{"id":366,"date":"2011-10-03T14:54:57","date_gmt":"2011-10-03T14:54:57","guid":{"rendered":""},"modified":"-0001-11-30T00:00:00","modified_gmt":"-0001-11-30T03:00:00","slug":"crise-do-formalismo-no-direito-tributario-brasileiro","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/sinprofaz.org.br\/2024\/artigos\/crise-do-formalismo-no-direito-tributario-brasileiro\/","title":{"rendered":"Crise do formalismo no direito tribut\u00e1rio brasileiro"},"content":{"rendered":"<p><strong>Autor:<\/strong> Marco Aur\u00e9lio Greco, Advogado \u2013 Doutor em Direito Professor da FGV-DireitoGV<\/p>\n<p><strong>Ve\u00edculo:<\/strong> Revista da PGFN, ano 1 n\u00famero 1, jan\/jun. 2011<\/p>\n<p>O leitor pode pensar que a frase acima foi retirada de um livro doutrin\u00e1rio sobre planejamento tribut\u00e1rio ou, ent\u00e3o, que se encontra em texto de Direito Constitucional, ou mesmo de Teoria Geral do Direito, onde se discute o tema da pondera\u00e7\u00e3o de valores consagrados na Constitui\u00e7\u00e3o de 1988.<\/p>\n<p>Ledo engano.<\/p>\n<p>Trata-se de trecho de ementa de ac\u00f3rd\u00e3o da 4\u00aa C\u00e2mara do Conselho de Contribuintes do Minist\u00e9rio da Fazenda<sup>1<\/sup> proferido \u00e0 vista de Auto de Infra\u00e7\u00e3o lavrado contra certo contribuinte em raz\u00e3o de determinada opera\u00e7\u00e3o de reorganiza\u00e7\u00e3o societ\u00e1ria que realizou.<\/p>\n<p>Um Tribunal Administrativo formado por especialistas na mat\u00e9ria tribut\u00e1ria, reconhecidamente preparados para examinar os mais intrincados temas ligados \u00e0 aplica\u00e7\u00e3o das leis tribut\u00e1rias em si e em cotejo com aspectos de ordem cont\u00e1bil ou societ\u00e1ria est\u00e1 a fazer uma pondera\u00e7\u00e3o de valores constitucionais para solucionar um caso concreto?<\/p>\n<p>A perplexidade que a leitura da frase pode ensejar para quem teve uma forma\u00e7\u00e3o formalista cresce quando o leitor se depara com o par\u00e1grafo imediatamente anterior da ementa, assim redigido:<\/p>\n<p>O fato de cada uma das transa\u00e7\u00f5es, isoladamente e do ponto de vista formal, ostentar legalidade, n\u00e3o garante a legitimidade do conjunto de opera\u00e7\u00f5es, quando fica comprovado que os atos praticados tinham objetivo diverso daquele que lhes \u00e9 pr\u00f3prio.<\/p>\n<p>Novas perplexidades para o menos avisado: legalidade das transa\u00e7\u00f5es isoladas n\u00e3o \u00e9 suficiente? Que vem a ser esta \u201clegitimidade\u201d que o ac\u00f3rd\u00e3o exige exista no conjunto de opera\u00e7\u00f5es?<sup>2<\/sup><\/p>\n<p>Este \u00e9 um bom exemplo para mostrar a mudan\u00e7a de eixo das discuss\u00f5es ocorrida nos \u00faltimos anos no \u00e2mbito do Direito Tribut\u00e1rio brasileiro.<\/p>\n<p>Recordo brevemente alguns pontos.<\/p>\n<p>O Direito Tribut\u00e1rio \u2013 como \u00e1rea de conhecimento sistematizado no campo jur\u00eddico \u2013 \u00e9 recente. Embora o tributo em si exista h\u00e1 s\u00e9culos, a reuni\u00e3o das normas e princ\u00edpios que o regulam num conjunto circunscrito, objeto de exame espec\u00edfico n\u00e3o tem cem anos. O referencial hist\u00f3rico que pode ser mencionado a indicar o surgimento dessa preocupa\u00e7\u00e3o encontrase na edi\u00e7\u00e3o do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Alem\u00e3o de 1.919.<sup>3<\/sup><\/p>\n<p>No Brasil da primeira metade do S\u00e9culo XX, o estudo jur\u00eddico dos tributos aparecia no bojo da Ci\u00eancia das Finan\u00e7as e s\u00f3 a partir da obra e dos esfor\u00e7os de alguns estudiosos \u00e9 que a partir da d\u00e9cada de 40 passou a ganhar espa\u00e7o o tratamento em separado dos tributos como objeto de preocupa\u00e7\u00e3o cient\u00edfica.<sup>4<\/sup><\/p>\n<p>Nas d\u00e9cadas seguintes, os estudos receberam profundas influ\u00eancias oriundas de duas vertentes distintas: a vertente constitucional (com ra\u00edzes expl\u00edcitas na experi\u00eancia norte-americana)<sup>5<\/sup> e a vertente administrativa (com ra\u00edzes da experi\u00eancia continental europ\u00e9ia) a ponto de a doutrina situar o Direito Tribut\u00e1rio como cap\u00edtulo do Direito Administrativo (ATALIBA, 1973, p. 33). Influ\u00eancias de car\u00e1ter oposto, pois a constitucional prestigiava os direitos e garantias individuais enquanto a administrativa invocava como um de seus princ\u00edpios fundamentais a supremacia do interesse p\u00fablico sobre o interesse particular.<\/p>\n<p>O produto final deste conjunto foi o surgimento de uma concep\u00e7\u00e3o do Direito Tribut\u00e1rio com in\u00fameros defensores e que pode ser resumida como o conjunto de normas protetivas do patrim\u00f4nio individual e limitadoras das investidas do Fisco.<sup>6<\/sup><\/p>\n<p>Princ\u00edpios constitucionais tribut\u00e1rios \u2013 nesse contexto \u2013 eram as previs\u00f5es que vedassem algo ao Fisco, seja em termos de instrumento (legalidade), do objeto alcan\u00e7ado (irretroatividade), em rela\u00e7\u00e3o ao momento da cobran\u00e7a (anterioridade) ou \u00e0 dimens\u00e3o da exig\u00eancia (proibi\u00e7\u00e3o do confisco).7 Princ\u00edpios cuja formula\u00e7\u00e3o come\u00e7ava com um \u201cn\u00e3o\u201d (n\u00e3o pode cobrar sem lei; n\u00e3o pode cobrar em rela\u00e7\u00e3o ao que j\u00e1 aconteceu; n\u00e3o pode cobrar antes de certa data; n\u00e3o pode confiscar etc.).<\/p>\n<p>Uma rela\u00e7\u00e3o historicamente conflituosa \u2013 como \u00e9 a rela\u00e7\u00e3o Fisco\/ contribuinte \u2013 era vista da perspectiva da prote\u00e7\u00e3o ao cidad\u00e3o viabilizada atrav\u00e9s de normas de bloqueio do exerc\u00edcio do poder. Neste contexto, a lei em sentido formal passou a ser o requisito indispens\u00e1vel para autorizar qualquer exig\u00eancia pelo Fisco. Iniciou o que se pode designar por \u201cidolatria da lei\u201d vista, por\u00e9m, como entidade virtual; ou seja, texto com vida pr\u00f3pria que se destaca do contexto que levou \u00e0 sua produ\u00e7\u00e3o e daquele no qual ser\u00e1 aplicada para assumir a condi\u00e7\u00e3o de algo bastante em si. Uma forte influ\u00eancia plat\u00f4nica e idealista.<\/p>\n<p>Acrescente-se que, a partir de 1964, o Brasil viveu o per\u00edodo da Revolu\u00e7\u00e3o em que estavam em vigor os Atos Institucionais e as discuss\u00f5es de car\u00e1ter substancial (isonomia, desigualdades sociais, distribui\u00e7\u00e3o de renda etc.) n\u00e3o encontravam espa\u00e7o. Tanto \u00e9 assim, que, ao ensejo da Emenda Constitucional n. 18, de 1965, que reformulou o sistema constitucional tribut\u00e1rio \u2013 em grandes linhas at\u00e9 hoje vigente \u2013 encontra-se a revoga\u00e7\u00e3o expressa do artigo 202 da Constitui\u00e7\u00e3o Federal de 1946 que consagrava o princ\u00edpio da capacidade contributiva. Suprimiu-se da Constitui\u00e7\u00e3o o referencial substancial que servia de fundamento \u00e0 tributa\u00e7\u00e3o, para torn\u00e1-la algo autodenominado de racional, mas que, na pr\u00e1tica, mostrou-se mera express\u00e3o do exerc\u00edcio de poder.<sup>8<\/sup><\/p>\n<p>O modelo te\u00f3rico de tratamento dos temas tribut\u00e1rios ganhou importante avan\u00e7o no in\u00edcio da d\u00e9cada de 70 \u2013 por obra de Geraldo Ataliba no seu \u201cHip\u00f3tese de incid\u00eancia\u201d (1973). Este Autor manifestava intensa preocupa\u00e7\u00e3o com os fundamentos filos\u00f3ficos de sua abordagem, basta ver que logo na terceira p\u00e1gina do texto j\u00e1 invoca Juan Manuel Teran (jusfil\u00f3sofo mexicano) e Lourival Vilanova.<sup>9<\/sup> Este livro desenvolve um novo (\u00e0 \u00e9poca) instrumental para an\u00e1lise da lei tribut\u00e1ria, a partir da vis\u00e3o kelseniana dos \u00e2mbitos de validade da norma jur\u00eddica, que foram trazidos para o debate tribut\u00e1rio como os \u201caspectos\u201d (material, pessoal, espacial e temporal) da \u201chip\u00f3tese de incid\u00eancia\u201d da lei tribut\u00e1ria.<\/p>\n<p>A partir deste est\u00edmulo, os estudos de Teoria Geral do Direito, aplicados ao campo do Direito Tribut\u00e1rio, se desdobraram naquilo que era poss\u00edvel fazer dentro do contexto hist\u00f3rico ent\u00e3o vivido que se mostrava reativo a discuss\u00f5es de car\u00e1ter substancial. A discuss\u00e3o tribut\u00e1ria a partir de ent\u00e3o centrou-se na hip\u00f3tese de incid\u00eancia (=previs\u00e3o abstrata) e, num segundo momento, na sua formula\u00e7\u00e3o legal.<\/p>\n<p>A utilidade deste modelo \u00e9 ineg\u00e1vel, pois permite sistematizar o debate, da perspectiva formal e da hierarquia das normas; a meu ver, o modelo mais vi\u00e1vel no contexto pol\u00edtico ent\u00e3o vigente. Mas trata-se de modelo insuficiente, pois a realidade jur\u00eddica e o fen\u00f4meno tribut\u00e1rio n\u00e3o se esgotam nestes aspectos. Fato e valor tamb\u00e9m comp\u00f5em a experi\u00eancia jur\u00eddica.<\/p>\n<p>Paralelamente (estou falando do in\u00edcio da d\u00e9cada de 70), foram criados os Cursos de P\u00f3s-Gradua\u00e7\u00e3o em Direito na PUC de S\u00e3o Paulo em cuja formula\u00e7\u00e3o Geraldo Ataliba e Celso Antonio Bandeira de Mello fizeram quest\u00e3o que as disciplinas Filosofia do Direito e Teoria Geral do Direito fossem obrigat\u00f3rias para todos os alunos, quaisquer que fossem suas respectivas \u00e1reas de concentra\u00e7\u00e3o.<\/p>\n<p>Com isto, abriu-se espa\u00e7o para as li\u00e7\u00f5es de T\u00e9rcio Sampaio Ferraz J\u00fanior no \u00e2mbito da disciplina de Filosofia do Direito para a qual foi convidado e passou a lecionar em 1973. Naquela oportunidade, o Professor T\u00e9rcio trouxe para o debate uma vis\u00e3o pragm\u00e1tica do Direito (que sup\u00f5e o exame da tem\u00e1tica da fun\u00e7\u00e3o e, por conseq\u00fc\u00eancia, dos fins para cujo atingimento contribui a pr\u00f3pria dogm\u00e1tica) e introduziu nas discuss\u00f5es que a partir de ent\u00e3o se travaram elementos oriundos da semi\u00f3tica, em particular os tr\u00eas planos da linguagem (sint\u00e1tico, sem\u00e2ntico e pragm\u00e1tico).<\/p>\n<p>A preocupa\u00e7\u00e3o com a linguagem come\u00e7ava a ganhar espa\u00e7o; no in\u00edcio se apresentava quase como um desafio para descobrir termos mais elaborados a serem utilizados;<sup>10<\/sup> disto caminhou-se para um aprofundamento do estudo da linguagem em si como objeto cient\u00edfico.<\/p>\n<p>Neste momento, deu-se uma fus\u00e3o que \u00e9 importante referir para bem entender a evolu\u00e7\u00e3o do debate no \u00e2mbito tribut\u00e1rio: a vari\u00e1vel pol\u00edtica \u2013 que n\u00e3o permitia o debate de quest\u00f5es substanciais \u2013 levou a privilegiar as an\u00e1lises e discuss\u00f5es jur\u00eddicas que se concentrassem nos aspectos formais e ling\u00fc\u00edsticos do texto legal (aspectos da hip\u00f3tese de incid\u00eancia) o que tornava a utiliza\u00e7\u00e3o do instrumental vindo da semi\u00f3tica (na sint\u00e1tica e na sem\u00e2ntica), politicamente \u201caceit\u00e1vel\u201d. Debater com a Autoridade no plano sint\u00e1tico e sem\u00e2ntico e suscitar quest\u00f5es ligadas \u00e0 hierarquia (das normas) era um porto seguro onde o questionamento do exerc\u00edcio da autoridade estatal (via tributa\u00e7\u00e3o) podia se dar sem maiores riscos.<\/p>\n<p>Discuss\u00f5es nestes dois planos (sint\u00e1tico e sem\u00e2ntico) foram a t\u00f4nica dos debates por mais de vinte anos, enquanto a pragm\u00e1tica e a an\u00e1lise da fun\u00e7\u00e3o ficaram na penumbra. A li\u00e7\u00e3o de BOBBIO (1977) que expunha a passagem da vis\u00e3o estrutural para a funcional e o novo papel do direito nas sociedades industriais modernas, assumiam, nesse contexto, um car\u00e1ter quase que et\u00e9reo.<\/p>\n<hr class=\"system-pagebreak\" \/>\n<p>Isto \u00e9 compreens\u00edvel, pois o formalismo e o estruturalismo encontram espa\u00e7o prop\u00edcio em contextos autorit\u00e1rios como instrumento de prote\u00e7\u00e3o de valores democr\u00e1ticos (CALABRESI, 2000, p. 482) ou conservadores em que n\u00e3o se pretenda dar espa\u00e7o para discuss\u00f5es de car\u00e1ter substancial quanto aos fatos sociais (LE ROY, 1999, p. 24).<\/p>\n<p>No plano doutrin\u00e1rio, a \u201chip\u00f3tese de incid\u00eancia\u201d desdobrou-se na \u201cregra matriz de incid\u00eancia\u201d (na vis\u00e3o de Paulo de Barros Carvalho<sup>11<\/sup>); a \u201chip\u00f3tese de incid\u00eancia\u201d foi o modelo te\u00f3rico amplamente adotado para exame da constitucionalidade de um sem-n\u00famero de exig\u00eancias tribut\u00e1rias.<\/p>\n<p>O debate no plano sem\u00e2ntico repercutiu inclusive no Supremo Tribunal Federal, basta lembrar a quest\u00e3o da incid\u00eancia ou n\u00e3o da contribui\u00e7\u00e3o previdenci\u00e1ria sobre pagamentos a trabalhadores aut\u00f4nomos e o debate sobre o sentido do termo \u201cfolha de sal\u00e1rios\u201d na reda\u00e7\u00e3o original do artigo 195 da CF\/88.<sup>12<\/sup><\/p>\n<p>Por outro lado, os debates sobre isonomia, capacidade contributiva, distor\u00e7\u00f5es de fato no plano da concorr\u00eancia pela diversidade de entendimentos tribut\u00e1rios, financiamento do Estado, fun\u00e7\u00f5es do Estado e pol\u00edticas p\u00fablicas eram temas pouco ou nada examinados.<\/p>\n<p>Infelizmente, o debate a n\u00edvel pragm\u00e1tico ficou em segundo plano. Discuss\u00f5es mais abrangentes sobre a fun\u00e7\u00e3o social dos institutos, da propriedade, do tributo e mesmo da dogm\u00e1tica jur\u00eddica (como aponta o t\u00edtulo da obra do Professor T\u00e9rcio) n\u00e3o encontraram o mesmo desdobramento te\u00f3rico e pr\u00e1tico. Nem mesmo o debate sobre o procedimento como modo de agir do Poder P\u00fablico encontrou t\u00e3o ampla produ\u00e7\u00e3o te\u00f3rica como a relativa \u00e0 hip\u00f3tese de incid\u00eancia.<\/p>\n<p>Neste contexto, se por um lado a a\u00e7\u00e3o do Fisco era controlada por instrumentos formais, a a\u00e7\u00e3o do contribuinte tamb\u00e9m s\u00f3 encontrava limites formais. Vigorava a vis\u00e3o que prestigia uma liberdade absoluta do contribuinte para organizar sua vida, como bem lhe aprouvesse desde que o fizesse por atos l\u00edcitos, praticados antes da ocorr\u00eancia do fato gerador e sem simula\u00e7\u00e3o. Restri\u00e7\u00f5es a essa liberdade s\u00f3 poderiam advir de lei expressa que vedasse certo comportamento (XAVIER, 2001). N\u00e3o havia um controle material ou funcional do sentido e alcance do exerc\u00edcio da liberdade individual.<\/p>\n<p>Diversas foram as conseq\u00fc\u00eancias que resultaram deste contexto pol\u00edtico, te\u00f3rico e jur\u00eddico. Uma delas foi a idolatria da lei em si, que transformou a legalidade tribut\u00e1ria que tinha a fei\u00e7\u00e3o de uma \u201clegalidade liberta\u00e7\u00e3o\u201d \u2013 por ser instrumento de bloqueio da a\u00e7\u00e3o do poder estatal \u2013 numa \u201clegalidade domina\u00e7\u00e3o\u201d com sucessivas restri\u00e7\u00f5es \u00e0 liberdade do contribuinte (GRECO, 2008b).<\/p>\n<p>Por outro lado, a liberdade absoluta do contribuinte levou a uma infinidade de estruturas negociais e reestrutura\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias que, com propriedade, foram consideradas meramente \u201cde papel\u201d. A preval\u00eancia da forma levou, da perspectiva da legalidade, \u00e0 veicula\u00e7\u00e3o de praticamente quaisquer conte\u00fados desde que atrav\u00e9s de lei em sentido formal; e da perspectiva da liberdade de auto-organiza\u00e7\u00e3o ao surgimento de \u201cmontagens jur\u00eddicas\u201d sem qualquer subst\u00e2ncia econ\u00f4mica, empresarial ou extra-tribut\u00e1ria. Enquanto o modelo formal de abordagem do fen\u00f4meno tribut\u00e1rio era levado \u00e0 sua quintess\u00eancia e privilegiava a forma \u2013 e n\u00e3o apenas esta, pois chegava at\u00e9 mesmo \u00e0 idolatria da linguagem em que esta se apresentava \u2013 a realidade pol\u00edtica, social e f\u00e1tica mudava profundamente.<\/p>\n<p>A Constitui\u00e7\u00e3o de 1988 assumiu o perfil de uma Constitui\u00e7\u00e3o da Sociedade Civil, diversamente da Carta de 1967 que possu\u00eda o feitio de uma Constitui\u00e7\u00e3o do Estado-aparato (GRECO, 2005). Esta mudan\u00e7a se espraia por todo seu texto a come\u00e7ar pelo artigo 1\u00ba que afirma categoricamente ser o Brasil um Estado Democr\u00e1tico de Direito e n\u00e3o apenas um Estado de Direito e seu art. 3\u00ba, I coloca a constru\u00e7\u00e3o de uma sociedade livre, justa e solid\u00e1ria como objetivo fundamental da Rep\u00fablica. Isto implica colocar a vari\u00e1vel social ao lado e no mesmo plano da individual e abre espa\u00e7o para se reconhecer a solidariedade social como fundamento \u00faltimo da tributa\u00e7\u00e3o (GRECO, 2005).<\/p>\n<p>Note-se, tamb\u00e9m, que seu artigo 5\u00ba n\u00e3o assume o papel de um elenco de \u201cdireitos e garantias individuais\u201d (como o art. 150 da CF\/67 e o art. 153 na reda\u00e7\u00e3o da EC-1\/69) para contemplar os \u201cDireitos e deveres individuais e coletivos\u201d. Mudan\u00e7a relevante, pois seu inciso XXIII aponta na dire\u00e7\u00e3o de a liberdade individual passar a ser condicionada a uma raz\u00e3o n\u00e3o meramente individual. Isto foi explicitado pelo artigo 421 do C\u00f3digo Civil de 2002 ao prever que \u201ca liberdade de contratar ser\u00e1 exercida em raz\u00e3o e nos limites da fun\u00e7\u00e3o social do contrato\u201d. Vale dizer, a fun\u00e7\u00e3o social n\u00e3o \u00e9 mero limite, mas tamb\u00e9m raz\u00e3o do exerc\u00edcio dessa liberdade, o que p\u00f5e \u00e0s claras a import\u00e2ncia dos motivos que levam \u00e0 celebra\u00e7\u00e3o de determinado ato ou neg\u00f3cio jur\u00eddico (GRECO, 2008a, p. 505-514).<\/p>\n<p>Especificamente em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria, a CF\/88 colocou os antigos princ\u00edpios constitucionais tribut\u00e1rios (legalidade, anterioridade e irretroatividade) como \u201climita\u00e7\u00f5es constitucionais\u201d, vale dizer, como regras de bloqueio ao exerc\u00edcio do poder, mas n\u00e3o como preceitos que consagrem um valor positivo prestigiado pelo ordenamento. Valor positivo \u00e9, por exemplo, a capacidade contributiva (art. 145, \u00a7 1\u00ba, 1\u00aa parte).<\/p>\n<p>Em suma, a vari\u00e1vel pol\u00edtica e filos\u00f3fica encampada na Constitui\u00e7\u00e3o mudou.<\/p>\n<p>Por outro lado, a sociedade passou a ver nos direitos fundamentais e na efic\u00e1cia jur\u00eddica das normas que os prev\u00eaem um canal relevante de reconhecimento e atendimento das demandas sociais.<\/p>\n<p>Por fim, criou-se a consci\u00eancia de que a criatividade deve ser prestigiada, mas \u00e9 importante reagir contra a mera esperteza de quem quer levar vantagem como se o indiv\u00edduo vivesse isolado, tendo o mundo submetido \u00e0 sua disposi\u00e7\u00e3o ou preda\u00e7\u00e3o.<\/p>\n<p>A isto se acrescentem as li\u00e7\u00f5es de Ricardo Lobo Torres (2003) quando acentua a evolu\u00e7\u00e3o ocorrida no plano te\u00f3rico, pois passamos da jurisprud\u00eancia dos conceitos, para a jurisprud\u00eancia dos valores, inclusive no \u00e2mbito tribut\u00e1rio.<\/p>\n<p>A mudan\u00e7a pol\u00edtica, social e f\u00e1tica levou a uma mudan\u00e7a de mentalidade que repercutiu no modo pelo qual devem ser compreendidas as condutas do Fisco e do contribuinte. Em rela\u00e7\u00e3o \u00e0 conduta do Fisco questionam-se as finalidades de sua a\u00e7\u00e3o, bem como a destina\u00e7\u00e3o e a aplica\u00e7\u00e3o dos recursos arrecadados e sua compatibilidade efetiva com as pol\u00edticas p\u00fablicas que devem subsidiar; em rela\u00e7\u00e3o \u00e0 conduta do contribuinte questiona-se a exist\u00eancia de um fundamento substancial que a justifique (raz\u00e3o ou motivo para o exerc\u00edcio da liberdade de contratar).<\/p>\n<p>A pr\u00f3pria id\u00e9ia de quebra de igualdade tribut\u00e1ria foi revista; se, no regime da CF\/67, havia quebra de isonomia quando o tributo era exigido discriminatoriamente de algu\u00e9m, no modelo da CF\/88 o prest\u00edgio da capacidade contributiva como princ\u00edpio tribut\u00e1rio expl\u00edcito aponta haver quebra de isonomia tamb\u00e9m quando o tributo n\u00e3o \u00e9 exigido de algu\u00e9m que manifestou a capacidade contributiva contemplada na lei. Da\u00ed os dois sentidos que podem ser extra\u00eddos do artigo 150, II da CF\/88: (i) como proibi\u00e7\u00e3o de exig\u00eancias discriminat\u00f3rias e (ii) como proibi\u00e7\u00e3o de n\u00e3o exigir o tributo de todos que se encontrem em situa\u00e7\u00e3o equivalente.<sup>13<\/sup><\/p>\n<p>Paralelamente, evoluiu o debate sobre as normas program\u00e1ticas que \u2013 de uma simples recomenda\u00e7\u00e3o (como eram vistas na d\u00e9cada de 60), passaram a ver-lhes reconhecida a efic\u00e1cia negativa de bloqueio de preceitos legais que as contrariassem (SILVA, 1968, p. 161), para alcan\u00e7arem na CF\/88 o reconhecimento de sua efic\u00e1cia positiva de direcionamento da produ\u00e7\u00e3o legislativa e jurisprudencial. Esta efic\u00e1cia positiva das normas program\u00e1ticas gerou reflexos n\u00e3o apenas no plano das presta\u00e7\u00f5es positivas pelo Estado, mas tamb\u00e9m, no plano da interpreta\u00e7\u00e3o e aplica\u00e7\u00e3o das normas jur\u00eddicas em geral e tribut\u00e1rias em particular (PIMENTA, 1999, p. 237; GRECO, 2008a, p. 329).<\/p>\n<p>\u00c9 de se compreender porque textos como aquele em que defendi a possibilidade de existir abuso de direito por parte do contribuinte ao reorganizar sua vida para obter menor carga tribut\u00e1ria (1996) foi execrado, e o que afirmava a efic\u00e1cia positiva da norma de prev\u00ea a capacidade contributiva (1998) ser considerado \u201caudaciosamente original\u201d (XAVIER, 2001, p. 104). Alguns chegaram a dizer que instaurar um debate te\u00f3rico sobre a justifica\u00e7\u00e3o substancial da a\u00e7\u00e3o do contribuinte que vise pagar o menor tributo legalmente poss\u00edvel seria \u201cabrir a caixa de Pandora\u201d. Os fatos se mostraram mais fortes do que os modelos formais. O debate substancial est\u00e1 instaurado e, talvez para surpresa de alguns, isto n\u00e3o se deu predominantemente no \u00e2mbito do Poder Judici\u00e1rio (onde o tema da pondera\u00e7\u00e3o de valores constitucionais encontra espa\u00e7o prop\u00edcio), mas no \u00e2mbito da jurisprud\u00eancia administrativa, como \u00e9 exemplo o ac\u00f3rd\u00e3o referido no in\u00edcio do presente estudo. Note-se como esse ac\u00f3rd\u00e3o lida com os conceitos de legalidade e de legitimidade. Aquela ligada ao crit\u00e9rio eminentemente formal, enquanto esta \u00e9 atrelada a um valor prestigiado pelo ordenamento.<\/p>\n<p>Pondera-se (mitiga-se) a liberdade com a isonomia e a capacidade contributiva. Exige-se um motivo para que a conduta do contribuinte seja fiscalmente aceit\u00e1vel. Passa a assumir relev\u00e2ncia o conjunto de atos praticados e n\u00e3o cada um isoladamente; o filme e n\u00e3o apenas a foto; o fazer efetivo e n\u00e3o apenas o querer abstrato.<\/p>\n<p>O debate tribut\u00e1rio \u2013 com todas as letras \u2013 deixou de ser um debate formal. N\u00e3o se trata de preval\u00eancia da subst\u00e2ncia sobre a forma, mas de coexist\u00eancia; n\u00e3o se trata de sobre+por, mas de com+por valores.<\/p>\n<p>A grande quest\u00e3o que agora se p\u00f5e \u00e9 de saber quais os par\u00e2metros e crit\u00e9rios a serem adotados nesse novo contexto em que a subst\u00e2ncia \u00e9 t\u00e3o importante quanto a forma.<\/p>\n<p>Neste momento, resgatar o debate sobre a perspectiva funcional e reavivar li\u00e7\u00f5es como as que permanecem latentes na obra de T\u00e9rcio Sampaio Ferraz J\u00fanior \u00e9 tarefa que certamente contribuir\u00e1 positivamente para a constru\u00e7\u00e3o da sociedade livre, justa e solid\u00e1ria que o artigo 3\u00ba, I da CF\/88 al\u00e7a a primeiro objetivo fundamental da Rep\u00fablica.<\/p>\n<hr class=\"system-pagebreak\" \/>\n<p><strong>&nbsp;<\/strong><\/p>\n<p><strong>Notas<\/strong><\/p>\n<p>1 BRASIL. Minist\u00e9rio da Fazenda, Ac\u00f3rd\u00e3o n. 104-21.675 da 4\u00aa C\u00e2mara do 1\u00ba Conselho de Contribuintes, proferido na Sess\u00e3o de 22.06.2006, Relator Nelson Mallmann, ementa dispon\u00edvel em: <a href=\"http:\/\/www.conselhos.fazenda.gov.br\" target=\"_blank\">http:\/\/www.conselhos.fazenda.gov.br<\/a>. Acesso em: 25.jun. 2008..<br \/> 2 Embora sobre tema n\u00e3o tribut\u00e1rio, a refer\u00eancia \u00e0 \u201clegitimidade\u201d como par\u00e2metro a ser considerado na an\u00e1lise de contratos, conv\u00eanios etc., \u00e9 tamb\u00e9m invocada no voto do Min. Cezar Peluso no MS-24.584 (STF, Pleno, Rel. Min. Marco Aur\u00e9lio, DJ-20.06.2008). A interpreta\u00e7\u00e3o que me parece mais adequada \u00e9 de entender que a legitimidade se encontra na sintonia com os valores consagrados no ordenamento, o que abre espa\u00e7o para uma an\u00e1lise tridimensional do fen\u00f4meno tribut\u00e1rio.<br \/> 3 RUY BARBOSA NOGUEIRA exp\u00f5e que o C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Alem\u00e3o \u201c&#8230; a partir de sua elabora\u00e7\u00e3o em 1919, foi o verdadeiro marco da sistematiza\u00e7\u00e3o cient\u00edfico-legislativa do Direito Tribut\u00e1rio e provocou n\u00e3o s\u00f3 na doutrina, como na jurisprud\u00eancia, avan\u00e7o na forma e no conte\u00fado deste ramo do Direito, mas tamb\u00e9m irradiou conceitos e institutos a outros ramos jur\u00eddicos, ultrapassando fronteiras e repercutindo nas legisla\u00e7\u00f5es e elabora\u00e7\u00f5es doutrin\u00e1rias e jurisprudenciais tribut\u00e1rias de outros pa\u00edses.\u201d (NOGUEIRA, 1978, p. XI).<br \/> 4 Um dos primeiros autores de Direito Tribut\u00e1rio no Brasil foi ALIOMAR BALEEIRO que, em 1951, publicou seu cl\u00e1ssico <em>Limita\u00e7\u00f5es constitucionais ao poder de tributar.<\/em><br \/> 5 A ponto de o Decreto n. 848, de 11 de outubro de 1890, ao criar o Supremo Tribunal Federal e disciplinar o processo no \u00e2mbito federal, estabelecer categoricamente que: \u201cArt. 386. Constituir\u00e3o legisla\u00e7\u00e3o subsidiaria em casos omissos as antigas leis do processo criminal, civil e commercial, n\u00e3o sendo contrarias \u00e1s disposi\u00e7\u00f5es e espirito do presente decreto. <em>Os estatutos dos povos cultos e especialmente os que regem as rela\u00e7\u00f5es juridicas na Republica dos Estados Unidos da America do Norte, os casos de common law e equity, ser\u00e3o tambem subsidiarios da jurisprudencia e processo federal.\u201d<\/em> (grifei e realcei) Ou seja, na lacuna da legisla\u00e7\u00e3o brasileira deveria ser aplicada a experi\u00eancia norte-americana! . Dispon\u00edvel em: <a href=\"http:\/\/ www6.senado.gov.br\/legislacao\/ListaPublicacoes.action?id=66054\" target=\"_blank\">http:\/\/ www6.senado.gov.br\/legislacao\/ListaPublicacoes.action?id=66054<\/a>. Acesso em: 19.11.2008).<br \/> 6 MACHADO, 2004, p. 60.<br \/> 7 Note-se que BALEEIRO (1951), sob a denomina\u00e7\u00e3o de \u201climita\u00e7\u00f5es\u201d examina os denominados \u201cprinc\u00edpios\u201d constitucionais tribut\u00e1rios.<br \/> 8 Para um exame da passagem do poder para a fun\u00e7\u00e3o no campo tribut\u00e1rio, veja-se o meu \u201cDo poder \u00e0 fun\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria\u201d, no volume <em>Princ\u00edpios e limites da tributa\u00e7\u00e3o 2<\/em>, coord. Roberto Ferraz, S\u00e3o Paulo: Quartier Latin, 2009.<br \/> 9 ATALIBA, 1973, p. 11.<br \/> 10 \u201cCalha \u00e0 fiveleta\u201d \u00e9 um exemplo de express\u00e3o cl\u00e1ssica que \u00e0 \u00e9poca passou a ser freq\u00fcentemente utilizada.<br \/> 11 Para um exemplo atual da aplica\u00e7\u00e3o deste modelo, veja-se CARVALHO, 2008.<br \/> 12 BRASIL, Supremo Tribunal Federal, RE-166.772, Pleno, Rel. Min. Marco Aur\u00e9lio, DJ-16.12.1994.<br \/> 13 Aqui talvez esteja a raiz da \u201cideologia da incid\u00eancia\u201d a que se refere o Min. Luiz Fux no seu voto proferido no REsp. 1.027.799, 1\u00aa T. Rel. Min. Jos\u00e9 Delgado, DJ-20.08.2008.<\/p>\n<p><strong>Refer\u00eancias Bibliogr\u00e1ficas<\/strong><\/p>\n<p>ATALIBA, Geraldo. <em>Hip\u00f3tese de incid\u00eancia tribut\u00e1ria.<\/em> S\u00e3o Paulo: Revista dos Tribunais, 1973.<br \/> BALEEIRO, Aliomar. <em>Limita\u00e7\u00f5es constitucionais ao poder de tributar.<\/em> Rio de Janeiro: Edi\u00e7\u00e3o da Revista Forense, 1951.<br \/> BOBBIO, Norberto. Diritto e scienze sociali e Verso una teoria funzionalistica del diritto, in: Dalla struttura alla funzione, Mil\u00e3o: Edizioni di Comunit\u00e0, cole\u00e7\u00e3o <em>\u201cDiritto e cultura moderna\u201d<\/em> n. 18, 1977, p. 43-62 e 63-88 respectivamente.<br \/> BRASIL. Minist\u00e9rio da Fazenda, Ac\u00f3rd\u00e3o n. 104-21.675 da 4\u00aa C\u00e2mara do 1\u00ba Conselho de Contribuintes, Sess\u00e3o de 22.06.2006, Relator Nelson Mallmann. Dispon\u00edvel em: <a href=\"http:\/\/www.conselhos.fazenda.gov.br\" target=\"_blank\">http:\/\/www.conselhos.fazenda.gov.br<\/a>. Acesso em: 25.06.2008.<br \/> Supremo Tribunal Federal, MS-24.584, Pleno, Rel. Min. Marco Aur\u00e9lio, DJ- 20.06.2008. Dispon\u00edvel em: <a href=\"http:\/\/www.stf.jus.br\" target=\"_blank\">http:\/\/www.stf.jus.br<\/a>. Acesso em: 20 jan. 2008.<br \/> Supremo Tribunal Federal, RE-166.772, Pleno, Rel. Min. Marco Aur\u00e9lio, DJ- 16.12.1994. Dispon\u00edvel em: <a href=\"http:\/\/www.stf.jus.br\" target=\"_blank\">http:\/\/www.stf.jus.br<\/a>. Acesso em: 20 jan. 2008.<br \/> Superior Tribunal de Justi\u00e7a, REsp. 1.027.799, 1\u00aa T. Rel. Min. Jos\u00e9 Delgado, DJ- 20.08.2008. Dispon\u00edvel em: <a href=\"http:\/\/www.stj.jus.br\" target=\"_blank\">http:\/\/www.stj.jus.br<\/a>. Acesso em 20 jan. 2008.<br \/> Decreto n. 848, de 11 de outubro de 1890, texto. Dispon\u00edvel em: <a href=\"http:\/\/www6. senado.gov.br\/legislacao\/ListaPublicacoes.action?id=66054\" target=\"_blank\">http:\/\/www6. senado.gov.br\/legislacao\/ListaPublicacoes.action?id=66054<\/a>. Acesso em: 19 nov. 2008.<br \/> CALABRESI, Guido. Two functions of formalism, in <em>The University of Chicago Law Review<\/em>, vol. 67, n. 2. (Spring. 2000), p. 479-488.<br \/> CARVALHO, Paulo de Barros . A regra-matriz de incid\u00eancia do Imposto sobre Importa\u00e7\u00e3o de Produtos Estrangeiros. In <em>Curso de Direito Tribut\u00e1rio e Finan\u00e7as P\u00fablicas<\/em>, coord. Eurico Marcos Diniz de Santi, S\u00e3o Paulo: Direito GV, Saraiva, 2008, p. 523-539.<br \/> GRECO, Marco Aur\u00e9lio. <em>Planejamento tribut\u00e1rio.<\/em> 2. ed. S\u00e3o Paulo: Dial\u00e9tica, 2008a.<br \/> ______. Tr\u00eas perfis da legalidade tribut\u00e1ria, in: <em>Legalidade e tipicidade no Direito Tribut\u00e1rio<\/em>, coord. Ricardo Lodi Ribeiro e S\u00e9rgio Andr\u00e9 Rocha, S\u00e3o Paulo: Quartier Latin, 2008b, p. 101-110.<br \/> ______. Solidariedade social e tributa\u00e7\u00e3o, in: <em>Solidariedade social e tributa\u00e7\u00e3o<\/em>, coord. Marco Aur\u00e9lio Greco e Marciano Seabra de God\u00f3i. S\u00e3o Paulo: Dial\u00e9tica, 2005. p. 168-189.<br \/> ______. Planejamento fiscal e abuso de direito, in <em>Imposto de renda, &#8211; conceitos, princ\u00edpios e coment\u00e1rios<\/em>, coord. Ives Gandra da Silva Martins. 2. S\u00e3o Paulo: Atlas, 1996. p. 82-94.<br \/> ______. <em>Planejamento fiscal e interpreta\u00e7\u00e3o da lei tribut\u00e1ria<\/em>, S\u00e3o Paulo: Dial\u00e9tica, 1998.<br \/> ______. <em>Do poder \u00e0 fun\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria<\/em>, no volume \u201cPrinc\u00edpios e limites da tributa\u00e7\u00e3o 2\u201d, coord. Roberto Ferraz, S\u00e3o Paulo: Quartier Latin, 2009. p. 167-176.<br \/> LE ROY, \u00c9tienne. <em>Le jeu des lois. Une anthropologie \u2018dinamique\u2019 du Droit<\/em>, Paris: LGDJ, 1999.<br \/> MACHADO, Hugo de Brito. <em>Curso de Direito Tribut\u00e1rio<\/em>. 24. ed. S\u00e3o Paulo: Malheiros, 2004.<br \/> NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Apresenta\u00e7\u00e3o, in <em>Novo C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Alem\u00e3o<\/em>, S\u00e3o Paulo: Companhia Editora Forense e Instituto Brasileiro de Direito Tribut\u00e1rio, 1978. p. XI.<br \/> PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. <em>Efic\u00e1cia e aplicabilidade das normas constitucionais program\u00e1ticas<\/em>, S\u00e3o Paulo: Max Limonad, 1999.<br \/> SILVA, Jos\u00e9 Afonso. <em>Aplicabilidade das normas constitucionais<\/em>. S\u00e3o Paulo: Revista dos Tribunais, 1968.<br \/> TORRES, Ricardo Lobo. Normas gerais antielisivas. <em>Revista Forum de Direito Tribut\u00e1rio<\/em>, n. 1, Belo Horizonte. p. 90-123.<br \/> XAVIER, Alberto. <em>Tipicidade da tributa\u00e7\u00e3o, simula\u00e7\u00e3o e norma antielisiva<\/em>. S\u00e3o Paulo: Dial\u00e9tica, 2001.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"<p><strong>Autor:<\/strong> Marco Aur\u00e9lio Greco, Advogado \u2013 Doutor em Direito Professor da FGV-DireitoGV<\/p>\n<p><strong>Ve\u00edculo:<\/strong> Revista da PGFN, ano 1 n\u00famero 1, jan\/jun. 2011<\/p>\n<p>O leitor pode pensar que a frase acima foi retirada de um livro doutrin\u00e1rio sobre planejamento tribut\u00e1rio ou, ent\u00e3o, que se encontra em texto de Direito Constitucional, ou mesmo de Teoria Geral do Direito, onde se discute o tema da pondera\u00e7\u00e3o de valores consagrados na Constitui\u00e7\u00e3o de 1988.<\/p>\n<p>Ledo engano.<\/p>\n<p>Trata-se de trecho de ementa de ac\u00f3rd\u00e3o da 4\u00aa C\u00e2mara do Conselho de Contribuintes do Minist\u00e9rio da Fazenda<sup>1<\/sup> proferido \u00e0 vista de Auto de Infra\u00e7\u00e3o lavrado contra certo contribuinte em raz\u00e3o de determinada opera\u00e7\u00e3o de reorganiza\u00e7\u00e3o societ\u00e1ria que realizou.<\/p>\n<p>Um Tribunal Administrativo formado por especialistas na mat\u00e9ria tribut\u00e1ria, reconhecidamente preparados para examinar os mais intrincados temas ligados \u00e0 aplica\u00e7\u00e3o das leis tribut\u00e1rias em si e em cotejo com aspectos de ordem cont\u00e1bil ou societ\u00e1ria est\u00e1 a fazer uma pondera\u00e7\u00e3o de valores constitucionais para solucionar um caso concreto?<\/p>\n<p>A perplexidade que a leitura da frase pode ensejar para quem teve uma forma\u00e7\u00e3o formalista cresce quando o leitor se depara com o par\u00e1grafo imediatamente anterior da ementa, assim redigido:<\/p>\n<p>O fato de cada uma das transa\u00e7\u00f5es, isoladamente e do ponto de vista formal, ostentar legalidade, n\u00e3o garante a legitimidade do conjunto de opera\u00e7\u00f5es, quando fica comprovado que os atos praticados tinham objetivo diverso daquele que lhes \u00e9 pr\u00f3prio.<\/p>\n<p>Novas perplexidades para o menos avisado: legalidade das transa\u00e7\u00f5es isoladas n\u00e3o \u00e9 suficiente? Que vem a ser esta \u201clegitimidade\u201d que o ac\u00f3rd\u00e3o exige exista no conjunto de opera\u00e7\u00f5es?<sup>2<\/sup><\/p>\n<p>Este \u00e9 um bom exemplo para mostrar a mudan\u00e7a de eixo das discuss\u00f5es ocorrida nos \u00faltimos anos no \u00e2mbito do Direito Tribut\u00e1rio brasileiro.<\/p>\n<p>Recordo brevemente alguns pontos.<\/p>\n<p>O Direito Tribut\u00e1rio \u2013 como \u00e1rea de conhecimento sistematizado no campo jur\u00eddico \u2013 \u00e9 recente. Embora o tributo em si exista h\u00e1 s\u00e9culos, a reuni\u00e3o das normas e princ\u00edpios que o regulam num conjunto circunscrito, objeto de exame espec\u00edfico n\u00e3o tem cem anos. O referencial hist\u00f3rico que pode ser mencionado a indicar o surgimento dessa preocupa\u00e7\u00e3o encontrase na edi\u00e7\u00e3o do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Alem\u00e3o de 1.919.<sup>3<\/sup><\/p>\n<p>No Brasil da primeira metade do S\u00e9culo XX, o estudo jur\u00eddico dos tributos aparecia no bojo da Ci\u00eancia das Finan\u00e7as e s\u00f3 a partir da obra e dos esfor\u00e7os de alguns estudiosos \u00e9 que a partir da d\u00e9cada de 40 passou a ganhar espa\u00e7o o tratamento em separado dos tributos como objeto de preocupa\u00e7\u00e3o cient\u00edfica.<sup>4<\/sup><\/p>\n<p>Nas d\u00e9cadas seguintes, os estudos receberam profundas influ\u00eancias oriundas de duas vertentes distintas: a vertente constitucional (com ra\u00edzes expl\u00edcitas na experi\u00eancia norte-americana)<sup>5<\/sup> e a vertente administrativa (com ra\u00edzes da experi\u00eancia continental europ\u00e9ia) a ponto de a doutrina situar o Direito Tribut\u00e1rio como cap\u00edtulo do Direito Administrativo (ATALIBA, 1973, p. 33). Influ\u00eancias de car\u00e1ter oposto, pois a constitucional prestigiava os direitos e garantias individuais enquanto a administrativa invocava como um de seus princ\u00edpios fundamentais a supremacia do interesse p\u00fablico sobre o interesse particular.<\/p>\n<p>O produto final deste conjunto foi o surgimento de uma concep\u00e7\u00e3o do Direito Tribut\u00e1rio com in\u00fameros defensores e que pode ser resumida como o conjunto de normas protetivas do patrim\u00f4nio individual e limitadoras das investidas do Fisco.<sup>6<\/sup><\/p>\n<p>Princ\u00edpios constitucionais tribut\u00e1rios \u2013 nesse contexto \u2013 eram as previs\u00f5es que vedassem algo ao Fisco, seja em termos de instrumento (legalidade), do objeto alcan\u00e7ado (irretroatividade), em rela\u00e7\u00e3o ao momento da cobran\u00e7a (anterioridade) ou \u00e0 dimens\u00e3o da exig\u00eancia (proibi\u00e7\u00e3o do confisco).7 Princ\u00edpios cuja formula\u00e7\u00e3o come\u00e7ava com um \u201cn\u00e3o\u201d (n\u00e3o pode cobrar sem lei; n\u00e3o pode cobrar em rela\u00e7\u00e3o ao que j\u00e1 aconteceu; n\u00e3o pode cobrar antes de certa data; n\u00e3o pode confiscar etc.).<\/p>\n<p>Uma rela\u00e7\u00e3o historicamente conflituosa \u2013 como \u00e9 a rela\u00e7\u00e3o Fisco\/ contribuinte \u2013 era vista da perspectiva da prote\u00e7\u00e3o ao cidad\u00e3o viabilizada atrav\u00e9s de normas de bloqueio do exerc\u00edcio do poder. Neste contexto, a lei em sentido formal passou a ser o requisito indispens\u00e1vel para autorizar qualquer exig\u00eancia pelo Fisco. Iniciou o que se pode designar por \u201cidolatria da lei\u201d vista, por\u00e9m, como entidade virtual; ou seja, texto com vida pr\u00f3pria que se destaca do contexto que levou \u00e0 sua produ\u00e7\u00e3o e daquele no qual ser\u00e1 aplicada para assumir a condi\u00e7\u00e3o de algo bastante em si. Uma forte influ\u00eancia plat\u00f4nica e idealista.<\/p>\n<p>Acrescente-se que, a partir de 1964, o Brasil viveu o per\u00edodo da Revolu\u00e7\u00e3o em que estavam em vigor os Atos Institucionais e as discuss\u00f5es de car\u00e1ter substancial (isonomia, desigualdades sociais, distribui\u00e7\u00e3o de renda etc.) n\u00e3o encontravam espa\u00e7o. Tanto \u00e9 assim, que, ao ensejo da Emenda Constitucional n. 18, de 1965, que reformulou o sistema constitucional tribut\u00e1rio \u2013 em grandes linhas at\u00e9 hoje vigente \u2013 encontra-se a revoga\u00e7\u00e3o expressa do artigo 202 da Constitui\u00e7\u00e3o Federal de 1946 que consagrava o princ\u00edpio da capacidade contributiva. Suprimiu-se da Constitui\u00e7\u00e3o o referencial substancial que servia de fundamento \u00e0 tributa\u00e7\u00e3o, para torn\u00e1-la algo autodenominado de racional, mas que, na pr\u00e1tica, mostrou-se mera express\u00e3o do exerc\u00edcio de poder.<sup>8<\/sup><\/p>\n<p>O modelo te\u00f3rico de tratamento dos temas tribut\u00e1rios ganhou importante avan\u00e7o no in\u00edcio da d\u00e9cada de 70 \u2013 por obra de Geraldo Ataliba no seu \u201cHip\u00f3tese de incid\u00eancia\u201d (1973). Este Autor manifestava intensa preocupa\u00e7\u00e3o com os fundamentos filos\u00f3ficos de sua abordagem, basta ver que logo na terceira p\u00e1gina do texto j\u00e1 invoca Juan Manuel Teran (jusfil\u00f3sofo mexicano) e Lourival Vilanova.<sup>9<\/sup> Este livro desenvolve um novo (\u00e0 \u00e9poca) instrumental para an\u00e1lise da lei tribut\u00e1ria, a partir da vis\u00e3o kelseniana dos \u00e2mbitos de validade da norma jur\u00eddica, que foram trazidos para o debate tribut\u00e1rio como os \u201caspectos\u201d (material, pessoal, espacial e temporal) da \u201chip\u00f3tese de incid\u00eancia\u201d da lei tribut\u00e1ria.<\/p>\n<p>A partir deste est\u00edmulo, os estudos de Teoria Geral do Direito, aplicados ao campo do Direito Tribut\u00e1rio, se desdobraram naquilo que era poss\u00edvel fazer dentro do contexto hist\u00f3rico ent\u00e3o vivido que se mostrava reativo a discuss\u00f5es de car\u00e1ter substancial. A discuss\u00e3o tribut\u00e1ria a partir de ent\u00e3o centrou-se na hip\u00f3tese de incid\u00eancia (=previs\u00e3o abstrata) e, num segundo momento, na sua formula\u00e7\u00e3o legal.<\/p>\n<p>A utilidade deste modelo \u00e9 ineg\u00e1vel, pois permite sistematizar o debate, da perspectiva formal e da hierarquia das normas; a meu ver, o modelo mais vi\u00e1vel no contexto pol\u00edtico ent\u00e3o vigente. Mas trata-se de modelo insuficiente, pois a realidade jur\u00eddica e o fen\u00f4meno tribut\u00e1rio n\u00e3o se esgotam nestes aspectos. Fato e valor tamb\u00e9m comp\u00f5em a experi\u00eancia jur\u00eddica.<\/p>\n<p>Paralelamente (estou falando do in\u00edcio da d\u00e9cada de 70), foram criados os Cursos de P\u00f3s-Gradua\u00e7\u00e3o em Direito na PUC de S\u00e3o Paulo em cuja formula\u00e7\u00e3o Geraldo Ataliba e Celso Antonio Bandeira de Mello fizeram quest\u00e3o que as disciplinas Filosofia do Direito e Teoria Geral do Direito fossem obrigat\u00f3rias para todos os alunos, quaisquer que fossem suas respectivas \u00e1reas de concentra\u00e7\u00e3o.<\/p>\n<p>Com isto, abriu-se espa\u00e7o para as li\u00e7\u00f5es de T\u00e9rcio Sampaio Ferraz J\u00fanior no \u00e2mbito da disciplina de Filosofia do Direito para a qual foi convidado e passou a lecionar em 1973. Naquela oportunidade, o Professor T\u00e9rcio trouxe para o debate uma vis\u00e3o pragm\u00e1tica do Direito (que sup\u00f5e o exame da tem\u00e1tica da fun\u00e7\u00e3o e, por conseq\u00fc\u00eancia, dos fins para cujo atingimento contribui a pr\u00f3pria dogm\u00e1tica) e introduziu nas discuss\u00f5es que a partir de ent\u00e3o se travaram elementos oriundos da semi\u00f3tica, em particular os tr\u00eas planos da linguagem (sint\u00e1tico, sem\u00e2ntico e pragm\u00e1tico).<\/p>\n<p>A preocupa\u00e7\u00e3o com a linguagem come\u00e7ava a ganhar espa\u00e7o; no in\u00edcio se apresentava quase como um desafio para descobrir termos mais elaborados a serem utilizados;<sup>10<\/sup> disto caminhou-se para um aprofundamento do estudo da linguagem em si como objeto cient\u00edfico.<\/p>\n<p>Neste momento, deu-se uma fus\u00e3o que \u00e9 importante referir para bem entender a evolu\u00e7\u00e3o do debate no \u00e2mbito tribut\u00e1rio: a vari\u00e1vel pol\u00edtica \u2013 que n\u00e3o permitia o debate de quest\u00f5es substanciais \u2013 levou a privilegiar as an\u00e1lises e discuss\u00f5es jur\u00eddicas que se concentrassem nos aspectos formais e ling\u00fc\u00edsticos do texto legal (aspectos da hip\u00f3tese de incid\u00eancia) o que tornava a utiliza\u00e7\u00e3o do instrumental vindo da semi\u00f3tica (na sint\u00e1tica e na sem\u00e2ntica), politicamente \u201caceit\u00e1vel\u201d. Debater com a Autoridade no plano sint\u00e1tico e sem\u00e2ntico e suscitar quest\u00f5es ligadas \u00e0 hierarquia (das normas) era um porto seguro onde o questionamento do exerc\u00edcio da autoridade estatal (via tributa\u00e7\u00e3o) podia se dar sem maiores riscos.<\/p>\n<p>Discuss\u00f5es nestes dois planos (sint\u00e1tico e sem\u00e2ntico) foram a t\u00f4nica dos debates por mais de vinte anos, enquanto a pragm\u00e1tica e a an\u00e1lise da fun\u00e7\u00e3o ficaram na penumbra. A li\u00e7\u00e3o de BOBBIO (1977) que expunha a passagem da vis\u00e3o estrutural para a funcional e o novo papel do direito nas sociedades industriais modernas, assumiam, nesse contexto, um car\u00e1ter quase que et\u00e9reo.<\/p>\n<hr class=\"system-pagebreak\" \/>\n<p>Isto \u00e9 compreens\u00edvel, pois o formalismo e o estruturalismo encontram espa\u00e7o prop\u00edcio em contextos autorit\u00e1rios como instrumento de prote\u00e7\u00e3o de valores democr\u00e1ticos (CALABRESI, 2000, p. 482) ou conservadores em que n\u00e3o se pretenda dar espa\u00e7o para discuss\u00f5es de car\u00e1ter substancial quanto aos fatos sociais (LE ROY, 1999, p. 24).<\/p>\n<p>No plano doutrin\u00e1rio, a \u201chip\u00f3tese de incid\u00eancia\u201d desdobrou-se na \u201cregra matriz de incid\u00eancia\u201d (na vis\u00e3o de Paulo de Barros Carvalho<sup>11<\/sup>); a \u201chip\u00f3tese de incid\u00eancia\u201d foi o modelo te\u00f3rico amplamente adotado para exame da constitucionalidade de um sem-n\u00famero de exig\u00eancias tribut\u00e1rias.<\/p>\n<p>O debate no plano sem\u00e2ntico repercutiu inclusive no Supremo Tribunal Federal, basta lembrar a quest\u00e3o da incid\u00eancia ou n\u00e3o da contribui\u00e7\u00e3o previdenci\u00e1ria sobre pagamentos a trabalhadores aut\u00f4nomos e o debate sobre o sentido do termo \u201cfolha de sal\u00e1rios\u201d na reda\u00e7\u00e3o original do artigo 195 da CF\/88.<sup>12<\/sup><\/p>\n<p>Por outro lado, os debates sobre isonomia, capacidade contributiva, distor\u00e7\u00f5es de fato no plano da concorr\u00eancia pela diversidade de entendimentos tribut\u00e1rios, financiamento do Estado, fun\u00e7\u00f5es do Estado e pol\u00edticas p\u00fablicas eram temas pouco ou nada examinados.<\/p>\n<p>Infelizmente, o debate a n\u00edvel pragm\u00e1tico ficou em segundo plano. Discuss\u00f5es mais abrangentes sobre a fun\u00e7\u00e3o social dos institutos, da propriedade, do tributo e mesmo da dogm\u00e1tica jur\u00eddica (como aponta o t\u00edtulo da obra do Professor T\u00e9rcio) n\u00e3o encontraram o mesmo desdobramento te\u00f3rico e pr\u00e1tico. Nem mesmo o debate sobre o procedimento como modo de agir do Poder P\u00fablico encontrou t\u00e3o ampla produ\u00e7\u00e3o te\u00f3rica como a relativa \u00e0 hip\u00f3tese de incid\u00eancia.<\/p>\n<p>Neste contexto, se por um lado a a\u00e7\u00e3o do Fisco era controlada por instrumentos formais, a a\u00e7\u00e3o do contribuinte tamb\u00e9m s\u00f3 encontrava limites formais. Vigorava a vis\u00e3o que prestigia uma liberdade absoluta do contribuinte para organizar sua vida, como bem lhe aprouvesse desde que o fizesse por atos l\u00edcitos, praticados antes da ocorr\u00eancia do fato gerador e sem simula\u00e7\u00e3o. Restri\u00e7\u00f5es a essa liberdade s\u00f3 poderiam advir de lei expressa que vedasse certo comportamento (XAVIER, 2001). N\u00e3o havia um controle material ou funcional do sentido e alcance do exerc\u00edcio da liberdade individual.<\/p>\n<p>Diversas foram as conseq\u00fc\u00eancias que resultaram deste contexto pol\u00edtico, te\u00f3rico e jur\u00eddico. Uma delas foi a idolatria da lei em si, que transformou a legalidade tribut\u00e1ria que tinha a fei\u00e7\u00e3o de uma \u201clegalidade liberta\u00e7\u00e3o\u201d \u2013 por ser instrumento de bloqueio da a\u00e7\u00e3o do poder estatal \u2013 numa \u201clegalidade domina\u00e7\u00e3o\u201d com sucessivas restri\u00e7\u00f5es \u00e0 liberdade do contribuinte (GRECO, 2008b).<\/p>\n<p>Por outro lado, a liberdade absoluta do contribuinte levou a uma infinidade de estruturas negociais e reestrutura\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias que, com propriedade, foram consideradas meramente \u201cde papel\u201d. A preval\u00eancia da forma levou, da perspectiva da legalidade, \u00e0 veicula\u00e7\u00e3o de praticamente quaisquer conte\u00fados desde que atrav\u00e9s de lei em sentido formal; e da perspectiva da liberdade de auto-organiza\u00e7\u00e3o ao surgimento de \u201cmontagens jur\u00eddicas\u201d sem qualquer subst\u00e2ncia econ\u00f4mica, empresarial ou extra-tribut\u00e1ria. Enquanto o modelo formal de abordagem do fen\u00f4meno tribut\u00e1rio era levado \u00e0 sua quintess\u00eancia e privilegiava a forma \u2013 e n\u00e3o apenas esta, pois chegava at\u00e9 mesmo \u00e0 idolatria da linguagem em que esta se apresentava \u2013 a realidade pol\u00edtica, social e f\u00e1tica mudava profundamente.<\/p>\n<p>A Constitui\u00e7\u00e3o de 1988 assumiu o perfil de uma Constitui\u00e7\u00e3o da Sociedade Civil, diversamente da Carta de 1967 que possu\u00eda o feitio de uma Constitui\u00e7\u00e3o do Estado-aparato (GRECO, 2005). Esta mudan\u00e7a se espraia por todo seu texto a come\u00e7ar pelo artigo 1\u00ba que afirma categoricamente ser o Brasil um Estado Democr\u00e1tico de Direito e n\u00e3o apenas um Estado de Direito e seu art. 3\u00ba, I coloca a constru\u00e7\u00e3o de uma sociedade livre, justa e solid\u00e1ria como objetivo fundamental da Rep\u00fablica. Isto implica colocar a vari\u00e1vel social ao lado e no mesmo plano da individual e abre espa\u00e7o para se reconhecer a solidariedade social como fundamento \u00faltimo da tributa\u00e7\u00e3o (GRECO, 2005).<\/p>\n<p>Note-se, tamb\u00e9m, que seu artigo 5\u00ba n\u00e3o assume o papel de um elenco de \u201cdireitos e garantias individuais\u201d (como o art. 150 da CF\/67 e o art. 153 na reda\u00e7\u00e3o da EC-1\/69) para contemplar os \u201cDireitos e deveres individuais e coletivos\u201d. Mudan\u00e7a relevante, pois seu inciso XXIII aponta na dire\u00e7\u00e3o de a liberdade individual passar a ser condicionada a uma raz\u00e3o n\u00e3o meramente individual. Isto foi explicitado pelo artigo 421 do C\u00f3digo Civil de 2002 ao prever que \u201ca liberdade de contratar ser\u00e1 exercida em raz\u00e3o e nos limites da fun\u00e7\u00e3o social do contrato\u201d. Vale dizer, a fun\u00e7\u00e3o social n\u00e3o \u00e9 mero limite, mas tamb\u00e9m raz\u00e3o do exerc\u00edcio dessa liberdade, o que p\u00f5e \u00e0s claras a import\u00e2ncia dos motivos que levam \u00e0 celebra\u00e7\u00e3o de determinado ato ou neg\u00f3cio jur\u00eddico (GRECO, 2008a, p. 505-514).<\/p>\n<p>Especificamente em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria, a CF\/88 colocou os antigos princ\u00edpios constitucionais tribut\u00e1rios (legalidade, anterioridade e irretroatividade) como \u201climita\u00e7\u00f5es constitucionais\u201d, vale dizer, como regras de bloqueio ao exerc\u00edcio do poder, mas n\u00e3o como preceitos que consagrem um valor positivo prestigiado pelo ordenamento. Valor positivo \u00e9, por exemplo, a capacidade contributiva (art. 145, \u00a7 1\u00ba, 1\u00aa parte).<\/p>\n<p>Em suma, a vari\u00e1vel pol\u00edtica e filos\u00f3fica encampada na Constitui\u00e7\u00e3o mudou.<\/p>\n<p>Por outro lado, a sociedade passou a ver nos direitos fundamentais e na efic\u00e1cia jur\u00eddica das normas que os prev\u00eaem um canal relevante de reconhecimento e atendimento das demandas sociais.<\/p>\n<p>Por fim, criou-se a consci\u00eancia de que a criatividade deve ser prestigiada, mas \u00e9 importante reagir contra a mera esperteza de quem quer levar vantagem como se o indiv\u00edduo vivesse isolado, tendo o mundo submetido \u00e0 sua disposi\u00e7\u00e3o ou preda\u00e7\u00e3o.<\/p>\n<p>A isto se acrescentem as li\u00e7\u00f5es de Ricardo Lobo Torres (2003) quando acentua a evolu\u00e7\u00e3o ocorrida no plano te\u00f3rico, pois passamos da jurisprud\u00eancia dos conceitos, para a jurisprud\u00eancia dos valores, inclusive no \u00e2mbito tribut\u00e1rio.<\/p>\n<p>A mudan\u00e7a pol\u00edtica, social e f\u00e1tica levou a uma mudan\u00e7a de mentalidade que repercutiu no modo pelo qual devem ser compreendidas as condutas do Fisco e do contribuinte. Em rela\u00e7\u00e3o \u00e0 conduta do Fisco questionam-se as finalidades de sua a\u00e7\u00e3o, bem como a destina\u00e7\u00e3o e a aplica\u00e7\u00e3o dos recursos arrecadados e sua compatibilidade efetiva com as pol\u00edticas p\u00fablicas que devem subsidiar; em rela\u00e7\u00e3o \u00e0 conduta do contribuinte questiona-se a exist\u00eancia de um fundamento substancial que a justifique (raz\u00e3o ou motivo para o exerc\u00edcio da liberdade de contratar).<\/p>\n<p>A pr\u00f3pria id\u00e9ia de quebra de igualdade tribut\u00e1ria foi revista; se, no regime da CF\/67, havia quebra de isonomia quando o tributo era exigido discriminatoriamente de algu\u00e9m, no modelo da CF\/88 o prest\u00edgio da capacidade contributiva como princ\u00edpio tribut\u00e1rio expl\u00edcito aponta haver quebra de isonomia tamb\u00e9m quando o tributo n\u00e3o \u00e9 exigido de algu\u00e9m que manifestou a capacidade contributiva contemplada na lei. Da\u00ed os dois sentidos que podem ser extra\u00eddos do artigo 150, II da CF\/88: (i) como proibi\u00e7\u00e3o de exig\u00eancias discriminat\u00f3rias e (ii) como proibi\u00e7\u00e3o de n\u00e3o exigir o tributo de todos que se encontrem em situa\u00e7\u00e3o equivalente.<sup>13<\/sup><\/p>\n<p>Paralelamente, evoluiu o debate sobre as normas program\u00e1ticas que \u2013 de uma simples recomenda\u00e7\u00e3o (como eram vistas na d\u00e9cada de 60), passaram a ver-lhes reconhecida a efic\u00e1cia negativa de bloqueio de preceitos legais que as contrariassem (SILVA, 1968, p. 161), para alcan\u00e7arem na CF\/88 o reconhecimento de sua efic\u00e1cia positiva de direcionamento da produ\u00e7\u00e3o legislativa e jurisprudencial. Esta efic\u00e1cia positiva das normas program\u00e1ticas gerou reflexos n\u00e3o apenas no plano das presta\u00e7\u00f5es positivas pelo Estado, mas tamb\u00e9m, no plano da interpreta\u00e7\u00e3o e aplica\u00e7\u00e3o das normas jur\u00eddicas em geral e tribut\u00e1rias em particular (PIMENTA, 1999, p. 237; GRECO, 2008a, p. 329).<\/p>\n<p>\u00c9 de se compreender porque textos como aquele em que defendi a possibilidade de existir abuso de direito por parte do contribuinte ao reorganizar sua vida para obter menor carga tribut\u00e1ria (1996) foi execrado, e o que afirmava a efic\u00e1cia positiva da norma de prev\u00ea a capacidade contributiva (1998) ser considerado \u201caudaciosamente original\u201d (XAVIER, 2001, p. 104). Alguns chegaram a dizer que instaurar um debate te\u00f3rico sobre a justifica\u00e7\u00e3o substancial da a\u00e7\u00e3o do contribuinte que vise pagar o menor tributo legalmente poss\u00edvel seria \u201cabrir a caixa de Pandora\u201d. Os fatos se mostraram mais fortes do que os modelos formais. O debate substancial est\u00e1 instaurado e, talvez para surpresa de alguns, isto n\u00e3o se deu predominantemente no \u00e2mbito do Poder Judici\u00e1rio (onde o tema da pondera\u00e7\u00e3o de valores constitucionais encontra espa\u00e7o prop\u00edcio), mas no \u00e2mbito da jurisprud\u00eancia administrativa, como \u00e9 exemplo o ac\u00f3rd\u00e3o referido no in\u00edcio do presente estudo. Note-se como esse ac\u00f3rd\u00e3o lida com os conceitos de legalidade e de legitimidade. Aquela ligada ao crit\u00e9rio eminentemente formal, enquanto esta \u00e9 atrelada a um valor prestigiado pelo ordenamento.<\/p>\n<p>Pondera-se (mitiga-se) a liberdade com a isonomia e a capacidade contributiva. Exige-se um motivo para que a conduta do contribuinte seja fiscalmente aceit\u00e1vel. Passa a assumir relev\u00e2ncia o conjunto de atos praticados e n\u00e3o cada um isoladamente; o filme e n\u00e3o apenas a foto; o fazer efetivo e n\u00e3o apenas o querer abstrato.<\/p>\n<p>O debate tribut\u00e1rio \u2013 com todas as letras \u2013 deixou de ser um debate formal. N\u00e3o se trata de preval\u00eancia da subst\u00e2ncia sobre a forma, mas de coexist\u00eancia; n\u00e3o se trata de sobre+por, mas de com+por valores.<\/p>\n<p>A grande quest\u00e3o que agora se p\u00f5e \u00e9 de saber quais os par\u00e2metros e crit\u00e9rios a serem adotados nesse novo contexto em que a subst\u00e2ncia \u00e9 t\u00e3o importante quanto a forma.<\/p>\n<p>Neste momento, resgatar o debate sobre a perspectiva funcional e reavivar li\u00e7\u00f5es como as que permanecem latentes na obra de T\u00e9rcio Sampaio Ferraz J\u00fanior \u00e9 tarefa que certamente contribuir\u00e1 positivamente para a constru\u00e7\u00e3o da sociedade livre, justa e solid\u00e1ria que o artigo 3\u00ba, I da CF\/88 al\u00e7a a primeiro objetivo fundamental da Rep\u00fablica.<\/p>\n<hr class=\"system-pagebreak\" \/>\n<p><strong>&nbsp;<\/strong><\/p>\n<p><strong>Notas<\/strong><\/p>\n<p>1 BRASIL. Minist\u00e9rio da Fazenda, Ac\u00f3rd\u00e3o n. 104-21.675 da 4\u00aa C\u00e2mara do 1\u00ba Conselho de Contribuintes, proferido na Sess\u00e3o de 22.06.2006, Relator Nelson Mallmann, ementa dispon\u00edvel em: <a href=\"http:\/\/www.conselhos.fazenda.gov.br\" target=\"_blank\">http:\/\/www.conselhos.fazenda.gov.br<\/a>. Acesso em: 25.jun. 2008..<br \/> 2 Embora sobre tema n\u00e3o tribut\u00e1rio, a refer\u00eancia \u00e0 \u201clegitimidade\u201d como par\u00e2metro a ser considerado na an\u00e1lise de contratos, conv\u00eanios etc., \u00e9 tamb\u00e9m invocada no voto do Min. Cezar Peluso no MS-24.584 (STF, Pleno, Rel. Min. Marco Aur\u00e9lio, DJ-20.06.2008). A interpreta\u00e7\u00e3o que me parece mais adequada \u00e9 de entender que a legitimidade se encontra na sintonia com os valores consagrados no ordenamento, o que abre espa\u00e7o para uma an\u00e1lise tridimensional do fen\u00f4meno tribut\u00e1rio.<br \/> 3 RUY BARBOSA NOGUEIRA exp\u00f5e que o C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Alem\u00e3o \u201c&#8230; a partir de sua elabora\u00e7\u00e3o em 1919, foi o verdadeiro marco da sistematiza\u00e7\u00e3o cient\u00edfico-legislativa do Direito Tribut\u00e1rio e provocou n\u00e3o s\u00f3 na doutrina, como na jurisprud\u00eancia, avan\u00e7o na forma e no conte\u00fado deste ramo do Direito, mas tamb\u00e9m irradiou conceitos e institutos a outros ramos jur\u00eddicos, ultrapassando fronteiras e repercutindo nas legisla\u00e7\u00f5es e elabora\u00e7\u00f5es doutrin\u00e1rias e jurisprudenciais tribut\u00e1rias de outros pa\u00edses.\u201d (NOGUEIRA, 1978, p. XI).<br \/> 4 Um dos primeiros autores de Direito Tribut\u00e1rio no Brasil foi ALIOMAR BALEEIRO que, em 1951, publicou seu cl\u00e1ssico <em>Limita\u00e7\u00f5es constitucionais ao poder de tributar.<\/em><br \/> 5 A ponto de o Decreto n. 848, de 11 de outubro de 1890, ao criar o Supremo Tribunal Federal e disciplinar o processo no \u00e2mbito federal, estabelecer categoricamente que: \u201cArt. 386. Constituir\u00e3o legisla\u00e7\u00e3o subsidiaria em casos omissos as antigas leis do processo criminal, civil e commercial, n\u00e3o sendo contrarias \u00e1s disposi\u00e7\u00f5es e espirito do presente decreto. <em>Os estatutos dos povos cultos e especialmente os que regem as rela\u00e7\u00f5es juridicas na Republica dos Estados Unidos da America do Norte, os casos de common law e equity, ser\u00e3o tambem subsidiarios da jurisprudencia e processo federal.\u201d<\/em> (grifei e realcei) Ou seja, na lacuna da legisla\u00e7\u00e3o brasileira deveria ser aplicada a experi\u00eancia norte-americana! . Dispon\u00edvel em: <a href=\"http:\/\/ www6.senado.gov.br\/legislacao\/ListaPublicacoes.action?id=66054\" target=\"_blank\">http:\/\/ www6.senado.gov.br\/legislacao\/ListaPublicacoes.action?id=66054<\/a>. Acesso em: 19.11.2008).<br \/> 6 MACHADO, 2004, p. 60.<br \/> 7 Note-se que BALEEIRO (1951), sob a denomina\u00e7\u00e3o de \u201climita\u00e7\u00f5es\u201d examina os denominados \u201cprinc\u00edpios\u201d constitucionais tribut\u00e1rios.<br \/> 8 Para um exame da passagem do poder para a fun\u00e7\u00e3o no campo tribut\u00e1rio, veja-se o meu \u201cDo poder \u00e0 fun\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria\u201d, no volume <em>Princ\u00edpios e limites da tributa\u00e7\u00e3o 2<\/em>, coord. Roberto Ferraz, S\u00e3o Paulo: Quartier Latin, 2009.<br \/> 9 ATALIBA, 1973, p. 11.<br \/> 10 \u201cCalha \u00e0 fiveleta\u201d \u00e9 um exemplo de express\u00e3o cl\u00e1ssica que \u00e0 \u00e9poca passou a ser freq\u00fcentemente utilizada.<br \/> 11 Para um exemplo atual da aplica\u00e7\u00e3o deste modelo, veja-se CARVALHO, 2008.<br \/> 12 BRASIL, Supremo Tribunal Federal, RE-166.772, Pleno, Rel. Min. Marco Aur\u00e9lio, DJ-16.12.1994.<br \/> 13 Aqui talvez esteja a raiz da \u201cideologia da incid\u00eancia\u201d a que se refere o Min. Luiz Fux no seu voto proferido no REsp. 1.027.799, 1\u00aa T. Rel. Min. Jos\u00e9 Delgado, DJ-20.08.2008.<\/p>\n<p><strong>Refer\u00eancias Bibliogr\u00e1ficas<\/strong><\/p>\n<p>ATALIBA, Geraldo. <em>Hip\u00f3tese de incid\u00eancia tribut\u00e1ria.<\/em> S\u00e3o Paulo: Revista dos Tribunais, 1973.<br \/> BALEEIRO, Aliomar. <em>Limita\u00e7\u00f5es constitucionais ao poder de tributar.<\/em> Rio de Janeiro: Edi\u00e7\u00e3o da Revista Forense, 1951.<br \/> BOBBIO, Norberto. Diritto e scienze sociali e Verso una teoria funzionalistica del diritto, in: Dalla struttura alla funzione, Mil\u00e3o: Edizioni di Comunit\u00e0, cole\u00e7\u00e3o <em>\u201cDiritto e cultura moderna\u201d<\/em> n. 18, 1977, p. 43-62 e 63-88 respectivamente.<br \/> BRASIL. Minist\u00e9rio da Fazenda, Ac\u00f3rd\u00e3o n. 104-21.675 da 4\u00aa C\u00e2mara do 1\u00ba Conselho de Contribuintes, Sess\u00e3o de 22.06.2006, Relator Nelson Mallmann. Dispon\u00edvel em: <a href=\"http:\/\/www.conselhos.fazenda.gov.br\" target=\"_blank\">http:\/\/www.conselhos.fazenda.gov.br<\/a>. Acesso em: 25.06.2008.<br \/> Supremo Tribunal Federal, MS-24.584, Pleno, Rel. Min. Marco Aur\u00e9lio, DJ- 20.06.2008. Dispon\u00edvel em: <a href=\"http:\/\/www.stf.jus.br\" target=\"_blank\">http:\/\/www.stf.jus.br<\/a>. Acesso em: 20 jan. 2008.<br \/> Supremo Tribunal Federal, RE-166.772, Pleno, Rel. Min. Marco Aur\u00e9lio, DJ- 16.12.1994. Dispon\u00edvel em: <a href=\"http:\/\/www.stf.jus.br\" target=\"_blank\">http:\/\/www.stf.jus.br<\/a>. Acesso em: 20 jan. 2008.<br \/> Superior Tribunal de Justi\u00e7a, REsp. 1.027.799, 1\u00aa T. Rel. Min. Jos\u00e9 Delgado, DJ- 20.08.2008. Dispon\u00edvel em: <a href=\"http:\/\/www.stj.jus.br\" target=\"_blank\">http:\/\/www.stj.jus.br<\/a>. Acesso em 20 jan. 2008.<br \/> Decreto n. 848, de 11 de outubro de 1890, texto. Dispon\u00edvel em: <a href=\"http:\/\/www6. senado.gov.br\/legislacao\/ListaPublicacoes.action?id=66054\" target=\"_blank\">http:\/\/www6. senado.gov.br\/legislacao\/ListaPublicacoes.action?id=66054<\/a>. Acesso em: 19 nov. 2008.<br \/> CALABRESI, Guido. Two functions of formalism, in <em>The University of Chicago Law Review<\/em>, vol. 67, n. 2. (Spring. 2000), p. 479-488.<br \/> CARVALHO, Paulo de Barros . A regra-matriz de incid\u00eancia do Imposto sobre Importa\u00e7\u00e3o de Produtos Estrangeiros. In <em>Curso de Direito Tribut\u00e1rio e Finan\u00e7as P\u00fablicas<\/em>, coord. Eurico Marcos Diniz de Santi, S\u00e3o Paulo: Direito GV, Saraiva, 2008, p. 523-539.<br \/> GRECO, Marco Aur\u00e9lio. <em>Planejamento tribut\u00e1rio.<\/em> 2. ed. S\u00e3o Paulo: Dial\u00e9tica, 2008a.<br \/> ______. Tr\u00eas perfis da legalidade tribut\u00e1ria, in: <em>Legalidade e tipicidade no Direito Tribut\u00e1rio<\/em>, coord. Ricardo Lodi Ribeiro e S\u00e9rgio Andr\u00e9 Rocha, S\u00e3o Paulo: Quartier Latin, 2008b, p. 101-110.<br \/> ______. Solidariedade social e tributa\u00e7\u00e3o, in: <em>Solidariedade social e tributa\u00e7\u00e3o<\/em>, coord. Marco Aur\u00e9lio Greco e Marciano Seabra de God\u00f3i. S\u00e3o Paulo: Dial\u00e9tica, 2005. p. 168-189.<br \/> ______. Planejamento fiscal e abuso de direito, in <em>Imposto de renda, &#8211; conceitos, princ\u00edpios e coment\u00e1rios<\/em>, coord. Ives Gandra da Silva Martins. 2. S\u00e3o Paulo: Atlas, 1996. p. 82-94.<br \/> ______. <em>Planejamento fiscal e interpreta\u00e7\u00e3o da lei tribut\u00e1ria<\/em>, S\u00e3o Paulo: Dial\u00e9tica, 1998.<br \/> ______. <em>Do poder \u00e0 fun\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria<\/em>, no volume \u201cPrinc\u00edpios e limites da tributa\u00e7\u00e3o 2\u201d, coord. Roberto Ferraz, S\u00e3o Paulo: Quartier Latin, 2009. p. 167-176.<br \/> LE ROY, \u00c9tienne. <em>Le jeu des lois. Une anthropologie \u2018dinamique\u2019 du Droit<\/em>, Paris: LGDJ, 1999.<br \/> MACHADO, Hugo de Brito. <em>Curso de Direito Tribut\u00e1rio<\/em>. 24. ed. S\u00e3o Paulo: Malheiros, 2004.<br \/> NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Apresenta\u00e7\u00e3o, in <em>Novo C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Alem\u00e3o<\/em>, S\u00e3o Paulo: Companhia Editora Forense e Instituto Brasileiro de Direito Tribut\u00e1rio, 1978. p. XI.<br \/> PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. <em>Efic\u00e1cia e aplicabilidade das normas constitucionais program\u00e1ticas<\/em>, S\u00e3o Paulo: Max Limonad, 1999.<br \/> SILVA, Jos\u00e9 Afonso. <em>Aplicabilidade das normas constitucionais<\/em>. S\u00e3o Paulo: Revista dos Tribunais, 1968.<br \/> TORRES, Ricardo Lobo. Normas gerais antielisivas. <em>Revista Forum de Direito Tribut\u00e1rio<\/em>, n. 1, Belo Horizonte. p. 90-123.<br \/> XAVIER, Alberto. <em>Tipicidade da tributa\u00e7\u00e3o, simula\u00e7\u00e3o e norma antielisiva<\/em>. S\u00e3o Paulo: Dial\u00e9tica, 2001.<\/p>\n","protected":false},"author":1,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[2],"tags":[],"featured_image_url":"https:\/\/dummyimage.com\/720x400","character_count":13230,"formatted_date":"03\/10\/2011 - 14:54","contentNovo":"<p><strong>Autor:<\/strong> Marco Aur\u00e9lio Greco, Advogado \u2013 Doutor em Direito Professor da FGV-DireitoGV<\/p>\r\n<p><strong>Ve\u00edculo:<\/strong> Revista da PGFN, ano 1 n\u00famero 1, jan\/jun. 2011<\/p>\r\n<p>O leitor pode pensar que a frase acima foi retirada de um livro doutrin\u00e1rio sobre planejamento tribut\u00e1rio ou, ent\u00e3o, que se encontra em texto de Direito Constitucional, ou mesmo de Teoria Geral do Direito, onde se discute o tema da pondera\u00e7\u00e3o de valores consagrados na Constitui\u00e7\u00e3o de 1988.<\/p>\r\n<p>Ledo engano.<\/p>\r\n<p>Trata-se de trecho de ementa de ac\u00f3rd\u00e3o da 4\u00aa C\u00e2mara do Conselho de Contribuintes do Minist\u00e9rio da Fazenda1 proferido \u00e0 vista de Auto de Infra\u00e7\u00e3o lavrado contra certo contribuinte em raz\u00e3o de determinada opera\u00e7\u00e3o de reorganiza\u00e7\u00e3o societ\u00e1ria que realizou.<\/p>\r\n<p>Um Tribunal Administrativo formado por especialistas na mat\u00e9ria tribut\u00e1ria, reconhecidamente preparados para examinar os mais intrincados temas ligados \u00e0 aplica\u00e7\u00e3o das leis tribut\u00e1rias em si e em cotejo com aspectos de ordem cont\u00e1bil ou societ\u00e1ria est\u00e1 a fazer uma pondera\u00e7\u00e3o de valores constitucionais para solucionar um caso concreto?<\/p>\r\n<p>A perplexidade que a leitura da frase pode ensejar para quem teve uma forma\u00e7\u00e3o formalista cresce quando o leitor se depara com o par\u00e1grafo imediatamente anterior da ementa, assim redigido:<\/p>\r\n<p>O fato de cada uma das transa\u00e7\u00f5es, isoladamente e do ponto de vista formal, ostentar legalidade, n\u00e3o garante a legitimidade do conjunto de opera\u00e7\u00f5es, quando fica comprovado que os atos praticados tinham objetivo diverso daquele que lhes \u00e9 pr\u00f3prio.<\/p>\r\n<p>Novas perplexidades para o menos avisado: legalidade das transa\u00e7\u00f5es isoladas n\u00e3o \u00e9 suficiente? Que vem a ser esta \u201clegitimidade\u201d que o ac\u00f3rd\u00e3o exige exista no conjunto de opera\u00e7\u00f5es?2<\/p>\r\n<p>Este \u00e9 um bom exemplo para mostrar a mudan\u00e7a de eixo das discuss\u00f5es ocorrida nos \u00faltimos anos no \u00e2mbito do Direito Tribut\u00e1rio brasileiro.<\/p>\r\n<p>Recordo brevemente alguns pontos.<\/p>\r\n<p>O Direito Tribut\u00e1rio \u2013 como \u00e1rea de conhecimento sistematizado no campo jur\u00eddico \u2013 \u00e9 recente. Embora o tributo em si exista h\u00e1 s\u00e9culos, a reuni\u00e3o das normas e princ\u00edpios que o regulam num conjunto circunscrito, objeto de exame espec\u00edfico n\u00e3o tem cem anos. O referencial hist\u00f3rico que pode ser mencionado a indicar o surgimento dessa preocupa\u00e7\u00e3o encontrase na edi\u00e7\u00e3o do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Alem\u00e3o de 1.919.3<\/p>\r\n<p>No Brasil da primeira metade do S\u00e9culo XX, o estudo jur\u00eddico dos tributos aparecia no bojo da Ci\u00eancia das Finan\u00e7as e s\u00f3 a partir da obra e dos esfor\u00e7os de alguns estudiosos \u00e9 que a partir da d\u00e9cada de 40 passou a ganhar espa\u00e7o o tratamento em separado dos tributos como objeto de preocupa\u00e7\u00e3o cient\u00edfica.4<\/p>\r\n<p>Nas d\u00e9cadas seguintes, os estudos receberam profundas influ\u00eancias oriundas de duas vertentes distintas: a vertente constitucional (com ra\u00edzes expl\u00edcitas na experi\u00eancia norte-americana)5 e a vertente administrativa (com ra\u00edzes da experi\u00eancia continental europ\u00e9ia) a ponto de a doutrina situar o Direito Tribut\u00e1rio como cap\u00edtulo do Direito Administrativo (ATALIBA, 1973, p. 33). Influ\u00eancias de car\u00e1ter oposto, pois a constitucional prestigiava os direitos e garantias individuais enquanto a administrativa invocava como um de seus princ\u00edpios fundamentais a supremacia do interesse p\u00fablico sobre o interesse particular.<\/p>\r\n<p>O produto final deste conjunto foi o surgimento de uma concep\u00e7\u00e3o do Direito Tribut\u00e1rio com in\u00fameros defensores e que pode ser resumida como o conjunto de normas protetivas do patrim\u00f4nio individual e limitadoras das investidas do Fisco.6<\/p>\r\n<p>Princ\u00edpios constitucionais tribut\u00e1rios \u2013 nesse contexto \u2013 eram as previs\u00f5es que vedassem algo ao Fisco, seja em termos de instrumento (legalidade), do objeto alcan\u00e7ado (irretroatividade), em rela\u00e7\u00e3o ao momento da cobran\u00e7a (anterioridade) ou \u00e0 dimens\u00e3o da exig\u00eancia (proibi\u00e7\u00e3o do confisco).7 Princ\u00edpios cuja formula\u00e7\u00e3o come\u00e7ava com um \u201cn\u00e3o\u201d (n\u00e3o pode cobrar sem lei; n\u00e3o pode cobrar em rela\u00e7\u00e3o ao que j\u00e1 aconteceu; n\u00e3o pode cobrar antes de certa data; n\u00e3o pode confiscar etc.).<\/p>\r\n<p>Uma rela\u00e7\u00e3o historicamente conflituosa \u2013 como \u00e9 a rela\u00e7\u00e3o Fisco\/ contribuinte \u2013 era vista da perspectiva da prote\u00e7\u00e3o ao cidad\u00e3o viabilizada atrav\u00e9s de normas de bloqueio do exerc\u00edcio do poder. Neste contexto, a lei em sentido formal passou a ser o requisito indispens\u00e1vel para autorizar qualquer exig\u00eancia pelo Fisco. Iniciou o que se pode designar por \u201cidolatria da lei\u201d vista, por\u00e9m, como entidade virtual; ou seja, texto com vida pr\u00f3pria que se destaca do contexto que levou \u00e0 sua produ\u00e7\u00e3o e daquele no qual ser\u00e1 aplicada para assumir a condi\u00e7\u00e3o de algo bastante em si. Uma forte influ\u00eancia plat\u00f4nica e idealista.<\/p>\r\n<p>Acrescente-se que, a partir de 1964, o Brasil viveu o per\u00edodo da Revolu\u00e7\u00e3o em que estavam em vigor os Atos Institucionais e as discuss\u00f5es de car\u00e1ter substancial (isonomia, desigualdades sociais, distribui\u00e7\u00e3o de renda etc.) n\u00e3o encontravam espa\u00e7o. Tanto \u00e9 assim, que, ao ensejo da Emenda Constitucional n. 18, de 1965, que reformulou o sistema constitucional tribut\u00e1rio \u2013 em grandes linhas at\u00e9 hoje vigente \u2013 encontra-se a revoga\u00e7\u00e3o expressa do artigo 202 da Constitui\u00e7\u00e3o Federal de 1946 que consagrava o princ\u00edpio da capacidade contributiva. Suprimiu-se da Constitui\u00e7\u00e3o o referencial substancial que servia de fundamento \u00e0 tributa\u00e7\u00e3o, para torn\u00e1-la algo autodenominado de racional, mas que, na pr\u00e1tica, mostrou-se mera express\u00e3o do exerc\u00edcio de poder.8<\/p>\r\n<p>O modelo te\u00f3rico de tratamento dos temas tribut\u00e1rios ganhou importante avan\u00e7o no in\u00edcio da d\u00e9cada de 70 \u2013 por obra de Geraldo Ataliba no seu \u201cHip\u00f3tese de incid\u00eancia\u201d (1973). Este Autor manifestava intensa preocupa\u00e7\u00e3o com os fundamentos filos\u00f3ficos de sua abordagem, basta ver que logo na terceira p\u00e1gina do texto j\u00e1 invoca Juan Manuel Teran (jusfil\u00f3sofo mexicano) e Lourival Vilanova.9 Este livro desenvolve um novo (\u00e0 \u00e9poca) instrumental para an\u00e1lise da lei tribut\u00e1ria, a partir da vis\u00e3o kelseniana dos \u00e2mbitos de validade da norma jur\u00eddica, que foram trazidos para o debate tribut\u00e1rio como os \u201caspectos\u201d (material, pessoal, espacial e temporal) da \u201chip\u00f3tese de incid\u00eancia\u201d da lei tribut\u00e1ria.<\/p>\r\n<p>A partir deste est\u00edmulo, os estudos de Teoria Geral do Direito, aplicados ao campo do Direito Tribut\u00e1rio, se desdobraram naquilo que era poss\u00edvel fazer dentro do contexto hist\u00f3rico ent\u00e3o vivido que se mostrava reativo a discuss\u00f5es de car\u00e1ter substancial. A discuss\u00e3o tribut\u00e1ria a partir de ent\u00e3o centrou-se na hip\u00f3tese de incid\u00eancia (=previs\u00e3o abstrata) e, num segundo momento, na sua formula\u00e7\u00e3o legal.<\/p>\r\n<p>A utilidade deste modelo \u00e9 ineg\u00e1vel, pois permite sistematizar o debate, da perspectiva formal e da hierarquia das normas; a meu ver, o modelo mais vi\u00e1vel no contexto pol\u00edtico ent\u00e3o vigente. Mas trata-se de modelo insuficiente, pois a realidade jur\u00eddica e o fen\u00f4meno tribut\u00e1rio n\u00e3o se esgotam nestes aspectos. Fato e valor tamb\u00e9m comp\u00f5em a experi\u00eancia jur\u00eddica.<\/p>\r\n<p>Paralelamente (estou falando do in\u00edcio da d\u00e9cada de 70), foram criados os Cursos de P\u00f3s-Gradua\u00e7\u00e3o em Direito na PUC de S\u00e3o Paulo em cuja formula\u00e7\u00e3o Geraldo Ataliba e Celso Antonio Bandeira de Mello fizeram quest\u00e3o que as disciplinas Filosofia do Direito e Teoria Geral do Direito fossem obrigat\u00f3rias para todos os alunos, quaisquer que fossem suas respectivas \u00e1reas de concentra\u00e7\u00e3o.<\/p>\r\n<p>Com isto, abriu-se espa\u00e7o para as li\u00e7\u00f5es de T\u00e9rcio Sampaio Ferraz J\u00fanior no \u00e2mbito da disciplina de Filosofia do Direito para a qual foi convidado e passou a lecionar em 1973. Naquela oportunidade, o Professor T\u00e9rcio trouxe para o debate uma vis\u00e3o pragm\u00e1tica do Direito (que sup\u00f5e o exame da tem\u00e1tica da fun\u00e7\u00e3o e, por conseq\u00fc\u00eancia, dos fins para cujo atingimento contribui a pr\u00f3pria dogm\u00e1tica) e introduziu nas discuss\u00f5es que a partir de ent\u00e3o se travaram elementos oriundos da semi\u00f3tica, em particular os tr\u00eas planos da linguagem (sint\u00e1tico, sem\u00e2ntico e pragm\u00e1tico).<\/p>\r\n<p>A preocupa\u00e7\u00e3o com a linguagem come\u00e7ava a ganhar espa\u00e7o; no in\u00edcio se apresentava quase como um desafio para descobrir termos mais elaborados a serem utilizados;10 disto caminhou-se para um aprofundamento do estudo da linguagem em si como objeto cient\u00edfico.<\/p>\r\n<p>Neste momento, deu-se uma fus\u00e3o que \u00e9 importante referir para bem entender a evolu\u00e7\u00e3o do debate no \u00e2mbito tribut\u00e1rio: a vari\u00e1vel pol\u00edtica \u2013 que n\u00e3o permitia o debate de quest\u00f5es substanciais \u2013 levou a privilegiar as an\u00e1lises e discuss\u00f5es jur\u00eddicas que se concentrassem nos aspectos formais e ling\u00fc\u00edsticos do texto legal (aspectos da hip\u00f3tese de incid\u00eancia) o que tornava a utiliza\u00e7\u00e3o do instrumental vindo da semi\u00f3tica (na sint\u00e1tica e na sem\u00e2ntica), politicamente \u201caceit\u00e1vel\u201d. Debater com a Autoridade no plano sint\u00e1tico e sem\u00e2ntico e suscitar quest\u00f5es ligadas \u00e0 hierarquia (das normas) era um porto seguro onde o questionamento do exerc\u00edcio da autoridade estatal (via tributa\u00e7\u00e3o) podia se dar sem maiores riscos.<\/p>\r\n<p>Discuss\u00f5es nestes dois planos (sint\u00e1tico e sem\u00e2ntico) foram a t\u00f4nica dos debates por mais de vinte anos, enquanto a pragm\u00e1tica e a an\u00e1lise da fun\u00e7\u00e3o ficaram na penumbra. A li\u00e7\u00e3o de BOBBIO (1977) que expunha a passagem da vis\u00e3o estrutural para a funcional e o novo papel do direito nas sociedades industriais modernas, assumiam, nesse contexto, um car\u00e1ter quase que et\u00e9reo.<\/p>\r\n\r\n<p>Isto \u00e9 compreens\u00edvel, pois o formalismo e o estruturalismo encontram espa\u00e7o prop\u00edcio em contextos autorit\u00e1rios como instrumento de prote\u00e7\u00e3o de valores democr\u00e1ticos (CALABRESI, 2000, p. 482) ou conservadores em que n\u00e3o se pretenda dar espa\u00e7o para discuss\u00f5es de car\u00e1ter substancial quanto aos fatos sociais (LE ROY, 1999, p. 24).<\/p>\r\n<p>No plano doutrin\u00e1rio, a \u201chip\u00f3tese de incid\u00eancia\u201d desdobrou-se na \u201cregra matriz de incid\u00eancia\u201d (na vis\u00e3o de Paulo de Barros Carvalho11); a \u201chip\u00f3tese de incid\u00eancia\u201d foi o modelo te\u00f3rico amplamente adotado para exame da constitucionalidade de um sem-n\u00famero de exig\u00eancias tribut\u00e1rias.<\/p>\r\n<p>O debate no plano sem\u00e2ntico repercutiu inclusive no Supremo Tribunal Federal, basta lembrar a quest\u00e3o da incid\u00eancia ou n\u00e3o da contribui\u00e7\u00e3o previdenci\u00e1ria sobre pagamentos a trabalhadores aut\u00f4nomos e o debate sobre o sentido do termo \u201cfolha de sal\u00e1rios\u201d na reda\u00e7\u00e3o original do artigo 195 da CF\/88.12<\/p>\r\n<p>Por outro lado, os debates sobre isonomia, capacidade contributiva, distor\u00e7\u00f5es de fato no plano da concorr\u00eancia pela diversidade de entendimentos tribut\u00e1rios, financiamento do Estado, fun\u00e7\u00f5es do Estado e pol\u00edticas p\u00fablicas eram temas pouco ou nada examinados.<\/p>\r\n<p>Infelizmente, o debate a n\u00edvel pragm\u00e1tico ficou em segundo plano. Discuss\u00f5es mais abrangentes sobre a fun\u00e7\u00e3o social dos institutos, da propriedade, do tributo e mesmo da dogm\u00e1tica jur\u00eddica (como aponta o t\u00edtulo da obra do Professor T\u00e9rcio) n\u00e3o encontraram o mesmo desdobramento te\u00f3rico e pr\u00e1tico. Nem mesmo o debate sobre o procedimento como modo de agir do Poder P\u00fablico encontrou t\u00e3o ampla produ\u00e7\u00e3o te\u00f3rica como a relativa \u00e0 hip\u00f3tese de incid\u00eancia.<\/p>\r\n<p>Neste contexto, se por um lado a a\u00e7\u00e3o do Fisco era controlada por instrumentos formais, a a\u00e7\u00e3o do contribuinte tamb\u00e9m s\u00f3 encontrava limites formais. Vigorava a vis\u00e3o que prestigia uma liberdade absoluta do contribuinte para organizar sua vida, como bem lhe aprouvesse desde que o fizesse por atos l\u00edcitos, praticados antes da ocorr\u00eancia do fato gerador e sem simula\u00e7\u00e3o. Restri\u00e7\u00f5es a essa liberdade s\u00f3 poderiam advir de lei expressa que vedasse certo comportamento (XAVIER, 2001). N\u00e3o havia um controle material ou funcional do sentido e alcance do exerc\u00edcio da liberdade individual.<\/p>\r\n<p>Diversas foram as conseq\u00fc\u00eancias que resultaram deste contexto pol\u00edtico, te\u00f3rico e jur\u00eddico. Uma delas foi a idolatria da lei em si, que transformou a legalidade tribut\u00e1ria que tinha a fei\u00e7\u00e3o de uma \u201clegalidade liberta\u00e7\u00e3o\u201d \u2013 por ser instrumento de bloqueio da a\u00e7\u00e3o do poder estatal \u2013 numa \u201clegalidade domina\u00e7\u00e3o\u201d com sucessivas restri\u00e7\u00f5es \u00e0 liberdade do contribuinte (GRECO, 2008b).<\/p>\r\n<p>Por outro lado, a liberdade absoluta do contribuinte levou a uma infinidade de estruturas negociais e reestrutura\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias que, com propriedade, foram consideradas meramente \u201cde papel\u201d. A preval\u00eancia da forma levou, da perspectiva da legalidade, \u00e0 veicula\u00e7\u00e3o de praticamente quaisquer conte\u00fados desde que atrav\u00e9s de lei em sentido formal; e da perspectiva da liberdade de auto-organiza\u00e7\u00e3o ao surgimento de \u201cmontagens jur\u00eddicas\u201d sem qualquer subst\u00e2ncia econ\u00f4mica, empresarial ou extra-tribut\u00e1ria. Enquanto o modelo formal de abordagem do fen\u00f4meno tribut\u00e1rio era levado \u00e0 sua quintess\u00eancia e privilegiava a forma \u2013 e n\u00e3o apenas esta, pois chegava at\u00e9 mesmo \u00e0 idolatria da linguagem em que esta se apresentava \u2013 a realidade pol\u00edtica, social e f\u00e1tica mudava profundamente.<\/p>\r\n<p>A Constitui\u00e7\u00e3o de 1988 assumiu o perfil de uma Constitui\u00e7\u00e3o da Sociedade Civil, diversamente da Carta de 1967 que possu\u00eda o feitio de uma Constitui\u00e7\u00e3o do Estado-aparato (GRECO, 2005). Esta mudan\u00e7a se espraia por todo seu texto a come\u00e7ar pelo artigo 1\u00ba que afirma categoricamente ser o Brasil um Estado Democr\u00e1tico de Direito e n\u00e3o apenas um Estado de Direito e seu art. 3\u00ba, I coloca a constru\u00e7\u00e3o de uma sociedade livre, justa e solid\u00e1ria como objetivo fundamental da Rep\u00fablica. Isto implica colocar a vari\u00e1vel social ao lado e no mesmo plano da individual e abre espa\u00e7o para se reconhecer a solidariedade social como fundamento \u00faltimo da tributa\u00e7\u00e3o (GRECO, 2005).<\/p>\r\n<p>Note-se, tamb\u00e9m, que seu artigo 5\u00ba n\u00e3o assume o papel de um elenco de \u201cdireitos e garantias individuais\u201d (como o art. 150 da CF\/67 e o art. 153 na reda\u00e7\u00e3o da EC-1\/69) para contemplar os \u201cDireitos e deveres individuais e coletivos\u201d. Mudan\u00e7a relevante, pois seu inciso XXIII aponta na dire\u00e7\u00e3o de a liberdade individual passar a ser condicionada a uma raz\u00e3o n\u00e3o meramente individual. Isto foi explicitado pelo artigo 421 do C\u00f3digo Civil de 2002 ao prever que \u201ca liberdade de contratar ser\u00e1 exercida em raz\u00e3o e nos limites da fun\u00e7\u00e3o social do contrato\u201d. Vale dizer, a fun\u00e7\u00e3o social n\u00e3o \u00e9 mero limite, mas tamb\u00e9m raz\u00e3o do exerc\u00edcio dessa liberdade, o que p\u00f5e \u00e0s claras a import\u00e2ncia dos motivos que levam \u00e0 celebra\u00e7\u00e3o de determinado ato ou neg\u00f3cio jur\u00eddico (GRECO, 2008a, p. 505-514).<\/p>\r\n<p>Especificamente em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria, a CF\/88 colocou os antigos princ\u00edpios constitucionais tribut\u00e1rios (legalidade, anterioridade e irretroatividade) como \u201climita\u00e7\u00f5es constitucionais\u201d, vale dizer, como regras de bloqueio ao exerc\u00edcio do poder, mas n\u00e3o como preceitos que consagrem um valor positivo prestigiado pelo ordenamento. Valor positivo \u00e9, por exemplo, a capacidade contributiva (art. 145, \u00a7 1\u00ba, 1\u00aa parte).<\/p>\r\n<p>Em suma, a vari\u00e1vel pol\u00edtica e filos\u00f3fica encampada na Constitui\u00e7\u00e3o mudou.<\/p>\r\n<p>Por outro lado, a sociedade passou a ver nos direitos fundamentais e na efic\u00e1cia jur\u00eddica das normas que os prev\u00eaem um canal relevante de reconhecimento e atendimento das demandas sociais.<\/p>\r\n<p>Por fim, criou-se a consci\u00eancia de que a criatividade deve ser prestigiada, mas \u00e9 importante reagir contra a mera esperteza de quem quer levar vantagem como se o indiv\u00edduo vivesse isolado, tendo o mundo submetido \u00e0 sua disposi\u00e7\u00e3o ou preda\u00e7\u00e3o.<\/p>\r\n<p>A isto se acrescentem as li\u00e7\u00f5es de Ricardo Lobo Torres (2003) quando acentua a evolu\u00e7\u00e3o ocorrida no plano te\u00f3rico, pois passamos da jurisprud\u00eancia dos conceitos, para a jurisprud\u00eancia dos valores, inclusive no \u00e2mbito tribut\u00e1rio.<\/p>\r\n<p>A mudan\u00e7a pol\u00edtica, social e f\u00e1tica levou a uma mudan\u00e7a de mentalidade que repercutiu no modo pelo qual devem ser compreendidas as condutas do Fisco e do contribuinte. Em rela\u00e7\u00e3o \u00e0 conduta do Fisco questionam-se as finalidades de sua a\u00e7\u00e3o, bem como a destina\u00e7\u00e3o e a aplica\u00e7\u00e3o dos recursos arrecadados e sua compatibilidade efetiva com as pol\u00edticas p\u00fablicas que devem subsidiar; em rela\u00e7\u00e3o \u00e0 conduta do contribuinte questiona-se a exist\u00eancia de um fundamento substancial que a justifique (raz\u00e3o ou motivo para o exerc\u00edcio da liberdade de contratar).<\/p>\r\n<p>A pr\u00f3pria id\u00e9ia de quebra de igualdade tribut\u00e1ria foi revista; se, no regime da CF\/67, havia quebra de isonomia quando o tributo era exigido discriminatoriamente de algu\u00e9m, no modelo da CF\/88 o prest\u00edgio da capacidade contributiva como princ\u00edpio tribut\u00e1rio expl\u00edcito aponta haver quebra de isonomia tamb\u00e9m quando o tributo n\u00e3o \u00e9 exigido de algu\u00e9m que manifestou a capacidade contributiva contemplada na lei. Da\u00ed os dois sentidos que podem ser extra\u00eddos do artigo 150, II da CF\/88: (i) como proibi\u00e7\u00e3o de exig\u00eancias discriminat\u00f3rias e (ii) como proibi\u00e7\u00e3o de n\u00e3o exigir o tributo de todos que se encontrem em situa\u00e7\u00e3o equivalente.13<\/p>\r\n<p>Paralelamente, evoluiu o debate sobre as normas program\u00e1ticas que \u2013 de uma simples recomenda\u00e7\u00e3o (como eram vistas na d\u00e9cada de 60), passaram a ver-lhes reconhecida a efic\u00e1cia negativa de bloqueio de preceitos legais que as contrariassem (SILVA, 1968, p. 161), para alcan\u00e7arem na CF\/88 o reconhecimento de sua efic\u00e1cia positiva de direcionamento da produ\u00e7\u00e3o legislativa e jurisprudencial. Esta efic\u00e1cia positiva das normas program\u00e1ticas gerou reflexos n\u00e3o apenas no plano das presta\u00e7\u00f5es positivas pelo Estado, mas tamb\u00e9m, no plano da interpreta\u00e7\u00e3o e aplica\u00e7\u00e3o das normas jur\u00eddicas em geral e tribut\u00e1rias em particular (PIMENTA, 1999, p. 237; GRECO, 2008a, p. 329).<\/p>\r\n<p>\u00c9 de se compreender porque textos como aquele em que defendi a possibilidade de existir abuso de direito por parte do contribuinte ao reorganizar sua vida para obter menor carga tribut\u00e1ria (1996) foi execrado, e o que afirmava a efic\u00e1cia positiva da norma de prev\u00ea a capacidade contributiva (1998) ser considerado \u201caudaciosamente original\u201d (XAVIER, 2001, p. 104). Alguns chegaram a dizer que instaurar um debate te\u00f3rico sobre a justifica\u00e7\u00e3o substancial da a\u00e7\u00e3o do contribuinte que vise pagar o menor tributo legalmente poss\u00edvel seria \u201cabrir a caixa de Pandora\u201d. Os fatos se mostraram mais fortes do que os modelos formais. O debate substancial est\u00e1 instaurado e, talvez para surpresa de alguns, isto n\u00e3o se deu predominantemente no \u00e2mbito do Poder Judici\u00e1rio (onde o tema da pondera\u00e7\u00e3o de valores constitucionais encontra espa\u00e7o prop\u00edcio), mas no \u00e2mbito da jurisprud\u00eancia administrativa, como \u00e9 exemplo o ac\u00f3rd\u00e3o referido no in\u00edcio do presente estudo. Note-se como esse ac\u00f3rd\u00e3o lida com os conceitos de legalidade e de legitimidade. Aquela ligada ao crit\u00e9rio eminentemente formal, enquanto esta \u00e9 atrelada a um valor prestigiado pelo ordenamento.<\/p>\r\n<p>Pondera-se (mitiga-se) a liberdade com a isonomia e a capacidade contributiva. Exige-se um motivo para que a conduta do contribuinte seja fiscalmente aceit\u00e1vel. Passa a assumir relev\u00e2ncia o conjunto de atos praticados e n\u00e3o cada um isoladamente; o filme e n\u00e3o apenas a foto; o fazer efetivo e n\u00e3o apenas o querer abstrato.<\/p>\r\n<p>O debate tribut\u00e1rio \u2013 com todas as letras \u2013 deixou de ser um debate formal. N\u00e3o se trata de preval\u00eancia da subst\u00e2ncia sobre a forma, mas de coexist\u00eancia; n\u00e3o se trata de sobre+por, mas de com+por valores.<\/p>\r\n<p>A grande quest\u00e3o que agora se p\u00f5e \u00e9 de saber quais os par\u00e2metros e crit\u00e9rios a serem adotados nesse novo contexto em que a subst\u00e2ncia \u00e9 t\u00e3o importante quanto a forma.<\/p>\r\n<p>Neste momento, resgatar o debate sobre a perspectiva funcional e reavivar li\u00e7\u00f5es como as que permanecem latentes na obra de T\u00e9rcio Sampaio Ferraz J\u00fanior \u00e9 tarefa que certamente contribuir\u00e1 positivamente para a constru\u00e7\u00e3o da sociedade livre, justa e solid\u00e1ria que o artigo 3\u00ba, I da CF\/88 al\u00e7a a primeiro objetivo fundamental da Rep\u00fablica.<\/p>\r\n\r\n<p><strong>&nbsp;<\/strong><\/p>\r\n<p><strong>Notas<\/strong><\/p>\r\n<p>1 BRASIL. Minist\u00e9rio da Fazenda, Ac\u00f3rd\u00e3o n. 104-21.675 da 4\u00aa C\u00e2mara do 1\u00ba Conselho de Contribuintes, proferido na Sess\u00e3o de 22.06.2006, Relator Nelson Mallmann, ementa dispon\u00edvel em: <a href=\"http:\/\/www.conselhos.fazenda.gov.br\" target=\"_blank\">http:\/\/www.conselhos.fazenda.gov.br<\/a>. Acesso em: 25.jun. 2008.. 2 Embora sobre tema n\u00e3o tribut\u00e1rio, a refer\u00eancia \u00e0 \u201clegitimidade\u201d como par\u00e2metro a ser considerado na an\u00e1lise de contratos, conv\u00eanios etc., \u00e9 tamb\u00e9m invocada no voto do Min. Cezar Peluso no MS-24.584 (STF, Pleno, Rel. Min. Marco Aur\u00e9lio, DJ-20.06.2008). A interpreta\u00e7\u00e3o que me parece mais adequada \u00e9 de entender que a legitimidade se encontra na sintonia com os valores consagrados no ordenamento, o que abre espa\u00e7o para uma an\u00e1lise tridimensional do fen\u00f4meno tribut\u00e1rio. 3 RUY BARBOSA NOGUEIRA exp\u00f5e que o C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Alem\u00e3o \u201c... a partir de sua elabora\u00e7\u00e3o em 1919, foi o verdadeiro marco da sistematiza\u00e7\u00e3o cient\u00edfico-legislativa do Direito Tribut\u00e1rio e provocou n\u00e3o s\u00f3 na doutrina, como na jurisprud\u00eancia, avan\u00e7o na forma e no conte\u00fado deste ramo do Direito, mas tamb\u00e9m irradiou conceitos e institutos a outros ramos jur\u00eddicos, ultrapassando fronteiras e repercutindo nas legisla\u00e7\u00f5es e elabora\u00e7\u00f5es doutrin\u00e1rias e jurisprudenciais tribut\u00e1rias de outros pa\u00edses.\u201d (NOGUEIRA, 1978, p. XI). 4 Um dos primeiros autores de Direito Tribut\u00e1rio no Brasil foi ALIOMAR BALEEIRO que, em 1951, publicou seu cl\u00e1ssico <em>Limita\u00e7\u00f5es constitucionais ao poder de tributar.<\/em> 5 A ponto de o Decreto n. 848, de 11 de outubro de 1890, ao criar o Supremo Tribunal Federal e disciplinar o processo no \u00e2mbito federal, estabelecer categoricamente que: \u201cArt. 386. Constituir\u00e3o legisla\u00e7\u00e3o subsidiaria em casos omissos as antigas leis do processo criminal, civil e commercial, n\u00e3o sendo contrarias \u00e1s disposi\u00e7\u00f5es e espirito do presente decreto. <em>Os estatutos dos povos cultos e especialmente os que regem as rela\u00e7\u00f5es juridicas na Republica dos Estados Unidos da America do Norte, os casos de common law e equity, ser\u00e3o tambem subsidiarios da jurisprudencia e processo federal.\u201d<\/em> (grifei e realcei) Ou seja, na lacuna da legisla\u00e7\u00e3o brasileira deveria ser aplicada a experi\u00eancia norte-americana! . Dispon\u00edvel em: <a href=\"http:\/\/ www6.senado.gov.br\/legislacao\/ListaPublicacoes.action?id=66054\" target=\"_blank\">http:\/\/ www6.senado.gov.br\/legislacao\/ListaPublicacoes.action?id=66054<\/a>. Acesso em: 19.11.2008). 6 MACHADO, 2004, p. 60. 7 Note-se que BALEEIRO (1951), sob a denomina\u00e7\u00e3o de \u201climita\u00e7\u00f5es\u201d examina os denominados \u201cprinc\u00edpios\u201d constitucionais tribut\u00e1rios. 8 Para um exame da passagem do poder para a fun\u00e7\u00e3o no campo tribut\u00e1rio, veja-se o meu \u201cDo poder \u00e0 fun\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria\u201d, no volume <em>Princ\u00edpios e limites da tributa\u00e7\u00e3o 2<\/em>, coord. Roberto Ferraz, S\u00e3o Paulo: Quartier Latin, 2009. 9 ATALIBA, 1973, p. 11. 10 \u201cCalha \u00e0 fiveleta\u201d \u00e9 um exemplo de express\u00e3o cl\u00e1ssica que \u00e0 \u00e9poca passou a ser freq\u00fcentemente utilizada. 11 Para um exemplo atual da aplica\u00e7\u00e3o deste modelo, veja-se CARVALHO, 2008. 12 BRASIL, Supremo Tribunal Federal, RE-166.772, Pleno, Rel. Min. Marco Aur\u00e9lio, DJ-16.12.1994. 13 Aqui talvez esteja a raiz da \u201cideologia da incid\u00eancia\u201d a que se refere o Min. Luiz Fux no seu voto proferido no REsp. 1.027.799, 1\u00aa T. Rel. Min. Jos\u00e9 Delgado, DJ-20.08.2008.<\/p>\r\n<p><strong>Refer\u00eancias Bibliogr\u00e1ficas<\/strong><\/p>\r\n<p>ATALIBA, Geraldo. <em>Hip\u00f3tese de incid\u00eancia tribut\u00e1ria.<\/em> S\u00e3o Paulo: Revista dos Tribunais, 1973. BALEEIRO, Aliomar. <em>Limita\u00e7\u00f5es constitucionais ao poder de tributar.<\/em> Rio de Janeiro: Edi\u00e7\u00e3o da Revista Forense, 1951. BOBBIO, Norberto. Diritto e scienze sociali e Verso una teoria funzionalistica del diritto, in: Dalla struttura alla funzione, Mil\u00e3o: Edizioni di Comunit\u00e0, cole\u00e7\u00e3o <em>\u201cDiritto e cultura moderna\u201d<\/em> n. 18, 1977, p. 43-62 e 63-88 respectivamente. BRASIL. Minist\u00e9rio da Fazenda, Ac\u00f3rd\u00e3o n. 104-21.675 da 4\u00aa C\u00e2mara do 1\u00ba Conselho de Contribuintes, Sess\u00e3o de 22.06.2006, Relator Nelson Mallmann. Dispon\u00edvel em: <a href=\"http:\/\/www.conselhos.fazenda.gov.br\" target=\"_blank\">http:\/\/www.conselhos.fazenda.gov.br<\/a>. Acesso em: 25.06.2008. Supremo Tribunal Federal, MS-24.584, Pleno, Rel. Min. Marco Aur\u00e9lio, DJ- 20.06.2008. Dispon\u00edvel em: <a href=\"http:\/\/www.stf.jus.br\" target=\"_blank\">http:\/\/www.stf.jus.br<\/a>. Acesso em: 20 jan. 2008. Supremo Tribunal Federal, RE-166.772, Pleno, Rel. Min. Marco Aur\u00e9lio, DJ- 16.12.1994. 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