\u00e3o fiscal;
j) A defini\u00e7\u00e3o do regime de anula\u00e7\u00e3o da senten\u00e7a arbitral com fundamento, designadamente, na n\u00e3o especifica\u00e7\u00e3o dos fundamentos de facto e de direito da decis\u00e3o, na oposi\u00e7\u00e3o dos fundamentos com a decis\u00e3o e na falta de pron\u00fancia sobre quest\u00f5es que devessem ser apreciadas ou na pron\u00fancia de quest\u00f5es que n\u00e3o devessem ser apreciadas pelo tribunal arbitral;
l) A atribui\u00e7\u00e3o \u00e0 senten\u00e7a arbitral, que n\u00e3o tenha sido objecto de recurso ou de anula\u00e7\u00e3o, da mesma for\u00e7a executiva que \u00e9 atribu\u00edda \u00e0s senten\u00e7as judiciais transitadas em julgado;
m) A defini\u00e7\u00e3o dos montantes e do modo de pagamento dos honor\u00e1rios e das despesas dos \u00e1rbitros, fixando os crit\u00e9rios de determina\u00e7\u00e3o dos honor\u00e1rios em fun\u00e7\u00e3o do valor atribu\u00eddo ao processo e da efectiva complexidade do mesmo e estabelecendo valores m\u00ednimos que ofere\u00e7am garantias qualitativas na composi\u00e7\u00e3o do tribunal arbitral, podendo ainda prever -se a possibilidade de redu\u00e7\u00e3o de honor\u00e1rios, fixando os respectivos pressupostos e montantes, nas situa\u00e7\u00f5es de incumprimento dos deveres dos \u00e1rbitros;
n) A consagra\u00e7\u00e3o da responsabilidade da parte vencida pela totalidade dos honor\u00e1rios e despesas dos \u00e1rbitros, podendo ser estabelecidos crit\u00e9rios de limita\u00e7\u00e3o da responsabilidade da administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, designadamente o do montante das custas judiciais e dos encargos que seriam devidos se o contribuinte tivesse optado pelo processo de impugna\u00e7\u00e3o judicial ou pela ac\u00e7\u00e3o para o reconhecimento de um direito ou interesse leg\u00edtimo em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria;
o) A aplica\u00e7\u00e3o adaptada, para efeitos da nomea\u00e7\u00e3o dos \u00e1rbitros, mediadores ou conciliadores do regime dos centros de arbitragem previsto no C\u00f3digo de Processo nos Tribunais Administrativos; p) A revis\u00e3o da legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria cuja necessidade de modifica\u00e7\u00e3o decorra da presente autoriza\u00e7\u00e3o legislativa;
q) A consagra\u00e7\u00e3o de um regime transit\u00f3rio que preveja a possibilidade de os contribuintes submeterem ao tribunal arbitral a aprecia\u00e7\u00e3o dos actos objecto dos processos de impugna\u00e7\u00e3o judicial que se encontrem pendentes de decis\u00e3o, em primeira inst\u00e2ncia, nos tribunais judiciais tribut\u00e1rios, com dispensa de pagamento de custas judiciais.<\/p>\n

Notas<\/strong><\/p>\n

1 Este texto corresponde a uma vers\u00e3o reformulada e ampliada do inicialmente elaborado, a solicita\u00e7\u00e3o do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), para integrar a publica\u00e7\u00e3o por este patrocinada com o t\u00edtulo: Arbitragem no Direito P\u00fablico<\/em>. Coimbra: Coimbra, 2010.
2 Segundo a divis\u00e3o tripartida ancorada na conhecida teoria da separa\u00e7\u00e3o de poderes do Bar\u00e3o de MONTESQUIEU, uma teoria reconhecidamente tribut\u00e1ria, ali\u00e1s, das ideias de JOHN LOCKE.
3 Caso em que a soberania se apresenta como um conceito meramente pol\u00edtico, o qual se compagina apenas com o \u201cEstado absoluto\u201d. Com um tal sentido a ideia de Estado de Direito encontra-se afectada de uma verdadeira contradi\u00e7\u00e3o nos pr\u00f3prios termos, j\u00e1 que o Estado ou \u00e9 soberano ou \u00e9 de Direito.
4 V. neste sentido, o nosso livro O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Contributo para a compreens\u00e3o constitucional do estado fiscal contempor\u00e2neo<\/em>. Almedina: Coimbra, 1998. p. 290 e ss. (299). Poder que, devemos acrescentar, veio a ser limitado, de um lado, pela institui\u00e7\u00e3o do Tribunal Constitucional (que passou a ter a \u00faltima palavra na generalidade dos casos de controlo da constitucionalidade realizado pelos tribunais) e, por outro lado, pela integra\u00e7\u00e3o europeia, a qual veio limitar esse car\u00e1cter soberano relativamente a todos os \u00f3rg\u00e3os de soberania.
5 V. o nosso estudo o nosso estudo \u00abA revoga\u00e7\u00e3o do acto tribut\u00e1rio na pend\u00eancia da impugna\u00e7\u00e3o judicial\u00bb, agora em Por um Estado Fiscal Suport\u00e1vel – Estudos de Direito Fiscal<\/em>. v. II, Almedina: Coimbra, 2008. p. 131 e ss. (142).
6 Concretizado no peso tentacular que o direito cada vez mais descart\u00e1vel e o correspondente ex\u00e9rcito de juristas t\u00eam na sociedades contempor\u00e2nea. Trata-se de uma express\u00e3o que ouvimos ao Professor Jos\u00e9 Francisco de Faria Costa para caracterizar esse fen\u00f3meno, o qual, \u00e0 maneira dos conhecidos tr\u00eas est\u00e1dios de Auguste Comte, ter\u00e1 sucedido no s\u00e9culo XXI ao \u201ctotalitarismo da pol\u00edtica\u201d, pr\u00f3prio do s\u00e9culo XX, do mesmo modo que este ter\u00e1 sucedido ao anterior \u201ctotalitarismo da religi\u00e3o\u201d \u2013 cf. o nosso estudo \u00abResponsabilidade civil da Administra\u00e7\u00e3o Fiscal\u00bb, agora em Por um Estado Fiscal Suport\u00e1vel – Estudos de Direito Fiscal<\/em>. v. III, Almedina: Coimbra, 2010. p. 145 e ss. (148).
7 Sobre o princ\u00edpio da praticabilidade como limite \u00e0 plena operacionalidade de alguns dos cl\u00e1ssicos princ\u00edpio constitucionais do direito fiscal, v. o nosso livro O Dever Fundamental de Pagar Impostos<\/em>, cit., p. 335 e s. e 373 e ss., bem como REGINA HELENA COSTA, Praticabilidade e Justi\u00e7a Tribut\u00e1ria. Exeq\u00fcbilidade de Lei Tribut\u00e1ria e Direitos do Contribuinte<\/em>. S\u00e3o Paulo: Malheiros, 2007.
8 N\u00e3o nos podemos esquecer que o melhor lit\u00edgio \u00e9 o que n\u00e3o chega a existir, valendo aqui, a seu modo, a velha regra da sabedoria popular que vale mais prevenir do que remediar.
9 Em que o problema do efectivo controlo da despesa p\u00fablica, como a raz\u00e3o de ser do controlo relativo aos impostos, n\u00e3o pode deixar de estar presente, ao contr\u00e1rio do que tem vindo a acontecer – v. sobre o esquecimento relativo ao \u201cpoder de gastar\u201d, o nosso estudo, \u00abA constitui\u00e7\u00e3o fiscal de 1976, sua evolu\u00e7\u00e3o e suas desafios\u00bb, agora em Por um Estado Fiscal Suport\u00e1vel – Estudos de Direito Fiscal<\/em>. Almedina: Coimbra, 2005. p. 145 e ss.
10 V., sobre tais aspectos, FERREIRO LAPATZA (Dir.), La Justicia Tributaria en Espa\u00f1a. Informe sobre las relaciones entre la Administraci\u00f3n y los contribuyentes y la resoluci\u00f3n de conflictos entre ellos<\/em>. Marcial Pons: Madrid, 2005. p. 21 e ss.
11 Uma avalia\u00e7\u00e3o que, sobretudo no mundo anglo-sax\u00f3nico, desde h\u00e1 muito, se tornou pr\u00e1tica corrente, mesmo antes da doutrina da \u201can\u00e1lise econ\u00f3mica do direito\u201d a ter vindo, naturalmente, a favorecer. V. a respeito e por todos, CARLOS DA COSTA MORAIS. Sistema de avalia\u00e7\u00e3o do impacto das normas jur\u00eddicas, Cadernos de Ci\u00eancia da Legisla\u00e7\u00e3o<\/em>, 32, p. 39 e ss, out.\/dez. 2002.
12 Para uma an\u00e1lise interessante e esclarecedora em termos de custos-benef\u00edcios da litiga\u00e7\u00e3o, que o legislador em geral e o legislador processual em particular n\u00e3o pode, de todo, ignorar, sob pena de fazer reformas inteiramente desfasadas da realidade e, por conseguinte, totalmente inexequ\u00edveis, v. MIGUEL CARLOS TEIXEIRA PATR\u00cdCIO. A An\u00e1lise Econ\u00f3mica da Litiga\u00e7\u00e3o<\/em>, Almedina: Coimbra, 2005.
13 Em aplica\u00e7\u00e3o desde 2004 \u2013 v.. o nosso estudo \u00abConsidera\u00e7\u00f5es sobre o Anteprojecto de Revis\u00e3o da LGT e do CPPT dirigida \u00e0 harmoniza\u00e7\u00e3o com a Reforma da Justi\u00e7a Administrativa\u00bb, agora em Por um Estado Fiscal Suport\u00e1vel – Estudos de Direito Fiscal. v. II, cit., p. 160 e s.
14 Quanto \u00e0 ideia de uma garantia jurisdicional quantitativa, um aspecto, porventura dos mais expressivos, do que vimos designando por discurso quantitativo dos direitos \u2013 v. o nosso escrito \u00abAlgumas reflex\u00f5es criticas sobre os direitos fundamentais\u00bb, agora em Por uma Liberdade com Responsabilidade \u2013 Estudos sobre Direitos e Deveres Fundamentais<\/em>. Coimbra: Coimbra, 2008. p. 87 e ss.
15 V., em geral, FERREIRO LAPATZA (Dir.), La Justicia Tributaria en Espa\u00f1a<\/em>, cit., p. 153 e ss. No mesmo sentido, embora tendo em conta a situa\u00e7\u00e3o anterior, v. a Revista Euroamericana de Estudios Tributarios<\/em>, n\u00ba 2\/1999, n\u00famero subordinado ao tema: Los Tribunales Administrativos en Mat\u00e9ria Tributaria<\/em>, bem como SERGIO ALBURQUENQUE, La Revisi\u00f3n en V\u00eda Administrativa de los Actos Tribut\u00e1rios: La Tutela Prejudicial de los Derechos y Garant\u00edas del Contribuyente<\/em>. Notas para un Estudio Comparado, polic., Universidad Complutense de Madrid, 2003.
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Autor:<\/strong> Jos\u00e9 Casalta Nabais, Doutor em Direito. Professor da Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra<\/p>\r\n

Ve\u00edculo:<\/strong> Revista da PGFN, ano 1 n\u00famero 1, jan\/jun. 2011<\/p>\r\n

A reflex\u00e3o sobre a introdu\u00e7\u00e3o do instituto da arbitragem tribut\u00e1ria, que \u00e9 como quem diz do instituto da arbitragem no direito dos impostos, que nos solicitaram, andar\u00e1 \u00e0 volta da tentativa de resposta a esta quest\u00e3o: garantir\u00e1 o actual monop\u00f3lio estadual da justi\u00e7a tribut\u00e1ria a ideia em que se consubstancia o Estado de Direito, a qual, como \u00e9 sabido, teve e tem no direito fiscal um dos seus mais importantes pilares fundacionais? Uma pergunta cuja resposta vamos procurar dar atrav\u00e9s de quatro passos. Primeiro, algumas ideias sobre a jurisdi\u00e7\u00e3o no Estado de Direito, seja como uma fun\u00e7\u00e3o e um poder do Estado, seja como a garantia por excel\u00eancia das pessoas face ao mesmo Estado. Depois, como a arbitragem constitui um meio, mais um meio de resolu\u00e7\u00e3o de lit\u00edgios, n\u00e3o ser\u00e1 inteiramente descabido interrogarmo-nos sobre as vias que actualmente podem quer evitar quer solucionar os lit\u00edgios sem que estes tenham de ser objecto de um processo jurisdicional. A seguir, centrando-nos mais no tema que intitula este escrito, faremos algumas considera\u00e7\u00f5es sobre a introdu\u00e7\u00e3o do instituto da arbitragem tribut\u00e1ria, tendo em conta, desde logo, a base constitucional expressa do art. 209\u00ba, n\u00ba 2\u00ba, da Constitui\u00e7\u00e3o. Por fim, imp\u00f5e-se uma alus\u00e3o \u00e0 autoriza\u00e7\u00e3o legislativa relativa \u00e0 arbitragem tribut\u00e1ria contida na Lei do Or\u00e7amento do Estado para 2010 (LOE\/2010). Encerramos esta reflex\u00e3o com brev\u00edssimas considera\u00e7\u00f5es finais.<\/p>\r\n1 A jurisdi\u00e7\u00e3o no Estado de Direito\r\n

E a primeira reflex\u00e3o prende-se com o sentido e o alcance da jurisdi\u00e7\u00e3o no Estado de Direito. A tal respeito, parece-nos \u00f3bvio que a exist\u00eancia de uma jurisdi\u00e7\u00e3o, de um poder judicial, de um poder entregue a tribunais, que se apresentem como \u00f3rg\u00e3os independentes do poder pol\u00edtico e administrativo e que decidam com imparcialidade os lit\u00edgios jur\u00eddicos que lhe sejam submetidos pelas partes, pelos litigantes, constitui um verdadeiro pressuposto do pr\u00f3prio Estado de Direito. Efectivamente, sem a exist\u00eancia e o funcionamento de um poder estadual desse tipo, de um poder judicial, por certo que n\u00e3o poderemos afirmar que estamos perante um Estado de Direito. Por conseguinte, o Estado n\u00e3o pode deixar de ser titular e de exercer a fun\u00e7\u00e3o judicial, fornecendo assim o correspondente servi\u00e7o de justi\u00e7a. O que, naturalmente, nada nos diz quanto \u00e0s espec\u00edficas possibilidades de realiza\u00e7\u00e3o dessa fun\u00e7\u00e3o estadual. Realiza\u00e7\u00e3o que, como vai subentendido nas nossas palavras, n\u00e3o passa apenas pela institui\u00e7\u00e3o e funcionamento de um modelo \u00fanico de justi\u00e7a, podendo a mesma ser concretizada segundo modelos relativamente diversificados.<\/p>\r\n

Pois, sendo a jurisdi\u00e7\u00e3o simultaneamente uma fun\u00e7\u00e3o exercida por um dos poderes do Estado e a garantia por excel\u00eancia das pessoas inclusive face a esse mesmo Estado, compreende-se que o entendimento dessa fun\u00e7\u00e3o no quadro das fun\u00e7\u00f5es e poderes do Estado, de um lado, e da mencionada garantia, de outro lado, n\u00e3o seja inteiramente id\u00eantico em toda a parte. Da\u00ed que tamb\u00e9m o papel da jurisdi\u00e7\u00e3o na realiza\u00e7\u00e3o do Estado de Direito possa ter gradua\u00e7\u00f5es, apesar da indiscut\u00edvel aproxima\u00e7\u00e3o actual dos sistemas consubstanciada no papel reconhecido \u00e0 fun\u00e7\u00e3o jurisdicional na realiza\u00e7\u00e3o do Direito tanto em abstracto, ao n\u00edvel da cria\u00e7\u00e3o das normas jur\u00eddicas, como em concreto, ao n\u00edvel da sua hodierna realiza\u00e7\u00e3o atrav\u00e9s da aplica\u00e7\u00e3o dessas normas. Diversidade que pode ser ilustrada com a compreens\u00e3o da jurisdi\u00e7\u00e3o no mundo anglo-sax\u00f3nico, em que a sua vis\u00e3o como uma fun\u00e7\u00e3o a ser exercida pelo Estado, como um poder do Estado, se apresenta a\u00ed bastante esbatida. O que facilita a compreens\u00e3o da verdadeira miss\u00e3o do juiz que \u00e9 a de solucionar lit\u00edgios e n\u00e3o tanto a de exercer ou afirmar um poder do Estado. Da\u00ed os amplos poderes de que o juiz disp\u00f5e nesse sistema para p\u00f4r termo aos processos atrav\u00e9s da promo\u00e7\u00e3o das mais variadas e criativas praticas conciliat\u00f3rias e diversificados tipos de acordos entre as partes.<\/p>\r\n1.1 Uma fun\u00e7\u00e3o do Estado\r\n

Pois bem, olhando para o Estado, a jurisdi\u00e7\u00e3o apresenta-se-nos como uma fun\u00e7\u00e3o exercida por um poder do Estado. Trata-se de uma das tr\u00eas (em rigor, das quatro) fun\u00e7\u00f5es estaduais que, muito embora o Estado sempre tenha desempenhado, acabaram por ganhar especial protagonismo com a institui\u00e7\u00e3o do Estado Constitucional no s\u00e9culo XVIII2. Institui\u00e7\u00e3o intrinsecamente ligada \u00e0 necessidade de dividir o exerc\u00edcio dessas fun\u00e7\u00f5es, por poderes ou complexos org\u00e2nicos essencialmente diferentes, de modo a assim prevenir e evitar a absolutiza\u00e7\u00e3o do poder, o poder absoluto, contra o qual justamente foi erguida a constru\u00e7\u00e3o que conhecemos pelo nome de Estado Constitucional.<\/p>\r\n

Por isso, entre n\u00f3s, numa tradi\u00e7\u00e3o republicana<\/em>, que faz todo o sentido como vamos ver, os tribunais aparecem-nos como \u00f3rg\u00e3os de soberania<\/em>, ao lado, portanto, dos demais \u00f3rg\u00e3os de soberania, a saber: o Presidente da Rep\u00fablica, a Assembleia da Rep\u00fablica e o Governo. Uma qualifica\u00e7\u00e3o que a actual Constitui\u00e7\u00e3o afirma n\u00e3o s\u00f3 ao proceder \u00e0 enumera\u00e7\u00e3o dos \u00f3rg\u00e3os de soberania (art. 110\u00ba, n\u00ba 1), mas tamb\u00e9m ao definir a pr\u00f3pria fun\u00e7\u00e3o dos tribunais (art. 202\u00ba, n\u00ba 1).<\/p>\r\n

E faz todo o sentido para quem, como n\u00f3s, perfilhe a ideia de que o conceito de soberania \u00e9 um conceito que comporta um inequ\u00edvoco sentido jur\u00eddico e, por conseguinte, um sentido que n\u00e3o se identifica com um poder ilimitado e incondicionado, com um poder que n\u00e3o conhece limites de ordem interna ou de ordem externa3. Pelo que um \u00f3rg\u00e3o para ser soberano n\u00e3o carece de um poder ilimitado, como o conceito pol\u00edtico de soberania, por via de regra, parece pressupor, mas antes ser detentor de um poder que, na ordem jur\u00eddica em que se insere, se apresenta como um \u201cpoder jur\u00eddico supremo\u201d, um poder que n\u00e3o conhece outros limites sen\u00e3o os materializados na pr\u00f3pria Constitui\u00e7\u00e3o ou os que por esta sejam autorizados.<\/p>\r\n

Um poder que os tribunais portugueses t\u00eam desde a primeira constitui\u00e7\u00e3o republicana, a Constitui\u00e7\u00e3o de 1911, a qual, por um lado, introduziu em Portugal o controlo jurisdicional da constitucionalidade das leis, segundo o modelo norte-americano da judicial review of legislation<\/em>, e, por outro lado, em coer\u00eancia com essa inova\u00e7\u00e3o (ao que julgamos pioneira no espa\u00e7o europeu), passou a designar os \u00f3rg\u00e3os supremos do Estado por \u00f3rg\u00e3os de soberania<\/em>, ordenando-os, de resto, no pr\u00f3prio texto constitucional segundo a import\u00e2ncia dos mesmos no correspondente modelo de governo. Uma vis\u00e3o das coisas que foi mantida tanto na Constitui\u00e7\u00e3o de 1933 como na actual Constitui\u00e7\u00e3o (de 1976). Por conseguinte, os tribunais portugueses constituem \u00f3rg\u00e3os de soberania porque, no quadro da Constitui\u00e7\u00e3o e no que respeita ao nosso sistema de direito interno, se apresentam como \u00f3rg\u00e3os jur\u00eddicos supremos4.<\/p>\r\n

Compreende-se facilmente que, a partir da sua perspectiva\u00e7\u00e3o como fun\u00e7\u00e3o estadual e como fun\u00e7\u00e3o soberana, a fun\u00e7\u00e3o jurisdicional se apresente de algum modo avessa a ser partilhada com os particulares, com os privados, sobretudo quando se reporta \u00e0quele sector da justi\u00e7a que tem por objecto lit\u00edgios de natureza p\u00fablica, em que ao poder judicial n\u00e3o se pede que dirima conflitos entre privados, mas antes que julgue a correc\u00e7\u00e3o jur\u00eddica dos actos praticados pelos outros \u00f3rg\u00e3os estaduais, ou seja, que, a seu modo, julgue os outros poderes estaduais. Por conseguinte, entendida a jurisdi\u00e7\u00e3o como um poder e um poder cujo exerc\u00edcio cabe a \u00f3rg\u00e3os soberanos, torna-se muito dif\u00edcil aceitar, por incompatibilidade evidente, a institui\u00e7\u00e3o da arbitragem, sobretudo no dom\u00ednio da justi\u00e7a p\u00fablica, mais especificamente no dom\u00ednio da justi\u00e7a administrativa e fiscal. Pois, resulta da sua natureza, que o poder n\u00e3o \u00e9 atribu\u00eddo para ser cedido ou ser partilhado, mas para ser efectivamente exercido. Assim, uma tal perspectiva joga claramente no sentido do monop\u00f3lio estadual da fun\u00e7\u00e3o judicial.<\/p>\r\n

Muito embora seja de acrescentar que, todavia, o monop\u00f3lio da resolu\u00e7\u00e3o dos lit\u00edgios jur\u00eddicos a favor da fun\u00e7\u00e3o judicial respeita a uma fun\u00e7\u00e3o passiva do Estado, pois os lit\u00edgios apenas podem ser levados a ju\u00edzo pelas partes e jamais pelo tribunal5. O que revela uma diferen\u00e7a muito significativa face \u00e0s demais fun\u00e7\u00f5es soberanas do Estado, que t\u00eam car\u00e1cter essencialmente activo. Uma caracter\u00edstica da fun\u00e7\u00e3o jurisdicional que, naturalmente, n\u00e3o pode deixar de ir no sentido de relativizar um pouco as afirma\u00e7\u00f5es anteriores.<\/p>\r\n1.2 A garantia por excel\u00eancia das pessoas\r\n

Mas a jurisdi\u00e7\u00e3o \u00e9, numa outra perspectiva, na perspectiva dos cidad\u00e3os, de resto a mais comum, uma garantia, ou melhor a verdadeira garantia das pessoas. Pois, quando se fala em garantia pensa-se imediatamente na garantia jurisdicional, na garantia assegurada atrav\u00e9s do funcionamento do conjunto dos tribunais. O que n\u00e3o deixa de decorrer de diversos preceitos constitucionais, com especial destaque para o art. 20\u00ba e para os n\u00bas 4 e 5 do art. 268\u00ba da Constitui\u00e7\u00e3o. Nesta vis\u00e3o das coisas, a jurisdi\u00e7\u00e3o apresenta-se, n\u00e3o tanto como um poder do Estado, mas antes como uma garantia das pessoas, uma garantia para assegurar a realiza\u00e7\u00e3o dos direitos e interesses legalmente protegidos destas. Garantia que, num importante sector da justi\u00e7a, acaba mesmo revelando-se como um poder contra o Estado, incluindo-se neste obviamente o pr\u00f3prio poder judicial.<\/p>\r\n

Naturalmente que uma tal perspectiva, centrada j\u00e1 n\u00e3o no Estado como a anterior, mas na realiza\u00e7\u00e3o dos direitos e interesses legalmente protegidos das pessoas, n\u00e3o apresenta os obst\u00e1culos que revela aquela. Agora o que h\u00e1 que perguntar j\u00e1 n\u00e3o \u00e9 pelo exerc\u00edcio de uma fun\u00e7\u00e3o soberana, de um poder estadual, mas antes como assegurar a realiza\u00e7\u00e3o dos direitos e interesses legalmente protegidos das pessoas. O que pode passar justamente por, relativamente \u00e0 resolu\u00e7\u00e3o dos lit\u00edgios, deixar aos interessados, aos litigantes, a escolha do \u00f3rg\u00e3o para os decidir e, bem assim, o correspondente processo a seguir. Mais, atendendo ao actual contexto de morosidade da justi\u00e7a, que se apresenta cada vez mais como um verdadeiro problema estrutural do Estado de Direito, podemos mesmo questionarnos se uma recusa ampla da arbitragem n\u00e3o acaba constituindo uma viola\u00e7\u00e3o dos direitos de acesso \u00e0 justi\u00e7a e a uma tutela jurisdicional efectiva, mediante a obten\u00e7\u00e3o de uma decis\u00e3o judicial em prazo razo\u00e1vel.<\/p>\r\n\r\n

Pelo que a abertura \u00e0 arbitragem, incluindo no reduto formado pelo sector do direito dos impostos, se, por um lado, n\u00e3o p\u00f5e em causa a ideia de Estado de Direito, por outro lado, parece constituir mesmo uma das formas pelas quais pode passar a sua concretiza\u00e7\u00e3o nos dias de hoje. Por isso, afigura-se-nos que essa via de resolu\u00e7\u00e3o de lit\u00edgios n\u00e3o pode, num quadro que se paute por um m\u00ednimo de realismo, ser liminarmente dispensada.<\/p>\r\n

De um lado, constituindo a jurisdi\u00e7\u00e3o a garantia por excel\u00eancia, o Estado n\u00e3o pode deixar de exercer a fun\u00e7\u00e3o jurisdicional, colocando \u00e0 disposi\u00e7\u00e3o das pessoas o correspondente servi\u00e7o de justi\u00e7a. O que, em contrapartida, n\u00e3o significa erigir essa via em via necess\u00e1ria e \u00fanica de obten\u00e7\u00e3o da justi\u00e7a relativamente a todos e quaisquer lit\u00edgios. Significa antes que essa via n\u00e3o tem que ser \u00fanica ou exclusiva. Ou seja, em suma, nem privatiza\u00e7\u00e3o nem monop\u00f3lio estadual da justi\u00e7a.<\/p>\r\n

De outro lado, \u00e9 preciso ter em devida conta a situa\u00e7\u00e3o actual de sistemas jur\u00eddicos como o nosso, em que cada vez mais nos deparamos com um fen\u00f3meno de verdadeiro \u201ctotalitarismo do direito\u201d6 que, entre as suas m\u00faltiplas consequ\u00eancias nefastas, tem conduzido, no que \u00e0 ac\u00e7\u00e3o dos tribunais diz respeito, a n\u00edveis de litiga\u00e7\u00e3o e consequente volume de pend\u00eancias judiciais absolutamente incomport\u00e1veis para o sistema. Por isso mesmo, n\u00e3o admira que a arbitragem, tamb\u00e9m a partir desse fen\u00f3meno, disponha de um ambiente prop\u00edcio, constituindo assim um instituto que vem sendo admitido um pouco por toda a parte mesmo no respeitante aos lit\u00edgios cuja solu\u00e7\u00e3o tem a sua sede no direito p\u00fablico. Efectivamente, bem podemos dizer que as exig\u00eancias implicadas na praticabilidade do sistema jur\u00eddico e, bem assim, do sistema judicial n\u00e3o nos deixam presentemente outra alternativa7.<\/p>\r\n2 O quadro amplo da resolu\u00e7\u00e3o dos lit\u00edgios\r\n

Perspectivando agora o problema em an\u00e1lise j\u00e1 n\u00e3o a partir do significado e alcance da jurisdi\u00e7\u00e3o no Estado de Direito, seja como fun\u00e7\u00e3o ou poder judicial, seja como garantia das pessoas sobretudo face ao Estado e demais poderes p\u00fablicos, mas antes a partir dos lit\u00edgios cuja solu\u00e7\u00e3o a jurisdi\u00e7\u00e3o visa alcan\u00e7ar, \u00e9 de assinalar que essa solu\u00e7\u00e3o n\u00e3o pode perder de vista um plano mais geral e abrangente face ao actual crescimento exponencial da litiga\u00e7\u00e3o em rela\u00e7\u00e3o ao qual o Estado de Direito tem de se mobilizar no sentido seja de uma actua\u00e7\u00e3o efectiva de preven\u00e7\u00e3o dos lit\u00edgios, seja para a abertura a formas n\u00e3o jurisdicionais, mormente administrativas, de solu\u00e7\u00e3o desses mesmos lit\u00edgios. Algumas considera\u00e7\u00f5es a este respeito.<\/p>\r\n2.1 A preven\u00e7\u00e3o dos lit\u00edgios\r\n

E uma primeira considera\u00e7\u00e3o, a fazer a este prop\u00f3sito, prendese com a necessidade de ter presente que a justi\u00e7a fiscal, como a justi\u00e7a administrativa ou qualquer outra, tem por objectivo solucionar, resolver conflitos. O que apenas ser\u00e1 vi\u00e1vel se o n\u00famero lit\u00edgios a que a ordem jur\u00eddica d\u00e1 origem for compat\u00edvel com a capacidade de resposta do sistema para a sua solu\u00e7\u00e3o8.<\/p>\r\n

Por isso, o melhor sistema de justi\u00e7a n\u00e3o \u00e9 tanto o que tem uma grande capacidade para solucionar lit\u00edgios, um objectivo dif\u00edcil de alcan\u00e7ar mesmo por parte de pa\u00edses mais ricos, mas aquele que tem uma grande capacidade de prevenir ou evitar lit\u00edgios, desincentivando-os. Ou seja, em termos mais rigorosos, capacidade real, e n\u00e3o apenas capacidade virtual, para solucionar em termos amplos os lit\u00edgios.<\/p>\r\n

Num tal quadro, compreende-se que os actuais problemas da justi\u00e7a, passem, desde logo, pela import\u00e2ncia que deve ser dada \u00e0s medidas de organiza\u00e7\u00e3o social como parte importante da pol\u00edtica fiscal, ou seja, \u00e0s medidas de pol\u00edtica fiscal com as quais se pretende melhorar a organiza\u00e7\u00e3o social b\u00e1sica, neste caso a organiza\u00e7\u00e3o b\u00e1sica que constitui o suporte das Finan\u00e7as P\u00fablicas9. O que implica, designadamente, estar sempre aberto \u00e0 interroga\u00e7\u00e3o sobre a origem, a preven\u00e7\u00e3o e a resolu\u00e7\u00e3o dos conflitos, ter presente uma preocupa\u00e7\u00e3o permanente com a simplifica\u00e7\u00e3o e melhoria t\u00e9cnica do ordenamento jur\u00eddico fiscal e abandonar a velha ideia de que a aplica\u00e7\u00e3o das normas jur\u00eddicas sobre impostos passa exclusivamente pela actua\u00e7\u00e3o unilateral da Administra\u00e7\u00e3o Fiscal. Ou seja, na adop\u00e7\u00e3o de quaisquer medidas no respeitante ao sistema fiscal, n\u00e3o podemos esquecer os conflitos ou lit\u00edgios que as mesmas podem originar, a premente necessidade de simplifica\u00e7\u00e3o exigida pelo sistema e a imprescind\u00edvel convoca\u00e7\u00e3o da colabora\u00e7\u00e3o dos contribuintes para uma lograda aplica\u00e7\u00e3o das leis dos impostos10.<\/p>\r\n

Uma miss\u00e3o que tem naturalmente diversos actores, entre os quais sobressai o legislador, cuja actua\u00e7\u00e3o se revela verdadeiramente decisiva, em virtude, desde logo, de se traduzir numa interven\u00e7\u00e3o que se situa a montante da ac\u00e7\u00e3o dos demais. E, embora uma tal miss\u00e3o esteja sobretudo na m\u00e3o do legislador do direito substantivo, cujas solu\u00e7\u00f5es n\u00e3o podem ser adoptadas sem ter devidamente presente essas preocupa\u00e7\u00f5es, o certo \u00e9 que tamb\u00e9m a legisla\u00e7\u00e3o processual desempenha um importante papel nesse dom\u00ednio, n\u00e3o podendo, por conseguinte, alhear-se dum tal problema.<\/p>\r\n

Na verdade, o legislador, qualquer legislador, n\u00e3o pode, hoje em dia, deixar de permanentemente realizar um exigente teste atrav\u00e9s do qual proceda \u00e0 avalia\u00e7\u00e3o dos impactos, designadamente econ\u00f3micos, que as solu\u00e7\u00f5es legais propostas podem desencadear, reportem-se estas ao direito substantivo ou ao direito processual11. Uma avalia\u00e7\u00e3o que, em dom\u00ednios como o aqui em considera\u00e7\u00e3o, o respeitante ao direito dos impostos, n\u00e3o poder\u00e1 deixar de ser perspectivada e analisada tendo em devida conta, n\u00e3o s\u00f3 os resultados, designadamente os montantes de receita fiscal que a disciplina dos impostos visa proporcionar, mas tamb\u00e9m e de modo muito particular os volumes de litiga\u00e7\u00e3o que cada lei ou altera\u00e7\u00e3o legislativa possa ocasionar, os quais, mais tarde ou mais cedo, n\u00e3o deixar\u00e3o de se repercutir negativamente na obten\u00e7\u00e3o das receitas12.<\/p>\r\n

Mais especificamente, o legislador precisa de estar alertado para obstar a que as solu\u00e7\u00f5es legais constituam elas pr\u00f3prias um aut\u00f3nomo suporte de litiga\u00e7\u00e3o, alimentando lit\u00edgios artificiais. Pois \u00e9 sabido como muita da litiga\u00e7\u00e3o actual n\u00e3o se inscreve num genu\u00edno exerc\u00edcio da garantia jurisdicional orientada para a resolu\u00e7\u00e3o de reais lit\u00edgios, isto \u00e9, de lit\u00edgios que a interpreta\u00e7\u00e3o das normas jur\u00eddicas e sua aplica\u00e7\u00e3o aos casos da vida efectivamente ocasionam, mas antes num quadro mais ou menos sofisticado de expedientes dirigidos a um ganho de causa traduzido num ganho de tempo e numa concomitante obstru\u00e7\u00e3o \u00e0 efectiva realiza\u00e7\u00e3o da justi\u00e7a, em que, ao fim e ao cabo, mais n\u00e3o temos do que uma utiliza\u00e7\u00e3o abusiva do processo ancorada exclusivamente na morosidade da justi\u00e7a activamente aproveitada ou mesmo provocada por qualificados actores processuais.<\/p>\r\n

Da\u00ed que, como assinal\u00e1mos noutro lugar, a prop\u00f3sito da reforma do direito processual tribut\u00e1rio, exigida pela necessidade de p\u00f4r esse sector do direito em conson\u00e2ncia com o direito processual administrativo, na configura\u00e7\u00e3o que este passou a ter com a reforma protagonizada pela aprova\u00e7\u00e3o do C\u00f3digo de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA)13, em qualquer reforma legislativa, e naturalmente numa reforma do direito processual tribut\u00e1rio, como era a que ent\u00e3o estava sob a nossa observa\u00e7\u00e3o, constitui irrecus\u00e1vel incumb\u00eancia do legislador ter em devida conta a eventual litiga\u00e7\u00e3o que a disciplina adjectiva dos impostos implicada nessa reforma pudesse vir a fomentar ou a impedir. O que nos revela, por certo, um dos mais importantes e significativos vectores de avalia\u00e7\u00e3o do impacto que as solu\u00e7\u00f5es legais podem desencadear no dom\u00ednio do fomento ou incentivo \u00e0 litiga\u00e7\u00e3o, sobretudo no respeitante \u00e0 litiga\u00e7\u00e3o artificial, que um sistema de justi\u00e7a fiscal complexo e pesado, pautado por uma ideia basicamente quantitativa da garantia jurisdicional, facilmente pode provocar14.<\/p>\r\n2.2 A solu\u00e7\u00e3o administrativa de lit\u00edgios\r\n

Depois, \u00e9 de sublinhar que a solu\u00e7\u00e3o de lit\u00edgios n\u00e3o pode ser uma reserva absoluta dos tribunais, confundindo o sistema de justi\u00e7a com o sistema dos tribunais. Pois n\u00e3o nos podemos esquecer que os pa\u00edses mais progressivos, com a ideia de Estado de Direito estabilizada h\u00e1 centenas ou v\u00e1rias dezenas de anos, solucionam a maior parte dos lit\u00edgios, incluindo os que surgem no agitado dom\u00ednio do direito dos impostos, em sede administrativa (lato sensu)<\/em>. O que, devemos assinalar, n\u00e3o admira nem impressiona, se tivermos, como se imp\u00f5e, em devida conta o law on facts<\/em> e n\u00e3o apenas, como \u00e9 a nossa natural tend\u00eancia, o law on books<\/em>.<\/p>\r\n

Desde logo, \u00e9 preciso ter presente que a realiza\u00e7\u00e3o ideia de direito n\u00e3o constitui um exclusivo do poder judicial, como a velha inimizade ao Executivo, herdada do \u201cEstado de pol\u00edcia\u201d do s\u00e9culo XVIII, durante muito tempo deu a entender. Uma ideia que, consubstanciada na tendencial cren\u00e7a de que s\u00f3 os tribunais est\u00e3o em condi\u00e7\u00f5es de realizar a ideia de direito e de assegurar, assim, um verdadeiro due process of law<\/em>, tem entre n\u00f3s resistido de uma maneira particularmente vis\u00edvel.<\/p>\r\n

Uma concep\u00e7\u00e3o de todo inaceit\u00e1vel no Estado de Direito, em que, como \u00e9 sabido, por for\u00e7a da sua pr\u00f3pria natureza, todos os poderes, naturalmente cada um a seu modo, participam na realiza\u00e7\u00e3o da ideia de direito. Por isso, o que \u00e9 correcto e deve ser tomado muito a s\u00e9rio \u00e9 antes a ideia de que todos os poderes do Estado contribuem, cada um deles a seu modo, para a concretiza\u00e7\u00e3o do Estado de Direito.<\/p>\r\n

E entre esses poderes do Estado, n\u00e3o podemos esquecer que tem especial relevo, por se tratar dum poder operacional, ao qual cabe aplicar e executar o ordenamento jur\u00eddico no dia a dia, a Administra\u00e7\u00e3o. Por isso \u00e9 que na generalidade dos pa\u00edses, com um Estado de Direito desenvolvido, constitua normalidade perene a maior parte dos lit\u00edgios surgidos, mesmo no campo das rela\u00e7\u00f5es jur\u00eddicas tribut\u00e1rias, caber na compet\u00eancia da pr\u00f3pria Administra\u00e7\u00e3o, embora como o recurso a ampla colabora\u00e7\u00e3o dos contribuintes, muitas vezes concretizada em acordos ou contratos.<\/p>\r\n\r\n

Uma realidade bem vis\u00edvel na generalidade dos pa\u00edses, mormente naqueles cujos regimes jur\u00eddicos constitucionais mais se aproximam do nosso, como \u00e9 o caso da Alemanha, It\u00e1lia, Espanha, Estados Unidos da Am\u00e9rica, etc.15 Pa\u00edses em que encontramos seja a exig\u00eancia de uma impugna\u00e7\u00e3o administrativa necess\u00e1ria, seja a abertura relativamente ampla para a celebra\u00e7\u00e3o de acordos entre a Administra\u00e7\u00e3o Tribut\u00e1ria e os contribuintes e demais sujeitos passivos.<\/p>\r\n

Deparamo-nos com a primeira das situa\u00e7\u00f5es, por exemplo, na Alemanha, com a \u201cimpugna\u00e7\u00e3o extrajudicial\u201d (Einspruch)16 e em Espanha com as cl\u00e1ssicas reclamaciones econ\u00f3mico-administrativas17. Por seu turno, encontramos a segunda das situa\u00e7\u00f5es, por exemplo, em It\u00e1lia com o accertamento con adesione (sucessor do bem conhecido e j\u00e1 cl\u00e1ssico concordato tributario)18, em Espanha com a acta con acuerdo (instituto introduzido na nova vers\u00e3o da Ley General Tributaria, em vigor desde Julho de 2004, o qual, devemos acrescentar, mais n\u00e3o \u00e9 do uma c\u00f3pia do referido instituto italiano)19, ou mesmo na Alemanha (em que na alternativa entre a colabora\u00e7\u00e3o e a confronta\u00e7\u00e3o dos contribuintes com a Administra\u00e7\u00e3o Fiscal, se opta claramente pela primeira) com os acordos sobre os factos (Tats\u00e4chliche Verst\u00e4ndigung)20.<\/p>\r\n

Um quadro em que \u00e9 de destacar o que ocorre nos Estados Unidos da Am\u00e9rica, pa\u00eds que, por ser mais sens\u00edvel \u00e0 actua\u00e7\u00e3o ex ante, prevenindo os lit\u00edgios, do que \u00e0 procura de rem\u00e9dios ex post, sempre se mostrou aberto aos mais diversos tipos de acordos entre o Internal Revenue Service<\/em> e os contribuintes, como s\u00e3o designadamente os acordos conclusivos (close agreements)<\/em> e as promessas de compromisso (offerts in compromise)<\/em>21.<\/p>\r\n

Por conseguinte, \u00e9 bom que nos conven\u00e7amos que persistir ou insistir naquela vis\u00e3o das coisas \u00e9, com toda a certeza, prestar um mau servi\u00e7o \u00e0 justi\u00e7a, \u00e0 nobre fun\u00e7\u00e3o dos nossos tribunais. Pois entregar a solu\u00e7\u00e3o de todos os lit\u00edgios tendencialmente aos tribunais, muitas vezes contabilizando milhares e milhares de bagatelas jur\u00eddicas sem a menor dignidade judicial, que n\u00e3o raro conseguem percorrer todas as inst\u00e2ncias judiciais, o que obtemos \u00e9 o bloqueio ou a quase paralisia do funcionamento do sistema judicial. Uma situa\u00e7\u00e3o que, \u00e9 importante sublinh\u00e1-lo, para al\u00e9m de descredibilizar todo o edif\u00edcio que suporta o sistema de justi\u00e7a, n\u00e3o ser\u00e1 inteiramente ultrapass\u00e1vel, a nosso ver, atrav\u00e9s dessa esp\u00e9cie de \u201coutsourcing<\/em> judicial\u201d que, no quadro mais amplo do apelo \u00e0 \u201cresolu\u00e7\u00e3o alternativa de lit\u00edgios\u201d, acaba por configurar uma certa \u201cprivatiza\u00e7\u00e3o\u201d da justi\u00e7a ou, noutros termos, da fun\u00e7\u00e3o judicial. Uma realidade em justamente acaba por sobressair, como sua express\u00e3o mais qualificada, a arbitragem.<\/p>\r\n

Trata-se, todavia, de uma via de solu\u00e7\u00e3o de lit\u00edgios bem mais ampla do que concretizada na arbitragem, a qual pode desempenhar um papel n\u00e3o despiciendo no aliviar dos tribunais da litiga\u00e7\u00e3o que a complexidade real das actuais sociedades vem propiciando. Sobretudo se essa resolu\u00e7\u00e3o alternativa de lit\u00edgios for entendida em termos tais que a mesma seja perspectivada n\u00e3o exclusivamente como rem\u00e9dio ex post<\/em> para o bloqueio dos tribunais, mas sobretudo como rem\u00e9dio que, ex ante<\/em>, obste a que essa situa\u00e7\u00e3o possa vir a ter lugar. Pois n\u00e3o nos podemos esquecer de que, ao lado de uma vis\u00edvel, e por vezes ostensiva, complexidade artificial suportada n\u00e3o raro pelos mais diversos e poderosos interesses organizados22, n\u00e3o h\u00e1 a menor d\u00favida de que nos deparamos, hoje em dia, nesta sociedade altamente tecnol\u00f3gica e particularmente sofisticada, pr\u00f3pria da p\u00f3s-modernidade, com uma efectiva complexidade real, a qual, obviamente, n\u00e3o podemos deixar de enfrentar com a coragem que se imp\u00f5e.<\/p>\r\n

Ora, \u00e9 justamente no quadro desta sociedade, em que a actua\u00e7\u00e3o administrativa se encontra fortemente envolvida em importantes sectores por exigentes requisitos de ordem t\u00e9cnica e econ\u00f3mica, que se vem reflectindo presentemente sobre o verdadeiro sentido da jurisdi\u00e7\u00e3o administrativa, como suporte da garantia a uma tutela jurisdicional efectiva dos administrados. Reflex\u00f5es que t\u00eam conduzido \u00e0 proposta de novos caminhos em sede da justi\u00e7a administrativa, entre os quais se conta o da recupera\u00e7\u00e3o e desenvolvimento do controlo extrajudicial pr\u00e9vio e obrigat\u00f3rio das decis\u00f5es administrativas de base t\u00e9cnica e econ\u00f3mica23. Uma via atrav\u00e9s da qual se visa proceder, numa primeira fase, ao teste das decis\u00f5es administrativas num ambiente dial\u00e9ctico consent\u00e2neo com a sua natureza gen\u00e9tica, j\u00e1 que assente numa discuss\u00e3o de argumentos entre iguais, capaz de trazer ao respectivo procedimento os meios .adequados a que, numa segunda fase, quando a quest\u00e3o seja colocada perante tribunal, este possa submet\u00ea-la aos testes t\u00edpicos do controlo jurisdicional no \u00e2mbito da ampla discricionariedade t\u00e9cnica presente nessas decis\u00f5es24.<\/p>\r\n

Por conseguinte, o que \u00e9 de rejeitar, isso sim, \u00e9 que o recurso \u00e0 arbitragem ou, mais em geral, a resolu\u00e7\u00e3o alternativa de lit\u00edgios ex post<\/em>, seja utilizado para dar cobertura a uma hiperlitiga\u00e7\u00e3o em larga medida artificial. Ou seja, a uma litiga\u00e7\u00e3o provocada \u00e0 maneira de uma ind\u00fastria25, alimentada por uma vis\u00e3o das garantias dos administrados que tem por base um sistema de garantia de verdadeira monocultura judicial. E, sobretudo, que essa via da \u201cprivatiza\u00e7\u00e3o\u201d acabe por se apresentar, ao fim e ao cabo, como a \u00fanica via que nos resta na actual sociedade perante a qual nada mais h\u00e1 a fazer sen\u00e3o resignarmo-nos.<\/p>\r\n

Uma ind\u00fastria que, no actual quadro de aceita\u00e7\u00e3o crescente da responsabilidade civil extracontratual do Estados e demais pessoas colectivas p\u00fablicas, titulares dos seus \u00f3rg\u00e3os, funcion\u00e1rios e agentes, pode conduzir a que o tempo cada vez mais dilatado dispendido na mencionada litiga\u00e7\u00e3o passe a correr por conta desses respons\u00e1veis, que o mesmo \u00e9 dizer, dados os limitados termos em que \u00e9 previs\u00edvel que venha a ser exercido o direito de regresso, em grande medida por conta dos contribuintes, aos quais acabam assim por ser endossadas as quantias decorrentes dessa responsabilidade26. O que, atenta a situa\u00e7\u00e3o j\u00e1 de si verdadeiramente insuport\u00e1vel, que se vive no dom\u00ednio das finan\u00e7as p\u00fablicas, em que o esfor\u00e7o fiscal dos contribuintes se encontra no limite, constituir\u00e1 mais um factor da insustentabilidade financeira do Estado em que vivemos.<\/p>\r\n3 A introdu\u00e7\u00e3o da arbitragem tribut\u00e1ria\r\n

Em rela\u00e7\u00e3o \u00e0 introdu\u00e7\u00e3o da arbitragem no nosso sistema jur\u00eddico p\u00fablico, bem podemos dizer que se tem assistido a um percurso em tudo id\u00eantico ao que foi percorrido pela figura do contrato no direito p\u00fablico. Com efeito, de uma total rejei\u00e7\u00e3o dos contratos de direito p\u00fablico, focada na rejei\u00e7\u00e3o dos contratos administrativos, por absoluta incompatibilidade com sua natureza p\u00fablica, passouse, com o andar do tempo, a um ampla admissibilidade de tais contratos, ao ponto de, hoje em dia, a actua\u00e7\u00e3o contratual constituir uma forma de actua\u00e7\u00e3o dos \u00f3rg\u00e3os administrativos alternativa \u00e0 do acto administrativo, como constava do art. 197\u00ba do C\u00f3digo da Procedimento Administrativo (CPA) e agora est\u00e1 estabelecido no art. 278\u00ba do C\u00f3digo dos Contratos P\u00fablicos27. Uma evolu\u00e7\u00e3o que, embora em muito menor escala, n\u00e3o deixou de se verificar tamb\u00e9m em sede do direito fiscal, por certo um dos sectores do ordenamento jur\u00eddico mais refract\u00e1rios \u00e0 figura do contrato28.<\/p>\r\n

Pois bem, a id\u00eantica evolu\u00e7\u00e3o se vem assistindo actualmente no respeitante \u00e0 admiss\u00e3o da arbitragem no direito p\u00fablico, administrativo e fiscal. O que, a seu modo, n\u00e3o surpreende, j\u00e1 que a abertura \u00e0 arbitragem n\u00e3o deixa de ser, em larga medida, uma manifesta\u00e7\u00e3o da abertura ao contrato. Evolu\u00e7\u00e3o essa que teve concretiza\u00e7\u00e3o, no que \u00e0 arbitragem administrativa diz respeito, na reforma da jurisdi\u00e7\u00e3o administrativa levada a cabo nos anos de 2002 a 2004, encontrando-se consagrada nos art.s 180\u00ba a 187\u00ba do CPTA, e, relativamente \u00e0 arbitragem tribut\u00e1ria29, no seu reconhecimento operado pela recente autoriza\u00e7\u00e3o legislativa concedida ao Governo para a instituir (art. 124\u00ba da LOE\/201030).<\/p>\r\n

Uma institui\u00e7\u00e3o que, para al\u00e9m de n\u00e3o lhe faltar base constitucional expressa, a permitir a institui\u00e7\u00e3o de tribunais arbitrais em termos relativamente amplos, encontra algum paralelo no actual procedimento de revis\u00e3o da determina\u00e7\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel por m\u00e9todos indirectos e imp\u00f5e-se pelo facto de a abertura legal \u00e0 arbitragem administrativa n\u00e3o conter adequado suporte para a arbitragem tribut\u00e1ria. Uma palavra muito r\u00e1pida sobre estes aspectos31.<\/p>\r\n3.1 A base constitucional expressa\r\n

Quanto \u00e0 base constitucional, ela \u00e9 cristalina, pois o n\u00ba 2 do art. 209\u00ba da Constitui\u00e7\u00e3o limita-se a prescrever que \u201cpodem existir tribunais arbitrais\u201d, n\u00e3o estabelecendo no quadro desse preceito quaisquer limites \u00e0 sua institui\u00e7\u00e3o, os quais ser\u00e3o apenas os que resultarem de outras normas ou princ\u00edpios constitucionais. Pelo que apenas ser\u00e1 de excluir a possibilidade de institui\u00e7\u00e3o de tribunais arbitrais para a solu\u00e7\u00e3o de lit\u00edgios que Constitui\u00e7\u00e3o submeta aos tribunais em geral que n\u00e3o os tribunais arbitrais ou digam respeito a direitos de car\u00e1cter indispon\u00edvel32.<\/p>\r\n

Isto significa que n\u00e3o se poder\u00e1 recorrer \u00e0 arbitragem para resolver lit\u00edgios para os quais a Constitui\u00e7\u00e3o imponha a interven\u00e7\u00e3o dos tribunais n\u00e3o arbitrais ou respeitem a mat\u00e9rias para as quais a lei imponha uma solu\u00e7\u00e3o estritamente vinculada. Por conseguinte, n\u00e3o cont\u00e9m a Constitui\u00e7\u00e3o qualquer disposi\u00e7\u00e3o espec\u00edfica a vedar a institui\u00e7\u00e3o de tribunais arbitrais no direito dos impostos ou, mais em geral, no dom\u00ednio das rela\u00e7\u00f5es jur\u00eddicas tribut\u00e1rias. Os limites constitucionais \u00e0 arbitragem num tal dom\u00ednio s\u00e3o exactamente os mesmos que valem em geral.<\/p>\r\n

Por isso, a Constitui\u00e7\u00e3o n\u00e3o fecha a porta \u00e0 exist\u00eancia de tribunais arbitrais para a solu\u00e7\u00e3o de lit\u00edgios de natureza tribut\u00e1ria, nos quais se incluem, designadamente, os lit\u00edgios respeitantes aos actos de liquida\u00e7\u00e3o de tributos e a demais actos em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria33. O que \u00e9 preciso, para se poder recorrer \u00e0 arbitragem num tal dom\u00ednio, \u00e9 que a solu\u00e7\u00e3o do lit\u00edgio n\u00e3o disponha de uma solu\u00e7\u00e3o inteiramente ditada pela lei, seja porque de todo esta a n\u00e3o prescreve, seja porque o lit\u00edgio respeita a aspectos que n\u00e3o disp\u00f5em de uma solu\u00e7\u00e3o estritamente vinculada na lei.<\/p>\r\n\r\n

Pois, caso se verifique uma solu\u00e7\u00e3o inteiramente contida e determinada na lei, admitir que um lit\u00edgio, que tenha essa solu\u00e7\u00e3o, possa ser dirimido pela via arbitral, significaria abrir a porta \u00e0 possibilidade de substitui\u00e7\u00e3o da solu\u00e7\u00e3o legal por uma solu\u00e7\u00e3o arbitral. O que, atenta a divis\u00e3o e a interdepend\u00eancia de poderes recortadas na Constitui\u00e7\u00e3o, parece de todo inadmiss\u00edvel. Com efeito, se o legislador pretende abrir a porta a uma solu\u00e7\u00e3o arbitral, relativamente a mat\u00e9ria que apenas comporta uma solu\u00e7\u00e3o estritamente legal, ent\u00e3o que o diga especificamente, alterando previamente a lei que cont\u00e9m essa solu\u00e7\u00e3o legal vinculada.<\/p>\r\n

Significa isto que a arbitragem apenas poder\u00e1 ser admitida relativamente a mat\u00e9rias nas quais a Administra\u00e7\u00e3o Fiscal goze de uma margem de livre decis\u00e3o em qualquer das modalidades que esta conhece. Uma realidade que, como \u00e9 sabido, tem m\u00faltiplas e diversificadas manifesta\u00e7\u00f5es tamb\u00e9m no direito fiscal, com destaque para aqueles dom\u00ednios de evidente complexidade t\u00e9cnica, em que o legislador se encontra verdadeiramente impossibilitado de estabelecer solu\u00e7\u00f5es inteiramente recortadas na lei e, por conseguinte, estritamente vinculadas34. Por isso, dom\u00ednios tais como os dos pre\u00e7os de transfer\u00eancia, da aplica\u00e7\u00e3o da cl\u00e1usula geral anti-abuso e de outras normas dirigidas \u00e0 preven\u00e7\u00e3o da evas\u00e3o e fraude fiscais, da avalia\u00e7\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel por m\u00e9todos indirectos e da fixa\u00e7\u00e3o de valores patrimoniais, encontram-se certamente entre os que podem ser candidatos \u00e0 arbitragem.<\/p>\r\n3.2 A insufici\u00eancia da base do direito administrativo\r\n

Poder-se-ia dizer que o estabelecimento de uma arbitragem tribut\u00e1ria n\u00e3o faz sentido, sendo desnecess\u00e1ria, j\u00e1 que a mesma beneficia da base legal estabelecida em sede da jurisdi\u00e7\u00e3o administrativa. Mais especificamente, a abertura a uma tal arbitragem j\u00e1 constaria dos referidos arts. 180\u00ba a 187\u00ba do CPTA.<\/p>\r\n

Uma ideia para cujo suporte se pode invocar, de resto, o facto de o direito fiscal constituir, pelo menos no que ao dom\u00ednio ora em an\u00e1lise respeita, um ramo especial do direito administrativo35, bem como a circunst\u00e2ncia de o direito judici\u00e1rio fiscal se encontrar unificado com o direito judici\u00e1rio administrativo no Estatuto do Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e de o CPTA constituir direito de aplica\u00e7\u00e3o subsidi\u00e1ria face ao C\u00f3digo de Procedimento e de Processo Tribut\u00e1rio (CPPT) ( v. a al\u00ednea c) do art. 2\u00ba deste C\u00f3digo). Todavia, constituindo a introdu\u00e7\u00e3o da arbitragem tribut\u00e1ria no nosso sistema jur\u00eddico uma mat\u00e9ria t\u00e3o importante e manifestamente inovadora, parece evidente que a mesma n\u00e3o pode resultar da disciplina da arbitragem administrativa que veio a encontrar acolhimento nos art.s 180\u00ba a 187\u00ba do CPTA. Tanto mais que, do longo processo que conduziu \u00e0 aprova\u00e7\u00e3o e entrada em vigor desse C\u00f3digo, nada se deduz nesse sentido. Antes bem pelo contr\u00e1rio, em todo esse processo o que se teve em vista foi sempre e apenas a disciplina do processo nos tribunais administrativos nos moldes verdadeiramente revolucion\u00e1rios que acabou por prevalecer. De resto, perante a autonomia do processo tribut\u00e1rio, fundada ali\u00e1s em longa tradi\u00e7\u00e3o e materializada presentemente no CPPT, n\u00e3o deixaria de ser estranho, para n\u00e3o dizer an\u00f3malo, que a arbitragem tribut\u00e1ria viesse a fazer a sua apari\u00e7\u00e3o atrav\u00e9s de porta alheia, como \u00e9, indiscutivelmente, o CPTA. Muito diferente, por certo, j\u00e1 seria se a arbitragem tivesse sido objecto de acolhimento no ETAF.<\/p>\r\n

O que, tudo somado, leva a concluir que a arbitragem tribut\u00e1ria continuou sem suporte legal at\u00e9 \u00e0 aprova\u00e7\u00e3o da LOE\/2010, em cujo art. 124\u00ba se contem uma ampla e generosa autoriza\u00e7\u00e3o legislativa ao Governo para \u201cinstituir a arbitragem como forma alternativa de resolu\u00e7\u00e3o jurisdicional de conflitos em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria\u201d. E embora a sua institui\u00e7\u00e3o ainda se n\u00e3o tenha verificado, por ainda n\u00e3o ter sido utilizada a mencionada autoriza\u00e7\u00e3o legislativa, tudo leva a crer que vamos assistir \u00e0 efectiva introdu\u00e7\u00e3o da arbitragem tribut\u00e1ria no nosso sistema jur\u00eddico a curt\u00edssimo prazo.<\/p>\r\n

Muito embora seja de assinalar que o modus operandi<\/em> da arbitragem n\u00e3o seja de todo desconhecido do direito fiscal. Efectivamente, a seu modo, ele tem assento no procedimento de revis\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel fixada com recurso a m\u00e9todos indirectos. Uma palavra sobre este aspecto.<\/p>\r\n3.3 A revis\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel fixada por m\u00e9todos indirectos\r\n

Apesar de se tratar de um procedimento, o procedimento de revis\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel fixada por m\u00e9todos indirectos, a decorrer por conseguinte na Administra\u00e7\u00e3o Fiscal, e n\u00e3o de um processo judicial, o certo \u00e9 que, como resulta claramente do seu regime jur\u00eddico, fixado nos arts. 91\u00ba e 92\u00ba da Lei Geral Tribut\u00e1ria (LGT), estamos a\u00ed, em certa medida, perante a solu\u00e7\u00e3o de um lit\u00edgio em tudo id\u00eantica \u00e0 que \u00e9 alcan\u00e7\u00e1vel em sede do processo arbitral36.<\/p>\r\n

Com efeito, no caso da determina\u00e7\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel fixada por m\u00e9todos indirectos ou mediante avalia\u00e7\u00e3o indirecta, isto \u00e9, atrav\u00e9s de ind\u00edcios, presun\u00e7\u00f5es ou outros elementos de que a administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria disponha37, a sua impugna\u00e7\u00e3o judicial apenas pode ser levada a cabo aquando da impugna\u00e7\u00e3o judicial da correspondente liquida\u00e7\u00e3o. Todavia, para que a discuss\u00e3o da legalidade da determina\u00e7\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel por m\u00e9todos indirectos, possa ter lugar \u00e9 necess\u00e1rio que antes o contribuinte tenha, a t\u00edtulo de reclama\u00e7\u00e3o pr\u00e9via, desencadeado o mencionado procedimento de revis\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel fixada por m\u00e9todos indirectos da compet\u00eancia de um \u00f3rg\u00e3o de natureza arbitral e pericial38.<\/p>\r\n

Um \u00f3rg\u00e3o de natureza arbitral porque na sua estrutura e modus decidendi<\/em> se assemelham aos \u00f3rg\u00e3os arbitrais, uma vez que: 1) \u00e9 constitu\u00eddo paritariamente por um perito designado pela administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria (que conduzir\u00e1 o procedimento) e por um perito indicado pelo contribuinte (a que, a requerimento do contribuinte ou da administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, pode ainda juntar-se um perito independente); 2) decide com base num procedimento assente num debate contradit\u00f3rio com vista a estabelecer um acordo quanto ao valor da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel a considerar para efeitos da liquida\u00e7\u00e3o do imposto; 3), em caso de falta de acordo (no prazo de 30 dias a contar do in\u00edcio do procedimento), cabe ao \u00f3rg\u00e3o competente para a fixa\u00e7\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel resolver de acordo com o seu prudente ju\u00edzo e tendo em conta as posi\u00e7\u00f5es de ambos os peritos; e 4) a interven\u00e7\u00e3o de um perito independente, a requerimento do contribuinte ou a pedido da Administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, n\u00e3o tem outra consequ\u00eancia sen\u00e3o a de a decis\u00e3o de revis\u00e3o ter de fundamentar a sua ades\u00e3o ou rejei\u00e7\u00e3o do parecer elaborado por esse perito, bem como o de a impugna\u00e7\u00e3o administrativa ou judicial dessa decis\u00e3o, quando seja em sentido diferente do parecer do perito independente e do perito do contribuinte, ter efeito suspensivo independentemente da presta\u00e7\u00e3o de garantia 39.<\/p>\r\n

Por conseguinte, n\u00e3o se pode firmar que o nosso direito fiscal desconhece por completo a t\u00e9cnica arbitral na resolu\u00e7\u00e3o de lit\u00edgios, a qual n\u00e3o perde o seu significado de realiza\u00e7\u00e3o da justi\u00e7a, isto \u00e9, de restabelecimento da paz jur\u00eddica, pelo facto de se concretizar numa solu\u00e7\u00e3o administrativa e n\u00e3o jurisdicional. De resto, para al\u00e9m de sermos muito cr\u00edticos de todo um lastro de pensamento, que no actual quadro constitucional tem favorecido imenso o fen\u00f3meno que, noutro lugar e a outro prop\u00f3sito, design\u00e1mos por \u201cfuga para o juiz\u201d, h\u00e1 que lembrar e sublinhar que os lit\u00edgios n\u00e3o podem deixar de dispor de outras vias de solu\u00e7\u00e3o, ao lado da solu\u00e7\u00e3o jurisdicional. Uma ideia que tem, ali\u00e1s, inequ\u00edvoca express\u00e3o no n\u00ba 3 do art. 202\u00ba da Constitui\u00e7\u00e3o, quando disp\u00f5e que \u201ca lei poder\u00e1 institucionalizar instrumentos e formas de composi\u00e7\u00e3o n\u00e3o jurisdicional de conflitos\u201d40.<\/p>\r\n4 Alus\u00e3o \u00e0 autoriza\u00e7\u00e3o legislativa da LOE\/2010\r\n

Finalmente uma alus\u00e3o, muito r\u00e1pida, \u00e0 autoriza\u00e7\u00e3o legislativa concedida ao Governo constante do art. 124\u00ba da LOE\/201041. O que faremos atrav\u00e9s de algumas poucas observa\u00e7\u00f5es.<\/p>\r\n

Desde logo, \u00e9 vis\u00edvel a extens\u00e3o ou amplitude da autoriza\u00e7\u00e3o legislativa. O que tem diversas express\u00f5es. De um lado, nos termos do n\u00ba 2 desse preceito, o processo tribut\u00e1rio arbitral apresenta-se como um meio processual alternativo ao processo de impugna\u00e7\u00e3o judicial e \u00e0 ac\u00e7\u00e3o para o reconhecimento de um direito ou interesse leg\u00edtimo em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria. De outro lado, quanto ao objecto do processo arbitral tribut\u00e1rio, este pode incluir, segundo a al\u00ednea a) do n\u00ba 4, \u201cos actos de liquida\u00e7\u00e3o de tributos, incluindo os de autoliquida\u00e7\u00e3o, de reten\u00e7\u00e3o na fonte e os pagamentos por conta, de fixa\u00e7\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel, quando n\u00e3o d\u00eaem lugar a liquida\u00e7\u00e3o, de indeferimento total ou parcial de reclama\u00e7\u00f5es graciosas ou de pedidos de revis\u00e3o de actos tribut\u00e1rios, os actos administrativos que comportem a aprecia\u00e7\u00e3o da legalidade de actos de liquida\u00e7\u00e3o, os actos de fixa\u00e7\u00e3o de valores patrimoniais e os direitos ou interesses leg\u00edtimos em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria\u201d. Enfim, nos termos da al\u00ednea b) desse mesmo n\u00ba 4, o Governo \u00e9 autorizado a proceder \u00e0 \u201cdefini\u00e7\u00e3o, como fundamento do processo arbitral tribut\u00e1rio, da ilegalidade ou da les\u00e3o ou o risco de les\u00e3o de direitos ou interesses leg\u00edtimos, e como efeitos da senten\u00e7a proferida a final pelo tribunal arbitral, da anula\u00e7\u00e3o, da declara\u00e7\u00e3o de nulidade ou de inexist\u00eancia do acto recorrido ou do reconhecimento do direito ou do interesse legalmente protegido dos contribuintes\u201d.<\/p>\r\n

O que nos revela uma abertura \u00e0 arbitragem tribut\u00e1ria particularmente ampla, pois a ela se pode recorrer para dirimir a generalidade dos lit\u00edgios tribut\u00e1rios Pois o efectivo limite que podemos referir, que, de resto, se n\u00e3o coloca nem no plano dos lit\u00edgios a resolver, nem no plano dos fundamentos que suportam o lit\u00edgio, mas antes no paradigma ou crit\u00e9rio normativo para a sua resolu\u00e7\u00e3o, \u00e9 constitu\u00eddo pela inadmissibilidade do recurso \u00e0 equidade, pois, nos termos da l\u00ednea c) do referido n\u00ba 4, o decreto-lei autorizado deve determinar que \u201co julgamento do tribunal arbitral \u00e9 feito segundo o direito constitu\u00eddo, ficando vedado o recurso \u00e0 equidade\u201d.<\/p>\r\n

Uma op\u00e7\u00e3o que se compreende42, mas em rela\u00e7\u00e3o \u00e0 qual devemos, todavia, assinalar que est\u00e1 longe de se revelar uma solu\u00e7\u00e3o estritamente necess\u00e1ria, pois, para al\u00e9m de o julgamento segundo a equidade n\u00e3o se encontrar interdito na arbitragem administrativa, sendo, de resto, expressamente acolhido no art. 186\u00ba, n\u00ba 2, do CPTA, a equidade n\u00e3o \u00e9 uma ideia de todo estranha ao direito dos impostos, como o demonstra, com evidente limpidez, a tradicional e relativamente ampla admissibilidade das chamadas \u201cmedidas equitativas\u201d bem conhecidas do direito fiscal alem\u00e3o, algumas das quais n\u00e3o deixam de ter express\u00e3o tamb\u00e9m entre n\u00f3s43. Pelo que, em nosso modo de ver, n\u00e3o encontramos obst\u00e1culo insuper\u00e1vel ao julgamento segundo a equidade na arbitragem tribut\u00e1ria, conquanto que se perfilhe uma concep\u00e7\u00e3o \u201cmoderada\u201d ou \u201cintegrativa\u201d da equidade, isto \u00e9, uma concep\u00e7\u00e3o que n\u00e3o ignora o direito constitu\u00eddo, antes o adapta ou molda ao esp\u00edrito do sistema em face das concretas circunst\u00e2ncias do caso44.<\/p>\r\n\r\n

Muito embora, em sentido inverso \u00e0 ampla abertura \u00e0 arbitragem tribut\u00e1ria em an\u00e1lise, se possa assinalar tamb\u00e9m que a autoriza\u00e7\u00e3o legislativa, que a recorta, n\u00e3o faz qualquer refer\u00eancia ao recurso \u00e0 arbitragem em sede dos contratos fiscais. O que \u00e9, por certo, dispens\u00e1vel no respeitante \u00e0s liquida\u00e7\u00f5es contratuais de tributos, pois sempre estaremos a\u00ed perante actos de liquida\u00e7\u00e3o no sentido amplo que parece ser o subjacente ao dessa autoriza\u00e7\u00e3o45. Mas o mesmo j\u00e1 se n\u00e3o pode dizer relativamente aos contratos fiscais em sentido estrito, os contratos relativos \u00e0 concess\u00e3o de incentivos ficais cuja disciplina consta agora, fundamentalmente, do art. 41\u00ba do Estatuto dos Benef\u00edcios Fiscais, do C\u00f3digo Fiscal do Investimento46 e do Decreto-Lei n\u00ba 150\/2009, de 23 de Setembro47, uma vez que nenhum destes diplomas legais parece ter revogado o disposto no n\u00ba 1 do art. 9\u00ba do Decreto-Lei n\u00ba 203\/2003, de 10 de Setembro, em que se disp\u00f5e que \u201cpara dirimir os lit\u00edgios emergentes da interpreta\u00e7\u00e3o e aplica\u00e7\u00e3o dos contratos de investimento podem as partes convencionar o recurso \u00e0 via arbitral, com excep\u00e7\u00e3o do que diga respeito a mat\u00e9ria relativa aos incentivos fiscais\u201d48.<\/p>\r\n

Depois, na medida em que, de acordo com o estabelecido no n\u00ba 3 do art. 124\u00ba em an\u00e1lise, se configura a arbitragem tribut\u00e1ria como um direito potestativo dos contribuintes, autoriza-se o Governo a estabelecer um regime jur\u00eddico de efectiva desigualdade das partes, invertendo por completo a rela\u00e7\u00e3o administrativa de supra \/ infra-ordena\u00e7\u00e3o entre a Administra\u00e7\u00e3o Fiscal e os contribuintes49, ou seja, transformando essa rela\u00e7\u00e3o numa rela\u00e7\u00e3o de supra \/ infra-ordena\u00e7\u00e3o entre os contribuintes e a Administra\u00e7\u00e3o Fiscal.<\/p>\r\n

O que se nos afigura uma solu\u00e7\u00e3o que afronta os princ\u00edpios constitucionais concretizadores da pr\u00f3pria ideia de Estado de Direito. Pois se parece aceit\u00e1vel que uma rela\u00e7\u00e3o administrativa de supra \/ infraordena\u00e7\u00e3o entre a Administra\u00e7\u00e3o Fiscal e os contribuintes se possa converter numa rela\u00e7\u00e3o administrativa de natureza parit\u00e1ria, como \u00e9 seguramente a rela\u00e7\u00e3o entre as partes na arbitragem50, j\u00e1 n\u00e3o vemos como possa aceitar-se que uma rela\u00e7\u00e3o administrativa de supra \/ infra-ordena\u00e7\u00e3o entre a Administra\u00e7\u00e3o Fiscal e os contribuintes se transforme numa rela\u00e7\u00e3o de supra \/ infra-ordena\u00e7\u00e3o invertida. Na verdade, na solu\u00e7\u00e3o para que abre a porta a autoriza\u00e7\u00e3o legislativa, deparamo-nos com uma subordina\u00e7\u00e3o, para n\u00e3o dizermos uma subjuga\u00e7\u00e3o, da Administra\u00e7\u00e3o Fiscal para a qual n\u00e3o encontramos qualquer explica\u00e7\u00e3o num Estado de Direito.<\/p>\r\n

Subordina\u00e7\u00e3o que se agrava com a autoriza\u00e7\u00e3o constante da al\u00ednea h) do referido n\u00ba 4, que consagra, como regra, a irrecorribilidade da senten\u00e7a proferida pelo tribunal arbitral51. O que significa que a Administra\u00e7\u00e3o Fiscal, em caso de lit\u00edgio com os contribuintes, por um lado, \u00e9 for\u00e7ada a uma jurisdi\u00e7\u00e3o arbitral e, por outro lado, \u00e9-lhe negado o acesso \u00e0 justi\u00e7a estadual. A que acresce ainda a circunst\u00e2ncia de, nos termos da al\u00ednea n) do referido n\u00ba 4, se autoriza \u201ca consagra\u00e7\u00e3o da responsabilidade da parte vencida pela totalidade dos honor\u00e1rios e despesas dos \u00e1rbitros, podendo ser estabelecidos crit\u00e9rios de limita\u00e7\u00e3o da responsabilidade da administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, designadamente o do montante das custas judiciais e dos encargos que seriam devidos se o contribuinte tivesse optado pelo processo de impugna\u00e7\u00e3o judicial ou pela ac\u00e7\u00e3o para o reconhecimento de um direito ou interesse leg\u00edtimo em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria\u201d.<\/p>\r\n

Em suma, um conjunto de solu\u00e7\u00f5es que conduzem ao seguinte resultado cumulativo em cascata: a Administra\u00e7\u00e3o Fiscal, depois de for\u00e7ada \u00e0 arbitragem, \u00e9 impedida de se socorrer da justi\u00e7a estadual e, em caso de ser vencida, ainda ter\u00e1 de pagar a totalidade dos honor\u00e1rios e despesas dos \u00e1rbitros. Encargos que, todavia, podem ser atenuados, limitando-os ao montante das custas judiciais e dos encargos que seriam devidos se o contribuinte tivesse optado pelo processo de impugna\u00e7\u00e3o judicial ou pela ac\u00e7\u00e3o para o reconhecimento de um direito ou interesse leg\u00edtimo em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria. Um resultado que, se n\u00e3o for desconforme com a ideia de Estado de Direito, ent\u00e3o \u00e9 caso para perguntar o que ser\u00e1 o Estado de Direito.<\/p>\r\n

Ainda a respeito da autoriza\u00e7\u00e3o legislativa em an\u00e1lise, questionamonos se a constitui\u00e7\u00e3o e funcionamento dos tribunais arbitrais tribut\u00e1rios n\u00e3o deve ter um regime comum com o dos tribunais arbitrais administrativos, regime este a constar da lei especial para a qual remetem os art.s 180\u00ba, n\u00ba 1, e 181, n\u00ba 2, do CPTA. No sentido de um regime comum pode invocarse a unidade do direito judici\u00e1rio administrativo e fiscal contido no ETAF, muito embora, como referimos, a arbitragem administrativa tenha sido introduzida no sistema n\u00e3o pela via do ETAF, como de algum modo seria se esperar, mas antes pela porta do CPTA.<\/p>\r\n5 Considera\u00e7\u00f5es finais\r\n

Depois destes desenvolvimentos mais ou menos avulsos sobre a arbitragem tribut\u00e1ria e tendo presente o recorte da admiss\u00e3o dessa arbitragem na autoriza\u00e7\u00e3o legislativa em causa, seria de nos interrogar sobre os efectivos m\u00e9ritos e dem\u00e9ritos previs\u00edveis da introdu\u00e7\u00e3o desse instituto no nosso direito dos impostos. O que, como bem se compreender\u00e1, n\u00e3o estamos em condi\u00e7\u00f5es de desenvolver aqui. Todavia, sempre diremos que n\u00e3o se podem depositar demasiadas esperan\u00e7as na arbitragem tribut\u00e1ria. Desde logo, \u00e9 \u00f3bvio que a arbitragem n\u00e3o vai resolver o problema, verdadeiramente dram\u00e1tico para o Estado de Direito dos dias de hoje, da elevad\u00edssima pend\u00eancia nos tribunais fiscais, at\u00e9 porque uma parte muito significativa dessa pend\u00eancia se reporta a processos insuscept\u00edveis de solu\u00e7\u00e3o arbitral, como \u00e9 a relativa ao processo de execu\u00e7\u00e3o fiscal. Para esse problema de natureza excepcional requer-se, a nosso ver, uma solu\u00e7\u00e3o tamb\u00e9m de car\u00e1cter excepcional, que n\u00e3o poder\u00e1 deixar de passar por uma solu\u00e7\u00e3o legislativa com amplo suporte pol\u00edtico e aberta a acordos de natureza transaccional t\u00e3o flex\u00edveis e amplos quanto poss\u00edvel52<\/em>.<\/p>\r\n

Depois, entre as vantagens geralmente apontadas \u00e0 arbitragem, referem-se as de proporcionar uma justi\u00e7a mais c\u00e9lere e mais barata. Quanto \u00e0 celeridade, n\u00e3o temos d\u00favidas, embora n\u00e3o devamos esquecer que dessa celeridade beneficiar\u00e3o basicamente os que puderem socorrerse da arbitragem, que ser\u00e3o, em princ\u00edpio, os que disponham de mais meios econ\u00f3micos, uma vez que o acr\u00e9scimo de celeridade que o recurso \u00e0 arbitragem vai proporcionar na justi\u00e7a p\u00fablica, em virtude dos processos que passar\u00e3o a ser decididos pela arbitragem, ser\u00e1, a nosso ver, sempre relativamente diminuto.<\/p>\r\n

J\u00e1, no respeitante a ser mais barata, temos d\u00favidas. \u00c9 certo que a \u201cprivatiza\u00e7\u00e3o\u201d da justi\u00e7a, protagonizada pela arbitragem tribut\u00e1ria, n\u00e3o encarece automaticamente a justi\u00e7a, designadamente por aos encargos com a justi\u00e7a p\u00fablica se somarem os encargos com a justi\u00e7a privada, pois aos primeiros sempre haver\u00e1 que subtrair os encargos com os processos que, desviados da justi\u00e7a p\u00fablica, venham a ser remetidos para a arbitragem. Por outro lado, nos termos da autoriza\u00e7\u00e3o legislativa, a responsabilidade da Administra\u00e7\u00e3o Fiscal com as custas judiciais e demais encargos pode ser limitada \u00e0s custas e encargos que seriam devidos se o contribuinte tivesse optado pelo processo de impugna\u00e7\u00e3o judicial ou pela ac\u00e7\u00e3o para o reconhecimento de um direito ou interesse leg\u00edtimo em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria.<\/p>\r\n

Tendo, por\u00e9m, em conta que a arbitragem ficar\u00e1, por via de regra, mais cara do que a justi\u00e7a p\u00fablica, ent\u00e3o os custos globais com a realiza\u00e7\u00e3o da justi\u00e7a tribut\u00e1ria acabar\u00e3o sendo maiores do que aqueles que resultariam da exist\u00eancia apenas de justi\u00e7a p\u00fablica53<\/em>. O que n\u00e3o significa, obviamente, rejeitar a arbitragem tribut\u00e1ria, mas apenas chamar a aten\u00e7\u00e3o para a necessidade de ponderar devidamente os seus pr\u00f3s e contras, o que passa aqui, em larga medida, por um verdadeiro trade-off entre a necess\u00e1ria celeridade do processo e os inevit\u00e1veis maiores custos da justi\u00e7a tribut\u00e1ria.<\/p>\r\n

A que acresce que a admiss\u00e3o da arbitragem tribut\u00e1ria pode inscrever-se num quadro bem pouco lisonjeiro para a garantia fundamental de acesso ao direito e a uma tutela jurisdicional efectiva em sede das rela\u00e7\u00f5es tribut\u00e1rias. Uma vez que, por n\u00e3o se encontrar assegurado algo id\u00eantico a um m\u00ednimo existencial em sede de efectiva\u00e7\u00e3o dessas garantias fundamentais, que, n\u00e3o nos esque\u00e7amos, integram os direitos, liberdades e garantias fundamentais, \u00e9 bem poss\u00edvel que se venha a verificar-se num tal sector algo que, todavia, se tenta evitar relativamente aos direitos econ\u00f3micos, sociais e culturais, como o direito \u00e0 sa\u00fade, \u00e0 educa\u00e7\u00e3o e \u00e0 seguran\u00e7a social, em que os mais favorecidos asseguram o exerc\u00edcio desses direitos atrav\u00e9s do mercado privado eficiente, os menos favorecidos acabam realizando tais direitos atrav\u00e9s do recurso a servi\u00e7os p\u00fablicos de car\u00e1cter mais ou menos assistencial.<\/p>\r\nAnexo\r\n

Artigo 124\u00ba da LOE\/2010 (Lei n\u00ba 3-B\/2010, de 28 de Abril)<\/strong><\/p>\r\n

Arbitragem em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria 1 \u2014 Fica o Governo autorizado a legislar no sentido de instituir a arbitragem como forma alternativa de resolu\u00e7\u00e3o jurisdicional de conflitos em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria. 2 \u2014 O processo arbitral tribut\u00e1rio deve constituir um meio processual alternativo ao processo de impugna\u00e7\u00e3o judicial e \u00e0 ac\u00e7\u00e3o para o reconhecimento de um direito ou interesse leg\u00edtimo em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria. 3 \u2014 A arbitragem tribut\u00e1ria visa refor\u00e7ar a tutela eficaz e efectiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos contribuintes, devendo ser institu\u00edda de modo a constituir um direito potestativo dos contribuintes. 4 \u2014 O \u00e2mbito da autoriza\u00e7\u00e3o prevista no presente artigo compreende, nomeadamente, as seguintes mat\u00e9rias: a) A delimita\u00e7\u00e3o do objecto do processo arbitral tribut\u00e1rio, nele podendo incluir-se os actos de liquida\u00e7\u00e3o de tributos, incluindo os de autoliquida\u00e7\u00e3o, de reten\u00e7\u00e3o na fonte e os pagamentos por conta, de fixa\u00e7\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel, quando n\u00e3o d\u00eaem lugar a liquida\u00e7\u00e3o, de indeferimento total ou parcial de reclama\u00e7\u00f5es graciosas ou de pedidos de revis\u00e3o de actos tribut\u00e1rios, os actos administrativos que comportem a aprecia\u00e7\u00e3o da legalidade de actos de liquida\u00e7\u00e3o, os actos de fixa\u00e7\u00e3o de valores patrimoniais e os direitos ou interesses leg\u00edtimos em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria; b) A defini\u00e7\u00e3o, como fundamento do processo arbitral tribut\u00e1rio, da ilegalidade ou da les\u00e3o ou o risco de les\u00e3o de direitos ou interesses leg\u00edtimos, e como efeitos da senten\u00e7a proferida a final pelo tribunal arbitral, da anula\u00e7\u00e3o, da declara\u00e7\u00e3o de nulidade ou de inexist\u00eancia do acto recorrido ou do reconhecimento do direito ou do interesse legalmente protegido dos contribuintes; c) A determina\u00e7\u00e3o de que o julgamento do tribunal arbitral \u00e9 feito segundo o direito constitu\u00eddo, ficando vedado o recurso \u00e0 equidade;<\/p>\r\n\r\n

d) A defini\u00e7\u00e3o dos efeitos da instaura\u00e7\u00e3o do processo arbitral tribut\u00e1rio, harmonizando -os com os previstos para a dedu\u00e7\u00e3o de impugna\u00e7\u00e3o judicial, designadamente em termos de suspens\u00e3o do processo de execu\u00e7\u00e3o fiscal e de interrup\u00e7\u00e3o da prescri\u00e7\u00e3o das d\u00edvidas tribut\u00e1rias; e) A defini\u00e7\u00e3o do modo de constitui\u00e7\u00e3o do tribunal arbitral, subordinando -o aos princ\u00edpios da independ\u00eancia e da imparcialidade e prevendo, como regra, a exist\u00eancia de tr\u00eas \u00e1rbitros, cabendo a cada parte a designa\u00e7\u00e3o de um deles e aos \u00e1rbitros assim escolhidos a designa\u00e7\u00e3o do \u00e1rbitro -presidente e a defini\u00e7\u00e3o do regime de impedimento, afastamento e substitui\u00e7\u00e3o dos \u00e1rbitros; f) A fixa\u00e7\u00e3o dos princ\u00edpios e das regras do processo arbitral tribut\u00e1rio, em obedi\u00eancia ao princ\u00edpio do inquisit\u00f3rio, do contradit\u00f3rio e da igualdade das partes e com dispensa de formalidades essenciais, de acordo com o princ\u00edpio da autonomia dos \u00e1rbitros na condu\u00e7\u00e3o do processo; g) A fixa\u00e7\u00e3o, como limite temporal para a prola\u00e7\u00e3o da senten\u00e7a arbitral e subsequente notifica\u00e7\u00e3o \u00e0s partes, do prazo de seis meses a contar do in\u00edcio do processo arbitral tribut\u00e1rio, com possibilidade de prorroga\u00e7\u00e3o, devidamente fundamentada, por id\u00eantico per\u00edodo; h) A consagra\u00e7\u00e3o, como regra, da irrecorribilidade da senten\u00e7a proferida pelo tribunal arbitral, prevendo a possibilidade de recurso, para o Tribunal Constitucional, apenas nos casos e na parte em que a senten\u00e7a arbitral recuse a aplica\u00e7\u00e3o de qualquer norma com fundamento na sua inconstitucionalidade ou aplique norma cuja inconstitucionalidade tenha sido suscitada; i) A defini\u00e7\u00e3o dos efeitos da apresenta\u00e7\u00e3o do recurso da senten\u00e7a do tribunal arbitral, em particular quanto \u00e0 manuten\u00e7\u00e3o da garantia prestada e ao regime da suspens\u00e3o do processo de execu\u00e7\u00e3o fiscal; j) A defini\u00e7\u00e3o do regime de anula\u00e7\u00e3o da senten\u00e7a arbitral com fundamento, designadamente, na n\u00e3o especifica\u00e7\u00e3o dos fundamentos de facto e de direito da decis\u00e3o, na oposi\u00e7\u00e3o dos fundamentos com a decis\u00e3o e na falta de pron\u00fancia sobre quest\u00f5es que devessem ser apreciadas ou na pron\u00fancia de quest\u00f5es que n\u00e3o devessem ser apreciadas pelo tribunal arbitral; l) A atribui\u00e7\u00e3o \u00e0 senten\u00e7a arbitral, que n\u00e3o tenha sido objecto de recurso ou de anula\u00e7\u00e3o, da mesma for\u00e7a executiva que \u00e9 atribu\u00edda \u00e0s senten\u00e7as judiciais transitadas em julgado; m) A defini\u00e7\u00e3o dos montantes e do modo de pagamento dos honor\u00e1rios e das despesas dos \u00e1rbitros, fixando os crit\u00e9rios de determina\u00e7\u00e3o dos honor\u00e1rios em fun\u00e7\u00e3o do valor atribu\u00eddo ao processo e da efectiva complexidade do mesmo e estabelecendo valores m\u00ednimos que ofere\u00e7am garantias qualitativas na composi\u00e7\u00e3o do tribunal arbitral, podendo ainda prever -se a possibilidade de redu\u00e7\u00e3o de honor\u00e1rios, fixando os respectivos pressupostos e montantes, nas situa\u00e7\u00f5es de incumprimento dos deveres dos \u00e1rbitros; n) A consagra\u00e7\u00e3o da responsabilidade da parte vencida pela totalidade dos honor\u00e1rios e despesas dos \u00e1rbitros, podendo ser estabelecidos crit\u00e9rios de limita\u00e7\u00e3o da responsabilidade da administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, designadamente o do montante das custas judiciais e dos encargos que seriam devidos se o contribuinte tivesse optado pelo processo de impugna\u00e7\u00e3o judicial ou pela ac\u00e7\u00e3o para o reconhecimento de um direito ou interesse leg\u00edtimo em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria; o) A aplica\u00e7\u00e3o adaptada, para efeitos da nomea\u00e7\u00e3o dos \u00e1rbitros, mediadores ou conciliadores do regime dos centros de arbitragem previsto no C\u00f3digo de Processo nos Tribunais Administrativos; p) A revis\u00e3o da legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria cuja necessidade de modifica\u00e7\u00e3o decorra da presente autoriza\u00e7\u00e3o legislativa; q) A consagra\u00e7\u00e3o de um regime transit\u00f3rio que preveja a possibilidade de os contribuintes submeterem ao tribunal arbitral a aprecia\u00e7\u00e3o dos actos objecto dos processos de impugna\u00e7\u00e3o judicial que se encontrem pendentes de decis\u00e3o, em primeira inst\u00e2ncia, nos tribunais judiciais tribut\u00e1rios, com dispensa de pagamento de custas judiciais.<\/p>\r\n

Notas<\/strong><\/p>\r\n

1 Este texto corresponde a uma vers\u00e3o reformulada e ampliada do inicialmente elaborado, a solicita\u00e7\u00e3o do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), para integrar a publica\u00e7\u00e3o por este patrocinada com o t\u00edtulo: Arbitragem no Direito P\u00fablico<\/em>. Coimbra: Coimbra, 2010. 2 Segundo a divis\u00e3o tripartida ancorada na conhecida teoria da separa\u00e7\u00e3o de poderes do Bar\u00e3o de MONTESQUIEU, uma teoria reconhecidamente tribut\u00e1ria, ali\u00e1s, das ideias de JOHN LOCKE. 3 Caso em que a soberania se apresenta como um conceito meramente pol\u00edtico, o qual se compagina apenas com o \u201cEstado absoluto\u201d. Com um tal sentido a ideia de Estado de Direito encontra-se afectada de uma verdadeira contradi\u00e7\u00e3o nos pr\u00f3prios termos, j\u00e1 que o Estado ou \u00e9 soberano ou \u00e9 de Direito. 4 V. neste sentido, o nosso livro O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Contributo para a compreens\u00e3o constitucional do estado fiscal contempor\u00e2neo<\/em>. Almedina: Coimbra, 1998. p. 290 e ss. (299). Poder que, devemos acrescentar, veio a ser limitado, de um lado, pela institui\u00e7\u00e3o do Tribunal Constitucional (que passou a ter a \u00faltima palavra na generalidade dos casos de controlo da constitucionalidade realizado pelos tribunais) e, por outro lado, pela integra\u00e7\u00e3o europeia, a qual veio limitar esse car\u00e1cter soberano relativamente a todos os \u00f3rg\u00e3os de soberania. 5 V. o nosso estudo o nosso estudo \u00abA revoga\u00e7\u00e3o do acto tribut\u00e1rio na pend\u00eancia da impugna\u00e7\u00e3o judicial\u00bb, agora em Por um Estado Fiscal Suport\u00e1vel - Estudos de Direito Fiscal<\/em>. v. II, Almedina: Coimbra, 2008. p. 131 e ss. (142). 6 Concretizado no peso tentacular que o direito cada vez mais descart\u00e1vel e o correspondente ex\u00e9rcito de juristas t\u00eam na sociedades contempor\u00e2nea. Trata-se de uma express\u00e3o que ouvimos ao Professor Jos\u00e9 Francisco de Faria Costa para caracterizar esse fen\u00f3meno, o qual, \u00e0 maneira dos conhecidos tr\u00eas est\u00e1dios de Auguste Comte, ter\u00e1 sucedido no s\u00e9culo XXI ao \u201ctotalitarismo da pol\u00edtica\u201d, pr\u00f3prio do s\u00e9culo XX, do mesmo modo que este ter\u00e1 sucedido ao anterior \u201ctotalitarismo da religi\u00e3o\u201d \u2013 cf. o nosso estudo \u00abResponsabilidade civil da Administra\u00e7\u00e3o Fiscal\u00bb, agora em Por um Estado Fiscal Suport\u00e1vel - Estudos de Direito Fiscal<\/em>. v. III, Almedina: Coimbra, 2010. p. 145 e ss. (148). 7 Sobre o princ\u00edpio da praticabilidade como limite \u00e0 plena operacionalidade de alguns dos cl\u00e1ssicos princ\u00edpio constitucionais do direito fiscal, v. o nosso livro O Dever Fundamental de Pagar Impostos<\/em>, cit., p. 335 e s. e 373 e ss., bem como REGINA HELENA COSTA, Praticabilidade e Justi\u00e7a Tribut\u00e1ria. Exeq\u00fcbilidade de Lei Tribut\u00e1ria e Direitos do Contribuinte<\/em>. S\u00e3o Paulo: Malheiros, 2007. 8 N\u00e3o nos podemos esquecer que o melhor lit\u00edgio \u00e9 o que n\u00e3o chega a existir, valendo aqui, a seu modo, a velha regra da sabedoria popular que vale mais prevenir do que remediar. 9 Em que o problema do efectivo controlo da despesa p\u00fablica, como a raz\u00e3o de ser do controlo relativo aos impostos, n\u00e3o pode deixar de estar presente, ao contr\u00e1rio do que tem vindo a acontecer - v. sobre o esquecimento relativo ao \u201cpoder de gastar\u201d, o nosso estudo, \u00abA constitui\u00e7\u00e3o fiscal de 1976, sua evolu\u00e7\u00e3o e suas desafios\u00bb, agora em Por um Estado Fiscal Suport\u00e1vel - Estudos de Direito Fiscal<\/em>. Almedina: Coimbra, 2005. p. 145 e ss. 10 V., sobre tais aspectos, FERREIRO LAPATZA (Dir.), La Justicia Tributaria en Espa\u00f1a. Informe sobre las relaciones entre la Administraci\u00f3n y los contribuyentes y la resoluci\u00f3n de conflictos entre ellos<\/em>. Marcial Pons: Madrid, 2005. p. 21 e ss. 11 Uma avalia\u00e7\u00e3o que, sobretudo no mundo anglo-sax\u00f3nico, desde h\u00e1 muito, se tornou pr\u00e1tica corrente, mesmo antes da doutrina da \u201can\u00e1lise econ\u00f3mica do direito\u201d a ter vindo, naturalmente, a favorecer. V. a respeito e por todos, CARLOS DA COSTA MORAIS. Sistema de avalia\u00e7\u00e3o do impacto das normas jur\u00eddicas, Cadernos de Ci\u00eancia da Legisla\u00e7\u00e3o<\/em>, 32, p. 39 e ss, out.\/dez. 2002. 12 Para uma an\u00e1lise interessante e esclarecedora em termos de custos-benef\u00edcios da litiga\u00e7\u00e3o, que o legislador em geral e o legislador processual em particular n\u00e3o pode, de todo, ignorar, sob pena de fazer reformas inteiramente desfasadas da realidade e, por conseguinte, totalmente inexequ\u00edveis, v. MIGUEL CARLOS TEIXEIRA PATR\u00cdCIO. A An\u00e1lise Econ\u00f3mica da Litiga\u00e7\u00e3o<\/em>, Almedina: Coimbra, 2005. 13 Em aplica\u00e7\u00e3o desde 2004 \u2013 v.. o nosso estudo \u00abConsidera\u00e7\u00f5es sobre o Anteprojecto de Revis\u00e3o da LGT e do CPPT dirigida \u00e0 harmoniza\u00e7\u00e3o com a Reforma da Justi\u00e7a Administrativa\u00bb, agora em Por um Estado Fiscal Suport\u00e1vel - Estudos de Direito Fiscal. v. II, cit., p. 160 e s. 14 Quanto \u00e0 ideia de uma garantia jurisdicional quantitativa, um aspecto, porventura dos mais expressivos, do que vimos designando por discurso quantitativo dos direitos \u2013 v. o nosso escrito \u00abAlgumas reflex\u00f5es criticas sobre os direitos fundamentais\u00bb, agora em Por uma Liberdade com Responsabilidade \u2013 Estudos sobre Direitos e Deveres Fundamentais<\/em>. Coimbra: Coimbra, 2008. p. 87 e ss. 15 V., em geral, FERREIRO LAPATZA (Dir.), La Justicia Tributaria en Espa\u00f1a<\/em>, cit., p. 153 e ss. No mesmo sentido, embora tendo em conta a situa\u00e7\u00e3o anterior, v. a Revista Euroamericana de Estudios Tributarios<\/em>, n\u00ba 2\/1999, n\u00famero subordinado ao tema: Los Tribunales Administrativos en Mat\u00e9ria Tributaria<\/em>, bem como SERGIO ALBURQUENQUE, La Revisi\u00f3n en V\u00eda Administrativa de los Actos Tribut\u00e1rios: La Tutela Prejudicial de los Derechos y Garant\u00edas del Contribuyente<\/em>. Notas para un Estudio Comparado, polic., Universidad Complutense de Madrid, 2003. 16 Regulado nos \u00a7\u00a7 347 e ss. da Abgabenordnung<\/em>. V., por todos, TORSTEN EHMCKE\/DIEGO MARTIN-BANUEVO, \u00abLa revisi\u00f3n de actos administrativos de naturaleza tributaria en derecho alem\u00e1n\u00bb, na citada Revista Euroamericana de Estudios Tributarios<\/em>, 2\/1999, p. 331 e ss.; K. TIPKE \/ J. LANG, Steuerrecht, 20. ed. K\u00f6ln, 2010. p. 1071 e ss., e FERREIRO LAPATZA (Dir.), La Justicia Tributaria en Espa\u00f1a<\/em>, cit., p. 186 e ss. 17 V., por todos, AGUST\u00cdN FLORES ARNEDO. Los Tribunales Econ\u00f3mico-Administrativos espa\u00f1oles; CLEMENTE CHECA GONZ\u00c1LEZ. Las reclamaciones econ\u00f3mico-administrativas en el ordenamiento jur\u00eddico espa\u00f1ol, na citada Revista Euroamericana de Estudios Tributarios<\/em>, 2\/1999, respectivamente, p. 213 e ss. e 251 e ss. 18 V. sobre esse instituto, VERSIGLIONI MARCO, Accordo e Dispozione nel Diritto Tribut\u00e1rio. Contributo allo Studio dell\u2019Accertamento com Adesione e della Conciliazione Giudiziale<\/em>, Giuffr\u00e9, Milano, 2006. Quanto ao \u201cconcordato tributario\u201d, v. tamb\u00e9m o nosso livro Contratos Fiscais<\/em>. Reflex\u00f5es acerca da sua Admissibilidade, n\u00ba 5 da s\u00e9rie Studia Iuridica<\/em>, Coimbra Editora, 1994, p. 101 e ss. 19 V. sobre esta figura, YOLANDA MARTINEZ MU\u00d1OZ, Las Actas con Acuerdo en la Nueva LGT<\/em>, Marcial Pons: Madrid, 2004., esp. p. 77 e ss., e I\u00d1AKI BILBAO ESTRADA, Los Acuerdos Tendentes a la Obligaci\u00f3n Tributaria en la Nueva Ley General Tributaria<\/em>, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2006.<\/p>\r\n\r\n

20 V. K. TIPKE \/ J. LANG, Steuerrecht<\/em>, cit., p. 737 e ss. 21 V., por todos, SERGIO ALBURQUENQUE, La Revisi\u00f3n en V\u00eda Administrativa de los Actos Tribut\u00e1rios<\/em>, cit., p. 146 e ss., e FERREIRO LAPATZA (Dir.), La Justicia Tributaria en Espa\u00f1a, cit., p. 157. 22 Ou seja, corpora\u00e7\u00f5es, sejam as mais antigas ou cl\u00e1ssicas, como as ordens profissionais e outras associa\u00e7\u00f5es p\u00fablicas, sejam as mais modernas, como as associa\u00e7\u00f5es ecol\u00f3gicas e outras organiza\u00e7\u00f5es n\u00e3o governamentais, frequentemente transnacionais e centradas na defesa, n\u00e3o raro fundamentalista, dos mais diversos interesses. A esse respeito \u00e9 devemos observar que tais organiza\u00e7\u00f5es exercem cada vez mais significativas parcelas do poder do Estado, decidindo important\u00edssimos assuntos da comunidade sem que, todavia, lhes tenha conferido mandato para tal, sujeitando-se a um qualquer escrut\u00ednio democr\u00e1tico. 23 Uma realidade que, como \u00e9 \u00f3bvio, suscita muitos outros problemas que se situam naturalmente a montante do controlo, designadamente jurisdicional, das decis\u00f5es administrativas que a suportam, Efectivamente, eles come\u00e7am logo no par\u00e2metro normativo a que estas se devem conformar, o qual, para al\u00e9m de cada vez mais se apresentar como um par\u00e2metro de produ\u00e7\u00e3o multi-n\u00edvel (nacional e internacional ou supranacional) e ser, em larga medida, resultado da coopera\u00e7\u00e3o entre os parlamentos e os governos, raramente cont\u00e9m um crit\u00e9rio de decis\u00e3o minimamente rigoroso como o decorrente do entendimento cl\u00e1ssico do princ\u00edpio da legalidade ou princ\u00edpio da juridicidade da ac\u00e7\u00e3o administrativa. O que continua, depois e em consequ\u00eancia disso, na pr\u00f3pria tomada das decis\u00f5es pelos \u00f3rg\u00e3os administrativos, em que, n\u00e3o raro, estes complementam ou desenvolvem, normativamente ou caso a caso, o par\u00e2metro ou par\u00e2metros da sua decis\u00e3o. Para uma vis\u00e3o do quadro desses e de outros problemas, v., por todos, SUZANA TAVARES DA SILVA, Direito Administrativo Europeu<\/em>, Imprensa da Universidade de Coimbra, 2010, e Novo Direito Administrativo?<\/em>, Imprensa da Universidade de Coimbra, 2010. 24 V. sobre este e outros aspectos, SUZANA TAVARES DA SILVA. Revisitando a garantia da tutela jurisdicional efectiva dos administrados, Revista de Direito P\u00fablico e Regula\u00e7\u00e3o<\/em>, n\u00ba, 5, p. 127 e ss. (134 e ss.) mar. 2010. 25 A qual, n\u00e3o nos podemos esquecer, pode apresentar-se tamb\u00e9m como uma verdadeira uma \u201cind\u00fastria acad\u00e9mica\u201d, como foi reconhecido, no respeitante ao actual fen\u00f3meno da regula\u00e7\u00e3o, por ROBERT BALDWIN\/COLLIN SCOTT\/CHRISTOPHER HOOD, A Reader on Regulation<\/em>, Oxford University Press, 1998, p. 2 e s. 26 V. o Regime da Responsabilidade Civil Extracontratual do Estado e demais Entidades P\u00fablicas aprovado pela Lei n\u00ba 67\/2007, de 31 de Dezembro. V. tamb\u00e9m o nosso estudo Responsabilidade civil da Administra\u00e7\u00e3o Fiscal<\/em>, cit., sobretudo p. 148 e ss. 27 Para a evolu\u00e7\u00e3o da aceita\u00e7\u00e3o crescente do contrato administrativo, v. o nosso livro Contratos Fiscais. (Reflex\u00f5es acerca da sua Admissibilidade)<\/em>, n\u00ba 5 da s\u00e9rie Studia Iuridica, Coimbra Editora, 1994, p. 9-84. 28 Para a admissibilidade de tais contratos, v. o nosso livro Contratos Fiscais<\/em>, cit., p. 85 e ss. 29 Para al\u00e9m da que, a seu modo, se materializa no procedimento de revis\u00e3o da determina\u00e7\u00e3o da mat\u00e9ria tribut\u00e1vel por m\u00e9todos indirectos, que referimos a seguir, no ponto 3.3. 30 Lei n\u00ba 3-B\/2010, de 28 de Abril. 31 Sobre a arbitragem tribut\u00e1ria, v., por todos: entre n\u00f3s, D. LEITE DE CAMPOS, A Arbitragem Tribut\u00e1ria. A centralidade da Pessoa<\/em>. Almedina: Coimbra, 2010; em Espanha, J. J. FERREIRO LAPATZA e Outros, La Justicia Tributaria en Espa\u00f1a. Informe sobre la relaciones entre la Administraci\u00f3n y los contribuyentes y la resoluci\u00f3n de conflitos entre ellos<\/em>, Marcial Pons, 2005; e no Brasil, HELENO TAVEIRA TORRES, \u00abArbitragem e transac\u00e7\u00e3o em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria\u00bb, em EDUARDO JOBIM \/ RAFAEL BICCA MACHADO (Coords.), Arbitragem no Brasil \u2013 Aspectos Relevantes<\/em>, Quartier Latin, S\u00e3o Paulo, 2008, p. 176 e ss. 32 V., neste sentido, J. J. GOMES CANOTILHO \/ VITAL MOREIRA, Constitui\u00e7\u00e3o da Rep\u00fablica Portuguesa Anotada<\/em>, 4. ed. v. II, Coimbra, 2010, anot. XII ao art. 211\u00ba. 33 V., quanto ao sentido das express\u00f5es actos tribut\u00e1rios e actos em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria, o nosso Direito Fiscal, 6. ed. Almedina: Coimbra, 2010. p. 376 e ss. 34 Cf. O nosso livro O Dever Fundamental de Pagar Impostos<\/em>, cit., p. 368 e ss. 35 V., o nosso Direito Fiscal<\/em>, cit., p.72 e ss., 81 e ss. e 237 e s. 36 Cf. o nosso Direito Fiscal<\/em>, cit. p. 380 e ss. 37 Art. 83\u00ba, n\u00ba 2, da LGT. 38 V. o art. 86\u00ba, n\u00ba 5, da LGT, e o art. 117\u00ba, n\u00ba 1, do CPPT. 39 Refira-se que a indica\u00e7\u00e3o de perito independente n\u00e3o tem sido praticada, em virtude de os encargos com ele terem ficado por conta de quem o indicar - art. 93\u00ba, n\u00ba 4, da LGT e Portaria n\u00ba 78\/2001, de 8 de Fevereiro. 40 Relativamente \u00e0 \u201cfuga para o juiz\u201d, v. o nosso estudo \u00abA autonomia local. Alguns aspectos gerais\u00bb, agora em Estudos sobre Autonomias Territoriais, Institucionais e C\u00edvicas<\/em>, Almedina, Coimbra, 2010, p. 23 e ss. (78 e s.). Quanto ao mais referido no texto, v. o nosso estudo \u00abConsidera\u00e7\u00f5es sobre o Anteprojecto de Revis\u00e3o da LGT e do CPPT dirigida \u00e0 harmoniza\u00e7\u00e3o com a Reforma da Justi\u00e7a Administrativa\u00bb, agora em Por um Estado Fiscal Suport\u00e1vel - Estudos de Direito Fiscal<\/em>, v. II, cit., p. 159 e ss. 41 \u00c9 de assinalar que, n\u00e3o contendo este preceito nem qualquer outro da LOE\/2010 qualquer disposi\u00e7\u00e3o espec\u00edfica sobre a dura\u00e7\u00e3o da autoriza\u00e7\u00e3o legislativa em causa, deve esta poder ser utilizada pelo Governo durante todo o ano econ\u00f3mico de 2010, nos termos do n\u00ba 5 do art. 165\u00ba da Constitui\u00e7\u00e3o. 42 J\u00e1 que ela n\u00e3o deixa de ser, a seu modo, uma compensa\u00e7\u00e3o seja pela amplitude com que na autoriza\u00e7\u00e3o se admite a arbitragem relativamente \u00e0 legalidade dos actos tribut\u00e1rios, seja pela consagra\u00e7\u00e3o como regra da irrecorribilidade da senten\u00e7a proferida pelo tribunal arbitral, aspecto este a que nos vamos a referir, de seguida, no texto. 43 V., a tal respeito, o que dizemos nos nossos livros Contratos Fiscais<\/em>, cit., p. 109 e ss.; O Dever Fundamental de Pagar Impostos.<\/em>, cit., p. 337 e 377 e s. 44 V. sobre esta concep\u00e7\u00e3o da equidade, as pertinentes considera\u00e7\u00f5es de D. FREITAS DO AMARAL; FAUSTO DE QUADROS ; J. C. VIEIRA DE ANDARDE, Aspectos Jur\u00eddicos da Empreitada de Obras P\u00fablicas<\/em>, Almedina: Coimbra, 2002. p. 33 e ss. 45 Em que, ao falar de actos de liquida\u00e7\u00e3o de tributos, n\u00e3o distingue se estes s\u00e3o actos unilaterais ou actos bilaterais (contratuais). 46 Aprovado pelo Decreto-Lei n\u00ba 149\/2009, de 23 de Setembro. 47 Uma disciplina legal em rela\u00e7\u00e3o \u00e0 qual n\u00e3o vemos porque \u00e9 que se espraia por diversos diplomas e n\u00e3o foi inserida inteiramente no Estatuto dos Benef\u00edcios Fiscais. 48 V., sobre a aplicabilidade anterior desse preceito legal, o nosso estudo \u00abInvestimento estrangeiro e contratos fiscais\u00bb, agora em Por um Estado Fiscal Suport\u00e1vel - Estudos de Direito Fiscal<\/em>, cit., p. 407 e ss. (430 e s.). 49 J\u00e1 que n\u00e3o estamos aqui perante a rela\u00e7\u00e3o obrigacional fiscal, que \u00e9 de natureza parit\u00e1ria \u2013 v. sobre a rela\u00e7\u00e3o constitucional, a rela\u00e7\u00e3o administrativa e a rela\u00e7\u00e3o obrigacional fiscal, o nosso Direito Fiscal<\/em>, cit., p. 236 e ss. 50 No quadro do permanente desenvolvimento desse tipo de rela\u00e7\u00f5es administrativas, o qual se tem vindo a concretizar seja pela assump\u00e7\u00e3o por parte do Estado de actua\u00e7\u00f5es em dom\u00ednios em que se n\u00e3o podem constituir rela\u00e7\u00f5es de supra \/ infra-ordena\u00e7\u00e3o, como acontece no amplo dom\u00ednio da administra\u00e7\u00e3o prestadora pr\u00f3pria do Estado Social, seja pela (verdadeira) convers\u00e3o em rela\u00e7\u00f5es de natureza parit\u00e1ria de alguns segmentos da tradicional administra\u00e7\u00e3o assente em rela\u00e7\u00f5es de supra \/ infra-ordena\u00e7\u00e3o. 51 Com a excep\u00e7\u00e3o \u201cda possibilidade de recurso, para o Tribunal Constitucional, apenas nos casos e na parte em que a senten\u00e7a arbitral recuse a aplica\u00e7\u00e3o de qualquer norma com fundamento na sua inconstitucionalidade ou aplique norma cuja inconstitucionalidade tenha sido suscitada\u201d, que esse mesmo normativo acrescenta, como se a delimita\u00e7\u00e3o dos casos em que cabe ou n\u00e3o recurso para o Tribunal Constitucional fosse algo que estivesse inteiramente na m\u00e3o do legislador. 52 Um problema que o regime transit\u00f3rio contemplado na al\u00ednea q) do n\u00ba 4 da autoriza\u00e7\u00e3o legislativa por certo atenuar\u00e1, mas que n\u00e3o vemos como o possa resolver. 53 Pois, ao contr\u00e1rio do que em geral acontece, nem sempre a \u201cprivatiza\u00e7\u00e3o\u201d de servi\u00e7os conduz a uma efectiva diminui\u00e7\u00e3o dos custos globais desse servi\u00e7o. Embora se possa admitir que, em virtude da diminui\u00e7\u00e3o das responsabilidades p\u00fablicas na realiza\u00e7\u00e3o da jurisdi\u00e7\u00e3o que essa privatiza\u00e7\u00e3o necessariamente implica, leve \u00e0 redu\u00e7\u00e3o dos correspondentes gastos p\u00fablicos.<\/p>","_links":{"self":[{"href":"https:\/\/sinprofaz.org.br\/2024\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/367"}],"collection":[{"href":"https:\/\/sinprofaz.org.br\/2024\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/sinprofaz.org.br\/2024\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/sinprofaz.org.br\/2024\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/sinprofaz.org.br\/2024\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=367"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/sinprofaz.org.br\/2024\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/367\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/sinprofaz.org.br\/2024\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=367"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/sinprofaz.org.br\/2024\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=367"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/sinprofaz.org.br\/2024\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=367"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}