Por Guilherme Chagas Monteiro

A execução fiscal é o procedimento para cobrança de créditos já constituídos pelos órgãos lançadores, nos termos do artigo 142 do Código Tributário Nacional (Exemplo: Secretaria da Receita Federal do Brasil, INCRA, Fundo Gestor do FGTS, entre outros.) e rege-se pela Lei 6830/1980 (Lei de Execuções Fiscais — LEF) que trata especificamente da cobrança judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública.

“Com o lançamento eficaz, quer dizer, adequadamente notificado ao sujeito passivo, abre-se à Fazenda Pública o prazo de cinco anos para que ingresse em juízo com a ação de cobrança (ação de execução). Fluindo esse período de tempo sem que o titular do direito subjetivo deduza sua pretensão pelo instrumento processual próprio, dar-se-á o fato jurídico da prescrição. A contagem do prazo tem como ponto de partida a data da constituição definitiva do crédito, expressão que o legislador utiliza para referir-se ao ato de lançamento regularmente comunicado (pela notificação) do devedor.” (CARVALHO, Paulo de Barros, página 470)

Nestes termos, inadimplida a obrigação no âmbito administrativo e esgotados todos os prazos constitucionalmente estabelecidos para exercer sua defesa quanto à impugnação do crédito, faz-se necessário a remessa à Procuradoria da Fazenda Nacional para apuração e inscrição em Dívida Ativa do montante devido para consequente ajuizamento da execução fiscal.

Eis o título executivo que ensejará a propositura da execução fiscal.

Esta Dívida Ativa, nos termos do artigo 3º da LEF, regularmente inscrita, goza de presunção de certeza, liquidez e exigibilidade.

Portanto é pressuposto para o ajuizamento da execução fiscal que o crédito esteja previamente constituído pelo lançamento e que haja o título executivo pela inscrição do débito em dívida ativa (Certidão de Dívida Ativa — CDA).

Assim, visa a execução fiscal o recebimento do crédito tributário, com seus consectários legais, satisfazendo-se a obrigação tributária por meio de um pronunciamento judicial.

Constituído definitivamente o crédito pelo lançamento e inscrito em dívida ativa, tem então a Fazenda Pública cinco anos para o ajuizamento da execução fiscal nos termos do artigo 174 do Código Tributário Nacional.

Da Prescrição

O artigo 174 do CTN dispõe sobre o prazo de prescrição da cobrança do crédito tributário já constituído definitivamente pela autoridade administrativa nos ditames do artigo 142 também do CTN.

A prescrição é a perda do direito à ação para cobrança do crédito tributário, sendo caracterizada como hipótese de extinção do crédito tributário nos termos do artigo 156 inciso V do CTN.

Por exigir a constituição do crédito tributário, não se vislumbra a possibilidade de uma prescrição, quiçá intercorrente, no âmbito do processo administrativo tributário (Precedentes do Supremo Tribunal Federal, Superior Tribunal de Justiça e do Conselho de Contribuintes).

Nestes termos existe a súmula 11 do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Portaria 106/2009 que unificou o entendimento dos Conselhos) que reza: “Não se aplica a prescrição intercorrente no Processo Administrativo Fiscal” bem como existia a súmula do 1º Conselho de Contribuintes, 11 (DOU 1 de 26/06/2006) e a súmula 7 do 2º Conselho de Contribuintes (DOU 26/09/2007) bem como a súmula 4/2003 do Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo.

O prazo prescricional para a Fazenda inicia-se somente com a notificação da decisão final do processo administrativo fiscal, ficando o prazo, até tal notificação, suspenso nos termos do artigo 151 do CTN.

O referido prazo de cinco anos do artigo 174 do CTN decorre de vontade do legislador.

Para que não se eternizasse o prazo para cobrança, sabiamente o legislador estabeleceu o prazo razoável de cinco anos aos débitos tributários, sendo que transcorrido esse prazo, haveria extinção do crédito tributário e por isso deve a Fazenda Pública estar atenta a tal prazo para que haja eficiência no recebimento do crédito.

Com a propositura da execução fiscal antes do término do prazo de cinco anos, a sociedade, através de seu representante legal, qual seja, o Procurador da Fazenda Nacional, tem mais uma chance de arrecadação do montante devido e não pago no prazo e forma devidos, o que trará, com a arrecadação tributária, inúmeros benefícios sociais com a alocação de tais recursos recuperados nos mais variados setores do país como a saúde, educação, infra-estrutura, projetos sociais e aparelhamento dos Poderes Públicos.

Proposta a execução fiscal, repita-se, dentro do prazo legal de cinco anos, deve a União (Credora/Exequente) dar andamento ao processo no sentido de localizar o devedor e seus bens.

Para evitar uma inércia da Fazenda Pública na recuperação do crédito público, o legislador estabeleceu mecanismos para que não se deixasse, uma vez proposta a execução fiscal, a Fazenda dar o regular e efetivo andamento processual e com isso criou-se a figura da “prescrição intercorrente”.

Da Prescrição Intercorrente

Esta é caracterizada pela inércia continuada e ininterrupta no curso do processo executivo. É fenômeno endoprocessual.

Ultrapassada a fase de propositura da ação fiscal com o despacho do juiz que ordena a citação (nos termos dos artigos 8º, parágrafo 2º da LEF e 174, parágrafo único, inciso I do CTN com a redação da Lei Complementar 118/2005), afastando a prescrição tributária em si, este interrompe a prescrição, iniciando, somente então, o suposto prazo quinquenal de uma provável prescrição intercorrente, caso haja inércia continuada e ininterrupta da Fazenda.

Diz-se que ocorre hipótese de prescrição intercorrente, se é que efetivamente existente, em situações nas quais há comprovada e inconteste inércia do Credor em promover diligências no sentido de obter a satisfação do crédito exequendo.

Daniel Monteiro Peixoto (página 11), utilizando-se da jurisprudência do STJ, delimita seis momentos para o cômputo do termo inicial para contagem da prescrição e prescrição intercorrente:

“Fala-se em contagem: i) ora da data da constituição definitiva do crédito; ii) ora da data do despacho da petição inicial da execução fiscal pelo juiz; iii) da data da citação da parte contrária; iv) da data da suspensão da execução ante a falta de localização do devedor para a citação, ou dos seus bens, para a penhora (artigo 40 da LEF); v) a partir de um ano após o despacho que determina a suspensão da execução (artigo 40, parágrafo 2º da LEF; e, vi) da data em que determinado o arquivamento dos autos, logo após o transcurso do prazo anterior.”

Tal figura deixa de existir quando a União se mostra ativa no andamento processual, tanto na propositura da ação executiva quanto na busca do executado e de bens que possam satisfazer a finalidade da execução fiscal.

Com o ajuizamento do executivo fiscal e com a realização de diligências (sem negligência) por parte da Fazenda Pública para localização do executado ou de seus bens, ou havendo causas de suspensão (artigo 151 do CTN) ou de interrupção (artigo 174, parágrafo único do CTN) do prazo prescricional não se poderia penalizar a administração com a prescrição intercorrente pelo fato de haver um impedimento na cobrança do crédito.

Nem se poderia falar em prescrição intercorrente por culpa inerente a mecanismos da justiça nos termos da súmula 106 do STJ que reza:

“Proposta a ação no prazo fixado para o seu exercício, a demora na citação, por motivos inerentes ao mecanismo da Justiça, não justifica o acolhimento da argüição de prescrição ou decadência”.

É princípio jurídico dos mais elementares que ninguém pode se beneficiar da própria torpeza. Nisto mesmo se funda a súmula 106 do STJ, que criou mecanismos para evitar que a parte diligente no processo seja prejudicada pela evasão empreendida pela parte que não age com lealdade.

Outrossim, o parágrafo 4º do artigo 40 da Lei 6830/1980 não estabelece em seu corpo de texto um motivo específico para reconhecer a prescrição, como prevê a súmula 106 do STJ

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A Lei 11051/2004, norma de natureza processual, com aplicação imediata, inclusive aos processos já em curso, acrescentou o referido parágrafo 4º ao artigo 40 da Lei 6830/80, que passou a vigorar com a seguinte redação:

“Artigo 40 — O Juiz suspenderá o curso da execução, enquanto não for localizado o devedor ou encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora, e, nesses casos, não correrá o prazo de prescrição.

1º – Suspenso o curso da execução, será aberta vista dos autos ao representante judicial da Fazenda Pública.

2º – Decorrido o prazo máximo de um ano, sem que seja localizado o devedor ou encontrados bens penhoráveis, o Juiz ordenará o arquivamento dos autos.

3º – Encontrados que sejam, a qualquer tempo, o devedor ou os bens, serão desarquivados os autos para prosseguimento da execução.

4º – Se da decisão que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz, depois de ouvida a Fazenda Pública, poderá, de ofício, reconhecer a prescrição intercorrente e decreta-la de imediato. (Incluído pela Lei 11.051 de 2004).

5º – A manifestação prévia da Fazenda Pública prevista no parágrafo 4o deste artigo será dispensada no caso de cobranças judiciais cujo valor seja inferior ao mínimo fixado por ato do Ministro de Estado da Fazenda. (Incluído pela Lei 11.960 de 2009).

A referida lei 11051/2004, contudo, alterou, significativamente, a jurisprudência do STJ, pois, anteriormente a tal lei, decidia-se reiteradamente que a prescrição intercorrente não poderia ser reconhecida de ofício pelo juiz da execução fiscal uma vez que esta versa sobre direito de natureza patrimonial, e, portanto, sobre direitos disponíveis, nos termos dos artigos 166 do Código Civil bem como dos artigos 16, 128 e 219, parágrafo 5º, do Código de Processo Civil, dependendo, então, de provocação da parte interessada.

A base legal para tanto partia do artigo 219, parágrafo 5º, do Código de Processo Civil, que até a edição da Lei 11280/2006, consignava que: “Não se tratando de direitos patrimoniais, o juiz poderá, de ofício, conhecer da prescrição e decretá-la de imediato”, porém, a nova redação agora dispõe: “O juiz pronunciará, de ofício, a prescrição”.

A partir da lei 11051/2004 em atenção ao princípio da economia processual, com a nova redação do parágrafo 4º do artigo 40, e com a alteração do artigo 219, parágrafo 5º, do Código e Processo Civil pela lei 11280/2006, passou-se a admitir a prescrição intercorrente de ofício, mas, somente após a prévia oitiva da Fazenda Pública.

O Ministro Teori Albino Zavascki em Recurso Especial, descreve bem a mudança de jurisprudência do STJ:

“TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. DECRETAÇÃO DE OFÍCIO. DIREITO PATRIMONIAL. POSSIBILIDADE, A PARTIR DA LEI 11.051/2004”.

1. A jurisprudência do STJ sempre foi no sentido de que “o reconhecimento da prescrição nos processos executivos fiscais, por envolver direito patrimonial, não pode ser feita de ofício pelo juiz, ante a vedação prevista no artigo 219, parágrafo 5º, do Código de Processo Civil” (RESP 655.174/PE, 2ª Turma, Rel. Min. Castro Meira, DJ de 09.05.2005).

2. Ocorre que o atual parágrafo 4º do artigo 40 da LEF (Lei 6.830/80), acrescentado pela Lei 11.051, de 30.12.2004 (artigo 6º), viabiliza a decretação da prescrição intercorrente por iniciativa judicial, com a única condição de ser previamente ouvida a Fazenda Pública, permitindo-lhe arguir eventuais causas suspensivas ou interruptivas do prazo prescricional. Tratando-se de norma de natureza processual, tem aplicação imediata, alcançando inclusive os processos em curso, cabendo ao juiz da execução decidir a respeito da sua incidência à hipótese dos autos.

3. Recurso especial a que se dá provimento. (REsp 873.271/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, 1ª Turma, julgado em 06.03.2007, DJ 22.03.2007 página 309)”

O STJ, porém, em 12/12/2005 – DJ 08.02.2006, editou a súmula 314, nestes termos:

“Em execução fiscal, não localizados bens penhoráveis, suspende-se o processo por um ano, findo o qual se inicia o prazo da prescrição qüinqüenal intercorrente.”

Referida súmula não faz menção expressa ao despacho de arquivamento provisório após o prazo de um ano bem como à intimação da Fazenda da suspensão ou do próprio arquivamento provisório, dando a entender que transcorrido o prazo de um ano da suspensão, se iniciaria o prazo da prescrição intercorrente.

A Prescrição Intercorrente no âmbito da Execução Fiscal Federal — Procuradoria Geral da Fazenda Nacional.

Adequando à evolução legislativa e jurisprudencial, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, por suas notas, atos declaratórios e pareceres, que vinculam a instituição, também evoluiu e hoje segue a jurisprudência majoritária dos Tribunais superiores, de acordo com a legalidade estrita.

Assim, nos termos da jurisprudência hoje firmada, a prescrição intercorrente, legalmente estabelecida, é de plena aplicação e reconhecimento por parte da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional nos casos assim detectados nas execuções fiscais federais quando, verificado retroativamente no tempo, constata-se sua incidência.

Bibliografia:

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CARVALHO, Aurora Tomazini de. Decadência e Prescrição em Matéria Tributária, Artigo de Paulo César Conrado. Execução fiscal em matéria tributária: Decretabilidade ex officio da prescrição intercorrente. 2ª edição São Paulo, MP Editora, 2010.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 17ª edição. São Paulo, Editora Saraiva, 2005.

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LOPES, Mário Luís Rocha. Processo Judicial Tributário – Execução Fiscal e Ações Tributárias. 4ª edição. Rio de Janeiro, Editora Lumen Júris, 2007.

MINISTÉRIO DA JUSTIÇA, Secretaria de Reforma do Judiciário. Estudos sobre Execuções Fiscais no Brasil. São Paulo, 2007.

NEVES, Daniel Amorim Assumpção. Manual de direito processual civil. 1ª edição. São Paulo, Editora Método, 2009.

PEIXOTO, Daniel Monteiro. Prescrição Intercorrente na Execução Fiscal: Vertentes do STJ e as Inovações da lei n. 11.051/2004 e da Lei Complementar n. 118/2005. Revista Dialética de Direito tributário nº. 125, São Paulo, Editora Dialética, 2006.

Guilherme Chagas Monteiro é procurador da Fazenda Nacional em Guarulhos (SP).

Revista Consultor Jurídico, 2 de outubro de 2012

Autor(a): Juliana Furtado Costa Araujo, Doutora em Direito Tributário pela PUC/SP. Procuradora da Fazenda Nacional. Chefe da Divisão de Defesa em 2ª Instância da PRFN/3ª Região

Veículo: Revista da PGFN, ano 1 número 1, jan/jun. 2011

RESUMO – O presente artigo trata de um dos aspectos que envolvem o tema da responsabilidade tributária, que diz respeito à possibilidade de redirecionamento da ação de execução fiscal para fins de cobrança do crédito tributário por parte de um terceiro, enfocando o prazo em que tal ato processual poderá ser realizado. Inicialmente, identificaremos os dispositivos legais que autorizam a figura do redirecionamento, que serviram de baliza para o posicionamento jurisprudencial unânime sobre a questão, e as situações que levam a sua existência. Em seguida, analisaremos qual o prazo prescricional adequado para a realização desse ato de natureza processual, partindo das normas legais que tratam do tema, mais especificamente o artigo 174 do Código Tributário Nacional. Ao final, demonstraremos o posicionamento de nossos Tribunais Superiores sobre o tema, que diverge daquele que é por nós defendido, e a tendência atual de mudança deste entendimento.

1 Introdução

As discussões doutrinárias e jurisprudenciais que envolvem o tema da responsabilidade tributária são bem variadas e atuais e dentre estas podemos destacar a questão do redirecionamento dos feitos executivos a terceiros responsáveis e o prazo para que tal ato processual possa vir a ser efetivado.

Há cerca de cinco anos, tive a oportunidade de escrever artigo sobre o mesmo tema¹ e agora o faço novamente diante da grande inquietação que esta problemática me traz, o que me permite lançar novas ideias sobre o tema, além de demonstrar relevante evolução jurisprudencial ocorrida recentemente.

É certo que se tornou muito comum a possibilidade de cobrança do crédito tributário de um terceiro que não realizou o fato jurídico tributário apenas quando já existe execução fiscal em curso, surgindo assim a figura do redirecionamento do feito executivo.

O que pretendemos demonstrar no presente artigo é o prazo que tem o credor para requerer este redirecionamento, enfocando a jurisprudência de nossos Tribunais Superiores.

2 A possibilidade de redirecionamento do feito executivo em face de terceiros responsáveis

Atualmente, a maioria dos créditos tributários é objeto de lançamento por homologação, em que cabe ao contribuinte realizar todos os procedimentos para fins de sua constituição, informando ao final aquilo à fazenda pública interessada, nos termos do artigo 150 do CTN.

Assim, diante dessas informações e na ausência de pagamento, é extraído o título executivo extrajudicial, representado pela Certidão de Dívida Ativa, com posterior ajuizamento da ação de Execução Fiscal pelo órgão fazendário interessado contra a pessoa do contribuinte.

Existe, porém, a possibilidade de cobrança posterior de um terceiro, em face da comprovação, pelo fisco, de qualquer uma das hipóteses de responsabilidade presentes no CTN, sendo necessário que o representante da fazenda pública requeira junto ao juízo competente o redirecionamento do feito para a figura deste responsável.

Neste momento, surge a seguinte questão: existe fundamento jurídico para se redirecionar o feito executivo?

O cerne da questão que ora se coloca se restringe apenas àquelas hipóteses em que a hipótese de responsabilidade tributária é comprovada em momento posterior à constituição do crédito tributário, quando já se deu o próprio ajuizamento do feito executivo. Em outras palavras, a configuração da responsabilidade ocorre tardiamente, sendo necessária uma solução jurídica que permita que haja efetividade na cobrança do crédito tributário daqueles que passam a ocupar a posição de terceiros responsáveis.

A nosso ver, a solução reside na possibilidade de redirecionamento da ação de execução fiscal ao terceiro, caso a apuração de sua responsabilidade tributária não se dê no exato instante em que ocorre o fato jurídico tributário e que é introduzida no ordenamento a norma individual e concreta do lançamento ou autolançamento.

Nestes casos, com a cobrança do crédito tributário em fase de execução fiscal, cabe à fazenda pública o ônus de provar que é caso de responsabilidade tributária e que a configuração desta situação somente se deu neste momento processual, requerendo, como consequência, a alteração do polo passivo do feito executivo.

O fundamento legal para tal providência é processual, diante da distinção que o Código de Processo Civil faz entre a figura do devedor e do responsável tributário, em seu artigo 568, I e V, que assim dispõe:

Art. 568. São sujeitos passivos na execução:

I – o devedor, reconhecido como tal no título executivo;

[…]

V – o responsável tributário, assim definido na legislação própria.

Por este dispositivo, verifica-se que é permitido ao sujeito ativo incluir como sujeito passivo da execução qualquer responsável tributário, que não o devedor reconhecido sob essa condição no título executivo.

A razão de ser desta norma, que autoriza a execução manejada contra pessoa que sequer consta do título executivo, reside no fato de que há situações, como o caso da responsabilidade subsidiária ou por sucessão, em que ocorre verdadeira alteração do polo passivo, quando já em curso o feito executivo, seja pelo desaparecimento do contribuinte, seja por força de fato novo que implica a modificação da sujeição passiva.

Nos casos em que a hipótese de responsabilidade tributária se perfaz quando já existe execução fiscal em curso, a lei processual autoriza que haja a exigência do crédito desta terceira pessoa, ainda que não tenha participado do processo administrativo de constituição do crédito tributário. Ressalve-se aqui que caberá ao exequente fundamentar seu pedido de redirecionamento com as provas que demonstrem a hipótese de responsabilidade de um terceiro.

Assim, se a responsabilidade destes terceiros não está configurada quando do ajuizamento do feito executivo, sendo que no decorrer do processo de execução ela vem à tona, tal dispositivo confere legitimidade para que haja o redirecionamento da cobrança do crédito tributário, desde que comprovada a situação fática que enseja a aplicação da norma de responsabilidade.

O Superior Tribunal de Justiça segue este entendimento, diferenciando a relação de direito processual, que permite o redirecionamento da ação executiva, da relação de direito material, que enseja a responsabilidade tributária. Neste sentido, segue parte de ementa proferida no RESP n° 1096444, processo n° 200802176717, Relator Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, em 30/03/2009, que, embora diga respeito à hipótese de responsabilidade de sócio, nos termos do artigo 135 do CTN, apresenta fundamento de decidir que pode ser aplicável a qualquer outra hipótese de responsabilidade tributária.

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. DISSOLUÇÃO IRREGULAR. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO-GERENTE. ÔNUS DA PROVA. DISTINÇÕES.

1. Na imputação de responsabilidade do sócio pelas dívidas tributárias da sociedade, cumpre distinguir a relação de direito material da relação processual. As hipóteses de responsabilidade do sócio são disciplinadas pelo direito material, sendo firme a jurisprudência do STJ no sentido de que, sob esse aspecto, a dissolução irregular da sociedade acarreta essa responsabilidade, nos termos do art. 134, VII e 135 do CTN (v.g.: EResp 174.532, 1ª Seção, Min. José Delgado, DJ de 18.06.01; EResp 852.437, 1ª Seção, Min. Castro Meira, DJ de 03.11.08; EResp 716.412, 1ª Seção, Min. Herman Benjamin, DJ de 22.09.08).

2. Sob o aspecto processual, mesmo não constando o nome do responsável tributário na certidão de dívida ativa, é possível, mesmo assim, sua indicação como legitimado passivo na execução (CPC, art. 568, V), cabendo à Fazenda exeqüente, ao promover a ação ou ao requerer o seu redirecionamento, indicar a causa do pedido, que há de ser uma das hipóteses da responsabilidade subsidiária previstas no direito material. A prova definitiva dos fatos que configuram essa responsabilidade será promovida no âmbito dos embargos à execução (REsp 900.371, 1ª Turma, DJ 02.06.08; REsp 977.082, 2ª Turma, DJ de 30.05.08), observados os critérios próprios de distribuição do ônus probatório (EREsp 702.232, Min. Castro Meira, DJ de 26.09.05).

[…]

5. Recurso especial improvido.

Vista a possibilidade de redirecionamento da cobrança executiva nas hipóteses acima especificadas, surgem, neste momento, outras questões que serão respondidas no tópico seguinte: tal redirecionamento pode ser feito a qualquer tempo ou faz-se necessário respeitar algum lapso temporal? Nesta última hipótese, qual seria este lapso prescricional e a partir de que momento ele seria iniciado?

3 O prazo para redirecionamento do feito executivo

Como forma de dar efetividade ao princípio da segurança jurídica, o sujeito ativo da relação jurídica tributária possui prazo prescricional definido pelo artigo 174 para cobrança do crédito tributário, seja do contribuinte, seja do responsável.

Não há dúvidas de que o redirecionamento do feito executivo é possível, desde que realizado dentro do prazo de que dispõe a fazenda pública para cobrar seus créditos tributários.

Nos termos do artigo 174 do CTN, tal prazo é quinquenal e seu cômputo é iniciado a partir da constituição definitiva do crédito tributário², sendo possível sua interrupção nas hipóteses descritas no seu parágrafo único. Referido dispositivo assim prescreve:

Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva.

Parágrafo único. A prescrição se interrompe:

1. pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal;
2. pelo protesto judicial;
3. por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
4. por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor.

Em um primeiro momento, poderíamos afirmar que, como o lapso temporal para cobrança do crédito tributário é de cinco anos, tal prazo se aplicaria tanto em relação ao contribuinte como ao terceiro responsável. Ocorre que não podemos esquecer que estamos tratando de hipótese em que não houve constituição do crédito tributário em nome do responsável por meio do lançamento ou autolançamento. O que ocorreu foi aplicação da regra processual, com o redirecionamento do feito executivo.

O prazo aqui a ser estabelecido é relativo ao redirecionamento, o que exige interpretação sistemática do caput e parágrafo único do artigo 174.

De sua análise, verifica-se que a prescrição da ação de cobrança do crédito tributário é, em regra, consumada, se entre a data da sua constituição definitiva e o despacho do juiz autorizando a citação transcorrer mais de cinco anos, inexistindo no seu curso causa de interrupção desse prazo como a realização de um parcelamento, por exemplo. Caso este lapso temporal não tenha se consumado, pode-se afirmar que a ação executiva foi proposta quanto ao sujeito passivo indicado no título executivo dentro do prazo legal, sendo este interrompido, dentre outras hipóteses, pelo despacho do juiz determinando a citação do executado.

Visto isto, poderíamos afirmar que, em sendo ajuizada a ação de execução fiscal dentro deste lapso temporal, não seria possível mais falar em extinção do crédito tributário por prescrição, considerando que o direito de ação já teria sido realizado, podendo, inclusive, o prosseguimento da execução durar indefinidamente.

Não é este, porém, o entendimento que deve prevalecer. Isto porque o prazo quinquenal a que se refere o artigo 174 do CTN diz respeito ao tempo que é colocado à disposição do sujeito ativo para viabilizar a cobrança de seu crédito, o que inclui todos os atos processuais necessários ao seu adimplemento, anteriores e posteriores ao ajuizamento, por exemplo, a inscrição em dívida ativa, a citação do executado, a penhora e leilão de bens etc.

Importante deixar claro, porém, que, se considerarmos que cabe ao Poder Judiciário o comando das pretensões aduzidas perante sua jurisdição, muitos desses atos independem da atuação do sujeito ativo. Daí porque a própria lei teve que criar mecanismos para impedir que este prazo corresse sem que houvesse inércia do credor, que é um dos requisitos para que se configure a prescrição.

A solução encontrada está disposta no parágrafo único do artigo 174 do CTN, ao prescrever as causas de interrupção desse prazo. Desta feita, a paralisação da contagem do prazo quinquenal nas hipóteses contempladas pela lei surge como forma de evitar que se decrete a prescrição, mesmo que não haja inércia por parte do credor. Afinal, a partir do momento em que a ação executiva é ajuizada, seu iter processual já não depende apenas do exequente.

Este prazo, todavia, pode recomeçar a correr desde seu início, caso seja configurada inércia do credor no manejo dos atos processuais que a ele são dirigidos.

A própria legislação tributária se incumbiu de indicar as hipóteses em que este lapso temporal volta a ser contado. A mais comum de todas está prescrita no artigo 40 da Lei nº 6.830/80. Por este dispositivo, é cabível a arguição da chamada prescrição intercorrente, de ofício pelo juiz da execução, caso a fazenda pública se mantenha inerte nas condições preceituadas. Referida norma assim preceitua:

Art. 40 – O Juiz suspenderá o curso da execução, enquanto não for localizado o devedor ou encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora, e, nesses casos, não correrá o prazo de prescrição.

§ 1º – Suspenso o curso da execução, será aberta vista dos autos ao representante judicial da Fazenda Pública.

§ 2º – Decorrido o prazo máximo de 1 (um) ano, sem que seja localizado o devedor ou encontrados bens penhoráveis, o Juiz ordenará o arquivamento dos autos.

§ 3º – Encontrados que sejam, a qualquer tempo, o devedor ou os bens, serão desarquivados os autos para prosseguimento da execução.

§ 4o – Se da decisão que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz, depois de ouvida a Fazenda Pública, poderá, de ofício, reconhecer a prescrição intercorrente e decretá-la de imediato.

§ 5º A manifestação prévia da Fazenda Pública prevista no § 4o deste artigo será dispensada no caso de cobranças judiciais cujo valor seja inferior ao mínimo fixado por ato do Ministro de Estado da Fazenda.

Caso no curso da cobrança do crédito tributário não seja encontrado o devedor ou bens capazes de garantir o pagamento do valor cobrado, caberá ao juiz determinar a suspensão do feito por um ano e, após este prazo, o arquivamento do processo.

Neste momento, o credor deve buscar meios para viabilizar a cobrança do crédito, sob pena de ser retomada a contagem do prazo quinquenal previsto no artigo 174 do CTN. Isto ocorre, pois os atos de cobrança a serem demandados somente dependem do credor, de forma que, em sendo configurada a inércia do exequente por cinco anos, a execução fiscal será extinta por prescrição intercorrente.

Interessante notar que o artigo 40 acima referido não especifica qual o prazo prescricional que enseja a declaração da prescrição intercorrente, exatamente porque este é o previsto no artigo 174, que se encontra, porém, interrompido por força que determina o seu parágrafo único, mas cuja retomada é autorizada, quando caracterizada a necessidade de o credor demandar o andamento da ação executiva.

O mesmo prazo se aplica ao redirecionamento do feito executivo nas hipóteses de responsabilidade de um terceiro. Aqui, a ação executiva foi ajuizada apenas em face do contribuinte. Em sendo demonstrada, todavia, a ocorrência da hipótese legal de responsabilidade tributária, cabe ao fisco viabilizar a cobrança do crédito do novo sujeito passivo. Assim, a partir desse momento, inicia-se novamente a contagem do prazo prescricional que estava interrompido, pois, a partir dessa constatação, a não inclusão do terceiro no polo passivo ensejará inércia e, portanto, possibilidade de extinção do crédito por prescrição.

Um exemplo pode melhor explicitar nosso entendimento, enfocando uma hipótese de responsabilidade tributária por sucessão empresarial, nos termos do artigo 133 do CTN. Suponha-se que houve o ajuizamento do feito executivo contra a sociedade A e houve o despacho do juiz autorizando sua citação. Neste momento, o prazo prescricional se interrompeu. Ato contínuo, houve a tentativa de citação via correios, sendo a resposta do aviso de recebimento negativa. Em seguida, há a citação por Oficial de Justiça, e este relata que a sociedade A passou por um processo de reorganização societária, sendo incorporada pela sociedade B. Até que esta notícia fosse carreada aos autos, não há que se falar em fluência de prazo prescricional, porque a fazenda pública estava tentando cobrar seus créditos, seguindo o iter procedimental permitido por lei. Entretanto, no momento em que se verifica que é outra pessoa quem deve ocupar o polo passivo, passa a correr novamente o prazo quinquenal para que o fisco requeira o redirecionamento do feito para o sucessor, sob pena de ficar inerte e ser decretada a prescrição.

Dito isto, resta claro que nos posicionamos no sentido de que o prazo para cobrança do crédito tributário do sucessor, mesmo nas hipóteses em que há pedido de redirecionamento do feito executivo, é de cinco anos, nos termos do artigo 174 do CTN. Este prazo, todavia, retoma seu curso, no caso do exemplo dado acima, com a caracterização da operação de reorganização societária ocorrida ou mesmo demonstração da aquisição de um estabelecimento empresarial. Desta forma, demonstramos a possibilidade de se aplicarem as normas jurídicas a cada situação fática, de acordo com as peculiaridades apresentadas.

Apenas reafirmando o que já foi dito, este prazo prescricional somente pode retomar seu curso do início, a partir do momento em que ficar caracterizada a ocorrência da hipótese de responsabilidade tributária. Isto porque a aplicação da norma de responsabilidade somente é possível quando todos os requisitos que ensejam seu uso estiverem devidamente configurados.

Neste caso, o cômputo inicial deste prazo terá que coincidir com o exato momento em que houve a configuração seja de uma operação de reorganização societária, seja da prática de um ato ilícito pelo representante da pessoa jurídica, dentre outras hipóteses, traduzida pela linguagem competente das provas, tendo em vista que, somente a partir deste instante, surge o direito de o fisco exigir do responsável o crédito tributário.

No exemplo acima dado, em que houve a incorporação de uma sociedade por outra, o prazo prescricional para inclusão do sucessor no feito executivo somente se inicia quando da certificação pelo Oficial de Justiça de que ocorreu a sucessão, caso tal evento não tenha sido anteriormente comunicado ao fisco por outro meio.

A partir deste momento, a Fazenda Pública terá o prazo de cinco anos para requerer a inclusão do sucessor empresarial no polo passivo do feito executivo.Este é o único entendimento que efetivamente não compromete o direito do fisco em ver seu crédito tributário satisfeito e resguarda a segurança jurídica aos administrados. O certo é que o sujeito ativo, por expressa disposição legal, somente pode se insurgir contra o sucessor empresarial na hipótese da efetivação de alguma operação de reorganização societária, de forma que, se o prazo prescricional não for contado a partir desta data, certamente estariam sendo colocados obstáculos intransponíveis à arrecadação do crédito tributário.

Pensemos na hipótese de uma sociedade empresarial adquirir vários ativos isolados de outra sociedade, com objetivo de mascarar uma aquisição de estabelecimento empresarial. Para isto, são avençados contratos de arrendamento, de compra de marca etc. É certo que a real operação realizada é de aquisição de estabelecimento, mas apenas com a produção de provas é que a aplicação do artigo 133 do CTN poderá ocorrer. Enquanto isto, a sociedade sucedida continua aparentando ser uma empresa ativa, entregando declarações que demonstram sua existência. É claro que as execuções fiscais serão ajuizadas contra esta sociedade, enquanto não forem produzidas provas que demonstrem a sucessão. Somente no momento em que tais provas forem carreadas aos autos é que surge a possibilidade do redirecionamento. Imaginar, então, que o prazo prescricional já poderia ter se iniciado é, sem dúvida, um pensamento que contempla a má-fé, o que é inadmissível.

Portanto, nosso entendimento reside na ideia de que somente é possível se iniciar o cômputo de um prazo prescricional, quando estiverem presentes as circunstâncias materiais necessárias que permitam a inclusão de um terceiro no polo passivo do feito executivo. Antes disso, se não é possível falar na própria responsabilidade, quiçá em contagem de prazo prescricional relativo à responsabilidade.

A partir da demonstração da hipótese de responsabilidade de um terceiro é que a desídia da exequente poderá implicar a perda de direito de redirecionar o feito executivo. Antes disso, impossível tal punição, até porque, quando se fala em fluência de prazo prescricional, presume-se o descaso com o exercício do direito, o que não se configura na hipótese, porquanto tal direito sequer existe.

Questão que aqui pode ser levantada diz respeito ao fato de que o início da contagem desse prazo prescricional estaria a critério do fisco, quando este decidisse carrear aos autos provas da responsabilização de um terceiro.

Em primeiro lugar, faz-se necessário distinguirmos duas situações e enfocaremos novamente aqui a hipótese de responsabilidade por sucessão empresarial: aquela em que a sucessão ocorre de forma regular, com comunicação formal à fazenda pública interessada do ato sucessório; outra hipótese, quando esta operação é mascarada, sendo necessário que o credor produza por ele próprio provas capazes de demonstrar que o realizador do fato jurídico tributário não mais pode responder pelo crédito tributário.

Na primeira hipótese, o lapso inicial para contagem do prazo prescricional é objetivo, iniciando-se no momento em que ocorre a comunicação da operação de reorganização societária ou da aquisição de estabelecimento ao fisco. Obviamente que a notificação da ocorrência de tais operações para fins de redirecionamento da ação executiva deve ocorrer somente na hipótese de existir crédito tributário passível de cobrança, que não tenha, por exemplo, sido atingido pela prescrição intercorrente.

Na segunda hipótese, é dever do fisco carrear provas que demonstrem a sucessão, o que realmente pode ensejar a dúvida acima levantada de que poderia o fisco estabelecer o termo inicial da contagem do prazo prescricional. É certo que cabe ao fisco produzir a prova da sucessão, mas este seu direito não é ilimitado no tempo. Isto porque se deve levar em consideração que o possível redirecionamento somente será autorizado, se não for caso de se aplicar ao feito executivo o artigo 40 da Lei nº 6.830/80.

Assim, o início da contagem do prazo prescricional para fins de redirecionamento não é determinado de acordo com a vontade do sujeito ativo, considerando que seu direito esbarra na necessidade de que o crédito tributário ainda seja exigível.

4 A posição do Superior Tribunal de Justiça sobre a questão e os indícios de alteração de sua jurisprudência

O posicionamento tradicional do Superior Tribunal de Justiça é distinto do que é por nós defendido, embora já haja indícios de sua alteração, como veremos mais adiante. Para este Tribunal, o prazo prescricional para fins de redirecionamento do feito executivo é de cinco anos a contar da citação da pessoa jurídica, contra quem foi ajuizado o feito executivo. A ementa abaixo demonstra este posicionamento:

TRIBUTÁRIO – EXECUÇÃO FISCAL – REDIRECIONAMENTO CONTRA O SÓCIO – CINCO ANOS DA CITAÇÃO DA PESSOA JURÍDICA – OCORRÊNCIA DA PRESCRIÇÃO.

O redirecionamento da execução aos sócios gerentes deve dar-se no prazo de cinco anos da citação da pessoa jurídica, de modo a afastar a imprescritibilidade da pretensão de cobrança do débito fiscal. Agravo regimental improvido.

(AGA 200802441915, HUMBERTO MARTINS, STJ – SEGUNDA TURMA, 31/08/2009).

Como já visto, somos contrários a este entendimento e nossa justificativa é muito simples: como poderemos iniciar a contagem de um prazo prescricional, se a situação jurídica que enseja o redirecionamento do feito executivo ainda não ocorreu? Além disso, inexiste uma explicação jurídica para que o marco para a contagem do prazo prescricional seja a citação da pessoa jurídica.

Com a citação da pessoa jurídica, somente é possível exigir dela o crédito tributário. Quanto ao terceiro, se ainda não foi comprovada a sua responsabilidade, não existe possibilidade de se exigir dele referido crédito. Somente podemos falar em prescrição, se houver inércia da pessoa contra quem tal prazo correr. No caso, não há inércia simplesmente porque as circunstâncias materiais para cobrança do crédito tributário do responsável inexistem.

Uma linha de entendimento mais recente segue o nosso posicionamento, no sentido de que o redirecionamento somente pode ocorrer, caso estejam configuradas todos os requisitos para fins de aplicação da norma de responsabilidade, sob pena de se iniciar a contagem do prazo prescricional sem que o próprio direito a redirecionar o feito executivo exista, o que implicaria ofensa ao princípio da actio nata. Neste sentido, o seguinte julgado:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. REDIRECIONAMENTO. CITAÇÃO DA EMPRESA E DO SÓCIO-GERENTE. PRAZO SUPERIOR A CINCO ANOS. PRESCRIÇÃO. PRINCÍPIO DA ACTIO NATA.

1. O Tribunal de origem reconheceu, in casu, que a Fazenda Pública sempre promoveu regularmente o andamento do feito e que somente após seis anos da citação da empresa se consolidou a pretensão do redirecionamento, daí reiniciando o prazo prescricional.
2. A prescrição é medida que pune a negligência ou inércia do titular de pretensão não exercida, quando o poderia ser.

3. A citação do sócio-gerente foi realizada após o transcurso de prazo superior a cinco anos, contados da citação da empresa. Não houve prescrição, contudo, porque se trata de responsabilidade subsidiária, de modo que o redirecionamento só se tornou possível a partir do momento em que o juízo de origem se convenceu da inexistência de patrimônio da pessoa jurídica. Aplicação do princípio da actio nata.
4. Agravo Regimental provido.

(AGRESP 200801178464, HERMAN BENJAMIN, STJ – SEGUNDA TURMA, 24/03/2009).

Mais recentemente, outro julgado do Superior Tribunal de Justiça também seguiu a linha por nós defendida. Sua ementa assim aduz:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. DEFICIÊNCIA NA FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/ STF. EXECUÇÃO FISCAL. REDIRECIONAMENTO CONTRA O SÓCIO-GERENTE EM PERÍODO SUPERIOR A CINCO ANOS, CONTADOS DA CITAÇÃO DA PESSOA JURÍDICA. PRESCRIÇÃO. REVISÃO DA JURISPRUDÊNCIA DO STJ.

1. Não se conhece de Recurso Especial em relação a ofensa ao art. 535 do CPC quando a parte não aponta, de forma clara, o vício em que teria incorrido o acórdão impugnado. Aplicação, por analogia, da Súmula 284/STF.
2. Controverte-se nos autos a respeito de prazo para que se redirecione a Execução Fiscal contra sócio-gerente.
3. A jurisprudência do STJ firmou-se no sentido de que o redirecionamento não pode ser feito após ultrapassado período superior a cinco anos, contados da citação da pessoa jurídica.
4. A inclusão do sócio-gerente no pólo passivo da Execução Fiscal deve ser indeferida se houver prescrição do crédito tributário.
5. Note-se, porém, que o simples transcurso do prazo qüinqüenal, contado na forma acima (citação da pessoa jurídica), não constitui, por si só, hipótese idônea a inviabilizar o redirecionamento da demanda executiva.
6. De fato, inúmeros foram os casos em que as Execuções Fiscais eram arquivadas nos termos do art. 40 da Lei 6.830/1980, em sua redação original, e assim permaneciam indefinidamente. A Fazenda Pública, com base na referida norma, afirmava que não corria o prazo prescricional durante a fase de arquivamento. A tese foi rejeitada, diante da necessidade de interpretação do art. 40 da LEF à luz do art. 174 do CTN.
7. A despeito da origem acima explicitada, os precedentes passaram a ser aplicados de modo generalizado, sem atentar para a natureza jurídica do instituto da prescrição, qual seja medida punitiva para o titular de pretensão que se mantém inerte por determinado período de tempo.
8. Carece de consistência o raciocínio de que a citação da pessoa jurídica constitui o termo a quo para o redirecionamento, tendo em vista que elege situação desvinculada da inércia que implacavelmente deva ser atribuída à parte credora. Dito de outro modo, a citação da pessoa jurídica não constitui “fato gerador” do direito de requerer o redirecionamento.
9. Após a citação da pessoa jurídica, abre-se prazo para oposição de Embargos do Devedor, cuja concessão de efeito suspensivo era automática (art. 16 da Lei 6.830/1980) e, atualmente, sujeita-se ao preenchimento dos requisitos do art. 739-A, § 1º, do CPC.
10. Existe, sem prejuízo, a possibilidade de concessão de parcelamento, o que ao mesmo tempo implica interrupção (quando acompanhada de confissão do débito, nos termos do art. 174, parágrafo único, IV, do CTN) e suspensão (art. 151, VI, do CTN) do prazo prescricional.
11. Nas situações acima relatadas (Embargos do Devedor recebidos com efeito suspensivo e concessão de parcelamento), será inviável o redirecionamento, haja vista, respectivamente, a suspensão do processo ou da exigibilidade do crédito tributário.
12. O mesmo raciocínio deve ser aplicado, analogicamente, quando a demora na tramitação do feito decorrer de falha nos mecanismos inerentes à Justiça (Súmula 106/STJ).
13. Trata-se, em última análise, de prestigiar o princípio da boa-fé processual, por meio do qual não se pode punir a parte credora em razão de esta pretender esgotar as diligências ao seu alcance, ou de qualquer outro modo somente voltar-se contra o responsável subsidiário após superar os entraves jurídicos ao redirecionamento.
14. É importante consignar que a prescrição não corre em prazos separados, conforme se trate de cobrança do devedor principal ou dos demais responsáveis. Assim, se estiver configurada a prescrição (na modalidade original ou intercorrente), o crédito tributário é inexigível tanto da pessoa jurídica como do sócio-gerente. Em contrapartida, se não ocorrida a prescrição, será ilegítimo entender prescrito o prazo para redirecionamento, sob pena de criar a aberrante construção jurídica segundo a qual o crédito tributário estará, simultaneamente, prescrito (para redirecionamento contra o sócio-gerente) e não prescrito (para cobrança do devedor principal, em virtude da pendência de quitação no parcelamento ou de julgamento dos Embargos do Devedor).
15. Procede, dessa forma, o raciocínio de que, se ausente a prescrição quanto ao principal devedor, não há inércia da Fazenda Pública.
16. Recurso Especial parcialmente conhecido e, nessa parte, não provido.

(REsp 1095687/SP, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, Rel. p/ Acórdão Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 15/12/2009, DJe 08/10/2010)

Este julgado bem demonstra que o entendimento de que a contagem do prazo prescricional para o redirecionamento a partir da citação da pessoa jurídica foi formado em um tempo remoto em que sequer se cogitava da prescrição intercorrente, que hoje é expressamente prevista pelo artigo 40 e parágrafos da Lei n° 6.830/80. Por meio desta linha de raciocínio se evitava que o fisco tornasse os créditos imprescritíveis, no momento em que não caberia a ele, depois de anos a fio do processo arquivado e caracterizada sua inércia, requerer o redirecionamento.

Com a possibilidade de extinção do feito por meio da decretação da prescrição intercorrente tal receio não existe mais, sendo necessário que se leve tal fato em consideração para que não se aplique indevidamente um entendimento já ultrapassado à hipótese do redirecionamento, cujo prazo para tanto somente pode ter seu início implementado no caso de inércia da fazenda pública credora.

Em resumo, este mais novo entendimento jurisprudencial do Superior Tribunal de Justiça bem demonstra nosso entendimento acerca da possibilidade de que, mediante a comprovação da hipótese de responsabilidade tributária, haja o redirecionamento do feito executivo para a figura do terceiro. Tal redirecionamento, porém, deverá obedecer a um lapso prescricional quinquenal, nos termos do artigo 174 do CTN, que, por sua vez, somente pode ter seu cômputo iniciado, quando estiverem presentes e devidamente traduzidas pela linguagem das provas as circunstâncias materiais necessárias que permitem a inclusão de um terceiro no polo passivo do feito executivo. A partir deste momento, é que a desídia do exequente poderá implicar a perda de direito de cobrar o crédito tributário.

Notas

1 ARAUJO, Juliana Furtado Costa. O prazo prescricional para o redirecionamento da ação de execução fiscal ao representante da pessoa jurídica.In: FERRAGUT, Maria Rita; NEDER, Marcos Vinícius (coords.). Responsabilidade tributária. São Paulo: Dialética, 2007.
2 No caso de tributos constituídos por meio do lançamento de ofício, a constituição definitiva do crédito tributário ocorre no primeiro dia seguinte ao encerramento do prazo de pagamento após a notificação ao sujeito passivo da norma individual e concreta produzida pela autoridade competente. No caso dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, a constituição do crédito tributário é feita pelo próprio sujeito passivo, no momento em que comunica ao fisco, por exemplo, com a entrega da declaração, qual é efetivamente o crédito tributário entendido como devido. Tal questão, porém, é complexa, podendo apresentar outras nuances, dependendo da situação fática apresentada.

Referências Bibliográfias

ARAUJO, Juliana Furtado Costa. O prazo prescricional para o redirecionamento da ação de execução fiscal ao representante da pessoa jurídica. In: FERRAGUT, Maria Rita; NEDER, Marcos Vinícius (coords.). Responsabilidade tributária. São Paulo: Dialética, 2007.
FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade tributária e o código civil de 2002. São Paulo: Noeses, 2005.
PAULSEN, Leandro. Direito tributário: Constituição e código tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 7 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado: Esmafe, 2005.
PEIXOTO, Daniel Monteiro. Responsabilidade tributária: aspectos gerais e particularidades nos atos de formação, administração, reorganização e dissolução de sociedades. 2009. Tese (Doutorado em Direito)–Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, São Paulo, 2009.

A medida cautelar fiscal possibilita garantir o crédito tributário constituído ou por constituir, sabendo-se que no processo cautelar não existe lugar para decisão definitiva acerca da sujeição dos bens dos requeridos, discussão que é própria à ação de execução.

1. INTRODUÇÃO

Após a conclusão dos procedimentos fiscais pelo órgão fazendário, em face de pessoa jurídica, constitui-se o crédito tributário, mediante lavratura do respectivo auto de infração.

A existência de débitos tributários, em não havendo patrimônio conhecido da empresa, pode dar causa à propositura de ação cautelar, com base no procedimento fiscal instaurado, como veremos a seguir.

2. DO CABIMENTO DA AÇÃO CAUTELAR FISCAL

Plenamente cabível o ajuizamento de ação para resguardo dos interesses da Fazenda, dos seus créditos públicos de expressiva monta, de responsabilidade de empresas e seu sócio-administrador, a fim de evitar que ocorra ou prossiga o desvio de bens da sociedade, agravando-se ainda mais a situação.

A medida cautelar fiscal, no caso, encontra amparo no art. 2º, mais especialmente inc. VI e inc. IX, da Lei 8.137/1992:

Art. 2º A medida cautelar fiscal poderá ser requerida contra o sujeito passivo de crédito tributário ou não tributário, quando o devedor:

1. sem domicílio certo, intenta ausentar-se ou alienar bens que possui ou deixa de pagar a obrigação no prazo fixado;
2. tendo domicílio certo, ausenta-se ou tenta se ausentar, visando a elidir o adimplemento da obrigação;
3. caindo em insolvência, aliena ou tenta alienar bens;
4. contrai ou tenta contrair dívidas que comprometam a liquidez do seu patrimônio;
5. notificado pela Fazenda Pública para que proceda ao recolhimento do crédito fiscal:
   1. deixa de pagá-lo no prazo legal, salvo se suspensa sua exigibilidade;
   2. põe ou tenta por seus bens em nome de terceiros;
6. possui débitos, inscritos ou não em Dívida Ativa, que somados ultrapassem trinta por cento do seu patrimônio conhecido;
7. aliena bens ou direitos sem proceder à devida comunicação ao órgão da Fazenda Pública competente, quando exigível em virtude de lei;
8. tem sua inscrição no cadastro de contribuintes declarada inapta, pelo órgão fazendário;
9. pratica outros atos que dificultem ou impeçam a satisfação do crédito.

Disciplinando os requisitos probatórios necessários à concessão da medida cautelar fiscal, tem-se o art. 3º da Lei 8.137/1992:

Art. 3° Para a concessão da medida cautelar fiscal é essencial:

1. prova literal da constituição do crédito fiscal;
2. prova documental de algum dos casos mencionados no artigo antecedente.

Para os fins do art. 3º, inc. I, da Lei 8.397/1992, necessário que o crédito tributário seja constituído mediante a lavratura de auto de infração , formalizado em processo administrativo fiscal.

Acerca da prova da constituição do crédito tributário, elucidativo precedente do STJ:

“(…) Consoante doutrina o eminente Ministro José Delgado: ‘Há entre os pressupostos enumerados um que é básico: a prova de constituição do crédito fiscal. O inciso I do art. 3º da Lei nº 8.397/92 não exige constituição definitiva do crédito fiscal; exige, apenas, que ele encontre-se constituído. Por crédito tributário constituído deve ser entendido aquele materializado pela via do lançamento. A respeito do momento em que o crédito tributário deve ser considerado para o devedor como constituído, há de ser lembrado que, por orientação jurisprudencial, este momento é fixado quando da lavratura do auto de infração comunicado ao contribuinte.’ (Artigo Aspectos doutrinários e jurisprudenciais da medida cautelar fiscal, na obra coletiva Medida cautelar fiscal. Coordenadores: Ives Gandra da Silva Martins, Rogério Gandra Martins e André Elali. São Paulo: MP Editora, 2006, p. 79)“ (STJ, 1ª Turma, REsp 466.723/RS, rel. Min. DENISE ARRUDA, j. 06.06.2006, DJ 22.06.2006, p. 178).

Além disso:

Convém ressaltar que na ação cautelar fiscal não se exige o crédito tributário, mas apenas se resguarda futura e eventual ação de execução, em garantia do patrimônio público. A pendência de causa de suspensão da exigibilidade do crédito tributário não pode ser considerada como um impedimento absoluto à cautelar fiscal. De fato, se a própria Lei n. 8.397/92 admite o manejo da cautelar, em certas hipóteses, mesmo antes da constituição do crédito tributário, é inegável que a teleologia legal aí implícita é a de assegurar, tanto quanto possível, o futuro adimplemento das obrigações tributárias descumpridas e dos respectivos acessórios (TRF 3ª REGIÃO, 3ª Turma, AG 200703000109178/SP, rel. CECILIA MARCONDES, j. 24.10.2007, DJU 28.11.2007, p. 260).

E, ainda:

A suspensão da exigibilidade do crédito tributário, por si só, não obsta a concessão de liminar em medida cautelar fiscal (TRF 4ª REGIÃO, 1ª Turma, AG 200704000086041/SC, j. 20.06.2007, D.E. 17.07.2007).

Aliás, mesmo que o débito estivesse parcelado – causa de suspensão de exigibilidade –, a ação cautelar fiscal poderia ser intentada:

O Fisco tem interesse jurídico na ação cautelar fiscal que visa à indisponibilidade dos bens do devedor, mesmo que ele tenha aderido ao REFIS, pois tal fato não é impeditivo da manutenção dos gravames efetuados no patrimônio do contribuinte em ações anteriormente ajuizadas. Está presente requisito para a decretação de indisponibilidade dos bens, pois há documentação nos autos a comprovar que a empresa possui débitos que ultrapassam trinta por cento de seu patrimônio conhecido (TRF 4ª REGIÃO, 1ª Turma, AC 200071000093900/RS, rel. VILSON DARÓS, j. 07.02.2007, D.E. 28.02.2007).

Ainda acerca do crédito tributário e da afetação que o início de sua constituição produz em face dos bens do devedor e responsáveis, mutatis mutandis, traz-se oportuníssimo precedente do TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 4ª REGIÃO:

(…) 8. Uma vez que o início do procedimento de fiscalização deflagra justamente a possibilidade de constituição do crédito tributário, sabendo o contribuinte que o fisco examinaria a escrita contábil e os livros fiscais, a fim de investigar o descumprimento de obrigações tributárias, não há falar em ausência do pressuposto central de admissibilidade da ação revocatória – a anterioridade do crédito aos atos de alienação que reduziram o devedor à insolvência ou ao estado de insolvência. Foi a previsibilidade do desenlace da ação fiscal que motivou a transferência dos bens a terceiros, transparecendo o propósito de malograr a satisfação dos créditos tributários. 9. (…). Não é possível exigir do fisco a mesma dinâmica que caracteriza os negócios, pois o lançamento tributário consiste em ato administrativo vinculado, cujos requisitos são notoriamente mais rigorosos que os atos de direito privado. (…). (TRF 4ª REGIÃO, 1ª Turma, AC 200171050018732/RS, rel. JOEL ILAN PACIORNIK, j. 02.05.2007, D.E. 22.05.2007).

À luz do disposto no inciso VI do art. 2º da Lei 8.397/1992, a medida cautelar fiscal é providência que se impõe para o devido resguardo dos direitos de cobrança do crédito.

Nesse contexto, esta ação serve para tornar indisponíveis tantos bens quantos bastem à satisfação do crédito ? inclusive do sócio-administrador de fato, no caso de inexistência de bens da pessoa jurídica ? tudo nos termos do art. 4º, caput e parágrafo primeiro, da Lei 8.397/1992. Nesse sentido, o inteiro teor do dispositivo legal:

Art. 4° A decretação da medida cautelar fiscal produzirá, de imediato, a indisponibilidade dos bens do requerido, até o limite da satisfação da obrigação.

§ 1° Na hipótese de pessoa jurídica, a indisponibilidade recairá somente sobre os bens do ativo permanente, podendo, ainda, ser estendida aos bens do acionista controlador e aos dos que em razão do contrato social ou estatuto tenham poderes para fazer a empresa cumprir suas obrigações fiscais, ao tempo:

1. do fato gerador, nos casos de lançamento de ofício;
2. do inadimplemento da obrigação fiscal, nos demais casos.

§ 2° A indisponibilidade patrimonial poderá ser estendida em relação aos bens adquiridos a qualquer título do requerido ou daqueles que estejam ou tenham estado na função de administrador (§ 1°), desde que seja capaz de frustrar a pretensão da Fazenda Pública.

§ 3° Decretada a medida cautelar fiscal, será comunicada imediatamente ao registro público de imóveis, ao Banco Central do Brasil, à Comissão de Valores Mobiliários e às demais repartições que processem registros de transferência de bens, a fim de que, no âmbito de suas atribuições, façam cumprir a constrição judicial.

A medida cautelar fiscal se afigura em instrumento jurídico que possibilita garantias consistentes para o crédito tributário constituído ou por constituir, sabendo-se que no processo cautelar não existe lugar para decisão definitiva acerca da sujeição dos bens dos requeridos, discussão que é própria à ação de execução.

Considerando-se ser a segurança (e não o bem propriamente dito) o cerne do processo cautelar, para a procedência da ação, somente é necessário que se demonstre a plausibilidade jurídica da tese alegada.

Ou seja, deve apenas haver fundada probabilidade (não se exigindo certeza) de que o patrimônio da pessoa jurídica e física requerida venha a ser chamado a suportar os ônus da execução.

As regras que presidem a cautelar fiscal, veiculadas inicialmente pela Lei 8.397/1992, com as posteriores alterações promovidas pela Lei 9.532/1997, permitem a constrição do patrimônio do devedor e, desse modo, a inibição de qualquer atitude que possa significar esvaziamento patrimonial que leve à insolvência.

Nesse sentido, falando genericamente sobre as tutelas jurisdicionais de cunho cautelar, HUMBERTO THEODOR JUNIOR ensina:

Consiste, pois, a ação cautelar no direito de provocar, o interessado, o órgão judicial a tomar providências que conservem e assegurem os elementos do processo (pessoas, provas e bens), eliminando a ameaça de perigo ou prejuízo iminente e irreparável ao interesse tutelado no processo principal; vale dizer: a ação cautelar consiste no direito de “assegurar que o processo possa conseguir um resultado útil” (Curso de Direito Processual Civil, v. II, 14ª ed., Rio de Janeiro: Forense, 1995, p. 358)

No tipo de ação cautelar da qual aqui se trata, à luz da existência de regramento específico e próprio, despicienda qualquer demonstração, em separado, dos requisitos genéricos das ações cautelares ? fumus boni iuris e periculum in mora ?, eis que já devem ser tidos como atendidos apenas pela demonstração das situações fáticas que constam dos requisitos exigidos para propositura da ação prevista na Lei 8.397/1992, que autoriza as providências cautelares naquelas hipóteses que específica.

Importante destacar que “(…) havendo motivos suficientes, deve ser assegurada à Fazenda Nacional o cumprimento da obrigação tributária em aberto, por meio da cautelar fiscal e consequente constrição judicial de bens”, e também que “a lei permite a concessão de medida cautelar fiscal mesmo quando há suspensão da exigibilidade do crédito tributário” (TRF 4ª REGIÃO, 1ª Turma, AC 95.04.08588-1/RS, rel. JOSÉ LUIZ B. GERMANO DA SILVA, j. 21.03.2000, DJ 05.04.2000, p. 17).

De todo modo, o fumus boni iuris emerge de toda a fundamentação trazida na ação, ao passo que o periculum in mora restará evidente ao se comprovar que, se permanecerem os bens do devedor livres e desembaraçados, estes poderão ser transferidos, a qualquer título, inclusive a terceiros de boa-fé, inviabilizando a quitação do crédito público.

Importante salientar que a Lei 8.397/1992, em seu art. 7.º, caput, trouxe disposição autorizadora clara e expressa: “O Juiz concederá liminarmente a medida cautelar fiscal, dispensada a Fazenda Pública de justificação prévia e de prestação de caução”.

3. COMPETÊNCIA JUDICIAL

A competência do juízo para o processamento da ação é regida pelo artigo 5º da Lei 8.397/1992:

Art. 5° A medida cautelar fiscal será requerida ao Juiz competente para a execução judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública.

Parágrafo único. Se a execução judicial estiver em Tribunal, será competente o relator do recurso.

4. LEGITIMIDADE PASSIVA DO SÓCIO-ADMINISTRADOR

A responsabilidade pessoal pelo crédito tributário pode surgir pelo cometimento de ilícito tributário objeto de auto de infração.

Nesse sentido:

TRIBUTÁRIO. AÇÃO CAUTELAR FISCAL. LEI-8397/92 (06.01.92) ART-7. Se há fundado receio de inviabilidade da cobrança da dívida fiscal, por irregularidades praticadas na sociedade devedora, justifica-se o arresto de bens, inclusive do sócio-gerente (TRF 4ª REGIÃO, 1ª Turma, AG 97.04.05132-8/SC, rel. VLADIMIR FREITAS, j. 11.11.1997, DJ 24.12.1997, p. 112.538).

A base legal para a mencionada responsabilização pessoal encontra-se no art. 135, inc. III c/c art. 136, ambos do CTN. Colaciona-se precedente:

EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIÇÃO DOS SÓCIOS. ARTIGOS 135 E 136 DO CTN. 1. Nos termos do art. 135 do CTN, respondem pessoalmente pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias os gerentes, administradores ou representantes das pessoas jurídicas de direito privado quando agirem com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto. 2. A responsabilidade por infrações da legislação tributária não depende de culpa ou dolo do agente ou responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do dano. Art. 136, CTN. 3. Apelação improvida.” (TRF 3ª REGIÃO, 1ª Turma, AC 381.104, rel. OLIVEIRA LIMA, j. 14.08.2001. DJU 06.11.2001, p. 323)

Oportuno invocar, relativamente à matéria da responsabilização pessoal de sócios, também os arts. 124 e 128 do CTN ? constantes da Seção II (Solidariedade) do Capítulo IV (Sujeito Passivo) e da Seção I (Disposição Geral) do Capítulo V (Responsabilidade Tributária) ? a seguir transcritos:

Art. 124. São solidariamente obrigadas:

1. as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal;
2. as pessoas expressamente designadas por lei.

Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem.

Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

Do art. 124, inc. I, do CTN, extrai-se que, quando duas ou mais pessoas estiverem ligadas por interesse comum ao fato gerador, dar-se-á a solidariedade legal presumida. Desta forma, e como também diz o art. 128 supra, qualquer pessoa que esteja vinculada ao fato gerador é devedora solidária em relação ao crédito tributário.

Ora, é óbvio que os sócios de uma empresa – especialmente o sócio-administrador – têm interesse comum na ocorrência do fato gerador. E também o têm os demais sócios, porquanto, é com base no conjunto de atos realizados, que dentre outras coisas se consubstanciam em fatos geradores tributários, que a empresa auferirá seus resultados e, muito especialmente, os lucros que beneficiarão os cotistas.

Todo e qualquer dirigente de empresa, na condição de gestor do negócio, ao deixar de recolher os tributos devidos por ela infringe a lei, pois ele deve administrar e cumprir regularmente as obrigações que contrai em nome dela, já que a personificação representada pela pessoa jurídica não lhe confere vida animada.

Em outras palavras, os atos da empresa são sempre praticados através da vontade de seus dirigentes, de seus representantes. Daí a solidariedade destes em relação às obrigações que contraem em nome daquela. A responsabilidade solidária em tal caso é presumida posto que a situação configurada na lei (art. 124, inc. I) é aquela em que todos os envolvidos ganham simultaneamente com o fato econômico (fato gerador). Em corroboração ao afirmado, claro precedente jurisprudencial:

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL – MC (FISCAL): INDISPONIBILIDADE DOS BENS DOS AGRAVANTES (EMPRESA E SÓCIO-GERENTE) PARA GARANTIA DE FUTURA EXECUÇÃO FISCAL – DÉBITO QUE ULTRAPASSA A 30% DO PATRIMÔNIO CONHECIDO – LEGITIMIDADE RECURSAL DAS PARTES LIMITADA (INDIVIDUALMENTE) À SUA SEARA ESPECÍFICA –RESPONSABILIDADE DO ADMINISTRADOR EXPRESSAMENTE PREVISTA NO ART. 4º, §1º, DA LEI N. 8.397/92 – AGRAVO DE INSTRUMENTO NÃO CONHECIDO QUANTO À INDISPONIBILIDADE DOS BENS DO CO-RESPONSÁVEL E NÃO PROVIDO EM RELAÇÃO À EMPRESA. 1 – O procedimento cautelar fiscal poderá ser instaurado após a constituição do crédito, quando o devedor possuir débitos, inscritos ou não em Dívida Ativa que, somados, ultrapassem trinta por cento do seu patrimônio conhecido (art. 2º, VI, da Lei n. 8.397/1992, na redação da Lei n. 9.532/1997). (…) 3 – Àquele que administra bens, ai entendida a administração da sociedade, é atribuída responsabilidade tributária solidária (subsidiária), por expressa determinação legal, aparada na letra do art. 128, que comete à lei a atribuição da responsabilidade tributária. 4 – Possibilidade de indisponibilização dos bens também do sócio-gerente da empresa à época da ocorrência dos fatos geradores dos débitos (art. 4º da Lei n. 8.397/92). 5 – Peças liberadas pelo Relator, em 28/05/2007, para publicação do acórdão. (TRF 1ª REGIÃO, 7.ª Turma, AG 200601000343250/BA, rel. LUCIANO TOLENTINO AMARAL, j. 28.05.2007, DJ 15.06.2007, p. 75)

A própria Lei 8.397/1992, que instituiu a medida cautelar fiscal, em seu art. 4º, parágrafo 1º, é clara ao permitir que a indisponibilidade patrimonial seja estendida aos bens do acionista controlador e aos dos que em razão do contrato social ou estatuto tenham poderes para fazer a empresa cumprir suas obrigações fiscais ao tempo do fato gerador e do inadimplemento da obrigação fiscal – sócio administrador de fato ou de direito.

A interpretação jurisprudencial acerca da legitimidade passiva em questão pode ser muito bem aferida pela leitura do seguinte precedente do TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 4ª REGIÃO, que bem sintetiza os aspectos a ela relacionados:

AGRAVO DE INSTRUMENTO. PROCESSO CIVIL. TRIBUTÁRIO. MEDIDA CAUTELAR FISCAL. INDISPONIBILIDADE DOS BENS. 1. Hipótese em que a dívida cautelar fiscal foi deferida contra a empresa, com fundamento no art. 2º, VI, da Lei nº 8.397/92, por ser o valor da dívida muito superior ao seu patrimônio conhecido e em razão dos seus sucessivos prejuízos, e extensivamente ao sócio, com apoio no art. 2º, VI, e art. 4º, ambos da Lei nº 8.397/92, e artigo 50 do Código Civil. 2. Havendo a possibilidade de evasão fiscal, aliado a outros fatores (interligação/confusão patrimonial entre sócio e empresa; possível simulação; doação formalizada após longo período de inadimplência fiscal, com o intuito de frustrar a execução de bens de raiz), é de ser mantida a indisponibilidade dos bens. 3. A indisponibilidade dos bens, por ser medida de cautela, objetiva assegurar eventual futuro redirecionamento, mas não se confunde com esse e, portanto, não implica constrição do patrimônio do sócio, que não fica privado de usar e fruir os bens, mas apenas deve observar a restrição ao direito de deles dispor, a fim de que se conservem como garantia, para o caso de eventual redirecionamento da execução. 4. Agravo de instrumento improvido. (TRF 4ª REGIÃO, 1ª Turma, AG 200604000113611/SC, rel. ARTUR CÉSAR DE SOUZA, DJU 12.07.2006, p. 848)

5. POSSIBILIDADE DE DEFERIMENTO DE PEDIDOS TAMBÉM COM BASE NO PODER GERAL DE CAUTELA

No que diz respeito às medidas acautelatórias que podem ser determinadas no bojo da ação cautelar fiscal, tem a jurisprudência se inclinado a admitir que ? à luz de cada caso concreto ? podem ser as mais amplas possíveis, não estando o juiz adstrito, de forma extremamente rígida, apenas àquilo que a Lei 8.397/1992 preceitua.

Não se pode descartar a possibilidade de uso do próprio poder geral de cautela ? presente, por exemplo, no art. 615, inc. III ou no art. 798, ambos do CPC ? como embasamento jurídico para determinação de providências cautelares pontuais e mais abrangentes do que aquela inicialmente prevista na Lei 8.397/1992, úteis ao resguardo do futuro resultado do processo principal, em que se veiculará o interesse jurídico que se pretende por ora resguardar. Em corroboração do afirmado, traz-se, mutatis mutandis, elucidativo precedente jurisprudencial:

AGRAVO DE INSTRUMENTO. CAUTELAR FISCAL. IMÓVEL. INDISPONIBILIDADE. ALUGUÉIS. INDÍCIOS DE FRAUDE. 1. O deferimento do depósito dos aluguéis configura pedido diverso da indisponibilização do bem, decretada com base no art. 4º da Lei 8.397/92. Nesta hipótese, a indisponibilidade do bem não atinge, via de regra, seus frutos e rendimentos. O depósito dos aluguéis, por outro lado, pode ser deferido pelo Juízo, em face de seu poder geral de cautela, quando houver indícios de irregularidades ou fraudes na locação do imóvel, para o fim de ludibriar o Fisco. Precedentes da Segunda Turma desta Corte. 2. No caso em tela, há indícios que levam a crer que a empresa, por seus sócios, pretende esquivar-se ao pagamento dos tributos e dívidas existentes. Assim, em face do poder geral de cautela deve ser estendida a medida de indisponibilidade aos frutos civis decorrentes do aluguel de bem imóvel já indisponível. (TRF 4ª REGIÃO, 2ª Turma, AG 200504010418682/SC, rel. MARGA INGE BARTH TESSLER, D.E. 12.03.2008)

Com isso, se está afirmando que é perfeitamente admissível, por exemplo, o arresto de bens do sócio-administrador de fato das empresas devedoras, inclusive e muito especialmente porque não fazem parte do ativo imobilizado da empresa, não suficiente à satisfação dos créditos tributários.

Tais medidas não estariam sendo deferidas com base na Lei 8.397/1992, mas, sim, com base no poder geral de cautela aplicado em face das peculiaridades e da gravidade do caso concreto, em decorrência de pedidos que são veiculados ? até por questão de economia processual ? no bojo da própria ação cautelar fiscal.

Outro precedente do TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 4ª REGIÃO, embasando-se em jurisprudência do SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSJTIÇA, que vai nesse exato sentido:

AGRAVO DE INSTRUMENTO. MEDIDA CAUTELAR FISCAL. PESSOA JURÍDICA. EXTINÇÃO DE FATO E INSUFICIÊNCIA DE RECURSOS. SITUAÇÃO EXCEPCIONAL. BENS DO ATIVO NÃO PERMANENTE. INDISPONIBILIDADE. ART. 4º, § 1º, DA LEI Nº 8.397/92. 1. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça admite que, em situações excepcionais, os efeitos da medida cautelar fiscal atinjam também os bens do ativo não permanente da empresa. Precedentes. 2. Situação excepcional demonstrada, face à extinção de fato da empresa e à insuficiência de bens para a garantia do crédito tributário, permitindo que a indisponibilidade recaia sobre outros bens e direitos não incluídos no ativo permanente. 3. Agravo de instrumento improvido. (TRF 4ª REGIÃO, 2ª Turma, AG 200604000193552/RS, rel. OTÁVIO ROBERTO PAMPLONA, j. 31.10.2006, DJU 22.11.2006, p. 414)

6. PEDIDO DE INDISPONIBILIDADE DE BENS AO LONGO DO CURSO DA AÇÃO

A indisponibilidade de bens, em sede de ação cautelar fiscal, pode se dar em qualquer fase da ação, em respeito à própria dinâmica inerente às movimentações patrimoniais, sem que isso possa ser interpretado como qualquer espécie de alteração de pedido ou coisa que o valha.

Em corroboração ao afirmado:

2. Não se deu alteração de pedido, a viciar a relação processual: almejando a cautelar fiscal indisponibilidade de acervo, esta a pretensão, veemente que a identificação do(s) bem(ns) da vida a atingir possa se sujeitar ao dinamismo inerente às movimentações/localizações patrimoniais. (…) 4. Incumbe enfatizar-se sobre a índole do processo cautelar, o qual se traduz no mecanismo de obtenção de uma providência assecuratória da subsistência e conservação, material e jurídica, de um bem. 5. Realça-se o cunho provisório e instrumental da cautelar, pois dura até que fato superveniente a torne desnecessária ou que a medida definitiva a substitua, existindo não com finalidade própria, mas em função de outro processo (TRF 3ª REGIÃO, 2ª Seção (Turma Sup.), AC 96030519251/SP, rel. SILVA NETO, v.u. 25.10.2007, DJU 05.11.2007, p. 625).

O entendimento é correto, pois, porque, pela sua própria natureza e finalidade, a ação cautelar fiscal se destina à obtenção de indisponibilidade de acervo patrimonial, que encontrará limite apenas no montante do crédito existente.

Sendo assim, enquanto não garantido o montante total do crédito em questão, sempre que encontrados outros bens do requerido, poderão estes também ser tornados indisponíveis.

7. PROPOSITURA DA AÇÃO PRINCIPAL

Finalizando, a execução fiscal do crédito tributário inscrito em dívida ativa deve ser proposta nos exatos termos do artigo 11 da Lei 8.397/1992, que determina que, “quando a medida cautelar fiscal for concedida em procedimento preparatório, deverá a Fazenda Pública propor a execução judicial da Dívida Ativa no prazo de sessenta dias, contados da data em que a exigência se tornar irrecorrível na esfera administrativa”.

AUTOR

Mauro Evaristo Medeiros Junior
Procurador da Fazenda Nacional lotado em Joaçaba (SC). Pós-graduado em Direito Civil pela PUC-MG.

NBR 6023:2002 ABNT:JUNIOR, Mauro Evaristo Medeiros. Aplicação prática da medida cautelar fiscal. Jus Navigandi, Teresina, ano 17, n. 3267, 11 jun. 2012 . Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/21965>. Acesso em: 12 jun. 2012.

Alexandre Carnevali da Silva
Procurador da Fazenda Nacional

Maria Aparecida Silvestre das Chagas
Analista Judiciária na Justiça Federal do Trabalho

A evolução do constitucionalismo aponta para o surgimento de três grandes valores, bases de um Estado Democrático de Direito, que são a necessidade da limitação e controle do poder político, o asseguramento da plena cidadania, com a clara definição dos direitos e garantias individuais, e a definição de regras claras e isonômicas para a assunção ao poder.

Despiciendo lembrar ao leitor que para a efetivação desses valores o Estado tem que garantir a eficácia das disposições constitucionais, e não se terá a plena cidadania, dentre as outras vertentes constitucionais, se as normas existirem apenas no papel.

Nesse sentido, imprescindível o escorreito cumprimento da norma e aplicação da Justiça, e cabe ao Poder Judiciário a tarefa da aplicação concreta da norma e, em determinados casos, o restabelecimento dos direitos violados.

Assim, a atividade jurisdicional é exercida com a prática de atos processuais cognitivos e processuais, culminando no mais das vezes em atos executivos.

Nessa linha, a execução do julgado tem como objetivo a entrega do bem da vida à parte que tem o direito assegurado ou por títulos já existentes, ou por títulos decorrentes da própria atividade jurisdicional do Estado. De toda forma, é no processo de execução que se restaura o direito violado.

Nesse momento, que é o da aplicação prática, surgem grandes problemas para a concretização da Justiça.

Todo operador do Direito sabe que em processos cíveis e trabalhistas muitas vezes o vencedor da demanda se depara com a insolvência do devedor, em decorrência da sonegação de bens ou mesmo do baixo poder de coação dos atos processuais executórios, isso aliado ao problema do excesso de feitos ajuizados, que compromete a eficácia da prestação judicial. Resumindo, é o famoso “ganha, mas não leva”.

Na Justiça do Trabalho não é diferente, mas vislumbramos um instrumento que pode ajudar a melhorar a eficiência da execução trabalhista. Tal instrumento é o artigo 185-A do Código Tributário Nacional.

O citado artigo trata do instituto da decretação da indisponibilidade geral de bens do devedor tributário, que citado, não paga nem garante a execução fiscal.

Em uma rápida análise, resta impossível a aplicação do artigo 185-A do CTN na Justiça Laboral, por conta da especificidade do mesmo, que em princípio nada tem a ver com débitos trabalhistas não pagos.

Acreditamos, todavia, que essa incompatibilidade seja apenas aparente, pois há de se levar em conta o contido no artigo 889 da Consolidação das Leis do Trabalho – CLT, que privilegia o princípio geral, do Direito do Trabalho da aplicação da norma mais favorável, ainda que em termos estritamente processuais.

Pela intelecção da previsão legal, extraem-se os requisitos para a decretação da medida cautelar em debate, que são: a citação do devedor; o não pagamento; o não oferecimento de bens à penhora e por fim a não localização de bens penhoráveis.

Na execução fiscal, com a decisão judicial de indisponibilidade geral de bens do devedor, determina-se a imediata comunicação aos principais órgãos de controle, como por exemplo, o Banco Central do Brasil e a Corregedoria Geral dos Cartórios Extra Judiciais, para que efetuem o bloqueio dos bens e ativos do devedor insolvente, assim como a retransmissão da determinação para os órgãos vinculados.

Há de se notar que um dos escopos do artigo em comento é a localização de bens, em comarcas diversas daquela aonde o exeqüente teria condições de os localizar.

Começamos a meditar sobre a aplicação do citado artigo 185-A do CTN nas execuções trabalhistas por vislumbrar a sua interpretação em conjunto com o artigo 889 da CLT, que determina a aplicação dos preceitos que regem o processo executivos fiscais para a cobrança judicial da dívida ativa da Fazenda Pública (Lei n.º 6.830/80).

Assim, temos que não é incompatível a aplicação da norma, pois a aplicação das disposições do artigo 185-A do CTN encontra supedâneo na própria CLT.

Ademais, vale destacar que a Emenda Constitucional 45/2004 acresceu ao art. 114 da Constituição da República o inc. VII, atribuindo à Justiça do Trabalho competência para processar e julgar as ações relativas às penalidades administrativas impostas aos empregadores pelos órgãos de fiscalização das relações de trabalho, donde se inclui a execução fiscal regida pela Lei 6.830/80.

Superado o entendimento de que a própria legislação laboral permite a aplicação de outros diplomas legais à execução trabalhista, vale destacar que, ainda assim, a aplicação do artigo 185-A do CTN encontra fundamento na lacuna ontológica do sistema processual laboral.

O Texto Laboral foi publicado em 1943, sendo certo que abarca diversas alterações, e o instituto da decretação da indisponibilidade de bens só surge em 2005, evidentemente demonstrando um entendimento mais moderno ao objetivar as modificações dos fatos sociais.

E nesse ponto relaciona-se a lacuna ontológica, pois se percebe uma ausência de norma eficaz, no sentido da perseguição da aplicação concreta da Justiça, na execução de seus julgados.

Todo operador do Direito conhece bem as manobras protelatórias dos maus devedores, que desvirtuam o devido processo legal e utilizam manobras que são favorecidas em eventual lentidão processual. Podemos provar essa assertiva facilmente, basta o leitor observar o grande numero de leilões negativos por conta de penhora de bens de baixa liquidez, liquidez essa que só piora com o tempo.

A principal eficácia da aplicação da medida aqui defendida recai sobre os atos futuros de constrição patrimonial. E observe o leitor que a aplicação não se restringe apenas às execuções fiscais em trâmite na Justiça do Trabalho, mas aplica-se a toda execução de julgado, das ações trabalhistas ordinárias.

Despiciendo, ainda, tecer qualquer comentário acerca da importância social da Justiça do Trabalho, e entendemos que o fortalecimento dos meios de execução no processo trabalhista privilegiará principalmente dois grandes grupos: os trabalhadores que poderão exercitar de forma mais eficaz seus direitos, restabelecendo ou mantendo sua cidadania, e os empregadores que cumprem a risca a legislação do trabalho, que são obrigados a competir no mercado com os maus empregadores, que transformam em lucro o descumprimento de suas obrigações, esses sim os destinatários da norma em comento. Despiciendo ainda lembrar o privilégio que o credito trabalhista, que é notadamente alimentar, possui.

O melhoramento dos mecanismos de execução fortalece, ainda, a própria Justiça do Trabalho, que poderá fazer valer a lei de forma mais cogente, e a Advocacia, que desempenhará um papel mais marcante na prevenção dos litígios, na orientação geral aos empregadores, evitando possíveis multas administrativas, e nos procedimentos conciliatórios.

O fortalecimento dos mecanismos de execução, em última análise, corrobora com os valores constitucionais citados no início, na medida que promove no campo da realidade os valores da plena cidadania, com o efetivo cumprimentos das obrigações.

BIBLIOGRAFIA:

– Direito Constitucional – Pedro Lenza – Ed. Método – 11ª edição, 2007

– Título Executivo e Liquidação – Teori Albino Zavaski – Ed RT, 2º ed, 2001

– Curso de Direito do Trabalho Aplicado – Execução Trabalhista – Homero Batista Mateus da Silva – Ed Elsevier, 2010

– A indisponibilidade de bens e direitos prevista no art. 185-A do Código Tributário Nacional. Castro, Aldemario Araujo , Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 770, 12 ago. 2005 . Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/7145>. Acesso em: 26 abr.2012.

– Luiz Fernando Bonn Henzel, A Indisponibilidade dos Bens do Devedor no Processo de Execução como forma de Efetividade das Decisões Judiciais Trabalhistas, 2008, disponível em: <http://bibliotecadigital.fgv.br/dspace/bitstream/handle/10438/2760/DMPPJ%202008%20-%20Luiz%20Fernando%20Bonn%20Henzel.pdf?sequence=1>, acesso em maio/2012

As autoridades administrativas fiscais podem requisitar auxílio de força policial quando vítimas de embaraço ou desacato no exercício de suas funções, ou quando necessário à efetivação de medida prevista na legislação tributária. Tal poder tem limitações legais e constitucionais.

O art. 200 do CTN faculta às autoridades administrativas fiscais requisitarem auxílio de força policial quando vítimas de embaraço ou desacato no exercício de suas funções, ou ainda, quando necessário à efetivação de medida prevista na legislação tributária.

Tal dispositivo encontra-se previsto dentro do título IV do CTN, que trata da Administração Tributária, e especificamente em seu capítulo I, o qual versa sobre a fiscalização.

A mens legis do artigo em comento é dotar a administração tributária dos mecanismos necessários para a aplicação da legislação tributária, executando o Poder de Tributar dentro de seu espectro legal. Isso porque, a arrecadação do tributo depende, em grande parte, da atuação direta da fiscalização, a qual deve se dar de forma organizada e efetiva, contribuindo, assim, para a repressão de condutas omissivas ou comissivas de sonegação. Essa conclusão se justifica porque estamos imersos em um Sistema Tributário excessivo, que beira o confisco, razão pela qual não há uma predisposição do contribuinte em pagar espontaneamente o tributo.

Entretanto, os dispositivos do CTN não podem ser interpretados de forma absoluta, tendo em vista que este foi editado sob a égide de outra Constituição. Nesse sentido, após a promulgação da CF/88 todo o regime legal anterior que não conflitasse materialmente com a nova Ordem Constitucional seria recepcionado, tomando como parâmetro o novo regime normativo. Portanto, o art. 200 do CTN deve ser interpretado respeitando as garantias e direitos fundamentais inseridos dentro da nova Carta Magna.

O poder de requisição de força policial só poderá ser efetivado quando verificada as condições estabelecidas em lei. Assim, quando a autoridade fiscal administrativa for vítima de desembaraço ou desacato no exercício de suas funções, e quando necessário à efetivação das medidas previstas na legislação tributária, poderá requerer auxílio de força policial para o exercício de suas atividades.

O artigo traçou critérios objetivos, tendo como destinatário da norma os agentes da administração tributária, que receberam determinadas prerrogativas, e os contribuintes ou responsáveis, que estarão submissos à fiscalização, sejam eles pessoas físicas ou jurídicas.

Mais a mais, esses poderes deverão ser exercidos com fulcro nos princípios constitucionais administrativos (art. 37 da CF/88), bem como no princípio do devido processo legal (art. 5º, LIV da CF/88) e no princípio da razoabilidade, que é corolário do devido processo legal em seu aspecto material. Objetiva-se, dessa maneira, evitar a prática de atos que possam configurar abuso de poder, seja na modalidade desvio de poder ou excesso de poder. Sendo certo que o controle desse abuso se dará através do princípio da razoabilidade, averiguando a necessidade, adequação e proporcionalidade em sentido estrito do ato.

De outro giro, não se pode olvidar que a fiscalização, bem como a requisição de força policial não podem exorbitar a garantia da inviolabilidade de domicílio (art. 5º, XI da CF/88), do sigilo das correspondências e das comunicações (art. 5º, XII da CF/88) e da livre circulação de pessoas ou coisas (art. 5º, XV da CF/88), as quais são cláusulas pétreas, conforme preceitua o art. 60, §4º, IV, da CRFB.

Os doutrinadores Luciano Amaro[1] e Ricardo Abdul Nour[2], entendem que nos casos de sonegação de livros e documentos, não se justificaria a requisição de força policial, pois a administração fiscal tributária é dotada de outros meios para punir o infrator, como é o caso das multas pelo descumprimento das obrigações acessórias.

Outrossim, há entendimentos contrários, devendo, no caso concreto, ponderar entre a necessidade de consecução do interesse público, evitando a sonegação, e os direitos e garantias individuais dos contribuintes.

Para a concretização dos interesses da sociedade o Estado necessita captar, gerir e executar os recursos públicos. Logo, os objetivos e atividades a serem exercidas pelo Estado carecem da arrecadação de recursos, a qual não se esgota em si mesma, sendo um instrumento para a concretização daqueles.

Todavia, para a construção de um país mais igualitário, diminuindo a desigualdade social existente, é primordial que todos contribuam, na medida de suas possibilidades. Entretanto, sempre haverá aqueles que deixam de cumprir com suas obrigações.

Na medida em que todos passarem a contribuir haverá maior disponibilidade de caixa para a execução das políticas públicas, bem como possibilitará a realização de uma maior transferência da carga tributária, saindo da incidência sobre consumo para a renda. Contudo, esses objetivos só serão alcançados se o princípio da capacidade contributiva for o vetor de interpretação e execução do Sistema Tributário Nacional, onde cada cidadão contribuirá na medida de suas riquezas, concretizando, consequentemente, a isonomia tributária, e garantindo uma Justiça Fiscal.

De toda sorte, o Estado somente realizará a isonomia tributária, tanto almejada pela sociedade, se detiver poderes suficientes para efetivar o seu Poder de Tributar.

Desse modo, a requisição de força policial, desde que exercida dentro dos parâmetros já destacados, é perfeitamente compatível com os direitos e garantias individuais. Nesse pormenor, pode-se afirmar que a sonegação de livros e documentos corresponde à prática de embaraço na fiscalização, a qual, dependendo da gravidade, justificará a requisição de força policial.

A perspectiva de se concretizar uma melhor distribuição de renda e maior prestação de serviços públicos poderá ser alcançada, em certa medida, se todos os cidadãos se sujeitarem igualitariamente aos preceitos legais. A lei deveria servir para regulamentar um comportamento social, exigindo o seu cumprimento espontâneo, sob pena de inviabilizar o convívio social. Não se concretizando essas premissas é necessário haver mecanismos que dissimulem a tentativa de seu descumprimento, sendo essa a lógica do art. 200 do CTN.

Ante ao exposto, pode-se dizer que o poder de fiscalização descrito no art. 200 do CTN não é absoluto, devendo guardar conformidade com os preceitos constitucionais e as razões expostas nesse artigo.

Bibliografia:

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 12 ªed. São Paulo: Saraiva, 2006.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 21ª ed. São Paulo: Malheiros 2002.

NOUR, Ricardo Abdul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 2002.

PAULSEN, Leandro. Direito Tributário – Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. 9ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007.

TORRES. Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 12ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005.

Notas

^[1] AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 12 ª ed. São Paulo: Saraiva, 2006, p. 480.

^[2] NOUR, Ricardo Abdul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 2002, p. 523.

AUTOR

Allan Titonelli Nunes

Procurador da Fazenda Nacional. Ex-Procurador Federal. Especialista em Direito Tributário pela Unisul

NBR 6023:2002 ABNT: NUNES, Allan Titonelli. O poder da fiscalização tributária e a nova Ordem Constitucional. Jus Navigandi, Teresina, ano 17, n. 3196, 1 abr. 2012. Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/21403>. Acesso em: 1 abr. 2012.

Autor: Luiz Octavio Rabelo Neto, Mestrando em Direitos Humanos pela Universidade Federal do Pará. Especialista em Direito Processual Civil pela Universidade do Sul de Santa Catarina, em convênio com o Instituto Brasileiro de Direito Processual – IBDP e a REDE LFG. Procurador da Fazenda Nacional em Belém-PA.

Veículo: Revista da PGFN, ano 1 número 1, jan/jun. 2011

RESUMO – Este artigo pretende analisar a utilização do Direito Tributário como instrumento de inclusão social, mediante a adoção de políticas de ação afirmativa, notadamente através da previsão legislativa de concessão de benefícios fiscais aptos a servirem como estímulo à iniciativa privada para adoção de tais políticas, utilizando-se da função extrafiscal dos tributos, com o escopo de materialização dos direitos humanos. Tendo em vista o rol de valores e objetivos estatuídos em nível constitucional, não se admite uma postura inerte do Estado, exigindo-se, ao contrário, que este adote políticas públicas para consecução daqueles objetivos e valores, proporcionando desenvolvimento humano. Conclui-se que o poder-dever tributário está estritamente vinculado aos direitos humanos e, dessa forma, os benefícios fiscais são utilizados como instrumento das medidas de ação afirmativa, embora essa utilização ainda seja modesta.

1 INTRODUÇÃO

Neste artigo, pretende-se analisar, em linhas gerais, a utilização do direito tributário como instrumento de inclusão social, especialmente mediante a instituição de políticas de ação afirmativa, que consiste em uma ação pública ou privada que tem por escopos combater a discriminação e promover a igualdade substancial, conferindo tratamento diferenciado a indivíduos pertencentes a grupos vulneráveis socialmente, incluindo-os na sociedade.

Os grupos vulneráveis são aqueles grupos de pessoas que mais facilmente têm seus direitos humanos violados, a exemplo das pessoas com deficiência, mulheres, idosos, crianças, minorias étnicas, etc. Em outros termos, a vulnerabilidade corresponde à situação da pessoa ou grupo que, por motivos pessoais ou em razão de fatores externos, estejam submetidos a tratamentos discriminatórios ou desigualitários. Contudo, a preocupação do estudo não se concentra em um grupo vulnerável determinado, uma vez que no conceito de grupos vulneráveis se incluem vários e diferentes grupos, os quais possuem tratamento diversificado pelo ordenamento jurídico pátrio. Ao reverso, procurar-se-á destacar a possibilidade de ampliar a utilização e discutir uma medida de ação afirmativa que não é habitualmente tratada pela doutrina.

Para promover a inclusão social desses indivíduos pertencentes a grupos vulneráveis, propõe-se analisar o direito tributário como mecanismo de promoção de mudanças sociais. Como afirmou o assistente social Romeu Kazumi Sassaki, “Para incluir todas as pessoas, a sociedade deve ser modificada a partir do entendimento de que ela é que precisa ser capaz de atender às necessidades de seus membros”. ¹

Dessa forma, a inclusão social é um processo que visa à alteração do meio ambiente social, a fim de proporcionar a participação de qualquer pessoa. O objetivo de inclusão social não se satisfaz apenas evitando a discriminação e a exacerbação das desigualdades sociais, mas também promovendo políticas que proporcionem a indivíduos pertencentes a grupos vulneráveis uma participação ativa na sociedade, o que é consentâneo com as políticas de ação afirmativa, pois estas permitem uma postura ativa por parte do Estado e da iniciativa privada no combate à discriminação e às desigualdades existentes, colaborando para inclusão social de todos.

Pretende-se avaliar de que maneira o tributo pode servir como instrumento de inclusão social, pois, através de seu caráter de solidariedade, todos os membros da sociedade podem contribuir para o bem comum, para o custeio dos gastos públicos e para concretização dos direitos fundamentais.

Tal temática se insere em um contexto doutrinário interessado em compatibilizar o poder tributário do Estado com os direitos fundamentais do contribuinte, de forma que, ao mesmo tempo em que seja possível garantir os recursos necessários para o custeio da máquina estatal e para a implementação dos direitos humanos, possa o ente público promover mudanças sociais e desenvolvimento humano, utilizando o Direito Tributário como instrumento.

Isso porque a temática da implementação dos direitos humanos está estritamente ligada às questões orçamentária e fiscal, havendo quem alegue a necessidade de aplicação da cláusula da reserva do possível como limite à possibilidade de concretização dos direitos fundamentais sociais. Segundo referida cláusula, os recursos orçamentários são escassos e insuficientes para atender a todas as demandas sociais, razão pela qual seria possível ao Estado tutelar apenas o mínimo existencial de cada pessoa.

Abstraída, neste trabalho, a discussão acerca da correção dessa tese, o certo é que as prestações positivas do Estado encontram limites na riqueza nacional e na situação econômica de um país, uma vez que não se pode acreditar na utópica inesgotabilidade dos recursos públicos. ²

Por outro lado, reconhece-se que não existem direitos sem custos de efetivação. Todos os direitos são positivos, no sentido de que exigem gastos públicos para sua proteção, o que sugere uma reflexão sobre a legitimidade democrática da destinação dos recursos escassos, a transparência e a prioridade dessa destinação, além da questão moral e política da justiça distributiva como forma de concretização da igualdade.

Nesse sentido, Stephen Holmes e Cass Sustein demonstram que mesmo os direitos civis e políticos possuem altos custos que devem ser sustentados por toda a sociedade através da tributação. Logo, não são apenas os direitos sociais que necessitam de verbas públicas para sua implementação, mas também os direitos civis e políticos, assim como outras espécies de direitos fundamentais. Como afirmam Holmes e Sustein, “todos os direitos são custosos porque todos os direitos pressupõem o financiamento pelo contribuinte de mecanismos eficazes de supervisão para monitoramento e execução”.³

Isso torna claro o quanto estão relacionadas a questão da efetividade dos direitos fundamentais e as finanças públicas, realçando a importância da destinação inteligente dos limitados recursos públicos, evitando-se desperdícios.

Dessa forma, diante da normatividade dos princípios constitucionais, a postura do Estado não deve ser somente negativa, no sentido de não intervir em demasia na esfera de liberdade dos cidadãos. Ao reverso, a Carta Magna Brasileira de 1988 previu, já no preâmbulo, a instituição de um Estado Democrático, destinado a assegurar, entre outras coisas, o exercício dos direitos fundamentais, o bem-estar, a igualdade e a justiça como valores supremos de uma sociedade fraterna, albergando, em seu bojo, uma série de valores fundamentais, inclusive com o reconhecimento de direitos de caráter econômico e social, que devem nortear a ação estatal em todas as suas esferas, inclusive na política tributária, como objetivos a serem perseguidos.

2 DESENVOLVIMENTO, IGUALDADE E AÇÃO AFIRMATIVA

Como defende o economista indiano Amartya Sen, o desenvolvimento de um país não pode ser medido apenas com enfoque no nível de renda de sua população, devendo ser visto como um processo de expansão das liberdades reais que as pessoas desfrutam, eliminando-se as privações que limitam as suas escolhas e oportunidades sociais.⁴

Por outro lado, a diversidade humana não pode ser ignorada no tratamento das políticas destinadas à expansão das liberdades e à promoção da igualdade, uma vez que o efeito de ignorar as variações interpessoais pode contrariar a própria igualdade, na medida em que oculta o fato de que para conferir igual consideração a todos pode ser necessário dar um tratamento desigual àqueles que estão em desvantagem.

É exatamente esse tratamento diferenciado com o objetivo de expandir liberdades e promover a igualdade que está no centro da fundamentação das políticas de ação afirmativa. Tal expressão, derivada da língua inglesa (affirmative action), foi empregada pela primeira vez em um texto oficial pelo Presidente norte-americano John Kennedy, ao editar a Executive Order n. 10.925, de 06.03.1963, segundo a qual os contratantes com o governo federal deveriam, além de não discriminar funcionários ou candidatos a funcionários por motivos de raça, credo, cor ou nacionalidade, adotar ação afirmativa para assegurar que essas pessoas fossem empregadas.⁵

Também designadas como “discriminação positiva”, referidas políticas são tentativas de concretização da igualdade substancial ou material, na medida em que proporcionam um tratamento prioritário ou preferencial com vistas à inclusão social de determinados grupos socialmente fragilizados ou vulneráveis. Em outras palavras, considerando que os tratamentos desiguais que impliquem a negação de direitos são inválidos por violarem o princípio da igualdade, as ações afirmativas visam exatamente facilitar o acesso a tais direitos, daí resultando a sua legitimidade.

Em monografia sobre o tema, Joaquim B. Barbosa Gomes assim define as ações afirmativas:

Atualmente, as ações afirmativas podem ser definidas como um conjunto de políticas públicas e privadas de caráter compulsório, facultativo ou voluntário, concebidas com vistas ao combate à discriminação racial, de gênero, por deficiência física e de origem nacional, bem como para corrigir os efeitos presentes da discriminação praticada no passado, tendo por objetivo a concretização do ideal de efetiva igualdade de acesso a bens fundamentais como a educação e o emprego.⁶

Ao lado das normas que constituem o modelo repressor de combate à discriminação, que são pautadas na concepção de que o direito tem a função meramente negativa, utilizando-se de técnicas de desencorajamento, ganham destaque as normas que, utilizando-se da função promocional do direito, ao invés de se limitarem à proibição do tratamento discriminatório, têm o objetivo de combatê-lo e de eliminar ou atenuar os seus nefastos efeitos através de medidas de promoção social dos indivíduos discriminados. Trata-se do modelo de ação afirmativa, essencial para promoção da inclusão social desses indivíduos, proporcionando um alcance efetivo da igualdade material entre as pessoas. Nas palavras esclarecedoras de Flávia Piovesan:

Vale dizer, para garantir e assegurar a igualdade não basta apenas proibir a discriminação, mediante legislação repressiva. São essenciais as estratégias promocionais capazes de estimular a inserção e inclusão desses grupos socialmente vulneráveis nos espaços sociais. (…) O que se percebe é que a proibição da exclusão, em si mesma, não resulta automaticamente na inclusão. Logo, não é suficiente proibir a discriminação, quando o que se pretende é garantir a igualdade de fato, com a efetiva inclusão social de grupos que sofreram e sofrem um persistente padrão de violência e discriminação. Nesse sentido, como poderoso instrumento de inclusão social, situam-se as ações afirmativas. ⁷

Estimuladas pelo imperativo de atuação estatal positiva na tutela promocional dos direitos humanos e fundamentais e decorrentes do abandono da idéia de neutralidade estatal em questões sociais, que era típica do Estado liberal clássico, tais medidas afirmativas têm por meta atingir vários objetivos, dentre os quais se destacam os escopos de promover a igualdade material e o de combater a discriminação.

O sociólogo português Boaventura de Sousa Santos argumenta que a regulação social da modernidade é constituída pelos sistemas da desigualdade e da exclusão/segregação, sendo o primeiro um fenômeno sócio-econômico produzido pela relação capital/trabalho e o segundo um fenômeno cultural e social, um fenômeno de civilização, tratando-se de um processo histórico através do qual uma cultura cria o interdito e o rejeita.8 Essa distinção pode ser utilizada para se defender que são objetivos da ação afirmativa, simultaneamente, combater a desigualdade sócio-econômica por políticas redistributivas de recursos, e combater a discriminação que proporciona a exclusão social de indivíduos pertencentes a grupos vulneráveis.

Segundo aduz Boaventura de Sousa Santos, deve-se buscar uma articulação entre as políticas de igualdade e políticas de identidade, devendo-se reconhecer que nem toda a diferença é inferiorizadora e que uma política de igualdade que desconhece e descaracteriza tais diferenças não inferiorizadoras, contraditoriamente, converte-se numa política de desigualdade. Em outras palavras, como salientou referido autor, “temos o direito a ser iguais sempre que a diferença nos inferioriza; temos o direito de ser diferentes sempre que a igualdade nos descaracteriza”.⁹

Com base nas lições do jusfilósofo norte-americano Ronald Dworkin a respeito das ações afirmativas10, podem ser destacados três critérios para utilização de tais medidas: justiça, adequação e eficiência.11 Tais critérios podem ser perfeitamente atendidos utilizando-se a função extrafiscal dos tributos como instrumento de ação afirmativa, especialmente no que atina à concessão de benefícios fiscais, como forma de implementar e estimular a adoção das políticas de ações afirmativas pela iniciativa privada.

Assim, a utilização de medidas de ação afirmativa só é justificável, ou seja, justa, quando houver uma situação de exclusão a ser corrigida; quando a medida for apta, isto é, adequada, em tese, a corrigir a situação de exclusão; e quando efetivamente provocar o fim ou a atenuação dessa exclusão.

Há perfeita compatibilidade das políticas de ação afirmativa com a Constituição Federal de 1988 e até mesmo a obrigatoriedade de o Estado promover essas medidas, haja vista os objetivos fundamentais da República definidos constitucionalmente. A Constituição de 1988, aliás, dispõe sobre algumas formas de ação afirmativa, assim como a prevista no art. 7º, XX, garantindo a proteção do mercado de trabalho da mulher mediante incentivos específicos, e no art. 37, VIII, que prevê a reserva de vagas para portadores de deficiência em concursos públicos.

O direito fundamental à igualdade é aquele que mais tem subido de importância no Direito Constitucional, pois é o centro medular de um Estado preocupado com o desenvolvimento social e com a garantia dos direitos fundamentais.

A par de outros dispositivos, o princípio da igualdade está disposto no art. 5º, caput, da Constituição de 1988.12 À primeira vista, parece que o princípio da igualdade foi previsto diversas vezes no mesmo dispositivo. Contudo, esclarece-se que o dispositivo protege duas dimensões da igualdade: a igualdade perante a lei, denominada de igualdade formal; e a igualdade na lei, chamada de igualdade material. ¹³

A igualdade formal ou perante a lei garante a aplicação uniforme da lei. Essa dimensão da igualdade corresponde à postura individualista que emergiu com o advento do Estado Liberal clássico do século XVIII, em que os direitos fundamentais eram vistos essencialmente como direitos negativos, isto é, como direitos de defesa do cidadão em face do Estado. Como acentua Daniel Sarmento, “na leitura estritamente individualista, a igualdade jurídica é a mera igualdade formal, com a recusa a qualquer pretensão de utilização do Direito para fins redistributivos”.¹⁴

A igualdade formal é insuficiente na medida em que a lei, mesmo sendo aplicada uniformemente a todos, pode trazer alguma discriminação arbitrária em seu conteúdo, além de ser insuficiente para os propósitos do regime constitucional de conferir uma vida digna a todos.

Essa constatação explica a expressão “sem distinção de qualquer natureza” constante no texto constitucional” acima transcrito, fazendo referência, nesse ponto, à igualdade na lei ou igualdade material. Ademais, a dimensão da igualdade material decorre de uma interpretação sistemática da Constituição como um todo, a qual institui um Estado Social promotor dos direitos fundamentais, de forma a buscar a efetiva igualdade substancial entre os cidadãos, no sentido de auxiliar a todos na criação de condições necessárias para viver a vida que desejarem, respeitando-se as escolhas pessoais de cada um.

Nesse contexto é que surgem as ações afirmativas, medidas que, promovendo a igualdade substancial ou material, são perfeitamente compatíveis com os objetivos da República brasileira traçados no art. 3º da Constituição, quais sejam, construir uma sociedade livre, justa e solidária; garantir o desenvolvimento nacional; erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais; e promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação.

Além da compatibilidade com a Constituição, as ações afirmativas são previstas expressamente em tratados internacionais de direitos humanos, normas materialmente constitucionais, por força do texto constitucional brasileiro (§ 2° do art. 5º). A adoção de ações afirmativas está prevista, entre outros documentos internacionais, pela Convenção Internacional sobre a Eliminação de todas as formas de Discriminação Racial e pela Convenção sobre a Eliminação de todas as formas de Discriminação contra a mulher, ambas ratificadas pelo Brasil.

3 DIREITO TRIBUTÁRIO COMO INSTRUMENTO DA POLÍTICA DE AÇÃO AFIRMATIVA

Segundo o magistério de Aliomar Baleeiro, “O tributo é a vetusta e fiel sombra do poder político há mais de 20 séculos. Onde se ergue um governante, ele se projeta sobre o solo de sua dominação”.15 Isso significa que os tributos são fundamentais para a própria existência do Estado, que deles não pode prescindir para consecução dos seus objetivos constitucionais. No exercício de sua soberania, o Estado exige dos indivíduos os recursos que necessita e o faz usando o seu poder de império.

Deve-se observar, contudo, que a relação de tributação não é simples relação de poder de cunho autoritário, mas uma relação jurídica em que os indivíduos consentem, por seus representantes, na instituição do tributo, na limitação de sua liberdade em prol do interesse coletivo. ¹⁶

A tributação consentida foi um dos primeiros direitos humanos conquistados historicamente pelos cidadãos. Exemplo disso é que, segundo a narrativa de Alberto Nogueira, um dos pontos básicos da Revolução Francesa consistiu na eliminação dos privilégios fiscais da nobreza e do clero através da universalização do tributo, de tal modo que todos contribuiriam segundo suas possibilidades para a manutenção das despesas públicas. ¹⁷

Conforme lição de Ricardo Lobo Torres, “o poder de tributar nasce no espaço aberto pelos direitos humanos e por eles é totalmente limitado”, significando que o Estado exerce o seu poder tributário sob permanente limitação dos direitos e garantias fundamentais. Dessa forma, o poder tributário exercido pelo Estado deve especial respeito aos direitos fundamentais dos contribuintes e esse respeito não se refere apenas à observância das clássicas limitações constitucionais ao poder de tributar, mas também à utilização do direito tributário como instrumento de mudança social, de desenvolvimento humano, no sentido propugnado por Amartya Sen, através de um adequado manejo da tributação extrafiscal.

Essa constatação se deve ao fato de que o tributo não pode ser considerado tão somente uma relação de poder, na qual o Estado se sobrepõe aos seus súditos, ou mesmo como um sacrifício para os cidadãos. Pelo contrário, o tributo deve ser considerado como um dever fundamental, “como o contributo indispensável a uma vida em comum e próspera de todos os membros da comunidade organizada em estado”. ¹⁸

Por sua vez e na mesma diretriz, Klaus Tipke e Douglas Yamashita lecionam que o dever de pagar impostos é um dever fundamental, porquanto se constitui em uma contribuição necessária para que o Estado possa cumprir suas tarefas no interesse da sociedade. Em razão disso, o Direito Tributário de um Estado de Direito não é Direito técnico de conteúdo qualquer, mas ramo jurídico orientado por valores, passando a exercer uma importância fundamental na realização dos fins estatais.¹⁹

O tributo não exerce, atualmente, unicamente a função de prover o Estado dos recursos necessários para a manutenção do aparato estatal ou para o financiamento dos direitos fundamentais e das necessidades públicas, função classicamente conhecida como função fiscal dos tributos. Mais do que isso, o tributo deve ser utilizado como forma de contribuir para consecução dos objetivos fundamentais da República brasileira, com a efetivação de uma justa distribuição de riquezas, para que o desenvolvimento sócio-econômico não seja uma prerrogativa de poucos e para que o bem-estar social seja uma garantia de todos, sem quaisquer discriminações odiosas.

A tributação extrafiscal decorre do intervencionismo do Estado, do abandono da tese de que os tributos devem ser neutros, tal como preconizava o liberalismo econômico, sob o entendimento de que a fazenda pública e a tributação deveriam se pautar por objetivos puramente fiscais, devendo se limitar ao mínimo possível, a fim de não provocar intervenções consideradas maléficas à economia. A tributação extrafiscal é fenômeno que caminha de mãos dadas com o intervencionismo do Estado, na medida em que é ação estatal sobre a sociedade, o mercado e a, antes sagrada, livre iniciativa.²⁰

Ocorre que, na atualidade, já não se pode defender, seriamente, a limitação da tributação a objetivos meramente fiscais, em face das atribuições constitucionais que tem o Estado Democrático de Direito. António Carlos dos Santos destaca que a neutralidade é apontada por muitos como a principal norma de tributação. No entanto, tal doutrina não se sustenta, uma vez que, por definição, a fiscalidade é uma forma de intervenção do Estado. Como menciona o autor português, mais do que intervenção, em economias de mercado, a fiscalidade é uma condição de existência do próprio Estado, é algo imanente ao seu funcionamento.²¹

Conforme observação do citado jurista, até mesmo a experiência de tributação do liberalismo deslegitima uma visão radical da neutralidade, pois várias foram as formas de intervencionismo fiscal assumidas no período liberal, de fim econômico, social e moralizador, como as proteções aduaneiras; a tributação na hipótese de sucessão causa mortis como forma de redistribuição da riqueza, bem como a instituição de impostos sobre produtos nocivos à saúde.

Com efeito, inexiste neutralidade da tributação em termos absolutos, porque as normas tributárias indutoras, ao incentivarem certos comportamentos desejáveis, assumem a função de promover uma alteração no status quo, uma mudança em direção ao desenvolvimento econômicosocial. Essa perspectiva é condizente com a utilização dos tributos com finalidades extrafiscais, o que é uma evidência decorrente das finalidades atribuídas pelo moderno constitucionalismo aos tributos.

Na mesma diretriz, Raimundo Bezerra Falcão observa que mesmo sendo razoável falar em de uma tributação fiscal, “não se poderia, com êxito, cogitar da existência de uma fazenda neutral. Isso, ela nunca o foi. É ideal que, não obstante haja prosperado como tese, a prática se encarregou de fazer mirrar”. Citado autor anota um dado inegável: “a fazenda ‘neutral’ protege os favorecidos, deixando ao relento os desfavorecidos. É uma maneira de praticar um intervencionismo às avessas, pelo menos à luz da Justiça”.²²

Com o advento do Estado social e dos direitos fundamentais prestacionais, conhecidos como direitos fundamentais de segunda geração ou dimensão, a atividade fiscal do Estado foi intensificada, a fim de provê-lo dos recursos necessários para o financiamento de tais direitos. Dessa forma, o Estado experimentou uma série de transformações que afetaram as suas funções clássicas e, em conseqüência, seus instrumentos de atuação, a exemplo dos tributos, os quais ganharam nova configuração, sendo aptos a promoverem uma mudança social para melhor, proporcionando um combate à discriminação e à desigualdade de recursos, por intermédio de ações afirmativas.

Os tributos têm elevada potencialidade de proporcionar uma mudança social, o que ocorre, por exemplo, quando são utilizados como instrumentos de ação afirmativa, através da função extrafiscal destinada à promoção da igualdade. Segundo leciona Raimundo Bezerra Falcão,

Os diversos ordenamentos jurídicos, inclusive o brasileiro, já albergam propensões de utilização das potencialidades mudancistas da tributação, certamente em decorrência do convencimento de que é um – se bem que não o único – caminho importante na escalada do homem em busca de transformações o mais possível incruentas e que respeitem a dignidade e a vida do ser humano.

O jurista espanhol Juan Manuel Barquero Estavan explica a mudança na função dos sistemas tributários no âmbito do Estado Social:

el cambio más relevante tiene que ver justamente con las funciones que se asignan a esa Hacienda pública, que transcienden las puramente financieras, para incluir otras en consonancia con las asumidas por el Estado, de transformación o remodelación social y de dirección de la economía; a Hacienda pública aparece, en ese nuevo contexto, como uno de los más importantes instrumentos en manos del Estado para alcanzar esos objetivos.²³

O tributo constitui um pressuposto funcional do Estado Social e Democrático de Direito, uma vez que, para poder desenvolver suas funções, o Estado inevitavelmente necessita extrair uma parte importante dos ingressos de seus cidadãos através dos tributos. Com isso, constatase que as funções do Estado prestacional e as funções do Estado fiscal constituem funções complementares no Estado social, pois os tributos deixam de ser um instrumento neutro e com finalidade exclusivamente financeira, para exercer, também, a função de ordenação econômica e social, ocupando um lugar central dentro do catálogo de instrumentos de política econômica e social. ²⁴

Deve ser destacado que o sistema tributário justo é aquele que observa os princípios e valores constitucionais. A justa distribuição da carga tributária entre os cidadãos, por intermédio de leis fiscais éticas, é princípio fundamental de um Estado Democrático de Direito. Se não existir política fiscal justa, não há espaço para política justa. ²⁵

No que tange às técnicas de implementação das ações afirmativas, a doutrina indica que podem ser utilizados, além do sistema de cotas, o método do estabelecimento de preferências, o sistema de bônus e os benefícios fiscais como instrumento de motivação do setor privado. Nesse sentido, Joaquim B. Barbosa Gomes destaca:

De crucial importância é o uso do poder fiscal, não como mecanismo de aprofundamento da exclusão, como é da nossa tradição, mas como instrumento de dissuasão da discriminação e de emulação de comportamentos (públicos e privados) voltados à erradicação dos efeitos da discriminação de cunho histórico.²⁶

Considerando que o Direito Tributário sofre os influxos do Direito Constitucional, é inconteste a possibilidade de se falar em discriminações positivas em matéria tributária. Como afirmou José Ricardo do Nascimento Varejão, “A ação afirmativa em Direito Tributário reflete a dinâmica do tributo em atendimento a sua função social.” ²⁷

Desde longa data Raimundo Bezerra Falcão já adotava entendimento que se coaduna com a utilização do direito tributário como instrumento de inclusão social, o que pode ser realizado mediante o uso de ação afirmativa. Segundo citado autor:

É tempo de reformular a idéia de que um Estado ditando normas gerais e iguais para todos. Já se pode pensar em contrabalançar a situação dos menos favorecidos, com leis que sejam iguais para os iguais, mas diferenciadas em favor dos menos afortunados. ²⁸

Em relação ao sistema constitucional tributário, a norma proclamada no art. 150, II, da Constituição Federal, estabelece ser vedado o tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente. Essa proibição da desigualdade se expressa sob as formas principais de proibição de privilégios odiosos e proibição de discriminação fiscal. ²⁹

A proibição de privilégios odiosos indica que qualquer discriminação que leve à diminuição ou à exclusão da carga tributária, aumentando a desigualdade entre contribuintes está proibida. Por sua vez, as discriminações fiscais odiosas são desigualdades desarrazoadas que excluem alguém da regra tributária geral ou de um privilégio não-odioso, constituindo ofensa aos direitos humanos do contribuinte.

Ao utilizar a função extrafiscal do tributo, portanto, o Estado intervém nas relações sociais e na economia, o que configura um poderoso instrumento para promoção dos direitos fundamentais, em especial o direito à igualdade.

O Direito Tributário, historicamente, tem camuflado a realidade de que a figura do contribuinte tem sido usada como instrumento de apropriação do patrimônio (riqueza) de uns (os mais fracos) em proveito de outros (os mais poderosos).³⁰ Segundo o exemplo narrado por Alberto Nogueira, na dinâmica da Revolução Francesa, a burguesia assumiu a direção e o controle, deixando para trás os demais interlocutores e companheiros de luta, impondo também na área dos tributos seus interesses e sua vontade.³¹

Em contraposição a esse uso histórico do direito tributário, é necessária uma “reconstrução dos Direitos Humanos da Tributação” ³², razão pela qual se sustenta aqui a utilização desse ramo do Direito para a promoção de políticas públicas com a finalidade de alcançar o ideal de justiça social, a exemplo das ações afirmativas. Trata-se, primordialmente, de uma intervenção estatal por normas que induzem o comportamento dos particulares ou simplesmente os premiam: é a intervenção estatal por normas de indução, na classificação de Eros Grau. 33 Nessas espécies de normas, a sanção punitiva é substituída por um incentivo ou um prêmio, que pode ser um estímulo à iniciativa privada para adoção da política de ação afirmativa em contrapartida à concessão de benefícios fiscais.

O Direito Tributário, com sua função extrafiscal, já vem sendo utilizado no direito positivo de diversos países como instrumento das políticas de ação afirmativa. José Pastore informa que, ao lado do sistema de reserva de mercado para emprego de portadores de deficiências (cotas), instituídos na Europa ao longo do século XX com o objetivo de acomodar os ex-combatentes de guerra feridos, estabeleceu-se em diversos países, a exemplo da Alemanha, Áustria, França e Itália, um sistema de cotacontribuição, que estabelece a obrigatoriedade, para os empregadores que não conseguirem, por motivos justificados, preencher as cotas, da contribuição para um fundo público destinado à reabilitação profissional dos portadores de deficiência. ³⁴

Segundo este autor, na Espanha as empresas recebem incentivos e subsídios para empregar portadores de deficiência, tais como redução de contribuições previdenciárias e deduções tributárias. Informa, também, que na América Latina muitos países têm previsão para concessão de incentivos e prêmios ao setor privado para contratação de pessoas portadoras de deficiência. Por exemplo, na Argentina, cita a Lei n. 24.465/95, que reduz em 50% as contribuições previdenciárias dos empregadores que contratam portadores de deficiência. No Peru, a Lei n. 23.285/82 concede benefícios tributários para empresas para contratação dessas pessoas. Na República Dominicana, as empresas têm reduções fiscais quando participam de planos de admissão de portadores de deficiência aprovados pelo governo.

Em Portugal, ainda segundo Pastore, há vários mecanismos de apoio financeiros às empresas. Por exemplo, a contribuição previdenciária é reduzida à metade (12,5%) na contratação de portadores de deficiência. No caso de contrato por prazo determinado, ou para trabalhos em casa, há reduções ainda maiores nas alíquotas das contribuições previdenciárias ou impostos.

No Brasil, ainda é modesta a utilização de benefícios fiscais como instrumento de ações afirmativas. Como exemplos do direito positivo pátrio, pode-se destacar que em diversas Constituições dos Estados-membros da federação tal instrumento é utilizado, em especial para estimular a inclusão de portadores de deficiência no mercado de trabalho, com a previsão de concessão de benefícios fiscais para as empresas que os empregam.

Há diversos exemplos, também no âmbito do direito estadual e municipal que aqui não serão citados, pela limitação deste trabalho. Contudo, no âmbito da legislação federal, merece destaque a isenção de Imposto sobre Produtos Industrializados na aquisição de automóveis de passageiros de fabricação nacional por pessoas portadoras de deficiência física, visual, mental severa ou profunda, ou autistas (art. 1°, IV, da Lei n° 8.989/95) 35; e a isenção de Imposto sobre Operações Financeiras nas operações de financiamento para aquisição de veículos por pessoas portadoras de deficiência (art. 72, IV, da Lei nº 8.383 de 30.12.91).

Há quem defenda que tais medidas afirmativas pudessem ser expandidas na legislação tributária federal, a exemplo da legislação do imposto de renda e proventos de qualquer natureza, que, permitindo o abatimento de verbas gastas em determinados investimentos, tidos como de interesse social ou econômico, poderia ser um campo fértil para o desenvolvimento de tais políticas de inclusão social. Essa técnica poderia, de lege ferenda, ser utilizada como ação afirmativa, permitindo-se a dedução de percentual da base de cálculo do IR para aquelas empresas que empregassem pessoas pertencentes a grupos vulneráveis, como afrodescendentes36, mulheres e portadores de necessidades especiais, ou que melhorassem as condições de trabalho dessas pessoas, contribuindo para uma maior inclusão social.

Américo Bedê Freire Júnior defende também a utilização de isenções fiscais condicionais para estimular as empresas à contratação de indivíduos discriminados, afirmando:

A empresa, então, que tiver determinado percentual de determinada categoria que sofreu discriminação terá um benefício fiscal. Ora, se a Constituição autoriza a adoção de isenções fiscais para a redução das desigualdades regionais, com muito mais razão é constitucional a adoção de isenções para diminuir as desigualdades vivenciadas pelos cidadãos brasileiros. Outra vantagem do regime é que a empresa precisaria manter esses percentuais de funcionários beneficiários sob pena de, se assim não proceder, não ter condições de continuar a usufruir da isenção. ³⁷

Vale citar, também, programa de ação afirmativa, embasado em benefícios fiscais, na área da educação: o Programa Universidade para Todos (ProUni) institucionalizado pela Lei n° 11.096, de 13 de janeiro de 2005, que é destinado à concessão de bolsas de estudo integrais e parciais para cursos de graduação e seqüenciais de formação específica, em instituições privadas de ensino superior, com ou sem fins lucrativos, a estudantes que tenham cursado o ensino médio completo na rede pública de ensino ou em instituições privadas com bolsa integral; aos estudantes portadores de deficiência; e aos professores da rede pública de ensino, para determinados cursos destinados à formação do magistério da educação básica. Tal diploma legal, ainda, prevê que a instituição de ensino superior, ao aderir ao ProUni, adote um termo de adesão onde conste a cláusula da reserva de percentual de bolsas de estudo destinado à implementação de políticas afirmativas de acesso ao ensino superior de portadores de deficiência ou de autodeclarados indígenas e negros.

Nos termos do art. 8ª da supracitada lei, as instituições de ensino que aderirem ao ProUni ficam isentas de uma série de tributos federais, dentre eles: o IRPJ, a CSLL, a COFINS e Contribuição para o PIS.

Com essa aplicação da política de ação afirmativa, aumenta-se o comprometimento dos particulares com a não-segregação social de membros de grupos vulneráveis, bem como com a promoção dos direitos fundamentais. Isso porque uma das funções dos direitos fundamentais é propiciar um certo equilíbrio de forças entre partes conflitantes que não se encontrem em mínimas condições de igualdade³⁸, sendo dever do legislador, com prioridade, a concretização dos direitos fundamentais. No Estado Democrático Social de Direito não apenas o Estado ampliou suas atividades, mas também a sociedade participa mais ativamente do exercício do poder. Assim, os direitos fundamentais merecem proteção não apenas contra atos do poder público, mas também contra os mais fortes no âmbito da sociedade39, devendo o Estado forçar o respeito pelos particulares aos direitos fundamentais, a exemplo do direito à igualdade, escopo das ações afirmativas.

O Supremo Tribunal Federal já se posicionou no sentido de que essa utilização da função extrafiscal dos tributos como política de ação afirmativa é compatível com o princípio da igualdade, quando do julgamento de uma ação direta de inconstitucionalidade em que se alegava ser inconstitucional a Lei nº 9.085/95, do Estado de São Paulo, que instituiu a concessão de incentivos fiscais para as pessoas jurídicas domiciliadas no Estado que, na qualidade de empregador, possuíssem pelo menos 30% (trinta por cento) de seus empregados com idade superior a 40 (quarenta) anos.

Vejamos a ementa desse julgado, ressaltando que a declaração de inconstitucionalidade do benefício fiscal em relação ao ICMS se deu em razão de uma questão formal na instituição do benefício:

Ao instituir incentivos fiscais a empresas que contratam empregados com mais de quarenta anos, a Assembléia Legislativa Paulista usou o caráter extrafiscal que pode ser conferido aos tributos, para estimular conduta por parte do contribuinte, sem violar os princípios da igualdade e da isonomia.

Procede a alegação de inconstitucionalidade do item 1 do § 2º do art. 1º, da Lei 9.085, de 17/02/95, do Estado de São Paulo, por violação ao disposto no art. 155, § 2º, XII, g, da Constituição Federal. Em diversas ocasiões, este Supremo Tribunal já se manifestou no sentido de que isenções de ICMS dependem de deliberações dos Estados e do Distrito Federal, não sendo possível a concessão unilateral de benefícios fiscais. Precedentes ADIMC 1.557 (DJ 31/08/01), a ADIMC 2.439 (DJ 14/09/01) e a ADIMC 1.467 (DJ 14/03/97).

Ante a declaração de inconstitucionalidade do incentivo dado ao ICMS, o disposto no § 3º do art. 1º desta lei, deverá ter sua aplicação restrita ao IPVA.

Procedência, em parte, da ação.⁴⁰

Como se constata, a utilização da extrafiscalidade não se deu de forma compulsória aos particulares. Ao contrário, tratou-se de induzir o comportamento destes com vistas ao respeito do direito fundamental à igualdade, mediante a concessão de um benefício fiscal, isto é, uma forma de sanção premial. Nesse desiderato, podem ser utilizados os mecanismos de redução de alíquotas, de dedução de despesas na base de cálculo de tributos ou mesmo a concessão de isenções condicionais, sendo necessário salientar que toda renúncia fiscal deve ser tomada com responsabilidade fiscal, em atenção ao art. 165, § 6°, da Constituição Federal e aos artigos 5°, II, e 14 da Lei Complementar nº 101/2000.

4 CONCLUSÃO

Pretendeu-se, com essas breves palavras, analisar o problema de como o Direito Tributário pode ser útil para a implementação de políticas de inclusão social, em especial as ações afirmativas, que visam à inclusão social de grupos desfavorecidos e discriminados negativamente ao longo da história, bem como à promoção da igualdade material entre os cidadãos, no sentido de auxiliar a todos na criação de condições necessárias para viver a vida que desejarem, respeitando-se as escolhas pessoais de cada um.

A utilização da tributação com tais fins pode propiciar ao Brasil, algum dia, a qualificação de país desenvolvido, pois, para isso, como alertou Amartya Sen, não basta apenas um enfoque no nível de renda da população, mas também proporcionar aos cidadãos um nível mínimo de qualidade de vida, de dignidade, ou seja, o desenvolvimento deve ser visto como um processo de expansão das liberdades reais que as pessoas desfrutam, eliminando-se as privações que limitam as suas escolhas e oportunidades sociais.

Nesse contexto, a diversidade humana não pode ser ignorada no tratamento das políticas destinadas à expansão das liberdades e à promoção da igualdade, podendo ser necessário dar um tratamento desigual àqueles que estão em desvantagem, como ocorre com as ações afirmativas.

Essas políticas podem ser utilizadas não apenas no âmbito da Administração Pública, podendo o Estado induzir o comportamento dos particulares para fortalecer a adesão a tais políticas. O direito tributário, por intermédio da função extrafiscal dos tributos, pode ser útil nesse desiderato, através da possibilidade de previsão legislativa da concessão de benefícios fiscais aos contribuintes que facultativamente aderirem a essas políticas. Exemplos de uso dos tributos com a finalidade de inclusão social já existem no direito comparado e no direito pátrio, embora essa utilização ainda seja modesta.

A Constituição Federal de 1988 possui um nítido caráter democrático e uma explícita preocupação com o ideal de justiça social, albergando perfeitamente as medidas de ação afirmativa nos objetivos fundamentais estabelecidos pela República, o que reflete na tributação, de forma que, através da concessão de benefícios fiscais, essas medidas podem ser úteis para inclusão social de membros de grupos vulneráveis.

Notas

1 SASSAKI, Romeu Kazumi. Inclusão: construindo uma sociedade para todos. 5. ed. Rio de Janeiro: WVA, 2003. p. 41.
2 SILVA, Sandoval Alves da. Direitos Sociais: leis orçamentárias como instrumento de implementação. Curitiba: Juruá, 2007. p. 183.
3 SEN, Amartya Kumar. Desenvolvimento como liberdade. Tradução de Laura Teixeira Motta. São Paulo: Companhia das Letras, 2000. p. 17.
4 MENEZES, Paulo Lucena de. A Ação afirmativa (Affirmative action) no direito norte-americano. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. p. 88.
5 GOMES, Joaquim B. Barbosa. Ação afirmativa & princípio constitucional da igualdade: (o Direito como instrumento de transformação social. A experiência dos EUA). Rio de Janeiro: Renovar, 2001. p. 40.
6 PIOVESAN, Flávia. Temas de direitos humanos. 2. ed. São Paulo: Max Limonad, 2003. p. 199.
7 SANTOS, Boaventura de Sousa. A gramática do tempo: para uma nova cultura política. 2. ed. São Paulo: Cortez, 2008. p. 280-283.
8 SANTOS, op. cit., p. 313
9 O autor trata sobre as ações afirmativas em três obras: Uma questão de princípio. São Paulo: Martins Fontes, 2000. p. 437-494; Levando os direitos a sério. São Paulo: Martins Fontes, 2002. p. 343-369; e A virtude soberana: a teoria e a prática da igualdade. São Paulo: Martins Fontes, 2005. p. 543-607.
10 No mesmo sentido: BRITO FILHO, José Cláudio Monteiro de. Ação afirmativa: fundamentos e critérios para sua utilização. Revista do Tribunal de Justiça do Estado do Pará, nº 98, v. 50, p. 7-16, 2006.
11 “Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:”
12 ÁVILA, Humberto. Teoria da igualdade tributária. São Paulo: Malheiros, 2008.p. 74-75.
13 SARMENTO, Daniel. Livres e iguais: estudos de direito constitucional. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2006. p. 63.
14 BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 6. ed. rev. e atualizada por Flávio Bauer Novelli. Rio de Janeiro: Forense, 1985. p. 1.
15 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 30. ed. São Paulo: Malheiros, 2009. p. 29.
16 NOGUEIRA, Alberto. A reconstrução dos direitos humanos da tributação. Rio de Janeiro: Renovar, 1997, p. 68.
17 TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional financeiro e tributário. v. III. Os Direitos Humanos e a Tributação: Imunidades e Isonomia. 3. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. p. 14.
18 NABAIS, José Casalta. O dever fundamental de pagar impostos. Livraria Almeidina: Coimbra, 1998. p. 185. 19 TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justiça fiscal e princípio da capacidade contributiva. São Paulo: Malheiros, 2002. p. 15.
20 FALCÃO, Raimundo Bezerra. Tributação e mudança social. Rio de Janeiro: Forense, 1981. p. 47.
21 SANTOS, António Carlos dos. Auxílios de Estado e Fiscalidade. Coimbra: Livraria Almedina, 2003. p. 354.
22 FALCÃO, op. cit., p. 44.
23 BARQUERO ESTEVAN, Juan Manuel. La función del tributo en el Estado social y democrático de Derecho. Cuadernos y debates n.º 125. Madrid: Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, 2002. p. 21-22.
24 Ibidem, p. 37-38.
25 TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justiça fiscal e princípio da capacidade contributiva. São Paulo: Malheiros, 2002. p. 28.
26 GOMES, Joaquim B. Barbosa. O debate constitucional sobre as Ações Afirmativas. Disponível em: http://www.mundojuridico.adv.br/sis_artigos/artigos.asp?codigo=33. Acesso em: 21 abr. 2010.
27 VAREJÃO, José Ricardo do Nascimento. Princípio da Igualdade e direito tributário. São Paulo: MP, 2008. p. 173.
28 FALCÃO, Raimundo Bezerra. Tributação e mudança social. Rio de Janeiro: Ed. Forense, 1981, p. 161.
29 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 13. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2006. p. 78-82.
30 NOGUEIRA, Alberto. A reconstrução dos direitos humanos da tributação. Rio de Janeiro: Renovar, 1997. p. 111.
31 Ibidem, p. 77.
32 Ibidem, p. 78.
33 GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988. São Paulo: Malheiros, 2006. p. 150.
34 PASTORE, José. Oportunidades de trabalho para portadores de deficiência. São Paulo: LTr , 2000. p. 157-176.
35 O Superior Tribunal de Justiça, no REsp 567.873-MG, 1ª Turma, Relator Min. Luiz Fux, DJ de 25.02.2004, tratou sobre o tema sob a ótica das ações afirmativas, conferindo interpretação extensiva à citada isenção para conceder o benefício ao deficiente físico impossibilitado de dirigir.
36 Veja-se o Plano Nacional de Promoção da Igualdade Racial – PLANAPIR (Decreto Federal n° 6.872, de 04.06.09), em que se prevê no anexo, eixo 1 (trabalho e desenvolvimento econômico), item VIII, como objetivo do Plano, propor um sistema de incentivos fiscais para empresas que promovam a igualdade racial.
37 FREIRE JÚNIOR, Américo Bedê. Ação afirmativa e isenções tributárias. Disponível em: http://www.lpp-uerj.net/olped/documentos/ppcor/0128.pdf. Acesso em 24 out. 2008.

38 DIMOULIS, Dimitri; MARTINS, Leonardo. Teoria geral dos direitos fundamentais. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2007. p. 109.
39 SARLET, Ingo Wolfgang. A eficácia dos direitos fundamentais. 7. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007. p. 401.
40 STF, ADIn 1276/SP, Relatora Min. Ellen Gracie, julgamento em 29.08.2002, DJ de 29.11.2002.

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Autor: Arnaldo Sampaio de Moraes Godoy, Estudos de pós-doutoramento na Universidade de Boston. Doutor e Mestre em Direito pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo. Consultor da União. Professor do Programa de Mestrado em Direito da Universidade Católica de Brasília. Procurador da Fazenda Nacional.

Veículo: Revista da PGFN, ano 1 número 1, jan/jun. 2011

Resumo – O ensaio aproxima Direito Financeiro e Educação a partir de análise relativa ao modelo do Fundeb, no que se refere à definição da natureza jurídica do fundo, bem como no que se refere ao regime de competências para sua efetiva fiscalização.

1 Introdução e contornos do problema

O presente ensaio tem por objetivo inventariar problema recorrente de Direito Financeiro enquanto instrumento para fomento da educação. Neste contexto, pretende-se investigar a natureza do repasse de recursos do Fundo de Manutenção e Desenvolvimento da Educação Básica e de Valorização dos Profissionais da Educação-Fundeb, bem como explicitarse um regime de fixação da responsabilidade pela fiscalização dos aludidos recursos. A preocupação principal consiste em se identificar a quem compete a fiscalização e acompanhamento do modelo do Fundeb, especialmente no que se refere à malversação dos recursos do fundo, em tema de responsabilização administrativa (improbidade) e penal. A questão é discutida no Supremo Tribunal Federal, suscita consequências importantíssimas para o Tribunal de Contas da União, a par de exigir da Advocacia-Pública a determinação de algumas posições, de natureza institucional.

No presente texto defende-se que a natureza jurídica do repasse de recursos do Fundeb é de feição constitucional, processando-se de modo automático, o que não se confunde com a natureza do fundo propriamente dito, que é um fundo contábil. A fiscalização dos referidos recursos é do Tribunal de Contas da União, em colaboração com os Tribunais de Contas dos Estados e do Distrito Federal, e também do Ministério Público Federal e dos Ministérios Públicos Estaduais, do Distrito Federal e dos Territórios. Tem-se competência fiscalizatória concorrente, na qual o interesse da União não é apenas econômico.

Para tais fins, estuda-se, em primeiro lugar, o papel do Fundeb no contexto educacional brasileiro, especialmente com fundamento e referência no Plano Nacional de Educação. Nesse sentido, verificase o núcleo do problema: trata-se de questão muito simples que reflete as imperfeições de nosso federalismo fiscal, e seus desdobramentos no âmbito do federalismo educativo¹.

Em seguida, avalia-se a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, caudalosa no assunto. O STF julga recorrentemente conflitos de competência entre o Ministério Público Federal e várias projeções de Ministério Público Estadual, a propósito da fixação de competência para o monitoramento de recursos do Fundeb, especialmente em matéria penal. Ainda menos do que dilema de Direito Público a questão é também significativo problema de Ciência Política. E por ter como pano de fundo a repartição de valores decorrentes da cobrança de tributos, é de interesse de todos quantos atuamos em favor da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.

2 O Fundeb no contexto do modelo educacional brasileiro

Prognósticos e possibilidades referentes ao modelo e ao financiamento da educação no Brasil qualificam a Lei nº 10.172, de 9 de janeiro de 2001, que aprovou o Plano Nacional de Educação2 e deu outras providências. O referido plano, fixado em documento anexo à lei, estende-se por período de dez anos, isto é, alcança até o ano de 2011 (art. 1º). Dispôs-se que os Estados, o Distrito Federal e os Municípios deveriam, com base no plano, elaborar planos decenais correspondentes (art. 2º). Determinou-se que a União, em articulação com os Estados, o Distrito Federal, os Municípios e a sociedade civil, procederia a avaliações periódicas da implementação do referido plano (art. 3º).

Determinou-se que o Poder Legislativo, por intermédio das Comissões de Educação, Cultura e Desporto da Câmara dos Deputados e da Comissão de Educação do Senado Federal, acompanharia a execução do plano (§ 1º do art. 3º). Fixou-se que a primeira avaliação realizar-se-ia no quarto ano de vigência da lei, cabendo ao Congresso Nacional aprovar as medidas legais decorrentes, com vistas à correção de deficiências e distorções (§ 2º do art. 3º). À União caberia instituir Sistema Nacional de Avaliação e estabelecer os mecanismos necessários ao acompanhamento das metas constantes do plano (art. 4º).

Tem-se que os planos plurianuais da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios seriam elaborados de modo a dar suporte às metas constantes do Plano Nacional de Educação e dos respectivos planos decenais (art. 5º). Instituiu-se o ‘Dia do Plano Nacional de Educação’, a ser comemorado, anualmente, em 12 de dezembro, por força da Lei nº 12.012, de 2009. Principia-se o anexo com histórico relativo aos planos de educação, a partir da instalação da República entre nós.³ Lembrou-se que a educação começou a se impor como condição fundamental para o desenvolvimento do País a partir do momento em que o quadro social, político e econômico do início do século XIX começou a se desenhar⁴.

Pensou-se um conjunto de prioridades⁵. Entre elas, a garantia do ensino fundamental obrigatório de oito anos a todas as crianças de 7 a 14 anos, assegurando-se o ingresso e permanência delas na escola, bem como a conclusão do ciclo. Era também prioridade a garantia do ensino fundamental a todos os que a ele não tiveram acesso na idade própria ou que não o concluíram. É o tema da erradicação do analfabetismo. Ainda, o conjunto de prioridades sugeria a ampliação do atendimento nos demais níveis de ensino – a educação infantil, o ensino médio e a educação superior.

E, especialmente, no que se refere ao financiamento do modelo, basicamente, para o ano de 1999, os recursos eram originários da rubrica manutenção e desenvolvimento do ensino – art. 212 da Constituição – (34,5%), do salário-educação (6,7%), da contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas (4,8%), da contribuição social para a seguridade social (6,3%), do então fundo de estabilização fiscal (19,4%), de recursos diretamente arrecadados (2.2%), bem como de outras fontes, não objetivamente nominadas (15,9%)⁶.

Registrou-se também que, em 1997, os gastos com a educação, por esferas federativas, era de 23,6% por parte da União, de 47,1% por parte dos Estados e de 29,3% por parte dos Municípios. Explicitou-se, inclusive, a origem, a natureza e o modelo do Fundo de Manutenção e Desenvolvimento do Ensino Fundamental e Valorização do Magistério – FUNDEF7, não mais existente, no sentido de que este era

[…] constituído por uma cesta de recursos equivalentes a 15% de alguns impostos do estado (FPE, ICMS, cota do IPI-Exp.) e dos Municípios (FPM, cota do ICMS, cota do IPI-Exp), além da compensação referente às perdas com a desoneração das exportações, decorrentes da Lei Complementar n° 87/96. Os núcleos da proposta do FUNDEF são: o estabelecimento de um valor mínimo por aluno a ser despendido anualmente (fixado em 315 reais para os anos de 1998 e 1999); a redistribuição dos recursos do fundo, segundo o número de matrículas e a subvinculação de 60% de seu valor para o pagamento de profissionais do magistério em efetivo exercício. Se o fundo, no âmbito de determinado estado não atingir o valor mínimo, a União efetua a complementação. Em 1998 esta foi equivalente a cerca de 435 milhões (Tabela 23). Para o exercício de 1999 a previsão é de que a complementação da União seja de cerca de 610 milhões (Portaria nº 286/99-MF)⁸.

A composição do FUNDEF, no ano de 1998, fora de 13,9% do Fundo de Participação dos Municípios, de 12,4% do Fundo de Participação dos Estados, de 66,3% do ICMS, de 1,8% do IPI-Exportação, bem como de um complemento da União, de 3,2%, a par de outras receitas. Posteriormente, o financiamento da educação no Brasil contará com o Fundo de Manutenção e Desenvolvimento da Educação Básica-Fundeb, criado em 2007, e que em 2009 alcançou quase 80 bilhões de reais. Os valores são pulverizados entre as redes estaduais e municipais de ensino. Os números de distribuição são fracionados por aluno. Há piso que, uma vez não alcançado, será suplementado pela União Federal. O Fundeb é responsável pela elevação dos investimentos da educação, calculados em relação ao PIB.

O financiamento da educação resulta, e reflete, diretamente, o arranjo fiscal do modelo federativo brasileiro, especialmente no que se refere à repartição de receitas⁹. Conseguintemente, deve-se admitir que qualquer tentativa de se alterar o regime de responsabilidades educacionais, por parte do Estado, enfrenta constrangimento de interpretações simplistas relativas ao modelo federativo brasileiro.

Por exemplo, a União que, entre outros, cuida da educação pública de terceiro grau, conta com recursos ordinários do Tesouro (decorrentes dos impostos em geral, isto é, dos tributos não vinculados), inclusive com vinculação de 18% de tais receitas para as rubricas educacionais. A União também conta com aportes de várias contribuições sociais, e refiro-me à quota federal do salário-educação, a valores de contribuição social sobre o lucro líquido, sobre a seguridade social, receitas brutas de concursos de prognósticos, a valores do Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza, a par, e talvez principalmente, da aplicação do salário-educação, em quota federal, do Fundo Nacional do Desenvolvimento da Educação-FNDE.

Aos Estados, a quem compete o gerenciamento da educação de nível médio, garante-se a vinculação de receita de impostos (25%), transferências de salário-educação, a aplicação de quotas de salário-educação, em sua dimensão estadual, além, naturalmente de recursos do FNDE. Aos Municípios, a quem se fixa responsabilidade pela educação infantil, há também a aplicação de receita de impostos (25%), subvinculações do Fundo de Manutenção e Desenvolvimento da Educação Básica e da Valorização dos Profissionais da Educação-Fundeb, fundo de natureza contábil, e que foi instituído pela Emenda Constitucional nº 53, de 19 de dezembro de 2006. Municípios também contam com recursos oriundos de transferências de salário-educação, a par de outras fontes do próprio FNDE.

Leva-se em conta, também, as diretrizes da Lei nº 11.494, de 2007, na forma prevista no art. 60 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias. Definiu-se que a fiscalização do cumprimento, pela União, da aplicação do mínimo de 18% da receita resultante de impostos federais na manutenção e desenvolvimento do ensino, prevista no art. 212 da Constituição Federal, deverá ser realizada mediante inspeções, auditorias e análise de demonstrativos próprios, relatórios, dados e informações pertinentes. De fato, tem-se modelo de competência fiscalizatória concorrente.

Quanto ao Fundeb, dispôs-se que deverão ser encaminhados ao Tribunal de Contas da União, a cada exercício, vários dados, a serem utilizados na distribuição dos recursos do referido fundo. Definiu-se também que deverão ser encaminhados ao Tribunal de Contas da União, a cada exercício, por meio de arquivo eletrônico, vários dados, relativos ao exercício imediatamente anterior, especialmente, até 15 de março, pelo Ministério da Fazenda, os valores da arrecadação efetiva, em cada Estado e no Distrito Federal, dos impostos e das transferências de que trata o art. 3º da Lei nº 11.494, de 2007, demonstrados por fonte de receita; e, até 31 de março, pelo Ministério da Educação, o demonstrativo do ajuste anual da distribuição dos recursos do Fundeb previsto no art. 6º, § 2º, da Lei nº 11.494, de 2007, contendo os valores e os fundos beneficiários.

No que se refere à fiscalização da aplicação, no âmbito de recursos federais oriundos da complementação da União, definiu-se que esta será realizada mediante inspeções, auditorias e análise de demonstrativos próprios, relatórios, dados e informações pertinentes. E ainda, determinouse que a fiscalização a cargo do Tribunal de Contas da União será exercida inclusive junto aos órgãos estaduais e municipais incumbidos da aplicação dos recursos do Fundo, em conformidade com a programação prevista em seus Planos de Auditoria ou por determinação dos Colegiados ou Relatores; que compete à Unidade Técnica em cuja clientela esteja incluído o Ministério da Educação, bem como às Secretarias de Controle Externo nos Estados, no âmbito de suas respectivas atribuições, a execução dos trabalhos de fiscalização. No caso de indicação de ocorrência de desfalque ou desvio de dinheiro, bens ou valores públicos, o Tribunal de Contas da União examinará em cada caso a relevância das irregularidades identificadas e a materialidade dos prejuízos causados ao Fundeb, para decidir se determina a instauração ou conversão do processo em tomada de contas especial.

E assim, ao decidir, o Tribunal remeterá cópia da documentação pertinente ao respectivo Tribunal de Contas Estadual ou Municipal (no caso de São Paulo, por exemplo) para conhecimento e providências de sua alçada, bem como aos Ministérios Públicos da União e dos Estados para as medidas que entenderem necessárias quanto ao ajuizamento das ações civis e penais cabíveis.

E o plano, concretamente, realiza-se prioritariamente mediante a aplicação de recursos do Fundeb, de onde, conclusivamente, a percepção de que o mau uso dos recursos é um problema de todos, sem exclusão, e não apenas do Estado ou do Município que inadequadamente usou dos valores.

3 A natureza do Fundeb e a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal

A classificação dos fundos tem sido recorrentemente um problema para a Administração Pública, especialmente no que se refere aos efeitos práticos de qualquer iniciativa definitiva de taxonomia. Em âmbito federal a questão preocupa, principalmente, o Tesouro Nacional, a quem incumbe, efetivamente, o controle dos fluxos dos altíssimos valores envolvidos. Neste sentido, há previsão de fundos de gestão orçamentária, de gestão especial e de natureza contábil. O Fundeb se encontra no último grupo. Ao que consta, os fundos de gestão orçamentária realizam a execução orçamentária e financeira das despesas orçamentárias financiadas por receitas orçamentárias vinculadas a essa finalidade. De acordo com o Tesouro Nacional entre os fundos de gestão orçamentária se classificam o Fundo Nacional da Saúde, o Fundo da Criança e Adolescente e o Fundo da Imprensa Nacional, entre outros.

Os fundos de gestão especial subsistem para a execução de programas específicos, mediante capitalização, empréstimos, financiamentos, garantias e avais. Exemplifica-se com o Fundo Constitucional do Centro-Oeste, com o Fundo de Investimento do Nordeste, com o Fundo de Investimento da Amazônia. Os fundos de natureza contábil instrumentalizam transferências, redefinem fontes orçamentárias, instrumentalizam a repartição de receitas, recolhem, movimentam e controlam receitas orçamentárias (bem como a necessária distribuição) para o atendimento de necessidades específicas. É o caso do Fundo de Participação dos Estados, do Fundo de Participação dos Municípios e do Fundeb, especialmente.

O fundo é uma mera rubrica contábil. Não detém patrimônio. Não é órgão. Não é entidade jurídica. Não detém personalidade própria. É instrumento. Não é fim. Propicia meios. Eventual inscrição no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas (no caso de alguns fundos) é determinação que decorre da necessidade da administração tributária deter informações cadastrais. Em outras palavras, segundo documento do Tesouro Nacional, a criação do CNPJ não interfere na execução orçamentária e financeira […] o fundo que contratar e receber notas fiscais utilizando o CNPJ do próprio fundo, terá apenas as obrigações tributárias decorrentes de seus atos.

A fiscalização dos recursos do Fundeb, bem como o acompanhamento, controle social e comprovação é objeto de extensa regulamentação normativa, a saber, em primeiro lugar, conforme o disposto no capítulo VI da Lei nº 11.494, de 2007.

Há extensa previsão relativa a instrumentos de controle e de fiscalização. Verifica-se determinação para ação prioritária do Ministério da Educação, a quem compete atuar, principalmente, no monitoramento da aplicação dos recursos dos fundos, por meio de sistema de informações orçamentárias e financeiras e de cooperação com os Tribunais de Contas dos Estados e Municípios e do Distrito Federal. Além, naturalmente, da fiscalização que o Ministério da Educação é submetido ao Tribunal de Contas da União.

A norma de regência explicita também competências de órgãos de controle interno no âmbito da União, bem como de órgãos de controle interno no âmbito dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. Há também determinação para atuação dos Tribunais de Contas dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, a par da fiscalização pelo Tribunal de Contas da União, no que tange às atribuições a cargo dos órgãos federais, especialmente em relação à complementação da União.

Deve-se levar em conta que as fontes de recursos do Fundeb têm as mais variadas origens. Recursos federais oxigenam o Fundeb, direta e indiretamente. Nesta última hipótese, via fundos de participação estaduais e municipais, bem como por intermédio de quotas partes de ITR. Na primeira hipótese, nos casos de recursos diretos, a título de complementação da União. Assim, em tese, e em princípio, limitar-se a participação da União, quanto à fiscalização de recursos, apenas nas hipóteses de complementação, seria tomar-se a parte pelo todo. E não deve ser o caso.

A quem cabe a fiscalização dos recursos do Fundeb? A matéria é exaustivamente discutida em âmbito de Supremo Tribunal Federal (e o era desde a época do FUNDEF) por força dos contornos de constitucionalidade que o problema coloca, a propósito, especialmente, da fixação de critérios funcionais para o federalismo educativo.

Por exemplo, ainda em contexto do antigo FUNDEF, o Supremo Tribunal Federal, no HC 80867/PI, relatado pela Ministra Ellen Gracie, em julgamento de 18 de dezembro de 2001, na Primeira Turma, decidiu que o desvio de verbas do FUNDEF, qualificaria interesse da União a ser preservado, pelo que a competência fiscalizatória era do Tribunal de Contas da União, bem como eventual crime seria apurado junto à Justiça Federal.

No entanto, na ACO 1156/SP, relatada pelo Ministro Cezar Peluso, e julgada em 1º de julho de 2009, na composição plena do Tribunal, em tema de conflito de competências entre Ministério Público Federal e Ministério Público Estadual, decidiu-se que a competência é do Ministério Público Estadual, quando não se tenha complementação de verbas federais, bem entendido, em matéria de ação civil de reparação de dano ao Erário, por conta de improbidade administrativa.

Não foi este, porém, o entendimento que prevaleceu na ACO 1151/MG, relatada pelo Ministro Joaquim Barbosa, em julgamento de 12 de agosto de 2010, que se reportou a precedentes do STF no sentido de que, tratando-se de crimes envolvendo recursos do FUNDEF, a atribuição investigatória é do Ministério Público Federal, ainda que eventuais desvios ou irregularidades tenham sido praticados, em tese, por Prefeito Municipal.

Há tendência também consolidada, no sentido de se qualificar o interesse da União, na hipótese do desvio de verbas, especialmente do Fundeb (embora o julgado em seguida fora produzido em discussão de FUNDEF). É o caso do decidido no RE 464621/RN, relatado pela Ministra Ellen Gracie, em julgamento da Segunda Turma, em 14 de outubro de 2008.

Relevante também o conteúdo do MS 27410/DF, relatado pelo Ministro Joaquim Barbosa, julgado em 13 de agosto de 2010, quando se decidiu que o Tribunal de Contas tem competência para fiscalizar contas de Prefeito, por força de dispositivos constitucionais (art. 71, II e VI), bem como de disposição de Lei Orgânica do TCU (art. 41, IV, da Lei nº 8443, de 1992).

Na ACO 1319/SP relatada pelo Ministro Dias Toffoli em julgamento de 17 de junho de 2010, fixou-se a tese que o presente ensaio abraça, no sentido de que a matéria sugere competência fiscalizatória concorrente, e que recursos da União (ainda que não em sua forma de complementação) exigem a intervenção da União. Isto é, a questão envolve o Ministério Público Federal, a Advocacia-Geral da União, o Tribunal de Contas da União. É o que o interesse da União não é apenas financeiro. Transcende para os interesses da sociedade, que devem ser tutelados, da matéria mais eficiente possível. No que interessa:

Observo, todavia, que o FUNDEF é composto por verbas do Fundo de Participação do Estado e dos Municípios (FPE e FPM); por receita gerada com a arrecadação do imposto sobre produtos industrializados (IPI) proporcional às exportações do Estado; e por verbas federais destinadas a compensar a perda dos Estados com a desoneração do ICMS sobre as exportações determinada pela Lei Complementar nº 87/96 (art. 1º, § 1º, da Lei n° 9.424/96). Assim, mesmo que não contribua a título de complementação, a União destina recursos ao referido fundo, seja por meio da receita do IPI ou de parcela que compensa a perda com a arrecadação do ICMS nos Estados. Por esse motivo, o desvio de verbas do FUNDEF, embora atinja interesses econômicos local, atrai a competência da Justiça Federal e a conseqüente atribuição do Ministério Público Federal. De qualquer forma, tenho É verdade que o ensino fundamental compete prioritariamente aos Estados e Municípios, conforme dispõe o art. 211, §§ 2º e 3º, da Constituição Federal. No entanto, tal previsão não exclui o papel da União na promoção do ensino básico, tanto é que o caput do dispositivo prevê que “a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios organizarão em regime de colaboração seus sistemas de ensino.¹⁰

A questão, então, deve ser enfrentada e resolvida em face dos seguintes problemas. A) Em âmbito penal, quem detém competência para fiscalizar malversação de recursos do Fundeb, no caso de desvio estadual ou municipal? A Justiça Federal ou a Justiça Estadual? B) De igual modo, a quem compete a posição de dominis litis, o Ministério Público Federal ou o Ministério Público Estadual? C) No que se refere à posição do Tribunal de Contas, no mesmo caso, a quem incumbe a fiscalização, ao Tribunal de Contas da União ou aos Tribunais de Contas Estaduais? Bem entendido, as questões são colocadas nas hipóteses nas quais não se tenha complementação de recursos federais. Neste último caso, indiscutível a presença da União.

No que se refere à competência para apreciação da matéria em seus aspectos penais, especialmente, dispõe o inciso I do art. 109 da Constituição que aos juízes federais compete processar e julgar as causas em que a União, entidade autárquica ou empresa pública federal forem interessadas na condição de autoras, rés, assistentes ou opoentes, exceto as de falência, as de infortunística e as sujeitas à Justiça Eleitoral e Justiça do Trabalho. E ainda, dispõe também o inciso IV do art. 109 da Constituição que é competência da Justiça Federal julgar infrações penais praticadas em detrimento de interesse da União, excluídas as contravenções. Deve-se, assim, definir-se o conteúdo do interesse da União. A matéria foi tratada no julgado pelo Ministro Dias Toffoli no precedente acima reproduzido, quando se entendeu que o interesse de que menciona o texto constitucional não é apenas de fundo econômico. Além do que, há vários recursos que compõem o Fundeb que tem origem federal, ainda que não se fale em modelo de complementação.

A matéria é de competência da Justiça Federal, o que, por via de consequência, assinala para a competência do Ministério Público Federal e, ainda, para a Advocacia-Geral da União. Deve-se, tão somente, verificar hipóteses de concursos de crimes, bem como eventuais foros privilegiados dos réus, de modo a, eventualmente, e nos exatos limites dos casos levados a juízo, alterar-se o regime de competências.

O interesse é da União. Primeiro, porque há transposição de recursos que decorrem da capacidade de arrecadação do ente central. Segundo, porque há hipóteses de complementação de valores estaduais e municipais por parte dos cofres da União. Terceiro, porque se trata de educação, em sua dimensão nacional, isto é, de diretrizes e bases da educação nacional, matéria de competência legislativa privativa da União, nos termos do disposto no inciso XXIV do art. 22 da Constituição Federal, nada obstante ser matéria de competência legislativa concorrente entre União, Estados, Distrito Federal e ao Distrito Federal a fixação de normas sobre educação, cultura, ensino e desporto.

A matéria é de competência fiscalizatória primordial do Tribunal de Contas da União. O assunto é de matriz constitucional. O inciso II do art. 71 da Constituição Federal dispõe que é competência do Tribunal de Contas da União julgar as contas dos administradores e demais responsáveis por dinheiros, bens e valores públicos da administração direta e indireta, bem como julgar as contas de quem derem causa a irregularidade de que resulte prejuízo ao erário público.

Recursos públicos exigem fiscalização do Tribunal de Contas, ainda que geridos por ente privado, conforme o Supremo Tribunal Federal há decidiu no MS 21.6.444, relatado pelo Ministro Néri da Silveira, em julgamento do Plenário de 4 de novembro de 1993, quando se assentou que embora a entidade seja de direito privado, sujeita-se à fiscalização do Estado, pois recebe recursos de origem estatal, e seus dirigentes hão de prestar contas dos valores recebidos; quem gere dinheiro público ou administra bens ou interesses da comunidade deve contas ao órgão competente para a fiscalização.

Não há fiscalização do Tribunal de Contas da União em relação aos Estados quando os recursos sejam originários dos próprios Estados, a exemplo de valores oriundos da exploração de recursos naturais da plataforma continental, como definido pelo Supremo Tribunal Federal no MS 24.312, relatado pela Ministra Ellen Gracie, em julgamento de Plenário de 19 de fevereiro de 2003.

O inciso IV do art. 41 da Lei nº 8.443, de 16 de julho de 1992 dispõe que é competência do Tribunal de Contas da União fiscalizar, na forma estabelecida no Regimento Interno, a aplicação de quaisquer recursos repassados pela União mediante convênio, acordo, ajuste ou outros instrumentos congêneres, a Estado, ao Distrito Federal ou a Município.

E o problema não é semântico. É prático, utilitário, pragmático. Não há, de fato, convênio, e nem acordo, e muito menos ajuste. No repasse de verbas do Fundeb o que se tem é o cumprimento de disposição constitucional, pormenorizada em lei federal, e ajustada pelo próprio Tribunal de Contas e pelo Ministério da Educação.

A locução outro instrumento congênere é de amplo uso, sugere horizonte de sentido que deve ser focado à luz de critérios de filtragem constitucional, a exemplo do contexto no qual se desenha o Tribunal de Contas, bem como de superiores princípios que sugerem a educação como valor superlativo a ser perseguido numa sociedade de informação, e de inspiração democrática.

O Tribunal de Contas da União alcança os responsáveis pela aplicação de quaisquer recursos repassados pela União, mediante convênio, acordo, ajuste ou outros instrumentos congêneres, a estado, ao Distrito Federal ou a município, como disposto no inciso VIII do art. 5º do Regimento Interno daquele Sodalício. Como já assinalado, deve-se conferir à locução outros instrumentos congêneres um sentido que lhe dê uma máxima eficácia, isto é, a concepção é de ampliação dos recursos e motores de regimes de fiscalização.

E ainda que por entendimento próprio o Tribunal de Contas da União deduzisse forma distinta, dispondo, de modo endógeno e autopoiético (a usarmos expressão bem ao sabor da teoria dos sistemas de Niklas Luhmann) não se deve prestigiar o entendimento, sem maiores digressões, bem entendido. Como argumentado pelo Ministério Público do Estado de São Paulo, quando se discutiu o problema do FUNDEF relativo ao Município de Rosana, na ACO 1161/SP, relatada pelo Ministro Dias Toffoli, e julgada em 8 de março de 2010, os atos normativos internos do TCU, dispondo sobre o exercício deste mister, que sequer é exclusivo, não se prestam nem têm força para determinar a competência jurisdicional. A matéria é de Constituição. E é de lei. E não de construção pretoriana.

Na referida ACO 1161/SP o Ministro Dias Toffoli decidiu que havia competência tanto do Ministério Público Federal quanto do Ministério Público Estadual. Àquele compete conduzir a ação penal, a este último a ação civil, no que se refere à apuração e responsabilização por improbidade administrativa.

Em matéria de Fundeb as competências devem ser exercidas de modo conjunto e ordenado. Tratando-se de competência fiscalizatória concorrente, deve-se zelar por atuação conjunta entre o Ministério Público Federal e o Ministério Público Estadual, entre o Tribunal de Contas da União e o Tribunal de Contas dos Estados. E não se deve restringir a competência do Tribunal de Contas da União pelo fato de que há mais de 5.500 municípios no Brasil. A questão é de gerenciamento, e não de tangenciamento da realidade por intermédio de interpretação legal. E por matéria de acompanhamento concorrente ao que é federal imputa-se a fixação das diretrizes gerais. Até porque, segundo a lei, o acompanhamento e o controle social sobre a distribuição, a transferência e a aplicação dos recursos dos Fundos serão exercidos, junto aos respectivos governos, no âmbito da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, por conselhos instituídos especificamente para esse fim.

4 Conclusões

Conclui-se que a natureza jurídica do repasse de recursos do Fundeb é de feição constitucional, processando-se de modo automático, o que não se confunde com a natureza do fundo propriamente dito, que é um fundo contábil. A fiscalização dos referidos recursos é do Tribunal de Contas da União, em colaboração com os Tribunais de Contas dos Estados e do Distrito Federal, a par do Ministério Público Federal e dos Ministérios Públicos Estaduais, do Distrito Federal e dos Territórios, respeitando-se também as competências fixadas no Capitulo VI da Lei nº 11.494, de 2007, no que toca à composição dos vários conselhos lá indicados. Tem-se uma competência fiscalizatória concorrente, na qual o interesse da União não é apenas econômico. Por isso, não se pode negar a preocupação da União nas causas referentes à malversação dos recursos do Fundeb, ainda que não se tenha complementação de recursos federais.

Notas

1 A questão toda sugere uma discussão do modelo federalista. Conferir, para os propósitos de uma teoria do federalismo educativo, Rui de Britto Álvares Afonso Pedro Luis Barros e Silva, – vários autores, Federalismo no Brasil – Desigualdades Regionais e Desenvolvimento. São Paulo: Fundap, 1995, e dos mesmos autores, Reforma Tributária e Federação. São Paulo, Fundap, 1995. José Alfredo de Oliveira Baracho, O Princípio da Subsidiariedade – Conceito e Evolução. Rio de Janeiro: Forense, 1996, bem como Teoria Geral do Federalismo, Rio de Janeiro: Forense, 1986. Gilberto Bercovici, Dilemas do Estado Federal Brasileiro. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2004. Michael Bothe, Federalismo, um Conceito em Evolução. São Paulo: Fund. Konrad-Adenauer, 1995. Levi Carneiro, Federalismo e Judiciarismo. Rio de Janeiro: Alba Officinas Graphicas, 1930. Dalmo Dallari, O Estado federal. São Paulo: Ática, 1986. Sérgio Ferrari, Constituição Federal e Federação. Rio de Janeiro: Lúmen Júris, 2003. Peter House, Modern federalism – An Analitical Approach, Lexington, 1982. Janice Helena Ferreri Morbidelli, Um Novo Pacto Federativo para o Brasil. São Paulo: Celso Bastos, 1999. Dircêo Torrecillas Ramos, O Federalismo Assimétrico. Rio de Janeiro: ed. Forense, 2000.
2 Conferir, para abordagem geral dos presentes desafios da educação brasileira, Colin Brock e Simon Schwartzman, Os Desafios da Educação no Brasil, Rio de Janeiro: Nova Fronteira, 2005. O volume conta com excelentes ensaios sobre vários assuntos, a exemplo da qualidade e da equidade na educação brasileira, do problema da educação técnica, da bifurcação da educação superior em publica e privada, dos desafios da pós-graduação, entre tantos outros.
3 Maria Lúcia de Arruda Aranha. História da Educação e da Pedagogia- Geral e do Brasil, São Paulo: Moderna, 2006, especialmente p. 294 e ss.
4 Conferir Paulo Ghiraldelli Jr. História da Educação Brasileira. São Paulo: Cortez, 2009.
5 Para um mapeamento do problema das prioridades da educação no contexto da América Latina, Simon Schwartzman e Cristián Cox (eds.). Políticas Educacionais e Coesão Social, uma Agenda Latino- Americana. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009.
6 Plano Nacional de Educação, anexo, p. 51.
7 Recursos do fundo, hoje Fundeb, vinculam-se diretamente a políticas de formação de professores. Conferir Cristina Helena Almeida de Carvalho. Política Econômica, Finanças Públicas e as Políticas para Educação Superior: de FHC (1995-2002) a Lula (2002-2006). In Margarita Victoria Rodriguez e Maria de Lourdes Pinto de Almeida, Políticas Educacionais e Formação de Professores em Tempos de Globalização, Brasília: Liber Livro Editora, 2008. p. 191 e ss.
8 Plano Nacional de Educação, anexo, p. 52.
9 Conferir, especialmente, Fernando Rezende. Federalismo Fiscal: em Busca de um Novo Modelo. In Romualdo Portela de Oliveira e Wagner Santana (orgs.). Educação e Federalismo no Brasil: Combater as Desigualdades, Garantir a Diversidade, Brasília: UNESCO, 2010. p. 71 e ss.
10 Supremo Tribunal Federal, ACO 1319/SP relatada pelo Ministro Dias Toffoli em julgamento de 17 de junho de 2010.

Referências Bibliográficas

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RODRIGUEZ, Margarita Victoria; ALMEIDA, Maria de Lourdes Pinto de. Políticas Educacionais e Formação de Professores em Tempos de Globalização. Brasília: Liber Livro, 2008.

Autor: Alexandre Carnevali da Silva, Procurador da Fazenda Nacional

Data de publicação: setembro 2011

Veículo: Revista Justiça Fiscal edição nº 09

Prezado leitor há um grave problema no dia a dia processual, sempre esquecido pela enorme carga de trabalho que reside no elevado número de processos ajuizados, mas cuja solução é de vital importância para uma Justiça Fiscal realmente presente, e pretendemos, nessas singelas linhas, demonstrá-lo.

Grande parte dos processos em que a Fazenda Nacional atua, excluindo as execuções fiscais, são os Mandados de Segurança que objetivam a expedição de certidão negativa de débitos, ou positiva com efeitos de negativa. A expedição de tal documento compete, dentro dos parâmetros administrativos, a Receita Federal do Brasil e Procuradoria Geral da Fazenda Nacional.

Tais processos são corriqueiros e há uma situação que entendemos ser de suma importância no que diz respeito à atuação da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, não apenas como representante judicial da União, mas, como todos os demais órgãos públicos, representativa dos interesses da sociedade brasileira no âmbito da sua atuação.

O artigo 273 do Código de Processo Civil prevê a possibilidade da antecipação da tutela quando existir fundado receio de dano irreparável ou de difícil reparação, ou se caracterizado o abuso de direito de defesa ou o manifesto propósito protelatório do réu.

Pois bem. É muito comum verificar empresas e pessoas físicas que, necessitando de certidão de regularidade fiscal, ingressam com Mandado de Segurança com o fim de obter tal documento. Via de regra, justifica-se a urgência do pedido por conta de licitações, empréstimos bancários ou outra atividade que, sem o referido documento, restará impraticável. Em relação à fumaça do bom direito, é muito comum a alegação da prescrição dos débitos ou pagamentos não alocados nos sistemas da Secretaria da Receita Federal ou da Dívida Ativa.

Assim instruído, o Poder Judiciário antecipa a tutela sem a oitiva da Procuradoria da Fazenda Nacional. Tal situação é muito comum, assim como é comum, após a instrução processual, a segurança ser indeferida, ou porque os débitos não estão prescritos, ou porque não há pagamento algum, ou por qualquer outra informação importante que surgiu após as informações da Procuradoria da Fazenda, como por exemplo, a juntada do processo administrativo correspondente.

Observe o leitor, contudo, que da liminar que determinou a expedição do documento pretendido até a sentença, ou outra decisão que desautorize a liminar, o interessado manteve a certidão de regularidade fiscal, e permaneceu com ela um bom tempo. Aí está o problema, ficou com ela sem a merecer, e a raiz desse problema é a supressão da prévia oitiva da Fazenda Nacional antes do proferimento da decisão liminar.

Vale dizer que há um excesso na sistemática processual diária em elevar as alegações de urgência e fumaça do bom direito (que muitas vezes não tem tanta fumaça assim), a patamares irreais, que importa em verdadeira violação ao princípio do contraditório, ante a importância da tutela a ser deferida. Esse excesso se desenha no momento em que, em muitos casos concretos, a dívida é elevada, a empresa está em acompanhamento especial na Fazenda Nacional ou em situação aonde a própria interessada nunca procurou se regularizar, entrando com o instrumento mandamental apenas quando sentiu a necessidade da certidão, e buscando a mesma apenas em sede de tutela, sabedora da provável demora processual, e sem o ônus da sua real adequação fiscal.

A certidão negativa de débitos é, infelizmente, encarada pela maioria das pessoas, e mesmo no mundo jurídico, como um documento que interessa apenas à relação fisco versus contribuinte, tendo um espectro de uso restrito. Mas essa assertiva não é verdadeira. A certidão é um documento muito amplo, e tem um amplo espectro de uso, e não é usada uma única vez, para um único fim, mas pode sim (e acaba sendo) usada inúmeras vezes.

O problema reside na falsa premissa de que a certidão é um documento simples, que sua falta prejudica o interessado na medida da injusta burocracia estatal.

Na verdade, a certidão de regularidade fiscal tem crucial importância para a sociedade como um todo, pois ela é o retrato da própria idoneidade fiscal e financeira da empresa ou pessoa que a detem. É também um retrato, para o vulgo popular, de certeza de que o portador ou não tem dívida alguma ou, se a tem, pode pagá-la. Com base nisso, um número indeterminado de pessoas pode vir a se prejudicar na confiança que se deposita no sujeito. Por exemplo, se dessa confiança se realiza atos onerosos, para depois de um tempo se descobrir que o portador da certidão está em estado de insolvência ou que suas garantias estão todas comprometidas perante o fisco, que detem inclusive preferência na execução das mesmas.

Nesse sentido, citamos parte do quanto decidido no AgRg no REsp 734777/SC, Agravo Regimental no Recurso Especial 2005/0045575-9, que de forma clara e concisa revela, nos dizeres da própria ementa, que “Busca-se dar segurança ao sistema como um todo, inclusive aos negócios jurídicos que terceiros, particulares, possam vir a celebrar com os devedores de tributo. A indevida ou gratuita expedição da certidão fiscal poderá comprometer gravemente a segurança dessas relações jurídicas, assumidas na crença da seriedade e da fidelidade da certidão. É risco a que estarão sujeitos, não propriamente o Fisco – cujos créditos, apesar de a certidão negativa sugerir o contrário, continuarão existindo, íntegros, inabalados e, mais ainda, garantidos com privilégios e preferências sobre os dos demais credores –, mas os terceiros que, assumindo compromissos na confiança da fé pública que a certidão negativa deve inspirar, poderão vir a ter sua confiança futuramente fraudada, por ter sido atestado, por certidão oficial, como verdadeiro um fato que não era verdadeiro. Nessas circunstâncias, expedir certidão, sem rígidas garantias, atenta contra a segurança das relações jurídicas, especialmente quando o devedor não contesta a legitimidade do crédito tributário pendente.” (grifos nossos).

Assim, o amigo leitor pode perceber que em dadas situações, não abrir a oportunidade para a Fazenda Nacional se manifestar em Mandado de Segurança antes da concessão da ordem liminar, principalmente quando o objetivo é a obtenção de certidão negativa de débitos, se prejudica não apenas o fisco federal, mas toda a sociedade brasileira que, de forma indiscriminada e não quantificável realizará atos jurídicos, tendo em circulação um documento que não espelha a segurança jurídica que deveria espelhar.

Para se contornar a situação, imperiosa a necessidade de bem explicitar a importância do documento pretendido pela parte, e a importância da oitiva prévia da Fazenda Nacional para concessão de liminares, importância essa que transcende a relação fisco e contribuinte, fomentando o entendimento nos Membros do Poder Judiciário de forma a sensibilizá-los para o grande problema social oculto na expedição de uma simples (para alguns) certidão.

Alexandre Carnevali da Silva – Procurador da Fazenda Nacional, São Bernardo do Campo – SP

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Alexandre Carnevali da Silva
Procurador da Fazenda Nacional

Muito se fala sobre sustentabilidade. Sustentabilidade é a palavra de ordem nas questões de meio ambiente e economia. No meio ambiente a palavra ganha força por conta da necessidade de manutenção de um meio ambiente saudável, e na economia a palavra ganha força por conta da necessidade de sobrevivência da atividade econômica em longo prazo. Nesse campo, as teorias econômicas evoluíram para considerar o lucro não mais como o objetivo único e de curto prazo, mas sim como elemento sustentador da saúde da empresa, junto com outras posturas para sua manutenção no mercado, afinal, uma empresa é parte e, ao mesmo tempo, interage com toda a sociedade.

O leitor pode, com as singelas assertivas acima, concordar que uma empresa deve pensar na sustentabilidade do seu negócio, e que soluções rápidas podem não ser soluções “sustentáveis”.

Pois bem, é nessa linha que pretendemos desenvolver a idéia de que dispensar uma sociedade da apresentação da certidão de regularidade fiscal, afeta a “sustentabilidade” do processo da recuperação judicial, e por conseqüência, a sustentabilidade da própria empresa.

De longa data se afirma que uma empresa que pretende a recuperação judicial não tem condições de apresentar a certidão aqui tratada, justamente por que está em dificuldades, e por estar em dificuldades, não tem como quitar seus tributos. Há um erro nesse raciocínio porque a certidão de regularidade fiscal pode ser obtida com o mero parcelamento dos tributos atrasados, e não apenas com a quitação integral dos mesmos. É a conhecida certidão positiva com efeitos de negativa.

Na esfera federal basta a quitação inicial de 1/60 avos dos tributos (isto é, o pagamento da primeira parcela, pois o parcelamento federal ordinário pode ser obtido em até sessenta vezes) e o interessado obtêm o documento pretendido pelo artigo 57 da lei de Recuperação Judicial.

E por qual razão falamos em sustentabilidade no início desse singelo texto? Porque de nada serve um plano de recuperação judicial se a cobrança tributária literalmente “pipocar” logo em seguida em face da empresa, uma vez que os tributos continuarão exigíveis e darão ensejo ao prosseguimento das execuções fiscais.

Nesse sentido foi a mens legis ao definir, como pressuposto da concessão da recuperação judicial a apresentação da certidão de regularidade fiscal. Não se trata da mera sanha arrecadatória do fisco. A questão se resume em não proceder a um complexo trabalho de recuperação judicial fadado ao fracasso final, por conta de inúmeras execuções fiscais que com a mais cristalina certeza, bombardearão a sociedade recém recuperada.

A dívida tributária permanecerá, e o processo de execução fiscal, continuará. Proceder a uma recuperação judicial sem atentar para esse dois fatos é proceder a uma recuperação de curto prazo, sem sustentabilidade alguma, o que põe por terra justificativas como “a sobrevivência da empresa”, a “manutenção dos empregos”, e outras que necessariamente precisam estar calcadas na já citada sustentabilidade do negócio.

Como dito mais acima, se apenas fosse possível obter a certidão de regularidade fiscal com o pagamento integral dos tributos, sua dispensa realmente faria sentido. Porém, há de se registrar que o mero parcelamento dos tributos permite a obtenção do documento. E é justamente o parcelamento das dívidas civis, gerais, que de certa forma a empresa busca no seu processo de recuperação judicial.

Registre-se, mais uma vez que na esfera federal é possível o parcelamento comum em até sessenta vezes, o que representa cinco anos para quitação da dívida. Registram-se também os programas pretéritos do governo federal aonde dívidas podiam ser parceladas em até quinze anos, como o REFIS II (lei 10.684/03) e o REFIS IV (lei 11.941/09). Nessas situações o sujeito também obtém a certidão positiva com efeitos de negativa. Há quem diga que o prazo do parcelamento pode ser exíguo, para o implemento da recuperação, mas observe o leitor que estamos a falar de um prazo ordinário de sessenta meses, ou cinco anos, para a quitação.

De fato a redação dos artigos 57 da lei 11.101/2005 e 191-A do Código Tributário Nacional, numa rápida leitura, aponta para a quitação total dos tributos, mas observe o leitor que esses mesmos artigos trazem à tona o artigo 151 do mesmo código, que trata da suspensão da exigibilidade com base no parcelamento.

Muitos artigos jurídicos elencam situações aonde a empresa que solicita a recuperação já é, naturalmente, devedora do fisco, e o fisco é sempre o primeiro a ser preterido num momento de crise pois as empresas buscam satisfazer seus fornecedores em primeiro lugar, e exigir a quitação dos tributos seria o mesmo que as condenar à falência, invertendo a ordem de prioridades. Dizem outros que a exigência da certidão é uma exigência política do fisco, absolutamente injustificável. O curioso é que ninguém fecha a equação “do que fazer” logo após a recuperação, com as execuções fiscais remanescentes.

É fato indiscutível que, se a empresa nada parcelar, as execuções fiscais cedo ou tarde prosseguirão, e todo o complexo trabalho elaborado pelo Poder Judiciário na recuperação, resultará num nada social. Ou no ínício da recuperação, como quer a legislação, ou eventualmente no seu decorrer (o que já é contrário à lei), o parcelamento das dívidas tributárias deverá acontecer, e não pura e simplesmente fingir-se que a dívida tributária não existe.

O ato de se analisar demonstrações contábeis e financeiras permite conhecer a situação econômica das empresas, possibilitando a tomada de decisões acertadas, e previsão das tendências futuras – nesse sentido, temos que a dívida fiscal de uma empresa não pode ser ignorada, e a dispensa da certidão de regularidade fiscal é perigoso vetor de problemas futuros, pois não permite a tomada da decisão financeira mais acertada.

A idéia da recuperação judicial não pode ser a de “ganhar tempo”. Deve ser a recuperação real, propriamente dita. Cabe ao Juízo de Direito a enorme tarefa de separar o “joio do trigo”, separar as empresas que de fato têm condições de se recuperar daquelas que pretendem apenas “ganhar um tempo”.

O legislador ao exigir a apresentação da certidão de regularidade fiscal (que, repita-se, pode ser obtida com o parcelamento) intuiu a necessidade da sustentabilidade da medida, pois as dívidas tributárias permanecerão. Empregos e fornecedores, empresa e produtos acabarão por deixar de existir, cedo ou tarde, se não houver a pretendida sustentabilidade econômica.

Ainda que em um caso concreto seja a certidão dispensada, o que é contrário a norma legal, ao menos um juízo de valor deverá existir em se aquilatar o volume da dívida tributária. A informação do passivo fiscal deverá ser colacionada pela Fazenda Pública, e como dito acima, em algum momento deverá ser exigida a certidão de regularidade fiscal. Afinal, custa acreditar na recuperação de uma empresa que, v.g., apresente uma dívida tributária cinco ou seis vezes maior do que o patrimônio total disponível.

Para melhor provar a assertiva, notadamente em casos aonde a recuperação pressupõe também a venda de ativos da empresa, trazemos ao leitor alguns aspectos discutidos no bojo do Agravo de Instrumento Nº 0017542-89.2012.4.03.0000/SP (2012.03.00.017542-0/SP), que considerou ineficaz a alienação de um imóvel. Referido bem estava penhorado em uma execução fiscal, e no processamento da recuperação judicial da empresa devedora, ele foi alienado. Como na recuperação judicial não havia qualquer plano para pagamento dos tributos, foi declarada a ineficácia da venda do bem. Observe o leitor a sensibilização da questão tributária no processo da recuperação, e como uma decisão da esfera judiciária federal impactou no mesmo.

Vale ressaltar ainda que uma decisão que afaste a aplicação do art. 57 da Lei 11.101/05, como quer boa parte dos artigos sobre o tema, parte de premissas totalmente equivocadas, segundo as quais a apresentação de CND inviabilizaria o plano de recuperação judicial e que as Fazendas Públicas não sofreriam nenhum prejuízo, porquanto o deferimento da recuperação não suspenderia as execuções fiscais, conforme art. 6º, §7 do mesmo diploma legal.

Os Juízos Estaduais, conforme verificado na prática diária, determinam que as execuções fiscais devem continuar, mas desde que não inviabilizem o plano de recuperação. Esse é justamente o ponto nevrálgico que surge, no mesmo sentido da decisão acima relatada: o que fazer com a dívida fiscal nas recuperações judiciais onde o plano de recuperação prevê a alienação de todo patrimônio da empresa?

Trata-se de verdadeiro aporismo, porquanto as execuções fiscais não são suspensas, porém perdem completamente a efetividade, pois não haverá patrimônio a ser constrito e leiloado. Destarte, a interpretação dada por alguns à Lei 11.101/05 retira completamente a efetividade da busca forçada do crédito tributário, numa verdadeira revogação de conteúdo.

O leitor deve, contudo, perceber que as Fazendas Públicas não participam do plano de recuperação judicial por uma questão de lógica: falta-lhes interesse, já que o art. 57 da Lei 11.101/05 exige a apresentação de certidão negativa de débito, ou comprovação da suspensão da exigibilidade débito.

Quando a Lei 11.101/05 prescreveu que as execuções fiscais não se suspendem pelo deferimento do processamento da recuperação judicial, ela tratou das novas inscrições em dívida ativa, porquanto as dívidas anteriores necessariamente deveriam estar quitadas ou com a exigibilidade suspensa, pela prova da juntada da certidão.

Dessa forma, uma recuperação judicial nesses moldes relatados, além de causar prejuízo ao erário, não soluciona a continuidade da empresa em face das execuções fiscais remanescentes, e pode constituir-se em falência de fato, às avessas, sem considerar a ordem correta dos créditos devidos.

Ressaltamos por fim que não há “milagre” no mundo dos negócios. Muitos milagres no mundo dos negócios ocorrem por favoritismo, às vezes de cunho duvidoso, outros tantos de grandes apostas de alto risco negocial; e mais uma vez, insistimos, se não resta possível o parcelamento em longos cinco anos do passivo fiscal, a recuperação real e efetiva de um negócio ganha contornos de milagre.

Ainda que seja de fato dispensada a apresentação da certidão em debate para o iniciar da recuperação, algum plano para pagamento dos impostos haverá de existir, com a participação da Fazenda Pública, e no decorrer do processo da recuperação essa certidão comprobatória dos parcelamentos deverá ser colecionada aos autos, e mesmo que a lei não a exigisse, a pura e simples existência da dívida tributária já implicaria nessa postura.

A questão começa a se delinear como lógica. Há de se ter alguma sustentabilidade econômica e social na recuperação judicial das empresas.

Referências bibliográficas

1 – Sustentabilidade Financeira – Proposta de indicador de sustentabilidade financeira aplicável às micro e pequenas empresas, Miriane de Almeida Fernandes, disponível em http://www.faccamp.br/madm/Documentos/producao_discente/2011/02fevereiro/MirianeAlmeidaFernandes/sustentabilidade_financeira-proposta_de_indicador_de_sustentabilidade_financeira_aplicAvel_as_micro_e_pequenas.pdf, acesso em 07/09/2012

2 – A Gestão Ética, Competente e Consciente, tributo à memória de E.F. Schumacher, Messias M. de Castro e Lúcia Maria Alves de Oliveira – Prefácio de Rubens Ricupero – Mbooks, 2008.

3 – Manifestação sobre recuperação judicial e execução fiscal, Dr. Rafael Carlos Cruz de Oliveira, Procurador da Fazenda Nacional, exarada no bojo de execução fiscal de Grande Devedor, São Bernardo do Campo, 2011

Por Nelson Edilberto Cerqueira

O crime de descaminho está previsto no artigo 334 do Código Penal brasileiro, e sua formulação básica consiste em “iludir, no todo ou em parte, o pagamento de direito ou imposto pela entrada, pela saída ou pelo consumo de mercadoria”. As demais condutas, previstas nos parágrafos do referido artigo guardam sempre a essência do tipo, qual seja: a ilusão do fisco, para supressão do tributo.

Sendo do verbo típico a exigência de pagamento de tributo, nossos tribunais superiores têm entendido que sua natureza é tributária, eis que o intento do legislador consiste na preservação dos mecanismos de controle sobre arrecadação, pelo Estado.

Sobre esse aspecto, vamos passar ao largo, pois a contrariedade que pretendemos apontar pode prescindir dessa discussão. Embora também não concordemos com essa premissa, elementar para a conclusão sobre a insignificância, vamos tomá-la como ponto consensual – verdade admitida – mas, insisto, apenas para demonstrar que o raciocínio que dali se empreende não guarda sustentação lógica.

Nos autos do HC 100.942PR, o ministro Luiz Fux, do Supremo Tribunal Federal, relator do acórdão ali produzido, e publicado em 9 de agosto de 2011, deixa evidenciado o raciocínio que se empreende para caracterização da insignificância para a prática de descaminho. Em suma: parte da assertiva de que já assentado que o descaminho é crime contra a ordem tributária. Na seqüência, aduz que a União, com base no artigo 20 da Lei 10.522, de 2002, desistiu do ajuizamento de execuções fiscais, cujo valor perseguido é inferior a R$ 10 mil. Por fim, conclui-se que se não há interesse no recebimento do tributo (que ofende o patrimônio do executado) não há justa causa para agredir um bem de maior valor: a liberdade. Em reforço ao argumento, e como conseqüência dele, aduz-se que a esfera criminal somente deve ser tomada como última razão; quando a atuação na esfera cível/administrativa não se fizer suficiente.

A mesma tese tem sido retomada tanto pelo Superior Tribunal de Justiça, como também por Tribunais Regionais (Por exemplo: STJ: AgRg no REsp 1265032/PR; TRF3: processo 0002039-95.2007.4.03.6113, TRF1: processo RSE 2007.38.00.008919-4/MG).

Cabe, portanto, melhor análise do regramento tomado como referência para concluir-se que a União não tenha interesse sobre débitos de valor inferior a R$ 10 mil. A Lei 10.522 foi publicada aos 19 de julho de 2002, passando a viger na data de sua publicação. Seu objetivo é a criação do Cadastro Informativo de Créditos (Cadin).

No inciso I do seu artigo 2º, estabelece que será lançado em dito cadastro, o nome dos devedores da Administração Pública Federal, direta e indireta. Logo mais adiante, em seu artigo 6º, prescreve o normativo quais as restrições para aquele que tem seu nome registrado no Cadin:

1. realização de operações de crédito que envolvam a utilização de recursos públicos;
2. concessão de incentivos fiscais e financeiros;
3. celebração de convênios, acordos, ajustes ou contratos que envolvam desembolso, a qualquer título, de recursos públicos, e respectivos aditamentos.

Após tratar do parcelamento de débitos para com a União, o normativo traça diretrizes para atuação da Procuradoria da Fazenda Nacional em Juízo, na persecução do crédito da União.

Inicialmente, lista os créditos que não mais lhe interessam (artigo 18 e seus incisos), determinando o cancelamento do lançamento do tributo; dentre eles, aqueles inferiores a R$ 100. Já nos artigos 19 a 24 trata da racionalização da atuação da Procuradoria da Fazenda Nacional em juízo, delimitando os casos em que poderá haver desistência da ação, abstinência quanto à interposição de recurso, ou dispensa de encargos para o executado que desistir da demanda em face da União.

E é nesse contexto que se lança, mais precisamente no artigo 20, autorização legal para desistência de execuções, cujo montante cobrado seja inferior a R$ 10 mil. Frise-se: desistência da ação, e não do crédito. E o crédito, no caso, é considerado pelo contribuinte, e não por fato gerador, eis que seu parágrafo 4º deixa explícito que quando houver dívidas reunidas, e o montante for superior a R$ 10 mil, não está autorizado o respectivo Procurador da Fazenda Nacional desistir da ação.

Atenta leitura da lei ora em comento não deixa dúvidas de que a União (afora os casos específicos que enumera em seu artigo 18) não reconhece os créditos inferiores a R$ 100.

Na mesma linha da Lei 10.522, de 2002, foi editada a Portaria 75, de 22 de março de 2012^[1], dispõe que não serão inscritos em dívida ativa da União os débitos inferiores a R$ 1 mil. Quanto ao ajuizamento de ação, para cobrança de valores, há que se ter, em regra, o mínimo de R$ 20 mil.

No entanto, como podemos ver dos parágrafos do artigo 1º da citada portaria, haverá ajuizamento de execução fiscal em diversas situações: débito oriundo de condenação criminal, cumulação de débitos com total superior a R$ 20 mil, acréscimos decorrentes da mora (juros e correção monetária), potencial recuperabilidade do crédito.

Outro dispositivo de interesse é o constante do artigo 6º do veículo normativo ora em comento, que autoriza o Procurador Geral da Fazenda Nacional e o Secretário da Receita Federal a buscarem outros meios (extrajudiciais) pelos quais possam ser recuperados os créditos da União, inscritos, ou não em dívida ativa.

Da leitura da Lei 10.522 e da Portaria 75, emergem três situações:

1. Para os créditos não lançados em dívida ativa^[2]a Fazenda Nacional não poderá ingressar em juízo, não poderão ser objeto de consolidação para ajuizamento de ação e não haverá as sanções decorrentes de sua inscrição no Cadin.

   De se observar, nesse aspecto, que se mostra ilegal a inscrição no Cadin de devedores de valores inferiores a R$ 1 mil, pois somente com a inscrição em dívida ativa é que o crédito tributário goza de presunção de certeza e liquidez (artigo 204 do Código Tributário Nacional). Por isso, entendemos que o disposto no artigo 6º da Portaria 75 do Ministério da Fazenda somente se aplica em situações transitórias^[3].

2. Para os débitos inscritos em dívida ativa e superiores a R$ 20 mil, além do esforço extrajudicial, a Fazenda Nacional perseguirá os créditos da União por via judicial.
3. Para os débitos inscritos em dívida ativa e, atualmente, situados entre um e R$ 20 mil haverá esforço extrajudicial para sua persecução. Em via judicial, sua persecução está atrelada à existência dos fatores enumerados na Portaria 75 do Ministério da Fazenda (que podemos simplificar com a expressão “conveniência e oportunidade”).

Retomamos, agora, o raciocínio empregado para a aplicação do princípio da insignificância aos crimes de descaminho, qual seja: não havendo interesse da União em perseguir seus créditos, não se pode imputar ao cidadão maior gravame, causado pela condenação criminal.

Agora, confrontando esse pensamento com as três hipóteses acima aventadas, vemos que somente é válida ou verdadeira para a primeira delas, qual seja: quando o débito não for inscrito em dívida ativa.

Não será válida ou verdadeira para a terceira hipótese, simplesmente porque a União, eventualmente, poderá não ingressar em juízo para perseguir seu crédito. Destaco: eventualmente. No entanto, não abre mão de seu poder estatal para forçar o contribuinte ao adimplemento de sua obrigação.

E pomos um exemplo prático para ilustrar o que afirmamos: uma determinada pessoa contrai débito para com a União, no importe de R$ 2 mil. Seu nome é lançado no Cadin. Não tem bens para suportar execução fiscal (mesmo que fosse ajuizada execução fiscal, o resultado seria nulo, porque bens não seriam encontrados, frustrando-se a execução).

Busca financiamento para saldar suas dívidas (com particulares) na praça, o que possibilitaria manter um mínio de credibilidade no mercado local para aquisição de gêneros de maior necessidade da família. Por estar inscrita no Cadin, entretanto, sua pretensão se vê frustrada.

O exemplo, ainda que com variações, não é de difícil ocorrência, mas revela que a persecução extrajudicial pode ser mais gravosa que a simples execução fiscal.

Por consequência, não se pode afirmar que a União tenha desprezado seu crédito, mas insista na penalização do indivíduo. Ainda mais quando consideramos que a penalização para o delito de descaminho somente resulta em restrição da liberdade em casos especiais, eis que é de sua natureza a não existência de violência ou lesão, e seu apenamento máximo é de quatro anos (o que faz supor que geralmente a pena a ser aplicada é substitutiva da restrição de liberdade).

A fragilidade do argumento (tendo como uma de suas consequências a criação de uma “zona de liberdade” para os descaminheiros, notadamente se considerarmos o novo limite para ajuizamento de execução fiscal), pode ser sentida em recentes decisões, indicativas de que o Poder Judiciário está revendo seu posicionamento. Nos autos do AgRg no REsp 1276363 / PR, relatado pela ministra Laurita Vaz, a 5ª Turma do STJ, publicado em 27 de abril de 2012, é rejeitada a aplicação da insignificância pela “habitualidade” do agente, na prática delitiva. Nos autos do HC 107041/SC , relatado pelo ministro Dias Toffoli, e publicado em 13 de setembro de 2011, a 1ª Turma do STF, rejeitou aplicabilidade a caso em que o débito ^[4] era superior a R$ 1 mil, argumentando que o desinteresse da União está vinculado à não inscrição em dívida ativa, e não ao ajuizamento da execução fiscal.

Temos que esse é o entendimento que mais se coaduna com o princípio da insignificância. De fato, com a ocorrência do fato gerador a União tem o poder/dever de aferir qual o crédito a que faz jus. Ao verificar que a dívida é inferior R$ 1 mil, deixará de promover sua inscrição em dívida ativa, renunciando à presunção de certeza e liquidez. Indica que a lesão causada ao erário é diminuta, que não lhe causa gravame algum.

Na seara criminal, a repercussão é sentida no próprio tipo penal, que se vê desfigurado, porque não há que se falar em supressão de tributos se a própria União não o reconhece. O ato de iludir o Fisco, praticado pelo descaminheiro, não gera conseqüências materiais relevantes.

Portanto, concluímos que somente poderá ser aplicado ao descaminho o princípio da insignificância nos casos em que a supressão de tributos não comporte inscrição em dívida ativa, e não esteja a Procuradoria da Fazenda Nacional dispensada do ajuizamento da execução fiscal.

No momento, o valor parâmetro é de R$ 1 mil; que poderá ser minorado por norma de eficácia regional ou nacional, mas que somente será aplicável aos casos que se verificarem a partir da edição dessa norma.

Os casos de prática reiterada, o que enseja reação estatal, poderá ser demonstrada pela reunião dos vários procedimentos administrativos e fiscais, que indiquem a supressão de tributos, e sua inscrição em dívida ativa, em montante superior a R$ 1 mil.

Na fase pré-processual (atuação policial) a verificação da quantidade de itens apreendidos, sua diversidade, aferição de preço nédio das mercadorias, antecedentes do envolvido e circunstâncias da apreensão (que indiquem finalidade comercial) são fatores facilmente aferíveis para formação do juízo acerca das medidas que enseja o caso (prisão em flagrante ou simples apreensão).

Na fase processual, será possível, já no nascedouro da lide, ter certeza do montante suprimido e dos casos de reiteração de conduta, com parâmetros seguros para a oferta, ou não, de denúncia — e seu recebimento, ou rejeição.

^[1]Apenas a título de curiosidade, tão só o artigo 54 da Lei 8212, autoriza norma infralegal fixar limites de valor para não inscrição em dívida ativa, o que poderia tornar a norma duvidosa quanto à sua legitimidade

^[2] Atualmente fixado em R$ 1 mil, mas que poderá ser em valor inferior, por norma editada pela Procuradoria da Fazenda Nacional, com vigência regional ou geral (artigo 7º da Portaria 75 do Ministério da Fazenda).

^[3]Isto é: entre a ocorrência do fato gerador e o momento em que deveria ser lançado em dívida ativa, e não poderá estar acompanhado de nenhuma medida de “força”, eis que somente gozará de presunção de certeza e liquidez com sua inscrição em dívida ativa.

^[4]Previdenciário no caso, mas que segue a mesma natureza tributária.

Nelson Edilberto Cerqueira é chefe da Delegacia de Polícia Federal em Araraquara (SP).

Revista Consultor Jurídico, 19 de junho de 2012

Analisam-se as normas sobre os atos processuais de comunicação destinados a advogados públicos federais. Defende-se a possibilidade de intimação pessoal do advogado público federal pela via postal, desde que garantida ciência inequívoca do conteúdo da mensagem.

RESUMO: O presente artigo analisa os dispositivos legais que disciplinam os atos processuais de comunicação, quando destinados a advogados públicos federais com atuação em processos que tramitam perante órgãos do Poder Judiciário brasileiro. Ele expõe as características e a finalidade do ato de intimação, pontuando divergências quanto à sua realização em procedimentos diversos e, também, quando envolvem destinatários pertencentes a diversas carreiras da advocacia pública federal. O trabalho aponta, ainda, críticas ao posicionamento jurisprudencial que interpreta a prerrogativa de intimação pessoal dos Procuradores da Fazenda Nacional e analisa a constitucionalidade daquele instituto. Defende, igualmente, a possibilidade de intimação pessoal do advogado público federal pela via postal, desde que respeitadas as formalidades que lhe garantam ciência inequívoca do conteúdo da mensagem. Conclui, por fim, pela iminente superação dos problemas decorrentes do cumprimento da prerrogativa de intimação pessoal dos advogados públicos federais pelo Poder Judiciário, ante a implementação crescente do processo eletrônico em todos os órgãos jurisdicionais.

PALAVRAS-CHAVE: Intimação pessoal; advogado público federal; procurador da fazenda nacional; execução fiscal; prerrogativa; carta; postal; aviso de recebimento; carta precatória; isonomia; razoabilidade; proporcionalidade; razoável duração do processo.

SUMÁRIO: 1 Introdução. 2 Intimação – modalidades. 2.1 O argumento de quebra de isonomia. 3 Prerrogativa de intimação pessoal conferida aos representantes judiciais da Fazenda Pública na esfera federal. 3.1 Intimação pessoal dos representantes judiciais da Fazenda Pública nas execuções fiscais. 3.2 A intimação pessoal dos Procuradores da Fazenda Nacional. 3.3 Intimação por carta precatória e pela via postal. 3.4 Intimação eletrônica. 4. Conclusão. 5. Referências.

1 INTRODUÇÃO

A atuação diuturna dos advogados públicos federais que desenvolvem suas funções em localidades distantes das capitais dos estados da federação é revestida de vicissitudes que põem à prova o adequado desempenho do mister constitucional de representar judicialmente a União e os entes federais perante os inúmeros órgãos jurisdicionais em funcionamento no País. Nesse quadro, não é incomum que o labor do advogado público seja pautado pela sobrecarga de trabalho e pela ausência de carreiras de apoio administrativo, circunstâncias estas que obstaculizam a garantia de uma eficiente defesa do patrimônio público.

A situação apontada adquire maior relevância na atuação da Procuradoria da Fazenda Nacional – PGFN, considerando o grande volume de processos judiciais sob incumbência daquele órgão, em razão de sua atribuição exclusiva para a cobrança judicial e a defesa de créditos inscritos na Dívida Ativa da União^[1].

A atribuição confiada à PGFN pelo Constituinte, conforme art. 121, § 3º da Constituição Federal, aliada às regras de competência previstas no art. 109, §1º também da CF, no art. 15, I, da Lei n. 5.210/66 (Lei Orgânica da Justiça Federal) e no art. 94 do Código de Processo Civil, impõe que a atuação da Procuradoria da Fazenda Nacional ocorra também perante inúmeros Juízos de Direito, quando esses estejam situados em cidades onde não funcione sede de Juízo Federal. Melhor explicando: mesmo quando referidas comarcas estaduais estejam compreendidas na área de jurisdição de um determinado Juízo Federal, os executivos fiscais de créditos inscritos na Dívida Ativa da União deverão ser aforados e processados perante os Juízos de Direito das comarcas onde os executados tiverem domicílio. A única exceção ocorre quando a sede desses Juízos Estaduais (onde estejam domiciliados os executados) esteja localizada em cidade na qual também funcione sede de Juízo Federal.

A inexistência de força de trabalho adequada, a distribuição rarefeita dos escritórios de representação e as dificuldades na instalação de novas unidades têm contribuído para o surgimento de um fenômeno preocupante na práxis dos cartórios judiciais: a opção de intimação dos advogados públicos federais por meios considerados mais expeditos, como a via postal (carta de intimação com aviso de recebimento) e as cartas precatórias.

Sem embargo da discussão acerca da possibilidade ou não de utilização exclusiva de determinadas espécies de atos para a ciência de advogados públicos (se postal ou por oficial de justiça, compreendida nesta última a carta precatória), constata-se que, não raro, os expedientes utilizados pelos cartórios judiciais são instruídos deficientemente. Ou, ainda, não possuem quaisquer elementos que viabilizem ao destinatário a exata compreensão da situação processual retratada e do contexto no qual foram praticados os atos processuais, o que caracteriza prejuízo à defesa do ente público patrocinado.

2 INTIMAÇÃO – MODALIDADES

O Código de Processo Civil (Livro I, Título V, Capítulo IV, Seção IV) dispõe que a intimação, espécie do gênero das comunicações processuais, poderá ocorrer na pessoa das partes, seus representantes legais ou advogados, sob variadas formas:

1. via postal;
2. diretamente, pelo escrivão ou chefe de secretaria, quando o destinatário da comunicação comparece ao cartório judicial;
3. por publicação no órgão oficial;
4. por oficial de justiça;
5. por via eletrônica, conforme regulamentação em lei própria.

Constata-se que o direito posto não trouxe um conceito jurídico explícito para a expressão “intimação pessoal”.

A intimação pessoal não conta com a previsão normativa de um rol taxativo de formas que lhe garantam autonomia frente aos demais atos de comunicação processual. Em suma, não há descrição em regra jurídica constante do Código de Processo Civil de um único modo ou forma substancial para que determinado ato de intimação seja qualificado de “pessoal”.

Não se quer, com tal assertiva, apregoar seja despicienda a forma para o ato de intimação. Pelo contrário: advoga-se que a qualidade “pessoal” do ato de intimação decorrerá mais do alcance de um desiderato específico (ciência direta ao destinatário) do que dos atributos formais do meio utilizado. Esse tem sido, aliás, o entendimento consolidado na jurisprudência^[2].

Intimar “pessoalmente” significa que o destinatário da comunicação processual efetivamente foi cientificado do conteúdo do ato praticado pelo Juízo ou da provocação para a prática de determinado ato ou providência. Por tal razão, difere da intimação ficta, na qual a ciência do destinatário é presumida.

Em outras palavras: realiza-se meio de comunicação processual hábil a dar conhecimento inequívoco ao destinatário. Será pessoal a intimação tanto quanto viabilize ao destinatário ter conhecimento direto, imediato, do teor da comunicação. Por tal razão é que historicamente a intimação “pessoal” sempre foi realizada “na pessoa” (i.e. na presença) do destinatário. Nessa modalidade, dirimem-se quaisquer dúvidas quanto ao conhecimento do destinatário acerca do teor da mensagem.

A prerrogativa de intimação pessoal foi originariamente resguardada aos membros do Ministério Público pelo art. 236, §2º do Código de Processo Civil. Entende-se, nesse caso, que o membro do Parquet somente é intimado quando comparece em cartório e lhe é dada vista dos autos ou quando o oficial de justiça comunica-lhe diretamente o teor do ato ou da provocação para a prática de alguma providência no processo^[3]. O curso do prazo terá início a contar da intimação realizada em cartório, pouco importando o “ciente” aposto em momento ulterior nos autos^[4]. Em linhas semelhantes – versando sobre a intimação dos advogados públicos federais – as regras constantes do art. 18, inciso II, alínea “h”, da Lei Complementar n. 75/93 e art. 6º, §2º, da Lei n. 9.028/95.

Constata-se que tem sido adjetivada de “pessoal” a intimação praticada pela via postal (desde que comprovada a entrega a seu destinatário, mediante aposição de sua rubrica no aviso de recebimento). Semelhante equiparação ocorre quando o ato de comunicação processual é realizado mediante mandado cumprido por oficial de justiça, no qual aquele servidor certifica a ciência do destinatário sobre o conteúdo do ato.

Com base na premissa invocada, qual seja, a possibilidade de que meios diversos de intimação possam, de acordo com o alcance de um objetivo específico, ser qualificados de “pessoais”, passa-se a expor algumas observações críticas no tocante à intimação pessoal dos advogados públicos e, em especial, dos Procuradores da Fazenda Nacional.

2.1. O ARGUMENTO DE QUEBRA DE ISONOMIA

Tem sido frequente a insurgência de parte da doutrina contra as prerrogativas conferidas aos representantes judiciais dos entes públicos. Em parte, as alegações estão fundadas no argumento de quebra da isonomia entre os advogados públicos e advogados privados. Isso, no entendimento de alguns doutrinadores, acarreta prejuízos à defesa dos administrados, porquanto estes se encontrariam em posição de grande desvantagem quando pretendessem demandar contra o Estado. Nessa ótica, um segmento da doutrina brasileira entende que o Estado é detentor de maior poder econômico e, portanto, dotado de forte aparato administrativo e legal para sua defesa em Juízo.

Embora não se tenha qualquer pretensão de fazer apologia às “razões de Estado”, reputa-se necessária a análise do problema sob uma perspectiva dialética, o que implica a verificação e a análise crítica dos argumentos apresentados por ambos os interlocutores. Diante do contexto, e não de uma visão apaixonada ou parcial, é que se pode detectar com maior acerto a existência e o grau de eventual mácula.

A visão sob a perspectiva do problema da quebra de isonomia leva a uma pergunta inicial: qual é o tamanho adequado, na máquina administrativa, dos órgãos incumbidos da função de representação judicial do Estado brasileiro? No ordenamento jurídico brasileiro, sabe-se de antemão, a representação judicial dos entes públicos, mormente nas esferas federal e estadual, é incumbida a órgãos específicos, dotados de carreiras compostas de cargos preenchidos por agentes egressos de concurso público de provas e títulos (art. 131 da CF). Desse contexto, é possível deduzir, sem maior esforço, que a criação de carreiras e o aumento de cargos nos órgãos de representação judicial pressupõem uma dotação orçamentária e, consequentemente, o acréscimo de gastos correntes no orçamento dos entes estatais.

Tomando de empréstimo estudo recente realizado pelo Conselho Nacional de Justiça, verificou-se que “dos 83,4 milhões de processos em tramitação na Justiça brasileira em 2010, 27 milhões referiam-se a processos de execução fiscal, constituindo aproximadamente 32% do total”^[5]. Em outras palavras, praticamente um terço de todos os processos em trâmite perante o Poder Judiciário são execuções fiscais^[6]. Ademais, considerando o montante dos processos na fase de execução nos três ramos do Poder Judiciário analisados (Estadual, Federal e Trabalhista), as execuções fiscais correspondem a 76% (setenta e seis por cento), sendo que, somente na Justiça Federal, as execuções fiscais representam 79% (setenta e nove por cento) dos processos em fase de execução no ano de 2009^[7].

Fato notório a todos os operadores do Direito, a execução fiscal, ao menos perante a Justiça Estadual e Federal, não se processa de ofício, tampouco os atos constritivos do patrimônio dos devedores são realizados por vontade própria do Poder Judiciário, consequência lógica dos atributos daquela função estatal (imparcialidade e inércia). Cada ato constritivo, cada aforamento de execução fiscal, cada leilão de bem, cada conversão em renda e apropriação de valores aos cofres públicos tem origem em um ato processual, um pedido formulado por um advogado público.

À luz do contexto acima narrado, é razoável afirmar-se que o número de advogados públicos responsáveis pelo acompanhamento das execuções fiscais no Brasil é insuficiente, sobretudo se se considerar que perante a Justiça Estadual, onde está localizado o maior quantitativo de execuções fiscais, ocorrem os maiores desafios de logística decorrentes do déficit de unidades locais incumbidas da representação judicial dos entes públicos[8]. Constata-se, pois, que o Poder Executivo não tem acompanhado o ritmo crescente de “interiorização” do Poder Judiciário.

Duas alternativas apresentam-se viáveis para o atendimento da demanda crescente de processos de execução fiscal, caso mantido o atual modelo de cobrança judicial dos créditos públicos: a) a criação de carreiras, o acréscimo e o provimento de cargos nos órgãos de representação judicial incumbidos da cobrança dos créditos inscritos em dívida ativa; b) a criação e a manutenção de prerrogativas legais que tenham por escopo viabilizar a defesa do ente público frente a uma força de trabalho incapaz de dar adequado atendimento a todos os processos, cujo acompanhamento esteja incumbido aos seus órgãos de representação judicial.

Não seria absurdo afirmar que o melhor aparelhamento dos órgãos incumbidos da representação judicial do Estado não foi, ao menos na seara federal, opção alçada à categoria de meta prioritária pelos gestores públicos. Considerando o insuficiente atendimento das demandas da população por serviços públicos essenciais de maior alcance social (v.g. saúde, educação, segurança), também carentes de investimentos, tem-se que, à míngua de recursos orçamentários, não estaria o administrador público obrigado a dotar os órgãos da advocacia pública federal de plenas e ideais condições estruturais.

Tem-se, portanto, que a falta de investimento na advocacia pública resulta, em grande parte, de uma opção política, respaldada juridicamente na discricionariedade conferida ao Poder Executivo para a eleição dos serviços públicos aptos a serem contemplados com prioridade de investimentos. Tal situação poderia ser solucionada mediante disposição constitucional que viesse a contemplar os órgãos de representação judicial com autonomia financeira e administrativa, a par do que ocorre com o Poder Judiciário^[9], com o Ministério Público^[10] e com a Defensoria Pública^[11]. Não é essa, todavia, a realidade atual, ao menos para a maioria dos órgãos de representação judicial dos entes que compõem a federação.

Também não há de se admitir a solução simplista para a redução do número de execuções fiscais, fundada no argumento favorável à aplicação da remissão em caráter geral aos créditos inscritos em dívida ativa. Como tal medida implica renúncia de receita, sua adoção mediante proposta do chefe do Poder Executivo^[12] deve observar os limites previstos na Lei Complementar n. 101/2000.

Ademais, os órgãos de representação judicial tem se utilizado, com frequência, de outras espécies de medidas como solução paliativa para a redução do número de processos, tais como a não inscrição em dívida ativa de créditos com valores ínfimos, o não aforamento de execuções fiscais cujo valor consolidado seja inferior aos limites previstos em lei^[13] e a redução do número de litígios mediante instituição de pautas de acordo judicial e hipóteses de dispensa recursal.

Todo o contexto analisado leva a crer que, nada obstante a prerrogativa de intimação pessoal constitua efetivamente uma aparente quebra ao princípio da isonomia entre as partes no processo, nem de longe corresponde aos cognominados “privilégios odiosos” propalados por algumas vozes doutrinárias. As normas que asseguram a intimação pessoal dos advogados públicos foram elaboradas e aprovadas ante a constatação da existência de um volume grandioso de processos judiciais a cargo de um número reduzido de representantes legais dos entes públicos. Buscam, portanto, equilibrar a necessidade de satisfação do crédito e a defesa do patrimônio público com os recursos limitados destinados aos órgãos incumbidos de sua cobrança.

Aplica-se ao caso o que MELLO^[14] define como “vínculo de correlação lógica entre a peculiaridade diferencial acolhida por residente no objeto, e a desigualdade de tratamento em função dela conferida”. O referido autor preleciona:

A correlação lógica a que se aludiu, nem sempre é absoluta, ‘pura’, a dizer, isenta da penetração de ingredientes próprios das concepções da época, absorvidos na intelecção das coisas.

Basta considerar que em determinado momento histórico parecerá perfeitamente lógico vedar às mulheres o acesso a certas funções públicas, e, em outras épocas, pelo contrário, entender-se-á inexistir motivo racionalmente subsistente que convalide a vedação. Em um caso terá prevalecido a tese de que a proibição, isto é, a desigualdade no tratamento jurídico se correlaciona juridicamente com as condições do sexo feminino, tidas como inconvenientes com certa atividade ou profissão pública, ao passo que em outra época, a propósito de igual mister, a resposta será inversa. Por conseqüência, a mesma lei, ora surgirá como ofensiva da isonomia, ora como compatível com o princípio da igualdade.

Desnecessária a repetição do extenso acervo doutrinário e jurisprudencial no condizente à definição, à classificação e à interpretação do alcance do princípio da isonomia no ordenamento jurídico brasileiro após a promulgação da Constituição Federal. Para o presente estudo, importa apenas rememorar que o trato jurídico distinto de sujeitos frente a determinado fato ou situação jamais foi vedado pelo Constituinte, que sempre admitiu o tratamento diferenciado quando presente a razoabilidade no critério de discrição adotado pelo legislador. Essa tem sido a linha de entendimento do Supremo Tribunal Federal em inúmeros casos.

Não bastasse a fustigada alegação de existência de interesse público nas demandas patrocinadas pelos representantes judiciais dos entes políticos – interesse esse que tem lastro no próprio regime democrático e na forma republicana eleita pelo Poder Constituinte, erigidos à categoria de princípios constitucionais sensíveis[15] – incumbe trazer à lição algumas outras razões que bem demonstram a diferença entre as causas patrocinadas pela advocacia pública e a advocacia privada.

Tais razões foram expostas recentemente pela Advocacia-Geral da União, no intuito de colaborar com o trabalho dos Eminentes Juristas designados para a elaboração do texto do anteprojeto do novo Código de Processo Civil^[16]. Ei-las:

1. O advogado público jamais pode recusar uma causa sob o fundamento de excesso de serviço, de modo que não tem nenhum controle sobre o volume de processos sob sua responsabilidade, o qual é amiúde excessivo:

   […]

2. A flutuação do número de processos não pode ser rapidamente acompanhada pelo aumento (ou mesmo pela diminuição) do quadro de advogados públicos, especialmente tendo em vista que sua contratação somente pode se dar por meio de concurso público (art. 37, incs. I e II, CF).

Portanto, as disposições legais que conferem a prerrogativa de intimação pessoal aos advogados públicos não violam o art. 5º da CF, ao menos enquanto os órgãos de representação judicial dos entes públicos não forem aparelhados adequadamente para fazer frente ao volume de execuções fiscais e demais processos movidos por ou aforados contra os entes públicos.

A alegação de inconstitucionalidade poderá, talvez, vir a vingar no futuro, diante do adequado aparelhamento dos órgãos de representação judicial e da criação de novas ferramentas tecnológicas que propiciem a superação dos óbices originários da distância geográfica entre as sedes das unidades da advocacia pública e dos Juízos abrangidos pela sua área de atuação.

Registre-se que método de intelecção semelhante já foi adotado pelo Supremo Tribunal Federal em situações análogas, verbis:

EMENTA: Ministério Público: legitimação para promoção, no juízo cível, do ressarcimento do dano resultante de crime, pobre o titular do direito à reparação: C. Pr. Pen., art. 68, ainda constitucional (cf. RE 135328): processo de inconstitucionalização das leis.

1. A alternativa radical da jurisdição constitucional ortodoxa entre a constitucionalidade plena e a declaração de inconstitucionalidade ou revogação por inconstitucionalidade da lei com fulminante eficácia ex tunc faz abstração da evidência de que a implementação de uma nova ordem constitucional não é um fato instantâneo, mas um processo, no qual a possibilidade de realização da norma da Constituição – ainda quando teoricamente não se cuide de preceito de eficácia limitada – subordina-se muitas vezes a alterações da realidade fáctica que a viabilizem.
2. No contexto da Constituição de 1988, a atribuição anteriormente dada ao Ministério Público pelo art. 68 C. Pr. Penal – constituindo modalidade de assistência judiciária – deve reputar-se transferida para a Defensoria Pública: essa, porém, para esse fim, só se pode considerar existente, onde e quando organizada, de direito e de fato, nos moldes do art. 134 da própria Constituição e da lei complementar por ela ordenada: até que – na União ou em cada Estado considerado –, se implemente essa condição de viabilização da cogitada transferência constitucional de atribuições, o art. 68 C. Pr. Pen. será considerado ainda vigente: é o caso do Estado de São Paulo, como decidiu o plenário no RE 135328.^[17]

EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. ART. 370, § 1º, DO CÓDIGO DE PROCESSO PENAL (REDAÇÃO DA Lei nº 9.271/96). ALEGADA VIOLAÇÃO AO ART. 5º, CAPUT E INCS. LIV E LV, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL.

A peculiar função dos membros do Ministério Público e dos advogados nomeados, no Processo Penal, justifica tratamento diferenciado caracterizado na intimação pessoal, não criando o § 1º do art. 370 do CPP situação de desigualdade ao determinar que a intimação do advogado constituído, do advogado do querelante e do assistente se dê por publicação no órgão incumbido da publicidade dos atos judiciais da comarca. O procedimento previsto no art. 370, § 1º, do CPP não acarreta obstáculo à atuação dos advogados, não havendo violação ao devido processo legal ou à ampla defesa. Medida cautelar indeferida.^[18]

Não parecem válidas, portanto, quaisquer alegações tendentes a inquinar de ofensivas ao princípio da isonomia as regras jurídicas atualmente em vigor que confiram aos representantes legais dos entes públicos a prerrogativa de intimação pessoal. Ao contrário do que possa parecer, a advocacia pública – nada obstante sucessivos concursos para o provimento de cargos de suas carreiras – ainda não conta com quadro compatível de advogados públicos e servidores de apoio administrativo suficientes ao cumprimento de sua missão^[19].

3. PRERROGATIVA DE INTIMAÇÃO PESSOAL CONFERIDA AOS REPRESENTANTES JUDICIAIS DA FAZENDA PÚBLICA NA ESFERA FEDERAL

Tome-se, de início, a expressão “Fazenda Pública” como conceito abrangente dos entes da administração direta e algumas de suas entidades, tais como as autarquias e fundações. Portanto, para a finalidade do presente estudo não serão incluídas no conceito as empresas estatais. Nesse sentido, a lição de ARAGÃO^[20]:

a locução Fazenda Pública designa o Estado, nos planos federal, estadual, abrangidos o Distrito Federal e os Territórios, e municipal, todos, sem exceção, destinatários da franquia quanto ao prazo para contestar e para recorrer. Mas, Fazenda Pública compreende duas divisões distintas da Administração: direta e indireta. Esta, fora de dúvida, está amparada pelo preceito, que, quanto àquela, exige melhor análise. A rigor, as duas divisões da Administração deveriam gozar das mesmas regalias. Mas, o Decreto-lei n. 200, de 25 de fevereiro de 1967, com as alterações que lhe introduziu o Decreto-lei n. 900, de 29 de setembro de 1969, estabeleceu uma distinção entre os órgãos da Administração indireta, de modo que apenas as autarquias são pessoas de direito público; as empresas públicas e as sociedades de economia mista são pessoas de direito privado que, vinculadas à Fazenda Pública, não gozam dos favores a esta concedidos como pessoa de direito público (art.5º). Em conseqüência dessa disposição, somente as autarquias estão compreendidas na locução Fazenda Pública, para o fim de desfrutarem do privilégio dos prazos dilatados.

A intimação pessoal é conferida aos representantes judiciais dos entes públicos na esfera federal^[21], viabilizando que não somente nas execuções fiscais, mas também nas demais espécies de processos os representantes judiciais da União sejam cientificados pessoalmente dos atos processuais produzidos nos autos ou do teor das provocações judiciais para a prática de atos ou providências.

A lei orgânica da Advocacia-Geral da União – AGU (Lei Complementar n. 73, de 10/02/1993) foi lacônica no trato das prerrogativas conferidas aos agentes públicos de suas carreiras. Por tal razão, o primeiro diploma legal que trouxe para o arcabouço normativo a previsão, explícita e discriminada, de algumas prerrogativas, foi a Lei n. 9.028/95. Seu escopo era conferir um mínimo de estrutura, em caráter provisório e emergencial, para o exercício das funções dos membros da AGU.

Embora a Lei n. 9.028/95 trouxesse, em seu art. 6º, preceito legal que determinava a intimação pessoal dos membros da AGU, o parágrafo 2º do mesmo dispositivo impunha que a intimação, quando destinada a advogado público lotado em local diverso da sede do juízo, deveria ocorrer na forma prevista no inciso II do art. 237 do Código de Processo Civil, ou seja, pela via postal.

Mais tarde, com a criação das carreiras de Procurador Federal e Procurador do Banco Central do Brasil, a Lei n. 10.190, de 15/07/2004 passou a determinar a intimação pessoal de seus membros^[22].

Para os Procuradores da Fazenda Nacional, a Lei n. 11.033, de 21/12/2004, dispôs em seu art. 20 que suas intimações “dar-se-ão pessoalmente, mediante a entrega dos autos com vista”. Logo, no caso de processos nos quais seja parte a União (Fazenda Nacional), a intimação pessoal, mediante entrega dos autos, foi disciplinada de modo explícito pela lei, à semelhança da intimação pessoal conferida aos membros do Ministério Público. Logo, após o advento daquele diploma legal os Procuradores da Fazenda Nacional somente serão considerados intimados quando receberem os autos dos processos judiciais com vista (remessa dos autos pela secretaria ou cartório judicial).

Adiante se verá que a intimação mediante remessa dos autos ao advogado público não constitui novidade. Todavia, a Lei n. 11.033/2004 inovou ao dispor que essa sistemática consistiria em forma exclusiva de intimação dos Procuradores da Fazenda Nacional, tornando inaplicáveis àqueles agentes públicos as demais formas de intimação pessoal comumente utilizadas na praxe forense.

A intimação pessoal na forma prevista pelo art. 20 da Lei n. 11.033/2004 também é de necessária observância pela Justiça do Trabalho, nas hipóteses de sentenças homologatórias de acordos que contenham parcela indenizatória e de execuções de verbas trabalhistas (art. 832 e 879, §3º da Consolidação das Leis do Trabalho – CLT)^[23].

Modificações legislativas recentes têm flexibilizado disposições processuais relacionadas a prazos e formas de intimação dos advogados públicos para os demais processos e procedimentos judiciais. Nesse sentido, a Lei n. 10.259/2001, que suprimiu, nos Juizados Especiais Federais, a prática de qualquer ato processual com prazo diferenciado (art. 7º).

No âmbito dos Estados, do Distrito Federal, dos Territórios e Municípios, a criação dos juizados especiais da Fazenda Pública veio a lume pela Lei n. 12.153, de 22/12/2009, diploma legal que inovou no ordenamento jurídico, passando a admitir a possibilidade de utilização de todas as formas de comunicação processuais previstas pelo Código de Processo Civil (reais ou fictas) para a citação e intimação dos representantes judiciais dos entes públicos estaduais e municipais, bem como das autarquias e fundações a eles vinculadas (art. 6º).

Constata-se que, a rigor, o direito positivado traz disposições normativas explícitas que conferem aos advogados públicos federais a prerrogativa de intimação pessoal. Todavia, divergem os diplomas legais quanto à sua forma de atendimento, que variam conforme a espécie de processo judicial e o advogado público federal incumbido de seu patrocínio.

3.1 INTIMAÇÃO PESSOAL DOS REPRESENTANTES DA FAZENDA PÚBLICA NAS EXECUÇÕES FISCAIS. ARTIGO 25 DA LEI N. 6.830/80

No que concerne ao rito da execução fiscal, a intimação pessoal dos representantes judiciais da Fazenda Pública alcança, inclusive, os representantes judiciais dos Estados da federação e dos municípios, conquanto referidos agentes não contem com previsão legal, em âmbito nacional, que lhes assegure a prerrogativa de intimação pessoal para as demais espécies de processos judiciais.

A Lei de Execuções Fiscais – LEF (Lei n. 6.830/80), em seu art. 25, dispõe que a intimação dirigida aos representantes da Fazenda Pública nos processos de execução fiscal deverá ocorrer pessoalmente. Além disso, a lei faculta que o Juízo promova a intimação do advogado público mediante vista e concomitante remessa dos autos pelo cartório ou secretaria.

Embora a LEF preceitue a intimação pessoal do advogado público, não determina expressamente o modo pelo qual tal ato de comunicação deverá ocorrer. Diverso foi o trato normativo conferido pela Lei Orgânica do Ministério Público – LOMP (Lei n. 8.625/93), a qual determinou que a intimação pessoal do membro do MP deverá ser realizada “através da entrega dos autos com vista”.

Nada obstante a semelhança entre o conteúdo normativo do art. 40, IV, da LOMP e o art. 25 da LEF, este último dispositivo admite sejam flexibilizados os meios de comunicação processuais destinados aos representantes judiciais da Fazenda Pública. É a ilação obtida com a interpretação sistemática dos art. 25 da LEF, 36 e 37 da Lei Complementar n. 73/93 (Lei Orgânica da Advocacia Pública da União – LOAGU) e 41, IV, da LOMP. Veja-se.

No tocante às razões legais que amparam a escolha das formas dos atos de comunicação processual dirigidos à Fazenda Pública, cumpre rememorar que o próprio parágrafo único do art. 25 da LEF foi explícito em determinar que a intimação pessoal, mediante vista e remessa dos autos, constitui apenas uma das formas válidas de intimação do advogado público e, portanto, não a única.

Conquanto as disposições dos art. 36 a 37 da LOAGU façam referência aos atos de citação e intimação “nas pessoas do Advogado da União ou do Procurador da Fazenda Nacional”, referidos dispositivos também pecaram pela ausência de disposição expressa quanto ao modo de cumprimento do ato de intimação, admitindo que, diante dessa abertura semântica, sejam utilizados os meios de intimação pessoal já admitidos pela jurisprudência.

O entendimento foi, posteriormente, sufragado pelo art. 6º da Lei n. 9.028/95 que, em decorrência de parágrafo acrescido pela Medida Provisória n. 2.180–35/2001, passou a dispor do seguinte modo:

Art. 6º A intimação de membro da Advocacia-Geral da União, em qualquer caso, será feita pessoalmente.

[…]

§ 2o As intimações a serem concretizadas fora da sede do juízo serão feitas, necessariamente, na forma prevista no art. 237, inciso II, do Código de Processo Civil.

Essa a razão pela qual o Superior Tribunal de Justiça, reiteradamente, tem admitido a utilização de carta com aviso de recebimento ou de carta precatória como meios hábeis à cientificação dos representantes judiciais da Fazenda Pública nos processos de execuções fiscais.

Claro está que a norma do art. 25 da Lei n. 6.830/80 não trouxe para o Poder Judiciário a obrigação de remessa dos autos dos processos judiciais como requisito de validade da intimação dos representantes da Fazenda Pública. Nesses casos as intimações dirigidas a advogados públicos poderão também ser realizadas pela via postal e mediante expedição de cartas precatórias, desde que devidamente instruídas e aptas à ciência inequívoca do conteúdo do ato processual e dos elementos necessários à defesa do ente público.

3.2 A INTIMAÇÃO PESSOAL DOS PROCURADORES DA FAZENDA NACIONAL

Consoante já explanado nos tópicos precedentes, os Procuradores da Fazenda Nacional foram contemplados com norma específica que lhes atribuiu a prerrogativa de intimação pessoal mediante a entrega dos autos processuais em carga: o art. 20 da Lei n. 11.033/2004.

Dispõe a referida norma:

Art. 20. As intimações e notificações de que tratam os arts. 36 a 38 da Lei Complementar nº 73, de 10 de fevereiro de 1993, inclusive aquelas pertinentes a processos administrativos, quando dirigidas a Procuradores da Fazenda Nacional, dar-se-ão pessoalmente mediante a entrega dos autos com vista.

O art. 20 da Lei n. 11.033/2004 teve nascedouro no processo legislativo de conversão da Medida Provisória n. 206/2004, mais especificadamente na emenda aditiva n. 35, de autoria do Deputado Paulo Bernardo (PT/PR), apresentada na data de 11/08/2004 à Comissão Mista do Congresso Nacional^[24]. Da consulta ao teor da referida emenda, é possível extrair as justificativas para a criação do dispositivo legal:

Essa medida visa conferir maior segurança no controle de prazos em ações envolvendo a Fazenda Nacional, eliminando o problema do prazo comum, que surge quando se está diante de decisões que acolhem parcialmente os pedidos e resolve as atuais dificuldades nos Conselhos de Contribuintes. Ademais, procedimento idêntico já é adotado em relação aos representantes do Ministério Público […].

A Comissão Mista do Congresso Nacional, ao aprovar as emendas apresentadas, expôs a seguinte justificativa para a aprovação da Emenda n. 35^[25]: “A Emenda nº 35 visa apenas estender ao processo administrativo fiscal a prerrogativa de citação pessoal do representante da Fazenda, norma já existente no processo judicial”.

Constata-se que o objetivo precípuo da norma era conferir aos Procuradores da Fazenda Nacional a prerrogativa de intimação pessoal no curso de processos administrativos fiscais em trâmite nos extintos Conselhos de Contribuintes (hoje Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF).

Atualmente, por força de superveniente modificação legislativa (Lei n. 11.457/2007) a prerrogativa de intimação pessoal dos Procuradores da Fazenda Nacional em processos administrativos fiscais com trâmite perante o CARF é garantida pelo art. 23, §7º do Decreto n. 70.235/72, dispositivo autônomo aplicável à seara administrativa. Logo, essa inovação legislativa retirou parcela substancial de legitimidade do art. 20 da Lei n. 11.033/2004, pois restringiu sua razão de ser à hipótese de resguardo dos interesses da Fazenda Pública nas situações em que proferidos provimentos jurisdicionais deem causa à abertura de prazo comum às partes.

Excetuada a questionável manutenção da norma exclusivamente em razão da impossibilidade de realização de carga dos autos processuais nas hipóteses de prazo comum (justificativa que, a princípio, não se sustenta diante do princípio da razoabilidade), cabe avaliar sua aplicabilidade perante o contexto normativo infraconstitucional.

A primeira novidade fica por conta da abrangência da norma. Sua aplicação não se restringe aos executivos fiscais, tal como dispunha o art. 25 da Lei n. 6.830/80. Igualmente, a observância da forma de intimação preceituada pelo novel dispositivo normativo (entrega dos autos com vista) deixa de ser uma alternativa à disposição do Poder Judiciário (como o era na redação do art. 25 da LEF) para ganhar feição jurídica de norma pública cogente.

Sem prejuízo da clareza do dispositivo legal, constata-se que seu cumprimento pelo Poder Judiciário tem sofrido mitigação. Não raro os Procuradores da Fazenda Nacional veem-se obrigados a tomar ciência dos atos processuais mediante cartas entregues pela via postal ou mandados expedidos no cumprimento de cartas precatórias.

A adoção dessas espécies de atos de comunicação processual demonstra claramente a opção do Poder Judiciário em conferir interpretação extensiva à regra do art. 6º da Lei n. 9.028/95 de modo a aplicá-lo também aos Procuradores da Fazenda Nacional. E esse posicionamento parece ter sido ratificado pelo Superior Tribunal de Justiça, consoante se infere da recente ementa publicada, abaixo transcrita:

PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DEVEDOR OPOSTOS PELA FAZENDA NACIONAL À EXECUÇÃO DE HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS A QUE FORA CONDENADA EM EXECUÇÃO FISCAL. INEXISTÊNCIA DE REPRESENTANTE JUDICIAL DA FAZENDA NACIONAL LOTADO NA SEDE DO JUÍZO DA EXECUÇÃO. TERMO INICIAL DO PRAZO PARA A OPOSIÇÃO DOS EMBARGOS. DATA DE JUNTADA AOS AUTOS DA CARTA PRECATÓRIA DE CITAÇÃO DEVIDAMENTE CUMPRIDA.

1. A Primeira Seção, no julgamento dos EREsp 743.867/MG (Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 26.3.2007, p. 187), a partir da interpretação conjunta dos arts. 25 da Lei 6.830/80, 38 da Lei Complementar 73/93 e 20 da Lei 11.033/2004, deixou consignado que tais disposições normativas estabelecem regra geral fundada em pressupostos de fato comumente ocorrentes. Todavia, nas especiais situações, não disciplinadas expressamente nas referidas normas, em que a Fazenda não tem representante judicial lotado na sede do juízo, nada impede que a sua intimação seja promovida na forma do art. 237, II do CPC (por carta registrada), solução que o próprio legislador adotou em situação análoga no art. 6º, § 2º da Lei 9.028/95, com a redação dada pela MP 2.180–35/2001.

2. Esta Turma, ao julgar o AgRg no REsp 1.220.231/RS (Rel. Min.Herman Benjamin, DJe de 25.4.2011), decidiu que a intimação pessoal por carta precatória, do Procurador da Fazenda Nacional lotado em outra comarca, não prejudica o contraditório ou a ampla defesa, não sendo cabível a regra do art. 20 da Lei 11.033/2004 (carga dos autos).

3. Recurso especial não provido.

(REsp 1254045/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 02/08/2011, DJe 09/08/2011)

Bem se vê que a jurisprudência vem admitindo, por extensão, a utilização de outros meios de intimação pessoal dos Procuradores da Fazenda Nacional, quando esses agentes públicos não estejam lotados em escritórios de representação com funcionamento nas cidades as quais sejam sede dos Juízos.

A solução jurídica adotada pelo Superior Tribunal de Justiça tangencia a questão constitucional subjacente (ofensa ao contraditório e ao devido processo legal) e se utiliza do método de interpretação sistemática (e extensiva) para negar eficácia a um dispositivo normativo com plena vigência.

Diante do contexto narrado, necessário avaliar se existem outros critérios ou argumentos aptos a conferirem legitimidade à atual interpretação jurisprudencial do art. 20 da Lei n. 11.033/2004.

Diz-se que um dos critérios válidos para a distinção entre regras e princípios reside na técnica utilizada para sua interpretação, quando presente uma situação de conflito: enquanto para os princípios a dogmática jurídica aceita sejam os mesmos ponderados na hipótese de conflito, conferindo-lhes dimensão apropriada em consonância com sua natureza frente ao caso concreto, para as regras jurídicas tem sido usual atribuir-lhes sentido absoluto, de modo que, em uma situação de conflito entre duas regras, sempre há de subsistir uma única aplicável, apta a incidir sobre determinado suporte fático. Nesse último caso, a solução do conflito advirá da utilização pelo hermeneuta dos critérios hierárquico, cronológico e o da especialidade.

A instituição de um expediente próprio (remessa dos autos com vista) para o atendimento à prerrogativa de intimação pessoal aos Procuradores da Fazenda Nacional não caracteriza disposição normativa especial a par daquelas anteriormente previstas nos art. 38 da LOAGU e art. 6º, §2º da Lei n. 9.028/95. Pressupondo que o art. 20 da Lei n. 11.033/2004 fosse considerado norma especial, estaria caracterizada a antinomia em relação ao art. 6º, §2º da Lei n. 9.028/95. Nessa hipótese, não seria lícito advogar a invalidade do novo dispositivo legal, porquanto a adoção dos critérios cronológico e o da especialidade admitiriam a subsistência da lei superveniente, seja por tratar de tema já pautado no diploma legal anterior, seja por trazer disposições que são aplicáveis aos membros de apenas uma das carreiras da advocacia pública federal.

No campo das prerrogativas processuais conferidas à Fazenda Pública, não existe antinomia entre os preceitos normativos precedentes – que conferem aos advogados públicos a prerrogativa de intimação pessoal – e o novo preceito que prevê seja a intimação dos Procuradores da Fazenda Nacional realizada mediante a entrega dos autos em carga. Este último é, em verdade, regra excepcional que confere a uma parcela dos advogados públicos meio peculiar para ciência inequívoca dos atos processuais.

As razões que amparam o tratamento díspar conferido pelo art. 20 da Lei n. 11.033/2004 não são, em sua essência, jurídicas. Fundam-se especialmente na deficiência do aparelho estatal para o acompanhamento das inúmeras demandas propostas pelo Estado em face dos cidadãos, necessárias à recuperação de créditos fiscais. E essa característica inviabiliza que o dispositivo legal seja aplicado para toda e qualquer situação em que caracterizado o litígio entre o Fisco e o cidadão. Nesse sentido, a percuciente lição de MAXIMILIANO^[26]:

As disposições excepcionais são estabelecidas por motivos ou considerações particulares, contra outras normas jurídicas, ou contra o Direito comum; por isso não se estendem além dos casos e tempos que designam expressamente […] O art. 6º da antiga Lei de Introdução abrange, em seu conjunto, as disposições derrogatórias do Direito comum; as que confinam a sua operação a determinada pessoa, ou a um grupo de homens à parte; atuam excepcionalmente, em proveito, ou prejuízo, do menor número[…] Consideram-se excepcionais as disposições que asseguram privilégio (1), palavra esta de significados vários no terreno jurídico. Abrange: […] c) preferências e primazias asseguradas, quer a credores, quer a possuidores de boa fé, autores de benfeitorias e outros, pelo Código Civil, Lei das Falências e diversas mais.

O art. 20 da Lei n. 11.033/2004, por caracterizar norma excepcional, será aplicável somente naqueles casos em que a obediência à norma, imposta ao Poder Judiciário, afigure-se razoável, ou seja, em casos tais que não impliquem a criação de novos serviços (e, consequentemente, na majoração dos gastos correntes) para atendimento exclusivo de interesses financeiros da União. Logo, a intimação pessoal mediante remessa dos autos à Procuradoria da Fazenda Nacional afigurar-se-á dever inescusável de cumprimento pelo Poder Judiciário nas situações em que for constatado o funcionamento do órgão de representação judicial do ente público na mesma cidade na qual estabelecida a sede do Juízo. Equalizam-se desse modo as prerrogativas conferidas à Advocacia Pública às prerrogativas conferidas ao Ministério Público.

Afora a problemática referente à validade, à eficácia e à vigência do diploma legal no aspecto temporal, afigura-se de suma relevância inquirir se a norma do art. 20 da Lei n. 11.033/2004 seria razoável e proporcional (caso entendido que sua observância incumbe exclusivamente ao Poder Judiciário, sob pena de nulidade do ato que cientifica o Procurador da Fazenda Nacional por meio diverso).

A razoabilidade exige coerência entre os motivos determinantes para a prática do ato (v.g. ato administrativo ou proposição legal) e a finalidade almejada. Em síntese, deve-se perquirir se os motivos suscitados para a criação do dispositivo legal são legítimos e compatíveis com seu conteúdo (alteração na sistemática de intimação pessoal dos Procuradores da Fazenda Nacional).

À luz do princípio da razoabilidade, constata-se que parcela substancial das razões sustentadas para a criação do dispositivo legal não mais se encontram presentes em virtude de modificação do ordenamento jurídico, ocorrida após o ano de 2004. Nesse aspecto, a justificativa remanescente, de necessária remessa dos autos com vista à Procuradoria da Fazenda Nacional nas hipóteses de prazo comum, não guarda coerência com a prerrogativa de intimação pessoal, dado que, aos demais integrantes das carreiras da advocacia pública federal, em situação idêntica, não é assegurado referido modo de intimação.

No tocante ao princípio da proporcionalidade, sua obediência pelo legislador impõe seja realizado o estudo sob o prisma de seus três elementos, a saber: adequação, necessidade e proporcionalidade em sentido estrito.

A lei ou o ato normativo será adequado quando seja eficaz o bastante para o alcance do escopo almejado pelo legislador. Nessa toada, não se pode negar que a intimação do Procurador da Fazenda Nacional mediante a entrega dos autos em carga possibilita o alcance do objetivo visado pela norma, ou seja, a ciência ampla e inequívoca do advogado público acerca dos atos processuais praticados.

Ultrapassado o primeiro teste de validade da norma, sobreleva indagar a sua necessidade ou, em outras palavras, se a previsão normativa configura o meio menos gravoso para o alcance do fim legal.

Registre-se que, no atual contexto, o art. 20 da Lei n. 11.033/2004 não vem sendo cumprido satisfatoriamente por razões diversas, a saber: a) ausência de recursos humanos e materiais nas unidades da Procuradoria da Fazenda Nacional, impossibilitando o deslocamento, periódico e regular, de servidores e procuradores às sedes dos Juízos Estaduais para a carga dos processos; b) insuficiência dos meios alternativos disponibilizados ao Poder Judiciário para a remessa de todos os processos judiciais que exijam a ciência dos Procuradores da Fazenda Nacional.

Os problemas acima descritos têm sido resolvidos de modo casuístico e pontual: ora com a disponibilização de cartões de postagens aos Juízos Estaduais, admitindo-se a remessa, pela via postal, de determinado número de processos às unidades da Procuradoria da Fazenda Nacional; ora com a adoção de uma sistemática de carga presencial na qual o próprio Procurador da Fazenda Nacional desloca-se às sedes dos Juízos Estaduais, não raro conduzindo viatura oficial e realizando, sem qualquer auxílio de servidores ou empregados terceirizados, o transporte dos processos físicos pendentes de intimação^[27].

As duas alternativas adotadas pela Administração, acima narradas, pecam por não atender de forma suficiente à demanda dos Juízos, considerando o volume substancial de processos que aguardam a intimação da Procuradoria da Fazenda Nacional. Ambas não possibilitam a carga presencial regular de todos os processos pendentes de intimação.

Ainda nesse tópico, importa-nos acrescer outro inconveniente: o deslocamento frequente do advogado público para a realização de carga presencial de autos processuais em juízos situados em locais distantes das unidades seccionais da advocacia pública. Tal prática retira temporariamente aquele agente público do exercício das atividades precípuas inerentes à sua função, qual seja, a elaboração de peças e teses jurídicas para a defesa do ente público.

Dentre os outros meios disponíveis para a ciência pessoal e inequívoca do Procurador da Fazenda Nacional, é possível citar prontamente pelo menos duas opções para o alcance do desiderato almejado pelo legislador e para o pleno atendimento à demanda de processos pendentes de intimação dos Procuradores da Fazenda Nacional : 1) a criação de unidades seccionais da Procuradoria da Fazenda Nacional nas cidades onde funcionem as sedes dos Juízos; 2) o comparecimento periódico e espontâneo do advogado público às sedes dos Juízos, com o consequente recebimento dos autos dos processos entregues em carga. Pressupõe-se, nessa última medida, seja disponibilizado pela Administração número suficiente de advogados públicos lotados nas unidades seccionais e meios seguros para seu transporte e dos processos judiciais.

A primeira opção (criação de unidades seccionais no local onde funciona a sede de cada Juízo) é descartada prontamente, dado que implicaria a criação de quantidade substancial de cargos e consequente majoração de despesas, necessárias à manutenção de um grande número de escritórios de representação. Logo, importaria um acréscimo considerável nos gastos correntes previstos no orçamento do Poder Executivo.

A segunda medida proposta seria a de prover adequadamente as unidades seccionais da Procuradoria da Fazenda Nacional com recursos humanos e materiais compatíveis com o número de Juízos atendidos por aquele órgão[28]. Dessa forma, não subsistiria óbice à instalação e concentração das atividades das unidades seccionais em uma única Comarca, posto que existentes recursos humanos (v.g. servidores no apoio administrativo, empregados terceirizados) aptos a auxiliar o Procurador da Fazenda Nacional a comparecer periodicamente às sedes dos Juízos, retirando em carga os autos disponibilizados com vista à Fazenda Pública.

Dentre os meios atualmente existentes e as opções descritas, crê-se que essa última medida seja a que melhor atende ao interesse visado pelo legislador, resguardando a defesa do Erário sem a limitação do número de processos judiciais entregues em carga, e sem a ofensa ao princípio da legalidade.

Remanesce a análise quanto ao terceiro elemento: a proporcionalidade em sentido estrito.

A aplicação do art. 20 da Lei n. 11.033/2004 põe em destaque um aparente conflito entre os princípios constitucionais do contraditório e da ampla defesa (art. 5º, LV, da CF) e o da razoável duração do processo (art. 5º, LXXVIII, da CF). Este último aplicável também aos processos patrocinados pela Procuradoria da Fazenda Nacional em razão da observância ao princípio da eficiência administrativa (art. 37, caput, da CF).

Não se olvida que a observância à norma do art. 20 da Lei n. 11.033/2004 impõe considerável atraso na movimentação processual, especialmente no tocante aos Juízos não situados em idêntica cidade onde funcionam as unidades seccionais ou escritórios de representação da Procuradoria da Fazenda Nacional. Por sua vez, o comparecimento irregular dos Procuradores da Fazenda Nacional aos cartórios judiciais, decorrente da insuficiência de adequados recursos humanos e materiais, traz como consequência o aumento do número de processos não movimentados, posto que pendentes de intimação daqueles agentes públicos. Tal situação não traz prejuízo somente ao Erário, em razão de a mora implicar diretamente na redução da probabilidade de recuperação do crédito público, mas também prejudica o jurisdicionado, que se vê obrigado a aguardar considerável lapso temporal para análise e julgamento de questão por ele suscitada em razão da necessária manifestação do representante judicial do ente público^[29].

Sob o viés do princípio do contraditório, também é lícito asseverar que a forma de intimação prevista no artigo 20 da Lei nº 11.033/2004 não se afigura medida imprescindível ao resguardo daquela garantia constitucional, tendo em vista que o desiderato pode ser facilmente alcançado por outros meios de comunicação processual.

A situação que se deseja evitar com a imposição da obrigatoriedade da intimação pessoal mediante remessa dos autos com vista ao Procurador da Fazenda Nacional caracteriza prejuízo menor àquele imposto ao jurisdicionado, pois as razões que justificam aquela forma de intimação pessoal têm relação direta com a deficiência estrutural da Procuradoria da Fazenda Nacional, remanescendo pouco a ser creditado a título de resguardo do contraditório e da ampla defesa.

A característica do preceito normativo do art. 20 da Lei n. 11.033/2004 (norma excepcional), aliada ao não atendimento de dois elementos do princípio da proporcionalidade (necessidade e proporcionalidade em sentido estrito), levam a admitir a possibilidade de mitigação de sua aplicabilidade nas situações em que a garantia da prerrogativa de intimação pessoal mediante vista dos autos em carga possa acarretar prejuízo ao jurisdicionado ou injustificada mora processual.

Conquanto não se partilhe dos métodos hermenêuticos utilizados pelo Superior Tribunal de Justiça para o julgamento da questão – pois interpretou extensivamente dispositivo legal precedente (art. 6º, §2º, da lei 9.028?95) e deixou de apreciar o tema sob a perspectiva constitucional – entende-se que, nos casos excepcionais aqui descritos, estará aberta a possibilidade de intimação dos Procuradores da Fazenda Nacional pela via postal (carta com aviso de recebimento) ou carta precatória.

3.3 INTIMAÇÃO POR CARTA PRECATÓRIA E PELA VIA POSTAL

A premissa adotada, assim, é no sentido de que se deva fazer necessária ponderação entre os insuficientes recursos materiais e humanos da advocacia pública federal e a impossibilidade de transferir ao Poder Judiciário os ônus decorrentes do envio dos autos dos processos físicos aos advogados públicos (quando estes estejam lotados em cidades diversas daquelas onde localizadas as sedes dos Juízos). Logo, é razoável a utilização da carta precatória como meio apto a intimar os advogados públicos, sendo de rigor na utilização dessa espécie de ato processual o cumprimento, pelo Juízo deprecante, de todos os requisitos insertos no art. 202 do CPC^[30]. Eventual descumprimento dos requisitos essenciais da carta poderá ocasionar sua devolução pelo Juízo deprecado (art. 209,I do CPC).

Nesse contexto, embora admitida a carta precatória (autuada e processada) e cumprido o seu objeto (v.g. intimação), sua instrução defeituosa inviabiliza o pleno exercício de defesa do ente público, prejuízo manifesto que abre ensejo à arguição de nulidade, trazendo como consequência o refazimento daquele ato de comunicação.

Além da intimação pela via da carta precatória, a jurisprudência preponderante do Superior Tribunal de Justiça tem admitido, nesse caso, que a intimação dos representantes judiciais dos entes públicos nas execuções fiscais também ocorra pela via postal, ou seja, por carta com aviso de recebimento, na forma preconizada pelo art. 237, II, do Código de Processo Civil^[31].

A faculdade de intimação pela via postal traz algumas peculiaridades que podem gerar consequências desfavoráveis ao ente público. Uma delas é a ausência, nessa espécie de comunicação processual, de uma regra processual que preceitue de modo explícito os meios para assegurar ao destinatário do ato comunicação processual a garantia de plena ciência de seu conteúdo. Nesse aspecto, a intimação postal difere da carta precatória, pois, para esta, o legislador previu requisitos de natureza cogente – e, portanto, de necessária observância pelo Juízo – com vistas à garantia de efetivo conhecimento do teor e compreensão do objeto deprecado (art. 202, II e III e §§1º e 2º).

Diante do recebimento de uma intimação pela via postal, o representante judicial da Fazenda Pública poderá deparar-se com duas situações distintas: a) carta de intimação devidamente instruída com todos os elementos necessários à ciência e à compreensão dos atos realizados no processo; b) carta de intimação com singela descrição do ato praticado ou da providência determinada pelo Juízo, sem qualquer elemento que viabilize sua pronta manifestação sem o acesso aos autos. Na última hipótese, a arguição de nulidade pela ocorrência de cerceamento de seu direito de defesa somente será acolhida caso seja constatado pelo Juízo o efetivo prejuízo ao ente público. Entretanto, a prática tem mostrado que o acolhimento do pleito pelos Juízos Singulares afigura-se improvável, considerando que os expedientes defeituosos, via de regra, emanam de seus próprios cartórios ou secretarias, pressupondo sua prévia concordância com o procedimento utilizado.

A eleição dos meios aptos à intimação pessoal do ente público (postal ou mediante carta precatória) não pode significar o abandono de todas as formalidades necessárias ao cumprimento adequado do ato de comunicação processual. Se o ato de intimação deve ocorrer na pessoa do advogado público, viabilizando que tenha plena ciência e compreensão do conteúdo da mensagem, não é dispensada a devida instrução do expediente com os documentos imprescindíveis à defesa.

Embora em situações normais a ciência ao advogado pela via postal ocorra mediante carta com singela transcrição do despacho ou decisão interlocutória prolatada pelo Juízo, a intimação dos representantes do ente público pela via postal deve necessariamente estar acompanhada dos elementos indispensáveis à compreensão do ato processual praticado ou da providência determinada pelo Juízo^[32].

Entende-se que uma interpretação que pretenda conferir uma razoável celeridade ao processo deva admitir a intimação pela via postal do ente público, desde que, na prática do ato, também seja resguardado um mínimo de sentido ao vocábulo “pessoalmente”, previsto no art. 25 da Lei n. 6.830/80. Em outras palavras, deve o Poder Judiciário zelar pela efetiva ciência do conteúdo da comunicação processual pelo representante judicial da Fazenda Pública, observando, na intimação postal, as formalidades previstas nos art. 202, II e §1º, combinado com o art. 223, todos do Código de Processo Civil.

Diante da inexistência de disposições legais específicas atinentes à expedição de carta de intimação pela via postal, quando dirigidas a representante judicial de ente público, viável interpretação analógica que possibilite complementar aquele meio de comunicação processual com as formalidades previstas no inciso II e §1º do art. 202 e art. 223 do CPC, resguardando, desse modo, a real possibilidade de defesa do ente público e o cumprimento do disposto nos art. 25, caput da Lei n. 6.830/80, art. 6º, §2º, da Lei n. 9.028/95 e art. 20 da Lei n. 11.033/2004.

3.4 INTIMAÇÃO ELETRÔNICA

Com o advento da Lei n. 11.419/2006 e o acréscimo do parágrafo único ao art. 237 do CPC, foi aberta a possibilidade de realização dos atos de comunicação processuais (intimação e citação) pela via eletrônica (art. 221, IV, do CPC).

No tocante aos representantes judiciais da Fazenda Pública Federal, a utilização da via eletrônica somente será obrigatória na hipótese de o processo judicial possuir suporte integralmente eletrônico, ou seja, naqueles órgãos do Poder Judiciário nos quais já tenham sido desenvolvidos sistemas para o gerenciamento e o trâmite de processos no formato digital. Nada obsta, entretanto, que o destinatário das comunicações processuais manifeste concordância com o recebimento daqueles atos pela via eletrônica, quando tenham origem em processos com trâmite em suporte físico; caso contrário, deverá ser preservada a prerrogativa de intimação pessoal^[33].

Calha observar que a Lei n. 11.419/2006 trata de tema específico, o processo eletrônico, de modo que as alterações por ela promovidas nos art. 221 e 237 do CPC são disposições especiais, destinadas a regrar os atos de comunicação processuais nos processos judiciais com trâmite eletrônico, não possuindo eficácia derrogatória dos demais dispositivos legais que determinam a intimação pessoal dos representantes da Fazenda Pública^[34]. Por tal razão, eventuais atos de comunicação processual (citações e intimações), não terão eficácia em relação à Fazenda Pública quando publicados em Diário Oficial Eletrônico, pois o próprio diploma legal excepciona que somente serão consideradas intimações e citações pessoais os atos nos quais seja viabilizado o conhecimento da íntegra do processo (art. 4º, §2º e 9, §1º).

Criado o sistema para o trâmite de processos judiciais pelo meio eletrônico, a Lei n. 11.419/2006 trouxe a presunção de que a citação e a intimação, quando destinados a representantes da Fazenda Pública, são equiparadas à forma de comunicação pessoal (art. 4º, §6º). Trata-se de uma presunção legal, considerando que, na prática, para ciência do conteúdo dos autos, é necessário o acesso identificado do advogado público ao sítio na rede mundial de computadores no qual está localizado o sistema de gerenciamento dos processos judiciais eletrônicos.

A tramitação do processo pelo meio eletrônico impõe o cadastramento prévio do advogado público como condição para a prática de atos processuais (art. 2º, §1º, da Lei n. 11.419/2006). Presume-se que determinado usuário – portando uma identificação perante o sistema de processo eletrônico e utilizando um código de acesso – seja efetivamente o destinatário da comunicação processual e dela tenha ciência no momento em que realizar a consulta eletrônica de seu teor (art. 5º, §1º). Cria-se, por outro lado, a obrigação de acesso ao sistema e consulta aos atos de comunicação processual, presumindo o legislador que, após o transcurso de determinado prazo os atos serão reputados como efetivamente realizados, independentemente de acesso pelo representante judicial (art. 5º, §3º).

Constata-se que, com o advento da Lei n. 11.419/2006, foi dado passo importante para o atendimento à garantia da razoável duração do processo. Nesse aspecto, a criação de sistema informatizado para o trâmite de processos judiciais no formato eletrônico trouxe inúmeras vantagens, dentre as quais se destaca a supressão ou automatização de atos cartorários de somenos importância (v.g. numeração de páginas dos autos, aposição de carimbos, juntada de petições, confecções de certidões de decurso de prazo e elaboração de despachos de mero expediente) e o efetivo control

Autor: Aldemario Araujo Castro, Procurador da Fazenda Nacional. Bacharel em Direito pela UFAL. Mestre em Direito pela UCB.

Veículo: Revista da PGFN, ano 1 número 1, jan/jun. 2011

RESUMO – A Súmula Vinculante 31 do Supremo Tribunal Federal afirma que “é inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS sobre operações de locação de bens móveis”. Adotou-se uma noção historicamente superada de serviço, identificado como “obrigação de fazer” ou “atividade humana em benefício alheio”, e transportou-se para o direito tributário um dos mais restritivos sentidos da noção de serviço, considerando, de forma indevida, uma suposta obrigatoriedade da tributação acolher as construções do direito privado sem modificações. O vocábulo serviço inscrito na Constituição não pode ser tomado como um conceito, uma categoria fechada e imóvel, com notas caracterizadoras inafastáveis. A noção constitucional de serviço deve ser vista como um tipo, uma categoria aberta para apreender em sua descrição as transformações da realidade econômico-social. A locação de bens móveis enquadra-se no tipo demarcado pelo vocábulo serviço e pode ser gravada pelo imposto sobre serviços.

I INTRODUÇÃO

O Supremo Tribunal Federal adotou a Súmula Vinculante n. 31 com a seguinte redação: “É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS sobre operações de locação de bens móveis”.

O verbete em questão consagra o entendimento inaugurado no julgamento do Recurso Extraordinário n. 116.121 e reiterado em vários outros precedentes (RE 455613 AgR; RE 553223 AgR; RE 465456; RE 450120 AgR; RE 446003 AgR; AI 543317 AgR; AI 551336 AgR e AI 546588 AgR).

Em princípio, a edição da aludida súmula seria o desdobramento normal ou natural de uma série de julgados no mesmo sentido. Ocorre que a edição de uma súmula vinculante, a mais radical manifestação do Judiciário, justamente porque obriga os demais órgãos do Poder e a Administração Pública direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal, deve ser cercada de importantes e inafastáveis cautelas.

No caso em análise, é possível afirmar que o Supremo Tribunal Federal não atuou com a sua costumeira prudência. Com efeito, os inúmeros precedentes citados simplesmente repetem a definição adotada na decisão “original” no RE n. 116.121. Essa decisão, por sua vez: a) “inverteu” uma longa tradição jurisprudencial de mais de 30 (trinta) anos; b) transportou para o direito tributário uma noção tradicional acerca da idéia de serviço construída (ao longo do tempo) nos domínios do direito privado e c) não levou, na devida conta, toda uma aguda e estratégica reflexão acerca da evolução e da crescente importância dos serviços como atividade econômica¹.

Esse escrito pretende explorar os dois últimos aspectos destacados e aparentemente desconsiderados ou subdimensionados pelo Excelso Pretório ao adotar o enunciado vinculante com o número trinta e um.

II OS FUNDAMENTOS JURÍDICOS DA SÚMULA VINCULANTE STF N. 31

Como foi destacado, a origem da Súmula Vinculante STF n. 31 remonta ao julgamento do Recurso Extraordinário n. 116.121². Essa decisão marca uma importante mudança de rumos na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, observada, quanto ao assunto, por cerca de 30 (trinta) anos.

Vingou, no julgamento do RE n. 116.121, uma espécie de interpretação “fechada” ou “estática”. Prevaleceu o argumento de observância inafastável, no direito tributário, das definições do direito civil, como pode ser observado na ementa³ e nos votos e manifestações dos Ministros Marco Aurélio, Celso de Mello e Moreira Alves, todos invocando os termos do art. 110 do Código Tributário Nacional⁴. Como conseqüência, sagrou-se vitorioso o raciocínio extremamente restritivo (e equivocado) de que a prestação de serviço envolve tão-somente esforço humano (conforme o Ministro Marco Aurélio⁵) ou obrigações de fazer (consoante o Ministro Celso de Mello6 e o Ministro Sepúlveda Pertence⁷).

Dois questionamentos fundamentais emergem da leitura cuidadosa do acórdão lavrado em decorrência do ajustado pela Corte Maior no RE n. 116.121:

1. existe uma necessária relação de dependência do direito tributário para com os domínios do direito privado (institutos, conceitos e formas)?
2. as transformações econômicas, sociais e tecnológicas afetam (ou atualizam) as categorias⁸ manuseadas para delimitar a tributação? Importa destacar, e é fácil de perceber ou aquilatar, a importância dos questionamentos e de suas respostas para além da temática específica da tributação da locação de bens móveis.

III AS RELAÇÕES ENTRE O DIREITO TRIBUTÁRIO E OS DEMAIS RAMOS DO DIREITO

Costuma-se afirmar com freqüência e considerável aceitação que o direito tributário é um direito de sobreposição. Nesse sentido, certas categorias científicas (institutos, conceitos e formas, notadamente) presentes nos vários ramos do direito, em especial no campo do direito privado, deveriam ser respeitados e aproveitados na seara tributária tal como conformados na sua “origem”⁹.

Impõe-se, no entanto, afirmar e reafirmar que não se coaduna com a ordem jurídica brasileira, assim como atualmente assentada, a aludida premissa do direito de sobreposição. Nessa linha, podem ser identificados três equívocos fundamentais na formulação. São eles: a) desconsideração de importantíssimas normas jurídicas integrantes do sistema constitucionaltributário; b) interpretação incorreta de normas definidoras de diretrizes interpretativas inscritas no Código Tributário Nacional e c) desprezo pelo difícil, e ao mesmo tempo rico, processo de construção e assimilação de categorias a serem utilizados pelas diversas normas jurídicas para representar parcelas da realidade de interesse da tributação.

O primeiro equívoco destacado decorre do “esquecimento” do disposto no art. 146, inciso III, alínea “a”, da Constituição¹⁰. Na norma em questão, o constituinte autorizou expressamente o legislador tributário a definir os fatos geradores e bases de cálculo dos impostos. Por conseguinte, o legislador tributário não está obrigado a buscar nos domínios do direito privado ou de qualquer outro ramo do direito os conteúdos das categorias necessárias para operacionalizar a tributação pelos impostos e, por extensão, pelos demais tributos previstos na Constituição. Um importantíssimo e emblemático exemplo do exercício dessa possibilidade pode ser observado nas definições de renda e proventos de qualquer natureza presentes no art. 43 do Código Tributário Nacional¹¹.

O segundo equívoco envolve certas interpretações dos arts. 109 e 110 do Código Tributário Nacional. O aludido art. 109¹² fixa uma diretriz hermenêutica relacionada com a pesquisa dos conteúdos dos conceitos, ou seja, com a busca da abrangência desses últimos. A norma estabelece um balizamento para o desenvolvimento, e não para a conclusão, do processo de interpretação. Assim, em função desse comando legal, o legislador tributário não se encontra impedido de construir categorias (conceitos, definições, institutos ou formas) paralelas e especiais em relação aos já existentes no seio do direito privado. Ademais, a leitura inversa do art. 110 do Código Tributário Nacional confirma essa última afirmação. Ali está dito que a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados constitucionalmente para a conformação de competências impositivas. Portanto, se os institutos, conceitos e formas não são de direito privado¹³ ou, sendo de direito privado, não são delimitadores constitucionais de competência tributária, podem ser alterados pelo legislador tributário.

Registre-se que o art. 110 do Código Tributário Nacional viabiliza interpretações particularmente extremadas, denunciando uma visão muito particular das relações entre o direito privado e o direito tributário. Já se afirmou que os conteúdos dos conceitos manuseados no campo tributário “são aqueles que estavam contidos na lei privada em vigor na data da promulgação da Constituição Federal, ou seja, em 5 de outubro de 1988”¹⁴. Tal premissa não pode vingar. Não é esse o sentido ou o propósito do comando veiculado pelo art. 110 do Código Tributário Nacional. Pretende-se, com aquele dispositivo, limitar a ação do legislador tributário, afastando a manipulação artificial ou arbitrária de categorias jurídico-científicas com a finalidade de alargar indevidamente o espaço da tributação. O preceito em destaque não está vocacionado para barrar as repercussões legislativas, inclusive tributárias, das mutações sociais, econômicas, tecnológicas e congêneres, que independem da “vontade” do legislador e são dados ou elementos inexoravelmente postos pela realidade subjacente ao fenômeno tributário.

O terceiro dos vícios cogitados consiste numa peculiar forma de se encarar e trabalhar com as categorias jurídico-científicas representativas da realidade de interesse da tributação. O legislador tributário pode se utilizar de conceitos, institutos ou formas (categorias) denotativos de faixas da realidade com conteúdo econômico desenvolvidos no âmbito do direito privado. Nessas hipóteses, tais categorias não precisam ser reconstruídas no espaço tributário, porque já consolidados no direito privado mais antigo, de maturação mais longa. Assim, tais categorias serão tomadas com os contornos presentes no campo do direito privado. Ocorre que o legislador tributário pode reformular conceitos de direito privado¹⁵, não havendo óbice jurídico para tal labor. Ao contrário, esse rumo está expressamente autorizado pela Constituição, particularmente na dicção do art. 146, inciso III, alínea “a”. Tais categorias serão aplicadas, a partir do conhecido e festejado critério da especialidade, paralelamente às de direito privado, observando os limites já mencionados¹⁶.

Diante do que foi apresentado, é perfeitamente viável afirmar que as categorias jurídico-científicas, representativas de parcelas da realidade e utilizadas na operacionalização da tributação, não estão necessariamente adstritas aos processos de formação oriundos de outros quadrantes do direito, particularmente do direito privado¹⁷.

Portanto, sustenta-se¹⁸ ter o Supremo Tribunal Federal militado em profundo equívoco técnico-científico quando fincou seu entendimento acerca da abrangência da noção de serviço, para efeitos da tributação pelo imposto sobre serviços (ISS) da locação de bens móveis, em um suposto e necessário transplante das concepções civilistas para o campo tributário.

IV A NOÇÃO CONSTITUCIONAL DE SERVIÇO COMO TIPO

IV.1 Do conceito ao tipo

O principal condicionamento da tributação no Brasil, na perspectiva de quais fatos com densidade econômica serão alcançados pelas exigências fiscais, consiste na delimitação constitucional dos âmbitos materiais de incidência, a serem observados por ocasião da instituição dos principais tributos.

Com efeito, a Constituição, com sua natural força de conformação de toda a ordem jurídica a ela subordinada, expressamente aponta faixas da realidade, com significado econômico, sobre as quais pode ser manejada a criação ou instituição das exigências pecuniárias de natureza tributária. O Texto Maior aponta ou identifica as tais faixas ou parcelas da realidade econômica por intermédio de termos ou vocábulos especiais. Eis alguns dos mais relevantes: importação, exportação, renda, proventos, produtos, mercadorias, serviços, faturamento, receita, propriedade, crédito, câmbio, seguro, títulos ou valores mobiliários, doação, folha de salários, rendimentos e lucro.

Esses termos ou vocábulos especiais funcionam, como antes destacado, como categorias jurídico-científicas representativas da realidade e essenciais para a operacionalização da tributação. Normalmente, até mesmo por influência do art. 109 do Código Tributário Nacional, são caracterizados como conceitos (institutos ou formas).

Ocorre que o conceito é uma categoria científica com sentido bem definido e viabilizador de uma concepção singular do fenômeno da tributação ^{19 20 21}. O conceito, também denominado, e com propriedade, de conceito classificatório ou de classe, pretende capturar os componentes da realidade mediante a identificação de suas características ou traços essenciais. Assim, presentes as características ou traços definidos no conceito, têm-se o objeto ou dado da realidade conceituado. Os conceitos, como é fácil de perceber, viabilizam, por excelência, o raciocínio pela via da subsunção (do “tudo ou nada”). De duas uma: ou se está diante do objeto conceituado (por conta da presença das características fixamente enumeradas) ou não se trata daquela “coisa” conceituada²².

A utilização dos conceitos, notadamente de forma exagerada e acrítica, enseja conseqüências profundamente negativas. Afinal, o conceito cristaliza ou “eterniza” determinados traços ou características frente a uma realidade econômica, social e tecnológica em contínua mutação. No campo jurídico, particularmente no tributário, um conceito, construído num determinado contexto histórico, permite sua projeção (eventualmente indevida) para aplicação em outras circunstâncias históricas completamente distintas, quando suprimidas ou acrescentadas características ao dado ou objeto da realidade a ser representado.

Por conseguinte, o conceito (o conceito classificatório ou de classe) não se mostra como a categoria jurídico-científica adequada para representar as parcelas da realidade de interesse da tributação inscritas no Texto Maior. São duas as razões básicas para tal afirmação. A primeira, consiste no fato de que o texto constitucional está voltado naturalmente para capturar as realidades econômicas mutáveis. A Constituição não se pretende uma “trava” à consecução de seus próprios objetivos, somente realizáveis com o adequado financiamento, via tributação, das despesas necessárias. A segunda razão, aponta para a conformação da tributação necessariamente sob os imperativos da capacidade contributiva dos cidadãos. Nesse sentido, as manifestações de capacidade contributiva sob novas formas de desenvolvimento de atividades econômicas tradicionais não podem, nem devem, escapar da tributação²³.

Portanto, a tributação atual ou moderna, mergulhada numa realidade econômica e social complexa e em frenética mutação, precisa recorrer às várias categorias jurídico-científicas possíveis (e disponíveis): conceitos (determinados e indeterminados), cláusulas gerais e tipos. Somente a riqueza de todas as categorias mencionadas pode dar conta da apreensão adequada da realidade para fins de tributação. Limitar o fenômeno tributário aos conceitos significa condenar a atividade tributária a uma miopia inaceitável, considerando a necessidade de financiamento das despesas públicas por intermédio de novas manifestações econômicas que demonstram, de forma inequívoca, capacidade contributiva.

Por outro lado, o tipo mostra-se como “um sistema elástico de características”, marcado pela abertura, pela gradação, pela flexibilidade e facilitador ou viabilizador da apreensão dos fenômenos econômicos mais importantes para a tributação, justamente aqueles descritos pelo constituinte. Nesse rumo, o tipo funciona como uma categoria alternativa ao conceito e visceralmente mais adequada para lidar com as flutuações intensas da realidade econômica ^{24 25 26}. Portanto, os vocábulos constitucionais delimitadores da realidade econômica tributável são, em verdade, tipos.

Erroneamente, o tipo foi introduzido no direito tributário brasileiro com o sentido de algo “fechado” ou “hermético”. Daí surgiram as expressões “tipo tributário” e “princípio da tipicidade fechada ou cerrada”. Em verdade, o “tipo fechado” mostra-se como uma contradição em termos ^{27 28}. Se é tipo é aberto. Se é fechado é conceito. Não existe o “tipo fechado”, assim como não existem o “frio quente” ou o “branco preto”.

Sintomaticamente, constatam-se inúmeras e crescentes reflexões jurídico-tributárias voltadas para colher da realidade econômico-social de fundo, embora sem o recurso expresso à idéia de tipo, a extensão, em cada momento histórico, dos termos manuseados pelo constituinte²⁹. Mantémse, assim, o diálogo dialético da Constituição com a realidade social. Esse diálogo, aliás, é uma das essências e sentidos da Constituição. O Texto Maior decididamente não pode operacionalizar o direito divorciado da realidade econômico-social e de sua evolução.

IV.2 O serviç o como tipo constitucional-tributário

Entre os vários tipos constitucionais-tributários, o serviço aparece como um dos mais ricos e complexos. Justamente porque as mudanças no campo econômico produziram um considerável alargamento do que se entende por serviço, adotada como ponto de partida a idéia de serviço como “obrigação de fazer” ou “atividade humana em benefício alheio”³⁰.

O sentido do vocábulo absorveu de tal forma a complexidade da realidade econômica e a representação de uma gama tão ampla de atividades que a famosa revista The Economist chegou a consignar serviço como “qualquer coisa vendida que não cai em seus pés”³¹.

Observa-se, ademais, que no âmbito do Acordo Geral sobre o Comércio e Serviços (AGCS ou GATS, na sigla em inglês) houve uma deliberada esquiva de se definir, na atualidade, o que significa, com razoável nível de precisão, a idéia de serviço. O caminho trilhado buscou uma delimitação dos modos de prestação de serviços (em quatro grandes blocos).

A ampliação da idéia de serviço para além de uma “obrigação de fazer” ou da “energia humana voltada para determinado fim” não é arbitrária. Corresponde o aludido alargamento a um fenômeno presente na realidade sócio-econômica em contínua evolução, perfeitamente capturado pela idéia de tipo. Por outro lado, tal amplitude está consagrada na ordem jurídica brasileira pelo menos no Código de Defesa do Consumidor³² e na Lei de Licitações e Contratos Administrativos³³. Nesses diplomas legais, o sentido de serviço gravita em torno das idéias de atividade e de utilidade dessa última resultante. Na própria Constituição observa-se a definição de que a soma das atividades de venda de mercadorias e de serviços abarca todos os bens ou “coisas” oferecidas no mercado34, surgindo daí uma noção extremamente ampla, mas não arbitrária, de serviço.

A noção em questão, vista como tipo, pode ser atualmente enunciada, somente para efeitos práticos, como “a realização de atividade econômica voltada para produzir alguma utilidade para terceiro”. Assim, não escapa da caracterização como serviço a locação de bens móveis.

Registre-se, ademais, que o termo serviço foi incorporado na ordem jurídica brasileira para retratar, de forma ampla, os negócios com bens imateriais. Como que numa antevisão da crescente complexidade do setor de serviços, a história da introdução do imposto sobre serviços (ISS) no Brasil demonstra claramente a pretensão de gravar globalmente os negócios jurídicos voltados para a circulação de bens imateriais.

Com efeito, na maioria dos países existe um só tributo (normalmente imposto) que incide sobre a venda de bens (materiais – mercadorias ou imateriais – serviços). No Brasil, como exceção, a circulação de bens foi apartada em dois tributos: o antigo imposto sobre a circulação de mercadorias (ICM) e o imposto sobre serviços (ISS). O primeiro foi atribuído aos Estados e o segundo aos Municípios. A separação realizada no Brasil buscou tão-somente contemplar os vários entes da Federação com tributos próprios, concorrendo para a autonomia financeira dos mesmos. Não existia a menor pretensão de deixar lacunas entre o antigo ICM e o ISS com a circulação, comércio ou venda de atividades econômicas não abrangidas por nenhum dos dois tributos³⁵.

A cláusula constitucional “de qualquer natureza”, presente no art. 156, inciso III³⁶, aponta no sentido antes destacado. Busca, inequivocamente, flagrar as mutações substanciais no sentido do que entende ou designa por serviço. O constituinte ao utilizar a expressão destacada já sinalizava para uma compreensão acerca da fluidez e mutabilidade da noção de serviço. Ademais, a expressão não está relacionada com a lista de serviços, eis que esse papel, de especificar os serviços tributáveis, foi expressamente conferido à lei complementar de caráter nacional.

V CONCLUSÕES

Ao editar a Súmula Vinculante n. 31 o Supremo Tribunal Federal insistiu em profundo e lamentável equívoco, já manifestado por ocasião do julgamento do Recurso Extraordinário n. 116.121. Com efeito, adotou uma noção historicamente superada e estática de serviço, identificado tãosomente como “obrigação de fazer” ou “atividade humana em benefício alheio”. Ademais, buscou, também de forma reprovável, transportar para a Constituição e para o direito tributário um dos sentidos (mais restritivo) da noção de serviço, considerando de forma indevida uma suposta obrigatoriedade do universo tributário acolher as construções do direito privado sem modificações.

O vocábulo serviço inscrito na Constituição não pode ser tomado como um conceito, uma categoria fechada e imóvel, notadamente no tempo, de notas e características inafastáveis. A noção constitucional de serviço deve ser vista como um tipo, justamente uma categoria aberta para apreender em sua descrição os movimentos e transformações da realidade econômico-social.

Em suma, o termo serviço, assim como tantos outros lançados no Texto Maior com o objetivo de recortar partes da realidade econômica a serem operacionalizados pela tributação, aparece como um tipo moldado pelos imperativos das mutações observadas do contexto histórico subjacente.

Por conseguinte, a locação de bens móveis enquadra-se no tipo constitucional-tributário demarcado pelo termo ou vocábulo serviço e, na medida da previsão em lei complementar específica, pode ser gravada pelo imposto sobre serviços.

Essa conclusão aponta para a necessidade, mais cedo ou mais tarde, de revisão ou cancelamento da Súmula Vinculante n. 31, nos termos do art. 103-A da Constituição³⁷.

Notas

1 Segundo o Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior, “ao longo das últimas décadas, o setor de serviços vem apresentando maior dinamismo e as maiores taxas de crescimento na economia global. Em termos gerais, representa mais de 60% da riqueza mundial, empregando ao menos um terço da mão-de-obra do planeta e respondendo por mais de 20% do comércio internacional”. Disponível em: http://www.desenvolvimento.gov.br/sitio/interna/interna. php?area=5&menu=2272. Acesso em: 30 out. 2010.
2 Os demais precedentes são meras reproduções, na voz de cada relator, do julgado original.
3 “TRIBUTO – FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal é conducente a glosar-se a cobrança de tributo discrepante daqueles nela previstos. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS – CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia constitucional do Imposto sobre Serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável – artigo 110 do Código Tributário Nacional”.
4 “O precedente do Supremo Tribunal Federal que melhor elucida essa orientação é relativo justamente à incidência do ISS sobre a locação de guindastes, que veio a representar uma mudança na sua jurisprudência em relação à posição acolhida quando do julgamento do RE n. 112.947-6. Após trinta anos de cobrança do ISS sobre a locação de bens móveis, foi reconhecida a inconstitucionalidade de tal prática ao ser julgado o RE n. 116.121-3, acolhendo-se a tese do ‘império do Direito Privado’”. VELLOSO (2005:81).Art. 110 do Código Tributário Nacional: “A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias”.
5 “Em síntese, há de prevalecer a definição de cada instituto, e somente a prestação de serviços, envolvido na via direta o esforço humano, é fato gerador do tributo em comento”.
6 “… eis que o ISS somente pode incidir sobre obrigações de fazer … Cabe advertir, neste ponto, que a locação de bens móveis não se identifica, e nem se qualifica, para efeitos constitucionais, como serviço, pois esse negócio jurídico – considerados os elementos essenciais que lhe compõem a estrutura material – não envolve a prática de atos que consubstanciam um praestare ou um facere”.
7 “Não me convenci, data venia, de que o contrato em discussão, o contrato de locação de máquinas, de guindastes, contenha obrigação de fazer”.
8 O termo “categoria” será utilizado para designar as várias fórmulas lingüísticas, com conformações científico-metodológicas diversas, representativas da realidade e fundamentais para a operacionalização da tributação (conceitos, tipos, institutos, formas, noções, idéias, etc).
9 “Necessariamente, pelo princípio da capacidade contributiva, o direito tributário deve incidir sobre fatos com relevância econômica e, considerando que esses fatos já são juridicizados por outros ramos do direito (renda, mercadoria, faturamento, importação, transmissão, doação, etc), o direito tributário sempre incide sobre outras linguagens normativas. É o chamado direito de sobreposição, segunda a concepção clássica de Gian Antonio Michelli./Com exceção dos tributos vinculados, as hipóteses de normas tributárias têm por conteúdo situações previamente reguladas pelo direito privado, que abordam atividades economicamente apreciáveis realizadas por sujeitos de direito privado, que, sob a óptica da tributação, passam a ser contribuintes./O ISS, por sua vez, tem por base as obrigações de fazer, oriundas do direito privado, conforme veremos a seguir./[…] É tradicional a classificação civilista das obrigações, separando-as em obrigações de dar, de fazer e de não-fazer. Orlando Gomes afirma, inclusive, que são apenas esses três modos da conduta humana que podem se constituir objeto da obrigação./[…] A distinção entre obrigação de dar e obrigação de fazer é relevante para o ISS, pois este sendo um imposto que incide sobre ‘prestação de serviço’, pela própria definição só pode ter como base as obrigações de fazer”. CARVALHO (2008:639-640).
10 “Cabe à lei complementar: […] III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
11 “O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior”.
12 “Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários”.
13 Esse dispositivo (o art. 110 do CTN) está impregnado da falsa concepção de que o direito privado é o berço de todo o direito e consegue construir, de forma global ou total, categorias representativas de toda a realidade a ser operacionalizada pelo direito.
14 “Isto é assim porque, se assim não fosse, uma simples alteração de lei ordinária federal sobre o direito privado poderia afetar competências tributárias que somente podem ser modificadas ou excluídas através de emenda constitucional. Por exemplo, qualquer nova definição de imóvel ou mercadoria, por lei ordinária federal voltada para as relações de direito privado, embora essa lei seja válida porque promulgada no exercício da competência da União para reger esse ramo do direito, poderia atingir indevidamente as competências tributárias dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, caso em que não teria extensão ao direito tributário por falecer tal competência àquele tipo de lei”. OLIVEIRA (2004:185).
15 Não custa registrar a possibilidade do legislador tributário construir o conteúdo de “noções” ou “idéias” inexistentes ou em processo de formação no direito privado ou em outros quadrantes do direito.
16 As considerações desse tópico aproveitam reflexões do autor presentes no artigo intitulado Aplicação no Direito Tributário da Desconsideração da Personalidade Jurídica prevista no Novo Código Civil.
17 “Não há um primado do direito privado, pois, sem dúvida, é viável que o Direito Tributário – e primordialmente o Direito Constitucional Tributário – adote conceitos próprios. A possibilidade de o Direito Tributário elaborar conceitos específicos decorre, em última análise, do fato de ser direito positivo. Seus preceitos, por inserirem normas jurídicas no ordenamento, são hábeis, como quaisquer enunciados jurídicos-positivos, a inovar no sistema jurídico, seja pela ab-rogação, derrogação e criação ab initio de normas. Os conceitos conotados por seus enunciados podem identificar-se com aqueles consagrados em dispositivos já vigentes. Mas essa realidade não é necessária. Nem mesmo a necessidade de se proceder à exegese rigorosamente jurídica do texto constitucional implica a inexorável incorporação, pela Constituição, de conceitos jurídicos infraconstitucionais, …” VELLOSO (2005:87).

18 Com todas as vênias de estilo devidas à Corte Suprema, que não é infalível. Lembra-se, aliás, a afirmação atribuída a Nelson Hungria no sentido de que o STF “apenas tem o privilégio de errar por último”.
19 “Esta obra apesar de afirmar que o pensamento tipológico não é adequado à Ciência do Direito Tributário e do Direito Penal, campos onde o espaço reservado aos tipos é muito pequeno, é revolucionária apenas no sentido técnico-formal./Do ponto de vista material, a tese não destrói, mas afirma clássicos princípios jurídicos, os quais, não obstante, são melhor atendidos por meio dos conceitos determinados do que por meio das estruturas flexíveis e fluídas do pensamento de ordem, que são os tipos. Ela não rompe com a Ciência do Direito, pois, retificadas as questões terminológicas entre tipo e conceito, reconhece a importância do pensamento lógico-sistemático”. DERZI (2007:32). 20 “No entanto, tal posicionamento [tipicidade fechada fundada em conceitos] acaba construindo uma idéia de legalidade que se sobrepõe à sua própria finalidade, que é garantir o sentido material do Estado de Direito”. RIBEIRO (2009:82).
21 “No entanto, se Misabel de Abreu Machado Derzi reconhece a inexistência de uma estrutura tipológica fechada, parte de outro pressuposto teórico para entronizar o valor segurança jurídica no Direito Tributário. Segundo a referida autora, neste ramo da ciência jurídica, assim como no Direito Penal, em razão da necessidade exacerbada de segurança jurídica na aplicação da lei, prevalecem os conceitos classificatórios sobre a estrutura tipológica. Como se vê, o reconhecimento da inexistência do tipo fechado, o que, aliás, é feito com extrema competência, leva aos mesmos resultados encontrados pela teoria que o entronizou: o fechamento dos conceitos de direito utilizados pelo legislador tributário”. RIBEIRO (2009:83-84).
“A concepção de Misabel Derzi, do ponto de vista substancial, se aproxima da de Alberto Xavier, embora tenham esses autores desenvolvido argumentos diferentes. Misabel proclama que o tipo é aberto mas o expulsa, juntamente com o conceito indeterminado, do campo tributário, onde prevalece apenas o conceito determinado fechado, ou os converte em conceitos determinados. Xavier diz que o tipo é fechado e o assimila ao conceito determinado. O resultado é o mesmo: ambos engessam no conceito fechado a possibilidade de aplicação do direito tributário”. TORRES (2006:9).
22 “Só um conceito geral abstrato se deixa definir, pois, para isso, é necessário fixá-lo através de determinadas características. Se o conceito A possui as notas ‘a, b, c’, na investigação jurídica, somente se afirma o conceito A, se o conceito do fato contiver as mesmas características ‘a, b e c’. Diz-se, então, que há subsunção. Para o conceito de classe vale a proposição lógica do terceiro excluído: ‘cada X é A ou não-A’. Tertium non datur. Não tem cabida aqui o mais ou menos, mas a relação de exclusão ‘ou um, ou outro’, Porque ou o conceito do objeto corresponde integralmente às características do conceito abstrato nele se subsumindo, ou não”. DERZI (2007:52-53).
23 “A ideia de cidadania está vinculada a um conjunto de direitos e deveres de que gozam ou a que estão submetidos os indivíduos pertencentes a uma comunidade. Pressupõe a igualdade de todos os cidadãos perante tal estatuto, impondo o dever de contribuir para o suporte financeiro do Estado e o direito de participação política./Ao lado do reconhecimento da supremacia da liberdade e dos direitos fundamentais frente aos demais valores constitucionais, é de se reconhecer que todos os direitos têm custos públicos./O custo de um Estado que tem como premissa a liberdade e como valor fundamental a dignidade da pessoa humana deve ser suportado por todos os seus membros. Essa é a ideia de cidadania fiscal, que se materializa no dever fundamental de pagar impostos./O imposto é assim entendido como a contribuição indispensável dos membros da comunidade para o Estado, a fim de que este possa atingir os seus objetivos, constitucionalmente delineados”. CAMPOS (2009:28). O Procurador da Fazenda Nacional Gustavo Caldas escreve sob a influência direta e declarada do jurista português Casalta Nabais, notadamente na destacada obra O dever fundamental de pagar impostos.
24 “Em geral, aborda-se a oposição entre o conceito classificatório de classe e o moderno, de tipo. Enquanto o conceito classificatório é seletivo e rígido, excluindo ou incluindo o objetivo que, de acordo com suas propriedades, pertença ou não ao conjunto, o tipo é um conjunto não delimitado, fluido que não trabalha com a relação de exclusão ‘ou … ou’ mais sim com um ‘até um certo grau’ ou ‘mais ou menos’ “. DERZI (2007:44-45).
25 “Tipo é a ordenação dos dados concretos existentes na realidade segundo critérios de semelhança. Nele há abstração e concretude, pois é o encontrado assim na vida social como na norma jurídica. Eis alguns exemplos de tipo: empresa, empresário, trabalhador, indústria, poluidor. O que caracteriza o tipo ‘empresa’ é que nele se contêm todas as possibilidades de descrição de suas características, independentemente de tempo, lugar ou espécie de empresa. O tipo representa a média ou a normalidade de uma determinada situação concreta, com as suas conexões de sentido. Segue-se, daí, que a noção de tipo admite as dessemelhanças e as especificidades, desde que não se transformem em desigualdade ou anormalidade. Mas o tipo, embora obtido por indução a partir da realidade social, exibe também aspectos valorativos. O tipo, pela sua própria complexidade, é aberto, não sendo suscetível de definição, mas apenas de descrição. A utilização do tipo contribui para a simplificação do direito tributário. A noção de tipo é largamente empregada também nas ciências sociais: Max Weber utilizou o conceito de tipos ideais. Jung fez circular a idéia dos tipos psicológicos”. TORRES (2006:2-3).
26 “Por essas razões, a indeterminação da linguagem humana da qual se serve o Direito, sempre dotada de caráter plurissignificativo, bem como a necessidade de adequação da lei à realidade fática, cada vez mais surpreendente, imprevisível e inexplicável com base nas lições extraídas do passado, fazem com que o legislador, inclusive o tributário, privilegie a utilização de tipo em detrimento dos conceitos abstratos, cada vez menos capazes de estabelecer conexões de sentido com o mundo dos fatos”. RIBEIRO (2009:96).
27 “Por outro lado, a idéia de uma tipicidade fechada também encarna uma impropriedade metodológica, revelando uma contradição em termos. Senão vejamos. […] De fato, segundo o posicionamento adotado pelo citado autor alemão [Karl Larenz] nas últimas edições de sua obra clássica [Metodologia da Ciência do Direito], a estrutura tipológica é sempre aberta, ao contrário do conceito abstrato, que em situações ideais apresenta-se fechado”. RIBEIRO (2009:83).
28 “Há quem fale em tipos abertos ou fechados. O tipo fechado não se distingue do conceito classificatório, pois seus limites são definidos e suas notas rigidamente assentadas./No entanto, como nova metodologia jurídica, em sentido próprio, os tipos são abertos, necessariamente abertos, com a características que apontamos. Quando o direito ‘fecha’ o tipo, o que se dá é a sua cristalização em um conceito de classe./Neste contexto, a expressão ‘tipo fechado’ será uma contradição e uma impropriedade”. DERZI (2007:58).
29 O Ministro GILMAR MENDES, ao votar no RE n. 357.950, demonstra a plena licitude da determinação ou densificação das noções constitucionais mais gerais utilizadas no campo da tributação: “Porém, como o Texto constitucional, inevitavelmente, adota esses conceitos de uso comum, precisamos, de fato, ter uma abertura para uma compreensão mais ampla desses institutos, sob pena de, em algum momento, incidirmos naquilo que muito se censura, de fazer-se a interpretação da Constituição de forma clara, segundo uma determinada lei ou determinada concepção dominante num dado momento histórico. […] Na tarefa de concretizar normas constitucionais abertas, a vinculação de determinados conteúdos ao texto constitucional é legítima. Todavia, pretender eternizar um específico conteúdo em detrimento de todos os outros sentidos compatíveis com uma norma aberta constitui, isto sim, uma violação à Constituição. Representaria, ainda, significativo prejuízo à força normativa da Constituição, haja vista as necessidades de atualização e adaptação da Carta Política à realidade, […] As disposições legais a ela relativas têm, portanto, inconfundível caráter concretizador e interpretativo. E isto obviamente não significa a admissão de um poder legislativo ilimitado. Nesse processo de concretização ou realização, por certo serão admitidas tão-somente normas que não desbordem os múltiplos significados admitidos pelas normas constitucionais concretizadas”. No julgamento do HC n. 96.772, pelo Supremo Tribunal Federal, observa-se a manifestação, com feliz precisão, do Ministro CELSO DE MELLO no sentido da “legitimidade da adequação, mediante interpretação do Poder Judiciário, da própria Constituição da República, se e quando imperioso compatibilizá-la, mediante exegese atualizadora, com as novas exigências, necessidades e transformações resultantes dos processos sociais, econômicos e políticos que caracterizam, em seus múltiplos e complexos aspectos, a sociedade contemporânea”.
30 O tributarista MARCO AURÉLIO GRECO aponta com propriedade o rumo dos debates e das considerações mais modernas acerca da idéia de “serviço”. Procura, o ilustre jurista, justamente afastar uma noção limitada e atrasada historicamente que restringe a noção de serviço a uma “obrigação de fazer” ou a uma “atividade humana em benefício alheio”. Eis as importantes palavras de MARCO AURÉLIO GRECO: “No passado recente, informado pela idéia de ‘causalidade’, um elemento fundamental para definir relevâncias era dado pela noção de atividade realizada. Daí apontarem-se tipos de atividades, suas características, qualidade etc., a partir das quis definiam-se os respectivos regimes e valores. À atividade ‘tal’ correspondia uma remuneração ‘qual’, certa atividade tinha valor maior ou menor do que outra atividade; maior a atividade, maior a remuneração; e assim por diante./ Esta visão levou à formulação da noção de serviço como um tipo de atividade que representaria determinado esforço humano exercido por alguém. A idéia de atividade é tão nítida a ponto de vivermos, no âmbito tributário, sob um regime de lista de atividades (‘serviços’). A lista é muito útil para identificar a matéria tributável e resolver eventuais conflitos de competência tributária, mas reafirma o critério básico, qual seja, apoiar-se na natureza de certas atividades. Neste contexto, a respectiva remuneração é tributariamente vista como a contraprestação da atividade exercida. Em suma, paga-se porque alguém ‘faz’ algo./O mundo moderno tem mostrado que a atividade não é mais o único elemento relevante para fins de definição dos valores das negociações realizadas. Se olhar do ângulo do produtor levou à identificação da atividade exercida como elemento relevante (inclusiva para fins de tributação), olhar do ângulo do cliente leva ao surgimento de uma outra figura que é a utilidade./Muito freqüentemente, as pessoas dispõem-se a pagar determinada remuneração não pela natureza ou dimensão da atividade exercida pela outra pessoa, mas, principalmente, pela utilidade que vão obter. O valor não está mais apenas na atividade do prestador, mas também na utilidade obtida pelo cliente./Diante desta realidade, utilizar o conceito de serviço (como expressivo de uma atividade) para fins de qualificação da matéria tributável é também deixar à margem da tributação significativa parcela da atividade econômica exercida no mercado e que é formada pelo fornecimento de utilidades, no mais das vezes imateriais e que resultam de atividades novas, não alcançadas pelo conceito tradicionalmente utilizado./ Isto mostra a insuficiência do conceito tradicional de serviço para alcançar tributariamente estas novas realidades em que, muitas vezes, o beneficiário não está buscando a atividade do outro, mas sim a utilidade que irá obter.” GRECO (2000:96-97).

31 Referência localizada em página do site do Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior. Disponível em: http://www.desenvolvimento.gov.br/sitio/interna/interna. php?area=5&menu=2272 . Acesso em: 30 out. 2010.
32 “Serviço é qualquer atividade fornecida no mercado de consumo, mediante remuneração, inclusive as de natureza bancária, financeira, de crédito e securitária, salvo as decorrentes das relações de caráter trabalhista” (art. 3o., parágrafo segundo, da Lei n. 8.078, de 11 de setembro de 1990).
33 “Serviço – toda atividade destinada a obter determinada utilidade de interesse para a Administração, tais como: demolição, conserto, instalação, montagem, operação, conservação, reparação, adaptação, manutenção, transporte, locação de bens, publicidade, seguro ou trabalhos técnico-profissionais;” (art. 6o., inciso II, da Lei n. 8.666, de 21 de junho de 1993).
34 Eis um exemplo emblemático: “A lei estabelecerá o estatuto jurídico da empresa pública, da sociedade de economia mista e de suas subsidiárias que explorem atividade econômica de produção ou comercialização de bens ou de prestação de serviços, dispondo sobre:” (art. 173, parágrafo primeiro).
35 Nesse sentido, as palavras de BERNARDO RIBEIRO DE MORAES são elucidativas: “O ISSQN onera a circulação de bens que não são mercadorias, isso é, que não sejam bens materiais ou incorpóreos. O imposto municipal onera a circulação de bens materiais, de bens incorpóreos, considerandos serviços. Recai, assim o ISSQN, sobre a prestação, a título oneroso, realizada por uma pessoa em favor imposto oneradas pelo imposto são representadas como de venda de bens imateriais (fornecimento de trabalho a terceiros, locação de bens móveis e cessão de direitos)”. MORAES (1993:285-286). Não é outra a lição de CELSO RIBEIRO BASTOS: “Esses serviços devem ser entendidos no sentido econômico, ou seja, bens imateriais que se encontram na circulação econômica, em oposição aos bens materiais ou corpóreos. Abrangem, assim, além do fornecimento de trabalho, a locação de bens móveis, hospedagem e guarda de bens”. BASTOS (1991:271).
36 “Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: […] III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar”.
37 “O Supremo Tribunal Federal poderá, de ofício ou por provocação, mediante decisão de dois terços dos seus membros, após reiteradas decisões sobre matéria constitucional, aprovar súmula que, a partir de sua publicação na imprensa oficial, terá efeito vinculante em relação aos demais órgãos do Poder Judiciário e à administração pública direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal, bem como proceder à sua revisão ou cancelamento, na forma estabelecida em lei”.

Referências Bibliográficas

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CAMPOS, Gustavo Caldas Guimarães de. Execução fiscal e efetividade. São Paulo: Quartier Latin, 2009.
CARVALHO, Cristiano. In: Marcelo Magalhães Peixoto e Rodrigo Santos Masset Lacombe (Coordenadores). Comentários ao Código Tributário Nacional. 2. ed. São Paulo: MP Editora, 2008.
DERZI, Misabel de Abreu Machado. Direito Tributário, Direito Penal e Tipo. 2. ed. rev. e atual. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2007.
GRECO, Marco Aurelio. Internet e Direito. São Paulo: Dialética, 2000.
MORAES, Bernardo Ribeiro de. Imposto sobre serviços de qualquer natureza. In: Ives Gandra da Silva Martins (Coordenador). Curso de Direito Tributário. 2. ed. Vol. 2. Belém: CEJUP, 1993.
OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Reflexos do Novo Código Civil no Direito Tributário. In: Eduardo de Carvalho Borges (Coordenador). Impacto Tributário do Novo Código Civil. São Paulo: Quartier Latin, 2004.
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Temas de Direito Constitucional Tributário. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2009.
TORRES, Ricardo Lobo. O Princípio da Tipicidade no Direito Tributário. Revista Eletrônica de Direito Administrativo Econômico, Salvador, Instituto de Direito Público da Bahia, n. 5, fev/mar/abr de 2006. Disponível em: http://www.direitodoestado. com.br. Acesso em: 02 nov. 2010.
VELLOSO, Andrei Pitten. Conceitos e competências tributárias. São Paulo: Dialética, 2005.

Autor: José Casalta Nabais, Doutor em Direito. Professor da Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra

Veículo: Revista da PGFN, ano 1 número 1, jan/jun. 2011

A reflexão sobre a introdução do instituto da arbitragem tributária, que é como quem diz do instituto da arbitragem no direito dos impostos, que nos solicitaram, andará à volta da tentativa de resposta a esta questão: garantirá o actual monopólio estadual da justiça tributária a ideia em que se consubstancia o Estado de Direito, a qual, como é sabido, teve e tem no direito fiscal um dos seus mais importantes pilares fundacionais? Uma pergunta cuja resposta vamos procurar dar através de quatro passos. Primeiro, algumas ideias sobre a jurisdição no Estado de Direito, seja como uma função e um poder do Estado, seja como a garantia por excelência das pessoas face ao mesmo Estado. Depois, como a arbitragem constitui um meio, mais um meio de resolução de litígios, não será inteiramente descabido interrogarmo-nos sobre as vias que actualmente podem quer evitar quer solucionar os litígios sem que estes tenham de ser objecto de um processo jurisdicional. A seguir, centrando-nos mais no tema que intitula este escrito, faremos algumas considerações sobre a introdução do instituto da arbitragem tributária, tendo em conta, desde logo, a base constitucional expressa do art. 209º, nº 2º, da Constituição. Por fim, impõe-se uma alusão à autorização legislativa relativa à arbitragem tributária contida na Lei do Orçamento do Estado para 2010 (LOE/2010). Encerramos esta reflexão com brevíssimas considerações finais.

1 A jurisdição no Estado de Direito

E a primeira reflexão prende-se com o sentido e o alcance da jurisdição no Estado de Direito. A tal respeito, parece-nos óbvio que a existência de uma jurisdição, de um poder judicial, de um poder entregue a tribunais, que se apresentem como órgãos independentes do poder político e administrativo e que decidam com imparcialidade os litígios jurídicos que lhe sejam submetidos pelas partes, pelos litigantes, constitui um verdadeiro pressuposto do próprio Estado de Direito. Efectivamente, sem a existência e o funcionamento de um poder estadual desse tipo, de um poder judicial, por certo que não poderemos afirmar que estamos perante um Estado de Direito. Por conseguinte, o Estado não pode deixar de ser titular e de exercer a função judicial, fornecendo assim o correspondente serviço de justiça. O que, naturalmente, nada nos diz quanto às específicas possibilidades de realização dessa função estadual. Realização que, como vai subentendido nas nossas palavras, não passa apenas pela instituição e funcionamento de um modelo único de justiça, podendo a mesma ser concretizada segundo modelos relativamente diversificados.

Pois, sendo a jurisdição simultaneamente uma função exercida por um dos poderes do Estado e a garantia por excelência das pessoas inclusive face a esse mesmo Estado, compreende-se que o entendimento dessa função no quadro das funções e poderes do Estado, de um lado, e da mencionada garantia, de outro lado, não seja inteiramente idêntico em toda a parte. Daí que também o papel da jurisdição na realização do Estado de Direito possa ter graduações, apesar da indiscutível aproximação actual dos sistemas consubstanciada no papel reconhecido à função jurisdicional na realização do Direito tanto em abstracto, ao nível da criação das normas jurídicas, como em concreto, ao nível da sua hodierna realização através da aplicação dessas normas. Diversidade que pode ser ilustrada com a compreensão da jurisdição no mundo anglo-saxónico, em que a sua visão como uma função a ser exercida pelo Estado, como um poder do Estado, se apresenta aí bastante esbatida. O que facilita a compreensão da verdadeira missão do juiz que é a de solucionar litígios e não tanto a de exercer ou afirmar um poder do Estado. Daí os amplos poderes de que o juiz dispõe nesse sistema para pôr termo aos processos através da promoção das mais variadas e criativas praticas conciliatórias e diversificados tipos de acordos entre as partes.

1.1 Uma função do Estado

Pois bem, olhando para o Estado, a jurisdição apresenta-se-nos como uma função exercida por um poder do Estado. Trata-se de uma das três (em rigor, das quatro) funções estaduais que, muito embora o Estado sempre tenha desempenhado, acabaram por ganhar especial protagonismo com a instituição do Estado Constitucional no século XVIII². Instituição intrinsecamente ligada à necessidade de dividir o exercício dessas funções, por poderes ou complexos orgânicos essencialmente diferentes, de modo a assim prevenir e evitar a absolutização do poder, o poder absoluto, contra o qual justamente foi erguida a construção que conhecemos pelo nome de Estado Constitucional.

Por isso, entre nós, numa tradição republicana, que faz todo o sentido como vamos ver, os tribunais aparecem-nos como órgãos de soberania, ao lado, portanto, dos demais órgãos de soberania, a saber: o Presidente da República, a Assembleia da República e o Governo. Uma qualificação que a actual Constituição afirma não só ao proceder à enumeração dos órgãos de soberania (art. 110º, nº 1), mas também ao definir a própria função dos tribunais (art. 202º, nº 1).

E faz todo o sentido para quem, como nós, perfilhe a ideia de que o conceito de soberania é um conceito que comporta um inequívoco sentido jurídico e, por conseguinte, um sentido que não se identifica com um poder ilimitado e incondicionado, com um poder que não conhece limites de ordem interna ou de ordem externa³. Pelo que um órgão para ser soberano não carece de um poder ilimitado, como o conceito político de soberania, por via de regra, parece pressupor, mas antes ser detentor de um poder que, na ordem jurídica em que se insere, se apresenta como um “poder jurídico supremo”, um poder que não conhece outros limites senão os materializados na própria Constituição ou os que por esta sejam autorizados.

Um poder que os tribunais portugueses têm desde a primeira constituição republicana, a Constituição de 1911, a qual, por um lado, introduziu em Portugal o controlo jurisdicional da constitucionalidade das leis, segundo o modelo norte-americano da judicial review of legislation, e, por outro lado, em coerência com essa inovação (ao que julgamos pioneira no espaço europeu), passou a designar os órgãos supremos do Estado por órgãos de soberania, ordenando-os, de resto, no próprio texto constitucional segundo a importância dos mesmos no correspondente modelo de governo. Uma visão das coisas que foi mantida tanto na Constituição de 1933 como na actual Constituição (de 1976). Por conseguinte, os tribunais portugueses constituem órgãos de soberania porque, no quadro da Constituição e no que respeita ao nosso sistema de direito interno, se apresentam como órgãos jurídicos supremos⁴.

Compreende-se facilmente que, a partir da sua perspectivação como função estadual e como função soberana, a função jurisdicional se apresente de algum modo avessa a ser partilhada com os particulares, com os privados, sobretudo quando se reporta àquele sector da justiça que tem por objecto litígios de natureza pública, em que ao poder judicial não se pede que dirima conflitos entre privados, mas antes que julgue a correcção jurídica dos actos praticados pelos outros órgãos estaduais, ou seja, que, a seu modo, julgue os outros poderes estaduais. Por conseguinte, entendida a jurisdição como um poder e um poder cujo exercício cabe a órgãos soberanos, torna-se muito difícil aceitar, por incompatibilidade evidente, a instituição da arbitragem, sobretudo no domínio da justiça pública, mais especificamente no domínio da justiça administrativa e fiscal. Pois, resulta da sua natureza, que o poder não é atribuído para ser cedido ou ser partilhado, mas para ser efectivamente exercido. Assim, uma tal perspectiva joga claramente no sentido do monopólio estadual da função judicial.

Muito embora seja de acrescentar que, todavia, o monopólio da resolução dos litígios jurídicos a favor da função judicial respeita a uma função passiva do Estado, pois os litígios apenas podem ser levados a juízo pelas partes e jamais pelo tribunal⁵. O que revela uma diferença muito significativa face às demais funções soberanas do Estado, que têm carácter essencialmente activo. Uma característica da função jurisdicional que, naturalmente, não pode deixar de ir no sentido de relativizar um pouco as afirmações anteriores.

1.2 A garantia por excelência das pessoas

Mas a jurisdição é, numa outra perspectiva, na perspectiva dos cidadãos, de resto a mais comum, uma garantia, ou melhor a verdadeira garantia das pessoas. Pois, quando se fala em garantia pensa-se imediatamente na garantia jurisdicional, na garantia assegurada através do funcionamento do conjunto dos tribunais. O que não deixa de decorrer de diversos preceitos constitucionais, com especial destaque para o art. 20º e para os nºs 4 e 5 do art. 268º da Constituição. Nesta visão das coisas, a jurisdição apresenta-se, não tanto como um poder do Estado, mas antes como uma garantia das pessoas, uma garantia para assegurar a realização dos direitos e interesses legalmente protegidos destas. Garantia que, num importante sector da justiça, acaba mesmo revelando-se como um poder contra o Estado, incluindo-se neste obviamente o próprio poder judicial.

Naturalmente que uma tal perspectiva, centrada já não no Estado como a anterior, mas na realização dos direitos e interesses legalmente protegidos das pessoas, não apresenta os obstáculos que revela aquela. Agora o que há que perguntar já não é pelo exercício de uma função soberana, de um poder estadual, mas antes como assegurar a realização dos direitos e interesses legalmente protegidos das pessoas. O que pode passar justamente por, relativamente à resolução dos litígios, deixar aos interessados, aos litigantes, a escolha do órgão para os decidir e, bem assim, o correspondente processo a seguir. Mais, atendendo ao actual contexto de morosidade da justiça, que se apresenta cada vez mais como um verdadeiro problema estrutural do Estado de Direito, podemos mesmo questionarnos se uma recusa ampla da arbitragem não acaba constituindo uma violação dos direitos de acesso à justiça e a uma tutela jurisdicional efectiva, mediante a obtenção de uma decisão judicial em prazo razoável.

Pelo que a abertura à arbitragem, incluindo no reduto formado pelo sector do direito dos impostos, se, por um lado, não põe em causa a ideia de Estado de Direito, por outro lado, parece constituir mesmo uma das formas pelas quais pode passar a sua concretização nos dias de hoje. Por isso, afigura-se-nos que essa via de resolução de litígios não pode, num quadro que se paute por um mínimo de realismo, ser liminarmente dispensada.

De um lado, constituindo a jurisdição a garantia por excelência, o Estado não pode deixar de exercer a função jurisdicional, colocando à disposição das pessoas o correspondente serviço de justiça. O que, em contrapartida, não significa erigir essa via em via necessária e única de obtenção da justiça relativamente a todos e quaisquer litígios. Significa antes que essa via não tem que ser única ou exclusiva. Ou seja, em suma, nem privatização nem monopólio estadual da justiça.

De outro lado, é preciso ter em devida conta a situação actual de sistemas jurídicos como o nosso, em que cada vez mais nos deparamos com um fenómeno de verdadeiro “totalitarismo do direito”⁶ que, entre as suas múltiplas consequências nefastas, tem conduzido, no que à acção dos tribunais diz respeito, a níveis de litigação e consequente volume de pendências judiciais absolutamente incomportáveis para o sistema. Por isso mesmo, não admira que a arbitragem, também a partir desse fenómeno, disponha de um ambiente propício, constituindo assim um instituto que vem sendo admitido um pouco por toda a parte mesmo no respeitante aos litígios cuja solução tem a sua sede no direito público. Efectivamente, bem podemos dizer que as exigências implicadas na praticabilidade do sistema jurídico e, bem assim, do sistema judicial não nos deixam presentemente outra alternativa⁷.

2 O quadro amplo da resolução dos litígios

Perspectivando agora o problema em análise já não a partir do significado e alcance da jurisdição no Estado de Direito, seja como função ou poder judicial, seja como garantia das pessoas sobretudo face ao Estado e demais poderes públicos, mas antes a partir dos litígios cuja solução a jurisdição visa alcançar, é de assinalar que essa solução não pode perder de vista um plano mais geral e abrangente face ao actual crescimento exponencial da litigação em relação ao qual o Estado de Direito tem de se mobilizar no sentido seja de uma actuação efectiva de prevenção dos litígios, seja para a abertura a formas não jurisdicionais, mormente administrativas, de solução desses mesmos litígios. Algumas considerações a este respeito.

2.1 A prevenção dos litígios

E uma primeira consideração, a fazer a este propósito, prendese com a necessidade de ter presente que a justiça fiscal, como a justiça administrativa ou qualquer outra, tem por objectivo solucionar, resolver conflitos. O que apenas será viável se o número litígios a que a ordem jurídica dá origem for compatível com a capacidade de resposta do sistema para a sua solução⁸.

Por isso, o melhor sistema de justiça não é tanto o que tem uma grande capacidade para solucionar litígios, um objectivo difícil de alcançar mesmo por parte de países mais ricos, mas aquele que tem uma grande capacidade de prevenir ou evitar litígios, desincentivando-os. Ou seja, em termos mais rigorosos, capacidade real, e não apenas capacidade virtual, para solucionar em termos amplos os litígios.

Num tal quadro, compreende-se que os actuais problemas da justiça, passem, desde logo, pela importância que deve ser dada às medidas de organização social como parte importante da política fiscal, ou seja, às medidas de política fiscal com as quais se pretende melhorar a organização social básica, neste caso a organização básica que constitui o suporte das Finanças Públicas⁹. O que implica, designadamente, estar sempre aberto à interrogação sobre a origem, a prevenção e a resolução dos conflitos, ter presente uma preocupação permanente com a simplificação e melhoria técnica do ordenamento jurídico fiscal e abandonar a velha ideia de que a aplicação das normas jurídicas sobre impostos passa exclusivamente pela actuação unilateral da Administração Fiscal. Ou seja, na adopção de quaisquer medidas no respeitante ao sistema fiscal, não podemos esquecer os conflitos ou litígios que as mesmas podem originar, a premente necessidade de simplificação exigida pelo sistema e a imprescindível convocação da colaboração dos contribuintes para uma lograda aplicação das leis dos impostos¹⁰.

Uma missão que tem naturalmente diversos actores, entre os quais sobressai o legislador, cuja actuação se revela verdadeiramente decisiva, em virtude, desde logo, de se traduzir numa intervenção que se situa a montante da acção dos demais. E, embora uma tal missão esteja sobretudo na mão do legislador do direito substantivo, cujas soluções não podem ser adoptadas sem ter devidamente presente essas preocupações, o certo é que também a legislação processual desempenha um importante papel nesse domínio, não podendo, por conseguinte, alhear-se dum tal problema.

Na verdade, o legislador, qualquer legislador, não pode, hoje em dia, deixar de permanentemente realizar um exigente teste através do qual proceda à avaliação dos impactos, designadamente económicos, que as soluções legais propostas podem desencadear, reportem-se estas ao direito substantivo ou ao direito processual¹¹. Uma avaliação que, em domínios como o aqui em consideração, o respeitante ao direito dos impostos, não poderá deixar de ser perspectivada e analisada tendo em devida conta, não só os resultados, designadamente os montantes de receita fiscal que a disciplina dos impostos visa proporcionar, mas também e de modo muito particular os volumes de litigação que cada lei ou alteração legislativa possa ocasionar, os quais, mais tarde ou mais cedo, não deixarão de se repercutir negativamente na obtenção das receitas¹².

Mais especificamente, o legislador precisa de estar alertado para obstar a que as soluções legais constituam elas próprias um autónomo suporte de litigação, alimentando litígios artificiais. Pois é sabido como muita da litigação actual não se inscreve num genuíno exercício da garantia jurisdicional orientada para a resolução de reais litígios, isto é, de litígios que a interpretação das normas jurídicas e sua aplicação aos casos da vida efectivamente ocasionam, mas antes num quadro mais ou menos sofisticado de expedientes dirigidos a um ganho de causa traduzido num ganho de tempo e numa concomitante obstrução à efectiva realização da justiça, em que, ao fim e ao cabo, mais não temos do que uma utilização abusiva do processo ancorada exclusivamente na morosidade da justiça activamente aproveitada ou mesmo provocada por qualificados actores processuais.

Daí que, como assinalámos noutro lugar, a propósito da reforma do direito processual tributário, exigida pela necessidade de pôr esse sector do direito em consonância com o direito processual administrativo, na configuração que este passou a ter com a reforma protagonizada pela aprovação do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA)13, em qualquer reforma legislativa, e naturalmente numa reforma do direito processual tributário, como era a que então estava sob a nossa observação, constitui irrecusável incumbência do legislador ter em devida conta a eventual litigação que a disciplina adjectiva dos impostos implicada nessa reforma pudesse vir a fomentar ou a impedir. O que nos revela, por certo, um dos mais importantes e significativos vectores de avaliação do impacto que as soluções legais podem desencadear no domínio do fomento ou incentivo à litigação, sobretudo no respeitante à litigação artificial, que um sistema de justiça fiscal complexo e pesado, pautado por uma ideia basicamente quantitativa da garantia jurisdicional, facilmente pode provocar¹⁴.

2.2 A solução administrativa de litígios

Depois, é de sublinhar que a solução de litígios não pode ser uma reserva absoluta dos tribunais, confundindo o sistema de justiça com o sistema dos tribunais. Pois não nos podemos esquecer que os países mais progressivos, com a ideia de Estado de Direito estabilizada há centenas ou várias dezenas de anos, solucionam a maior parte dos litígios, incluindo os que surgem no agitado domínio do direito dos impostos, em sede administrativa (lato sensu). O que, devemos assinalar, não admira nem impressiona, se tivermos, como se impõe, em devida conta o law on facts e não apenas, como é a nossa natural tendência, o law on books.

Desde logo, é preciso ter presente que a realização ideia de direito não constitui um exclusivo do poder judicial, como a velha inimizade ao Executivo, herdada do “Estado de polícia” do século XVIII, durante muito tempo deu a entender. Uma ideia que, consubstanciada na tendencial crença de que só os tribunais estão em condições de realizar a ideia de direito e de assegurar, assim, um verdadeiro due process of law, tem entre nós resistido de uma maneira particularmente visível.

Uma concepção de todo inaceitável no Estado de Direito, em que, como é sabido, por força da sua própria natureza, todos os poderes, naturalmente cada um a seu modo, participam na realização da ideia de direito. Por isso, o que é correcto e deve ser tomado muito a sério é antes a ideia de que todos os poderes do Estado contribuem, cada um deles a seu modo, para a concretização do Estado de Direito.

E entre esses poderes do Estado, não podemos esquecer que tem especial relevo, por se tratar dum poder operacional, ao qual cabe aplicar e executar o ordenamento jurídico no dia a dia, a Administração. Por isso é que na generalidade dos países, com um Estado de Direito desenvolvido, constitua normalidade perene a maior parte dos litígios surgidos, mesmo no campo das relações jurídicas tributárias, caber na competência da própria Administração, embora como o recurso a ampla colaboração dos contribuintes, muitas vezes concretizada em acordos ou contratos.

Uma realidade bem visível na generalidade dos países, mormente naqueles cujos regimes jurídicos constitucionais mais se aproximam do nosso, como é o caso da Alemanha, Itália, Espanha, Estados Unidos da América, etc.¹⁵ Países em que encontramos seja a exigência de uma impugnação administrativa necessária, seja a abertura relativamente ampla para a celebração de acordos entre a Administração Tributária e os contribuintes e demais sujeitos passivos.

Deparamo-nos com a primeira das situações, por exemplo, na Alemanha, com a “impugnação extrajudicial” (Einspruch)¹⁶ e em Espanha com as clássicas reclamaciones económico-administrativas¹⁷. Por seu turno, encontramos a segunda das situações, por exemplo, em Itália com o accertamento con adesione (sucessor do bem conhecido e já clássico concordato tributario)¹⁸, em Espanha com a acta con acuerdo (instituto introduzido na nova versão da Ley General Tributaria, em vigor desde Julho de 2004, o qual, devemos acrescentar, mais não é do uma cópia do referido instituto italiano)¹⁹, ou mesmo na Alemanha (em que na alternativa entre a colaboração e a confrontação dos contribuintes com a Administração Fiscal, se opta claramente pela primeira) com os acordos sobre os factos (Tatsächliche Verständigung)²⁰.

Um quadro em que é de destacar o que ocorre nos Estados Unidos da América, país que, por ser mais sensível à actuação ex ante, prevenindo os litígios, do que à procura de remédios ex post, sempre se mostrou aberto aos mais diversos tipos de acordos entre o Internal Revenue Service e os contribuintes, como são designadamente os acordos conclusivos (close agreements) e as promessas de compromisso (offerts in compromise)²¹.

Por conseguinte, é bom que nos convençamos que persistir ou insistir naquela visão das coisas é, com toda a certeza, prestar um mau serviço à justiça, à nobre função dos nossos tribunais. Pois entregar a solução de todos os litígios tendencialmente aos tribunais, muitas vezes contabilizando milhares e milhares de bagatelas jurídicas sem a menor dignidade judicial, que não raro conseguem percorrer todas as instâncias judiciais, o que obtemos é o bloqueio ou a quase paralisia do funcionamento do sistema judicial. Uma situação que, é importante sublinhá-lo, para além de descredibilizar todo o edifício que suporta o sistema de justiça, não será inteiramente ultrapassável, a nosso ver, através dessa espécie de “outsourcing judicial” que, no quadro mais amplo do apelo à “resolução alternativa de litígios”, acaba por configurar uma certa “privatização” da justiça ou, noutros termos, da função judicial. Uma realidade em justamente acaba por sobressair, como sua expressão mais qualificada, a arbitragem.

Trata-se, todavia, de uma via de solução de litígios bem mais ampla do que concretizada na arbitragem, a qual pode desempenhar um papel não despiciendo no aliviar dos tribunais da litigação que a complexidade real das actuais sociedades vem propiciando. Sobretudo se essa resolução alternativa de litígios for entendida em termos tais que a mesma seja perspectivada não exclusivamente como remédio ex post para o bloqueio dos tribunais, mas sobretudo como remédio que, ex ante, obste a que essa situação possa vir a ter lugar. Pois não nos podemos esquecer de que, ao lado de uma visível, e por vezes ostensiva, complexidade artificial suportada não raro pelos mais diversos e poderosos interesses organizados²², não há a menor dúvida de que nos deparamos, hoje em dia, nesta sociedade altamente tecnológica e particularmente sofisticada, própria da pós-modernidade, com uma efectiva complexidade real, a qual, obviamente, não podemos deixar de enfrentar com a coragem que se impõe.

Ora, é justamente no quadro desta sociedade, em que a actuação administrativa se encontra fortemente envolvida em importantes sectores por exigentes requisitos de ordem técnica e económica, que se vem reflectindo presentemente sobre o verdadeiro sentido da jurisdição administrativa, como suporte da garantia a uma tutela jurisdicional efectiva dos administrados. Reflexões que têm conduzido à proposta de novos caminhos em sede da justiça administrativa, entre os quais se conta o da recuperação e desenvolvimento do controlo extrajudicial prévio e obrigatório das decisões administrativas de base técnica e económica²³. Uma via através da qual se visa proceder, numa primeira fase, ao teste das decisões administrativas num ambiente dialéctico consentâneo com a sua natureza genética, já que assente numa discussão de argumentos entre iguais, capaz de trazer ao respectivo procedimento os meios .adequados a que, numa segunda fase, quando a questão seja colocada perante tribunal, este possa submetê-la aos testes típicos do controlo jurisdicional no âmbito da ampla discricionariedade técnica presente nessas decisões²⁴.

Por conseguinte, o que é de rejeitar, isso sim, é que o recurso à arbitragem ou, mais em geral, a resolução alternativa de litígios ex post, seja utilizado para dar cobertura a uma hiperlitigação em larga medida artificial. Ou seja, a uma litigação provocada à maneira de uma indústria²⁵, alimentada por uma visão das garantias dos administrados que tem por base um sistema de garantia de verdadeira monocultura judicial. E, sobretudo, que essa via da “privatização” acabe por se apresentar, ao fim e ao cabo, como a única via que nos resta na actual sociedade perante a qual nada mais há a fazer senão resignarmo-nos.

Uma indústria que, no actual quadro de aceitação crescente da responsabilidade civil extracontratual do Estados e demais pessoas colectivas públicas, titulares dos seus órgãos, funcionários e agentes, pode conduzir a que o tempo cada vez mais dilatado dispendido na mencionada litigação passe a correr por conta desses responsáveis, que o mesmo é dizer, dados os limitados termos em que é previsível que venha a ser exercido o direito de regresso, em grande medida por conta dos contribuintes, aos quais acabam assim por ser endossadas as quantias decorrentes dessa responsabilidade²⁶. O que, atenta a situação já de si verdadeiramente insuportável, que se vive no domínio das finanças públicas, em que o esforço fiscal dos contribuintes se encontra no limite, constituirá mais um factor da insustentabilidade financeira do Estado em que vivemos.

3 A introdução da arbitragem tributária

Em relação à introdução da arbitragem no nosso sistema jurídico público, bem podemos dizer que se tem assistido a um percurso em tudo idêntico ao que foi percorrido pela figura do contrato no direito público. Com efeito, de uma total rejeição dos contratos de direito público, focada na rejeição dos contratos administrativos, por absoluta incompatibilidade com sua natureza pública, passouse, com o andar do tempo, a um ampla admissibilidade de tais contratos, ao ponto de, hoje em dia, a actuação contratual constituir uma forma de actuação dos órgãos administrativos alternativa à do acto administrativo, como constava do art. 197º do Código da Procedimento Administrativo (CPA) e agora está estabelecido no art. 278º do Código dos Contratos Públicos²⁷. Uma evolução que, embora em muito menor escala, não deixou de se verificar também em sede do direito fiscal, por certo um dos sectores do ordenamento jurídico mais refractários à figura do contrato²⁸.

Pois bem, a idêntica evolução se vem assistindo actualmente no respeitante à admissão da arbitragem no direito público, administrativo e fiscal. O que, a seu modo, não surpreende, já que a abertura à arbitragem não deixa de ser, em larga medida, uma manifestação da abertura ao contrato. Evolução essa que teve concretização, no que à arbitragem administrativa diz respeito, na reforma da jurisdição administrativa levada a cabo nos anos de 2002 a 2004, encontrando-se consagrada nos art.s 180º a 187º do CPTA, e, relativamente à arbitragem tributária²⁹, no seu reconhecimento operado pela recente autorização legislativa concedida ao Governo para a instituir (art. 124º da LOE/2010³⁰).

Uma instituição que, para além de não lhe faltar base constitucional expressa, a permitir a instituição de tribunais arbitrais em termos relativamente amplos, encontra algum paralelo no actual procedimento de revisão da determinação da matéria tributável por métodos indirectos e impõe-se pelo facto de a abertura legal à arbitragem administrativa não conter adequado suporte para a arbitragem tributária. Uma palavra muito rápida sobre estes aspectos³¹.

3.1 A base constitucional expressa

Quanto à base constitucional, ela é cristalina, pois o nº 2 do art. 209º da Constituição limita-se a prescrever que “podem existir tribunais arbitrais”, não estabelecendo no quadro desse preceito quaisquer limites à sua instituição, os quais serão apenas os que resultarem de outras normas ou princípios constitucionais. Pelo que apenas será de excluir a possibilidade de instituição de tribunais arbitrais para a solução de litígios que Constituição submeta aos tribunais em geral que não os tribunais arbitrais ou digam respeito a direitos de carácter indisponível³².

Isto significa que não se poderá recorrer à arbitragem para resolver litígios para os quais a Constituição imponha a intervenção dos tribunais não arbitrais ou respeitem a matérias para as quais a lei imponha uma solução estritamente vinculada. Por conseguinte, não contém a Constituição qualquer disposição específica a vedar a instituição de tribunais arbitrais no direito dos impostos ou, mais em geral, no domínio das relações jurídicas tributárias. Os limites constitucionais à arbitragem num tal domínio são exactamente os mesmos que valem em geral.

Por isso, a Constituição não fecha a porta à existência de tribunais arbitrais para a solução de litígios de natureza tributária, nos quais se incluem, designadamente, os litígios respeitantes aos actos de liquidação de tributos e a demais actos em matéria tributária³³. O que é preciso, para se poder recorrer à arbitragem num tal domínio, é que a solução do litígio não disponha de uma solução inteiramente ditada pela lei, seja porque de todo esta a não prescreve, seja porque o litígio respeita a aspectos que não dispõem de uma solução estritamente vinculada na lei.

Pois, caso se verifique uma solução inteiramente contida e determinada na lei, admitir que um litígio, que tenha essa solução, possa ser dirimido pela via arbitral, significaria abrir a porta à possibilidade de substituição da solução legal por uma solução arbitral. O que, atenta a divisão e a interdependência de poderes recortadas na Constituição, parece de todo inadmissível. Com efeito, se o legislador pretende abrir a porta a uma solução arbitral, relativamente a matéria que apenas comporta uma solução estritamente legal, então que o diga especificamente, alterando previamente a lei que contém essa solução legal vinculada.

Significa isto que a arbitragem apenas poderá ser admitida relativamente a matérias nas quais a Administração Fiscal goze de uma margem de livre decisão em qualquer das modalidades que esta conhece. Uma realidade que, como é sabido, tem múltiplas e diversificadas manifestações também no direito fiscal, com destaque para aqueles domínios de evidente complexidade técnica, em que o legislador se encontra verdadeiramente impossibilitado de estabelecer soluções inteiramente recortadas na lei e, por conseguinte, estritamente vinculadas³⁴. Por isso, domínios tais como os dos preços de transferência, da aplicação da cláusula geral anti-abuso e de outras normas dirigidas à prevenção da evasão e fraude fiscais, da avaliação da matéria tributável por métodos indirectos e da fixação de valores patrimoniais, encontram-se certamente entre os que podem ser candidatos à arbitragem.

3.2 A insuficiência da base do direito administrativo

Poder-se-ia dizer que o estabelecimento de uma arbitragem tributária não faz sentido, sendo desnecessária, já que a mesma beneficia da base legal estabelecida em sede da jurisdição administrativa. Mais especificamente, a abertura a uma tal arbitragem já constaria dos referidos arts. 180º a 187º do CPTA.

Uma ideia para cujo suporte se pode invocar, de resto, o facto de o direito fiscal constituir, pelo menos no que ao domínio ora em análise respeita, um ramo especial do direito administrativo³⁵, bem como a circunstância de o direito judiciário fiscal se encontrar unificado com o direito judiciário administrativo no Estatuto do Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e de o CPTA constituir direito de aplicação subsidiária face ao Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) ( v. a alínea c) do art. 2º deste Código). Todavia, constituindo a introdução da arbitragem tributária no nosso sistema jurídico uma matéria tão importante e manifestamente inovadora, parece evidente que a mesma não pode resultar da disciplina da arbitragem administrativa que veio a encontrar acolhimento nos art.s 180º a 187º do CPTA. Tanto mais que, do longo processo que conduziu à aprovação e entrada em vigor desse Código, nada se deduz nesse sentido. Antes bem pelo contrário, em todo esse processo o que se teve em vista foi sempre e apenas a disciplina do processo nos tribunais administrativos nos moldes verdadeiramente revolucionários que acabou por prevalecer. De resto, perante a autonomia do processo tributário, fundada aliás em longa tradição e materializada presentemente no CPPT, não deixaria de ser estranho, para não dizer anómalo, que a arbitragem tributária viesse a fazer a sua aparição através de porta alheia, como é, indiscutivelmente, o CPTA. Muito diferente, por certo, já seria se a arbitragem tivesse sido objecto de acolhimento no ETAF.

O que, tudo somado, leva a concluir que a arbitragem tributária continuou sem suporte legal até à aprovação da LOE/2010, em cujo art. 124º se contem uma ampla e generosa autorização legislativa ao Governo para “instituir a arbitragem como forma alternativa de resolução jurisdicional de conflitos em matéria tributária”. E embora a sua instituição ainda se não tenha verificado, por ainda não ter sido utilizada a mencionada autorização legislativa, tudo leva a crer que vamos assistir à efectiva introdução da arbitragem tributária no nosso sistema jurídico a curtíssimo prazo.

Muito embora seja de assinalar que o modus operandi da arbitragem não seja de todo desconhecido do direito fiscal. Efectivamente, a seu modo, ele tem assento no procedimento de revisão da matéria tributável fixada com recurso a métodos indirectos. Uma palavra sobre este aspecto.

3.3 A revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos

Apesar de se tratar de um procedimento, o procedimento de revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos, a decorrer por conseguinte na Administração Fiscal, e não de um processo judicial, o certo é que, como resulta claramente do seu regime jurídico, fixado nos arts. 91º e 92º da Lei Geral Tributária (LGT), estamos aí, em certa medida, perante a solução de um litígio em tudo idêntica à que é alcançável em sede do processo arbitral³⁶.

Com efeito, no caso da determinação da matéria tributável fixada por métodos indirectos ou mediante avaliação indirecta, isto é, através de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha37, a sua impugnação judicial apenas pode ser levada a cabo aquando da impugnação judicial da correspondente liquidação. Todavia, para que a discussão da legalidade da determinação da matéria tributável por métodos indirectos, possa ter lugar é necessário que antes o contribuinte tenha, a título de reclamação prévia, desencadeado o mencionado procedimento de revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos da competência de um órgão de natureza arbitral e pericial³⁸.

Um órgão de natureza arbitral porque na sua estrutura e modus decidendi se assemelham aos órgãos arbitrais, uma vez que: 1) é constituído paritariamente por um perito designado pela administração tributária (que conduzirá o procedimento) e por um perito indicado pelo contribuinte (a que, a requerimento do contribuinte ou da administração tributária, pode ainda juntar-se um perito independente); 2) decide com base num procedimento assente num debate contraditório com vista a estabelecer um acordo quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos da liquidação do imposto; 3), em caso de falta de acordo (no prazo de 30 dias a contar do início do procedimento), cabe ao órgão competente para a fixação da matéria tributável resolver de acordo com o seu prudente juízo e tendo em conta as posições de ambos os peritos; e 4) a intervenção de um perito independente, a requerimento do contribuinte ou a pedido da Administração tributária, não tem outra consequência senão a de a decisão de revisão ter de fundamentar a sua adesão ou rejeição do parecer elaborado por esse perito, bem como o de a impugnação administrativa ou judicial dessa decisão, quando seja em sentido diferente do parecer do perito independente e do perito do contribuinte, ter efeito suspensivo independentemente da prestação de garantia ³⁹.

Por conseguinte, não se pode firmar que o nosso direito fiscal desconhece por completo a técnica arbitral na resolução de litígios, a qual não perde o seu significado de realização da justiça, isto é, de restabelecimento da paz jurídica, pelo facto de se concretizar numa solução administrativa e não jurisdicional. De resto, para além de sermos muito críticos de todo um lastro de pensamento, que no actual quadro constitucional tem favorecido imenso o fenómeno que, noutro lugar e a outro propósito, designámos por “fuga para o juiz”, há que lembrar e sublinhar que os litígios não podem deixar de dispor de outras vias de solução, ao lado da solução jurisdicional. Uma ideia que tem, aliás, inequívoca expressão no nº 3 do art. 202º da Constituição, quando dispõe que “a lei poderá institucionalizar instrumentos e formas de composição não jurisdicional de conflitos”⁴⁰.

4 Alusão à autorização legislativa da LOE/2010

Finalmente uma alusão, muito rápida, à autorização legislativa concedida ao Governo constante do art. 124º da LOE/2010⁴¹. O que faremos através de algumas poucas observações.

Desde logo, é visível a extensão ou amplitude da autorização legislativa. O que tem diversas expressões. De um lado, nos termos do nº 2 desse preceito, o processo tributário arbitral apresenta-se como um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial e à acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária. De outro lado, quanto ao objecto do processo arbitral tributário, este pode incluir, segundo a alínea a) do nº 4, “os actos de liquidação de tributos, incluindo os de autoliquidação, de retenção na fonte e os pagamentos por conta, de fixação da matéria tributável, quando não dêem lugar a liquidação, de indeferimento total ou parcial de reclamações graciosas ou de pedidos de revisão de actos tributários, os actos administrativos que comportem a apreciação da legalidade de actos de liquidação, os actos de fixação de valores patrimoniais e os direitos ou interesses legítimos em matéria tributária”. Enfim, nos termos da alínea b) desse mesmo nº 4, o Governo é autorizado a proceder à “definição, como fundamento do processo arbitral tributário, da ilegalidade ou da lesão ou o risco de lesão de direitos ou interesses legítimos, e como efeitos da sentença proferida a final pelo tribunal arbitral, da anulação, da declaração de nulidade ou de inexistência do acto recorrido ou do reconhecimento do direito ou do interesse legalmente protegido dos contribuintes”.

O que nos revela uma abertura à arbitragem tributária particularmente ampla, pois a ela se pode recorrer para dirimir a generalidade dos litígios tributários Pois o efectivo limite que podemos referir, que, de resto, se não coloca nem no plano dos litígios a resolver, nem no plano dos fundamentos que suportam o litígio, mas antes no paradigma ou critério normativo para a sua resolução, é constituído pela inadmissibilidade do recurso à equidade, pois, nos termos da línea c) do referido nº 4, o decreto-lei autorizado deve determinar que “o julgamento do tribunal arbitral é feito segundo o direito constituído, ficando vedado o recurso à equidade”.

Uma opção que se compreende42, mas em relação à qual devemos, todavia, assinalar que está longe de se revelar uma solução estritamente necessária, pois, para além de o julgamento segundo a equidade não se encontrar interdito na arbitragem administrativa, sendo, de resto, expressamente acolhido no art. 186º, nº 2, do CPTA, a equidade não é uma ideia de todo estranha ao direito dos impostos, como o demonstra, com evidente limpidez, a tradicional e relativamente ampla admissibilidade das chamadas “medidas equitativas” bem conhecidas do direito fiscal alemão, algumas das quais não deixam de ter expressão também entre nós43. Pelo que, em nosso modo de ver, não encontramos obstáculo insuperável ao julgamento segundo a equidade na arbitragem tributária, conquanto que se perfilhe uma concepção “moderada” ou “integrativa” da equidade, isto é, uma concepção que não ignora o direito constituído, antes o adapta ou molda ao espírito do sistema em face das concretas circunstâncias do caso⁴⁴.

Muito embora, em sentido inverso à ampla abertura à arbitragem tributária em análise, se possa assinalar também que a autorização legislativa, que a recorta, não faz qualquer referência ao recurso à arbitragem em sede dos contratos fiscais. O que é, por certo, dispensável no respeitante às liquidações contratuais de tributos, pois sempre estaremos aí perante actos de liquidação no sentido amplo que parece ser o subjacente ao dessa autorização45. Mas o mesmo já se não pode dizer relativamente aos contratos fiscais em sentido estrito, os contratos relativos à concessão de incentivos ficais cuja disciplina consta agora, fundamentalmente, do art. 41º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, do Código Fiscal do Investimento46 e do Decreto-Lei nº 150/2009, de 23 de Setembro47, uma vez que nenhum destes diplomas legais parece ter revogado o disposto no nº 1 do art. 9º do Decreto-Lei nº 203/2003, de 10 de Setembro, em que se dispõe que “para dirimir os litígios emergentes da interpretação e aplicação dos contratos de investimento podem as partes convencionar o recurso à via arbitral, com excepção do que diga respeito a matéria relativa aos incentivos fiscais”⁴⁸.

Depois, na medida em que, de acordo com o estabelecido no nº 3 do art. 124º em análise, se configura a arbitragem tributária como um direito potestativo dos contribuintes, autoriza-se o Governo a estabelecer um regime jurídico de efectiva desigualdade das partes, invertendo por completo a relação administrativa de supra / infra-ordenação entre a Administração Fiscal e os contribuintes⁴⁹, ou seja, transformando essa relação numa relação de supra / infra-ordenação entre os contribuintes e a Administração Fiscal.

O que se nos afigura uma solução que afronta os princípios constitucionais concretizadores da própria ideia de Estado de Direito. Pois se parece aceitável que uma relação administrativa de supra / infraordenação entre a Administração Fiscal e os contribuintes se possa converter numa relação administrativa de natureza paritária, como é seguramente a relação entre as partes na arbitragem⁵⁰, já não vemos como possa aceitar-se que uma relação administrativa de supra / infra-ordenação entre a Administração Fiscal e os contribuintes se transforme numa relação de supra / infra-ordenação invertida. Na verdade, na solução para que abre a porta a autorização legislativa, deparamo-nos com uma subordinação, para não dizermos uma subjugação, da Administração Fiscal para a qual não encontramos qualquer explicação num Estado de Direito.

Subordinação que se agrava com a autorização constante da alínea h) do referido nº 4, que consagra, como regra, a irrecorribilidade da sentença proferida pelo tribunal arbitral⁵¹. O que significa que a Administração Fiscal, em caso de litígio com os contribuintes, por um lado, é forçada a uma jurisdição arbitral e, por outro lado, é-lhe negado o acesso à justiça estadual. A que acresce ainda a circunstância de, nos termos da alínea n) do referido nº 4, se autoriza “a consagração da responsabilidade da parte vencida pela totalidade dos honorários e despesas dos árbitros, podendo ser estabelecidos critérios de limitação da responsabilidade da administração tributária, designadamente o do montante das custas judiciais e dos encargos que seriam devidos se o contribuinte tivesse optado pelo processo de impugnação judicial ou pela acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária”.

Em suma, um conjunto de soluções que conduzem ao seguinte resultado cumulativo em cascata: a Administração Fiscal, depois de forçada à arbitragem, é impedida de se socorrer da justiça estadual e, em caso de ser vencida, ainda terá de pagar a totalidade dos honorários e despesas dos árbitros. Encargos que, todavia, podem ser atenuados, limitando-os ao montante das custas judiciais e dos encargos que seriam devidos se o contribuinte tivesse optado pelo processo de impugnação judicial ou pela acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária. Um resultado que, se não for desconforme com a ideia de Estado de Direito, então é caso para perguntar o que será o Estado de Direito.

Ainda a respeito da autorização legislativa em análise, questionamonos se a constituição e funcionamento dos tribunais arbitrais tributários não deve ter um regime comum com o dos tribunais arbitrais administrativos, regime este a constar da lei especial para a qual remetem os art.s 180º, nº 1, e 181, nº 2, do CPTA. No sentido de um regime comum pode invocarse a unidade do direito judiciário administrativo e fiscal contido no ETAF, muito embora, como referimos, a arbitragem administrativa tenha sido introduzida no sistema não pela via do ETAF, como de algum modo seria se esperar, mas antes pela porta do CPTA.

5 Considerações finais

Depois destes desenvolvimentos mais ou menos avulsos sobre a arbitragem tributária e tendo presente o recorte da admissão dessa arbitragem na autorização legislativa em causa, seria de nos interrogar sobre os efectivos méritos e deméritos previsíveis da introdução desse instituto no nosso direito dos impostos. O que, como bem se compreenderá, não estamos em condições de desenvolver aqui. Todavia, sempre diremos que não se podem depositar demasiadas esperanças na arbitragem tributária. Desde logo, é óbvio que a arbitragem não vai resolver o problema, verdadeiramente dramático para o Estado de Direito dos dias de hoje, da elevadíssima pendência nos tribunais fiscais, até porque uma parte muito significativa dessa pendência se reporta a processos insusceptíveis de solução arbitral, como é a relativa ao processo de execução fiscal. Para esse problema de natureza excepcional requer-se, a nosso ver, uma solução também de carácter excepcional, que não poderá deixar de passar por uma solução legislativa com amplo suporte político e aberta a acordos de natureza transaccional tão flexíveis e amplos quanto possível52.

Depois, entre as vantagens geralmente apontadas à arbitragem, referem-se as de proporcionar uma justiça mais célere e mais barata. Quanto à celeridade, não temos dúvidas, embora não devamos esquecer que dessa celeridade beneficiarão basicamente os que puderem socorrerse da arbitragem, que serão, em princípio, os que disponham de mais meios económicos, uma vez que o acréscimo de celeridade que o recurso à arbitragem vai proporcionar na justiça pública, em virtude dos processos que passarão a ser decididos pela arbitragem, será, a nosso ver, sempre relativamente diminuto.

Já, no respeitante a ser mais barata, temos dúvidas. É certo que a “privatização” da justiça, protagonizada pela arbitragem tributária, não encarece automaticamente a justiça, designadamente por aos encargos com a justiça pública se somarem os encargos com a justiça privada, pois aos primeiros sempre haverá que subtrair os encargos com os processos que, desviados da justiça pública, venham a ser remetidos para a arbitragem. Por outro lado, nos termos da autorização legislativa, a responsabilidade da Administração Fiscal com as custas judiciais e demais encargos pode ser limitada às custas e encargos que seriam devidos se o contribuinte tivesse optado pelo processo de impugnação judicial ou pela acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária.

Tendo, porém, em conta que a arbitragem ficará, por via de regra, mais cara do que a justiça pública, então os custos globais com a realização da justiça tributária acabarão sendo maiores do que aqueles que resultariam da existência apenas de justiça pública53. O que não significa, obviamente, rejeitar a arbitragem tributária, mas apenas chamar a atenção para a necessidade de ponderar devidamente os seus prós e contras, o que passa aqui, em larga medida, por um verdadeiro trade-off entre a necessária celeridade do processo e os inevitáveis maiores custos da justiça tributária.

A que acresce que a admissão da arbitragem tributária pode inscrever-se num quadro bem pouco lisonjeiro para a garantia fundamental de acesso ao direito e a uma tutela jurisdicional efectiva em sede das relações tributárias. Uma vez que, por não se encontrar assegurado algo idêntico a um mínimo existencial em sede de efectivação dessas garantias fundamentais, que, não nos esqueçamos, integram os direitos, liberdades e garantias fundamentais, é bem possível que se venha a verificar-se num tal sector algo que, todavia, se tenta evitar relativamente aos direitos económicos, sociais e culturais, como o direito à saúde, à educação e à segurança social, em que os mais favorecidos asseguram o exercício desses direitos através do mercado privado eficiente, os menos favorecidos acabam realizando tais direitos através do recurso a serviços públicos de carácter mais ou menos assistencial.

Anexo

Artigo 124º da LOE/2010 (Lei nº 3-B/2010, de 28 de Abril)

Arbitragem em matéria tributária
1 — Fica o Governo autorizado a legislar no sentido de instituir a arbitragem como forma alternativa de resolução jurisdicional de conflitos em matéria tributária.
2 — O processo arbitral tributário deve constituir um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial e à acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária.
3 — A arbitragem tributária visa reforçar a tutela eficaz e efectiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos contribuintes, devendo ser instituída de modo a constituir um direito potestativo dos contribuintes.
4 — O âmbito da autorização prevista no presente artigo compreende, nomeadamente, as seguintes matérias:
a) A delimitação do objecto do processo arbitral tributário, nele podendo incluir-se os actos de liquidação de tributos, incluindo os de autoliquidação, de retenção na fonte e os pagamentos por conta, de fixação da matéria tributável, quando não dêem lugar a liquidação, de indeferimento total ou parcial de reclamações graciosas ou de pedidos de revisão de actos tributários, os actos administrativos que comportem a apreciação da legalidade de actos de liquidação, os actos de fixação de valores patrimoniais e os direitos ou interesses legítimos em matéria tributária;
b) A definição, como fundamento do processo arbitral tributário, da ilegalidade ou da lesão ou o risco de lesão de direitos ou interesses legítimos, e como efeitos da sentença proferida a final pelo tribunal arbitral, da anulação, da declaração de nulidade ou de inexistência do acto recorrido ou do reconhecimento do direito ou do interesse legalmente protegido dos contribuintes;
c) A determinação de que o julgamento do tribunal arbitral é feito segundo o direito constituído, ficando vedado o recurso à equidade;

d) A definição dos efeitos da instauração do processo arbitral tributário, harmonizando -os com os previstos para a dedução de impugnação judicial, designadamente em termos de suspensão do processo de execução fiscal e de interrupção da prescrição das dívidas tributárias;
e) A definição do modo de constituição do tribunal arbitral, subordinando -o aos princípios da independência e da imparcialidade e prevendo, como regra, a existência de três árbitros, cabendo a cada parte a designação de um deles e aos árbitros assim escolhidos a designação do árbitro -presidente e a definição do regime de impedimento, afastamento e substituição dos árbitros;
f) A fixação dos princípios e das regras do processo arbitral tributário, em obediência ao princípio do inquisitório, do contraditório e da igualdade das partes e com dispensa de formalidades essenciais, de acordo com o princípio da autonomia dos árbitros na condução do processo;
g) A fixação, como limite temporal para a prolação da sentença arbitral e subsequente notificação às partes, do prazo de seis meses a contar do início do processo arbitral tributário, com possibilidade de prorrogação, devidamente fundamentada, por idêntico período;
h) A consagração, como regra, da irrecorribilidade da sentença proferida pelo tribunal arbitral, prevendo a possibilidade de recurso, para o Tribunal Constitucional, apenas nos casos e na parte em que a sentença arbitral recuse a aplicação de qualquer norma com fundamento na sua inconstitucionalidade ou aplique norma cuja inconstitucionalidade tenha sido suscitada;
i) A definição dos efeitos da apresentação do recurso da sentença do tribunal arbitral, em particular quanto à manutenção da garantia prestada e ao regime da suspensão do processo de execução fiscal;
j) A definição do regime de anulação da sentença arbitral com fundamento, designadamente, na não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, na oposição dos fundamentos com a decisão e na falta de pronúncia sobre questões que devessem ser apreciadas ou na pronúncia de questões que não devessem ser apreciadas pelo tribunal arbitral;
l) A atribuição à sentença arbitral, que não tenha sido objecto de recurso ou de anulação, da mesma força executiva que é atribuída às sentenças judiciais transitadas em julgado;
m) A definição dos montantes e do modo de pagamento dos honorários e das despesas dos árbitros, fixando os critérios de determinação dos honorários em função do valor atribuído ao processo e da efectiva complexidade do mesmo e estabelecendo valores mínimos que ofereçam garantias qualitativas na composição do tribunal arbitral, podendo ainda prever -se a possibilidade de redução de honorários, fixando os respectivos pressupostos e montantes, nas situações de incumprimento dos deveres dos árbitros;
n) A consagração da responsabilidade da parte vencida pela totalidade dos honorários e despesas dos árbitros, podendo ser estabelecidos critérios de limitação da responsabilidade da administração tributária, designadamente o do montante das custas judiciais e dos encargos que seriam devidos se o contribuinte tivesse optado pelo processo de impugnação judicial ou pela acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária;
o) A aplicação adaptada, para efeitos da nomeação dos árbitros, mediadores ou conciliadores do regime dos centros de arbitragem previsto no Código de Processo nos Tribunais Administrativos; p) A revisão da legislação tributária cuja necessidade de modificação decorra da presente autorização legislativa;
q) A consagração de um regime transitório que preveja a possibilidade de os contribuintes submeterem ao tribunal arbitral a apreciação dos actos objecto dos processos de impugnação judicial que se encontrem pendentes de decisão, em primeira instância, nos tribunais judiciais tributários, com dispensa de pagamento de custas judiciais.

Notas

1 Este texto corresponde a uma versão reformulada e ampliada do inicialmente elaborado, a solicitação do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), para integrar a publicação por este patrocinada com o título: Arbitragem no Direito Público. Coimbra: Coimbra, 2010.
2 Segundo a divisão tripartida ancorada na conhecida teoria da separação de poderes do Barão de MONTESQUIEU, uma teoria reconhecidamente tributária, aliás, das ideias de JOHN LOCKE.
3 Caso em que a soberania se apresenta como um conceito meramente político, o qual se compagina apenas com o “Estado absoluto”. Com um tal sentido a ideia de Estado de Direito encontra-se afectada de uma verdadeira contradição nos próprios termos, já que o Estado ou é soberano ou é de Direito.
4 V. neste sentido, o nosso livro O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Contributo para a compreensão constitucional do estado fiscal contemporâneo. Almedina: Coimbra, 1998. p. 290 e ss. (299). Poder que, devemos acrescentar, veio a ser limitado, de um lado, pela instituição do Tribunal Constitucional (que passou a ter a última palavra na generalidade dos casos de controlo da constitucionalidade realizado pelos tribunais) e, por outro lado, pela integração europeia, a qual veio limitar esse carácter soberano relativamente a todos os órgãos de soberania.
5 V. o nosso estudo o nosso estudo «A revogação do acto tributário na pendência da impugnação judicial», agora em Por um Estado Fiscal Suportável – Estudos de Direito Fiscal. v. II, Almedina: Coimbra, 2008. p. 131 e ss. (142).
6 Concretizado no peso tentacular que o direito cada vez mais descartável e o correspondente exército de juristas têm na sociedades contemporânea. Trata-se de uma expressão que ouvimos ao Professor José Francisco de Faria Costa para caracterizar esse fenómeno, o qual, à maneira dos conhecidos três estádios de Auguste Comte, terá sucedido no século XXI ao “totalitarismo da política”, próprio do século XX, do mesmo modo que este terá sucedido ao anterior “totalitarismo da religião” – cf. o nosso estudo «Responsabilidade civil da Administração Fiscal», agora em Por um Estado Fiscal Suportável – Estudos de Direito Fiscal. v. III, Almedina: Coimbra, 2010. p. 145 e ss. (148).
7 Sobre o princípio da praticabilidade como limite à plena operacionalidade de alguns dos clássicos princípio constitucionais do direito fiscal, v. o nosso livro O Dever Fundamental de Pagar Impostos, cit., p. 335 e s. e 373 e ss., bem como REGINA HELENA COSTA, Praticabilidade e Justiça Tributária. Exeqübilidade de Lei Tributária e Direitos do Contribuinte. São Paulo: Malheiros, 2007.
8 Não nos podemos esquecer que o melhor litígio é o que não chega a existir, valendo aqui, a seu modo, a velha regra da sabedoria popular que vale mais prevenir do que remediar.
9 Em que o problema do efectivo controlo da despesa pública, como a razão de ser do controlo relativo aos impostos, não pode deixar de estar presente, ao contrário do que tem vindo a acontecer – v. sobre o esquecimento relativo ao “poder de gastar”, o nosso estudo, «A constituição fiscal de 1976, sua evolução e suas desafios», agora em Por um Estado Fiscal Suportável – Estudos de Direito Fiscal. Almedina: Coimbra, 2005. p. 145 e ss.
10 V., sobre tais aspectos, FERREIRO LAPATZA (Dir.), La Justicia Tributaria en España. Informe sobre las relaciones entre la Administración y los contribuyentes y la resolución de conflictos entre ellos. Marcial Pons: Madrid, 2005. p. 21 e ss.
11 Uma avaliação que, sobretudo no mundo anglo-saxónico, desde há muito, se tornou prática corrente, mesmo antes da doutrina da “análise económica do direito” a ter vindo, naturalmente, a favorecer. V. a respeito e por todos, CARLOS DA COSTA MORAIS. Sistema de avaliação do impacto das normas jurídicas, Cadernos de Ciência da Legislação, 32, p. 39 e ss, out./dez. 2002.
12 Para uma análise interessante e esclarecedora em termos de custos-benefícios da litigação, que o legislador em geral e o legislador processual em particular não pode, de todo, ignorar, sob pena de fazer reformas inteiramente desfasadas da realidade e, por conseguinte, totalmente inexequíveis, v. MIGUEL CARLOS TEIXEIRA PATRÍCIO. A Análise Económica da Litigação, Almedina: Coimbra, 2005.
13 Em aplicação desde 2004 – v.. o nosso estudo «Considerações sobre o Anteprojecto de Revisão da LGT e do CPPT dirigida à harmonização com a Reforma da Justiça Administrativa», agora em Por um Estado Fiscal Suportável – Estudos de Direito Fiscal. v. II, cit., p. 160 e s.
14 Quanto à ideia de uma garantia jurisdicional quantitativa, um aspecto, porventura dos mais expressivos, do que vimos designando por discurso quantitativo dos direitos – v. o nosso escrito «Algumas reflexões criticas sobre os direitos fundamentais», agora em Por uma Liberdade com Responsabilidade – Estudos sobre Direitos e Deveres Fundamentais. Coimbra: Coimbra, 2008. p. 87 e ss.
15 V., em geral, FERREIRO LAPATZA (Dir.), La Justicia Tributaria en España, cit., p. 153 e ss. No mesmo sentido, embora tendo em conta a situação anterior, v. a Revista Euroamericana de Estudios Tributarios, nº 2/1999, número subordinado ao tema: Los Tribunales Administrativos en Matéria Tributaria, bem como SERGIO ALBURQUENQUE, La Revisión en Vía Administrativa de los Actos Tributários: La Tutela Prejudicial de los Derechos y Garantías del Contribuyente. Notas para un Estudio Comparado, polic., Universidad Complutense de Madrid, 2003.

Bastava a inadimplência dos tributos para que os sócios pudessem ser incluídos no pólo passivo da relação jurídico-tributária, enquanto que agora o simples inadimplemento não configuraria mais a hipótese de redirecionamento.

1. ENFOQUE NA LEGISLAÇÃO E DOUTRINA SOBRE O ARTIGO 135, III, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL

De início, devemos abordar o tema que é objeto deste artigo no contexto legislativo e doutrinário para só então enfrentá-lo no âmbito jurisprudencial.

O artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional, está inserido no capítulo que trata da responsabilidade tributária, mais especificamente em sua seção III, que cuida da responsabilidade de terceiros pelo crédito tributário.

Como é sabido, o Código Tributário Nacional, instituído pela Lei 5.172, de 25 de outubro de 2010 ^[01], foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988 ^[02] com status de Lei Complementar, portanto, qualquer alteração proposta a seus dispositivos só pode ser implementada mediante normas jurídicas da mesma natureza. Isto implica dizer que o processo legislativo de mudança dos dispositivos do Código Tributário Nacional, quando necessário, faz-se por um procedimento mais dificultoso, que é a aprovação de uma lei complementar.

Este fato, por si só, mostra o quão importante é a força dos julgados na interpretação das normas inseridas no Código Tributário Nacional, uma vez que é mais célere dar à norma uma interpretação em consonância com a Carta Constitucional do que propor uma alteração legislativa.

O Código Tributário Nacional reservou todo um capítulo e onze artigos ao dispor sobre a responsabilidade tributária, uma vez que o recebimento do crédito público assume, no estágio atual do Estado brasileiro, que se diz seguidor do modelo do welfare state ( bem-estar social ), papel de extrema importância na implementação das políticas públicas.

Com efeito, o Estado precisa arrecadar seus tributos para fazer frente às despesas que se mostram cada vez mais necessárias e para isso não pode admitir que pessoas, que por algum motivo tiveram ligadas ao fato gerador, fiquem ilesas ao Fisco.

Assim, criou-se a figura do responsável tributário. Nas palavras do Professor Hugo de Brito Machado ^[03] a expressão responsabilidade tributária é empregada em sentido amplo, como por exemplo nos artigos 123, 128,136 e 138, todos do CTN. Mas também é usada em sentido restrito, especialmente quando o Código se refere ao responsável como sujeito passivo diverso do contribuinte ( artigo 121, inciso II ). Explica ainda o mestre alencarino que essa responsabilidade há de ser atribuída a quem tenha relação com o fato gerador, isto é, a pessoa vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação ( CTN, art. 128 ). E ainda, não há uma vinculação pessoal e direta, pois em assim configurada está a condição de contribuinte. Mas é indispensável uma relação, uma vinculação, com o fato gerador para que alguém seja considerado responsável, vale dizer, sujeito passivo indireto.

O artigo 128 do Código Tributário Nacional aponta com clareza quem pode ser o responsável tributário, senão vejamos:

Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

Adentrando ao tema da responsabilidade, a doutrina costuma classificá-la em responsabilidade por substituição ou responsabilidade por transferência. Ricardo Alexandre ^[04] ensina, em apertada síntese, mas de forma precisa, que na responsabilidade por substituição, a sujeição passiva do responsável surge contemporaneamente à ocorrência do fato gerador, enquanto na responsabilidade por transferência determinada pessoa figura como sujeito passivo no momento do surgimento da obrigação, contudo, em um momento posterior, um evento definido em lei causa a modificação da pessoa que ocupa o pólo passivo da obrigação, surgindo assim, a figura do responsável.

Quanto a esta última, a doutrina entende que ela abrange os casos de responsabilidade por sucessão, por solidariedade e de terceiros. De fato, o Código Tributário Nacional, ao dispor sobre a questão, divide também as hipóteses de responsabilidade nestas três modalidades, sendo que a responsabilidade dos sucessores é tratada nos artigos 129 a 133, a responsabilidade de terceiros nos artigos 134 e 135, enquanto que a responsabilidade por infrações está codificada nos artigos 136 a 138.

Portanto, percebe-se que o artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional, está classificado pela doutrina como sendo caso de responsabilidade por transferência, na modalidade responsabilidade de terceiros.

Feita esta incursão legislativa e doutrinária, passaremos agora à análise de como o Superior Tribunal de Justiça, corte responsável por uniformizar a interpretação da lei federal em todo o Brasil, vem interpretando o comando legal, desde sua instalação em 1989 até os dias atuais.

2.A EVOLUÇÃO JURISPRUDENCIAL DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA NA INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 135, INCISO III, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL.

Antes de adentrarmos na visão do Superior Tribunal de Justiça sobre o artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional, vejamos o que diz o referido comando legal:

“Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:

III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.”

Com efeito, o Superior Tribunal de Justiça é a corte responsável por uniformizar a interpretação da lei federal em todo o Brasil, e em relação ao dispositivo em análise, este Tribunal vem reiteradamente modificando seu entendimento. Dessa forma, passaremos agora a analisar os julgados que mostram a evolução da jurisprudência do STJ no que pertine ao artigo 135, III, do CTN.

Como demonstrado pelos excertos abaixo, aquela corte considerava como objetiva a responsabilidade dos sócios pelo não pagamento dos tributos devidos pela pessoa jurídica, ou seja, independia de qualquer ato ou participação nos fatos geradores da exação, bastava tão somente que a empresa deixasse de pagar os tributos para que seus sócios fossem pessoalmente responsabilizados pelas dívidas com o fisco.

“É jurisprudência assente na Corte que as pessoas enumeradas no art. 135, III, do CTN, são sujeitos passivos da obrigação tributária (por substituição), podendo ser citados, com penhora de seus bens, ainda que os seus nomes não constem no respectivo título extrajudicial. Recurso provido. Decisão unânime” ^[05]

“Processual civil – Tributário – Responsabilidade do sócio-gerente pelo não recolhimento de ICMS – Inteligência do art. 135, inciso III do CTN – Recurso Especial – Divergência não comprovada.

É pacífico no Superior Tribunal de Justiça o entendimento de que os diretores, gerentes, são pessoalmente responsáveis pelos impostos devidos pela empresa da qual eram sócios, com fatos geradores da época em que pertenciam à sociedade, e a falta de recolhimento de tributos constituiu infração à lei. (…)” ^[06]

“Os sócios-gerentes que deixam de recolher os tributos devidos infringem a lei e são responsáveis pelo débito de sua empresa. Recurso Improvido.” ^[07]

As duas principais teses que sustentavam este posicionamento do Superior Tribunal de Justiça estão baseadas no artigo 3º do CTN ^[08] e artigos 170 a 192 da Constituição Federal de 1988, que tratam da Ordem Econômica e Financeira.

Em artigo de excelência ímpar, o Procurador da Fazenda Nacional Alfeu Gomes dos Santos ^[09] demonstra que o argumento de fundo das referidas judiciais era de que, dissipando todo o patrimônio da empresa e não tendo quitado seus débitos fiscais, cometeu o sócio-gerente, à primeira vista, infração à lei, podendo ser incluído no pólo passivo da demanda independente de comprovação prévia e inequívoca dessa situação.

Outra argumentação, com fulcro no já citado artigo 3º do Código Tributário Nacional, era de que o inadimplemento de tributos consistiria em infração à lei, com base na hipótese de empresa que não detinha patrimônio desembaraçado, justificando a legitimidade passiva do administrador. A inobservância do recolhimento de tributos pela empresa, assim, ofenderia a ordem econômica traçada pela Constituição. Nesse sentido, o administrador da sociedade que não cumpre a dívida fiscal age contra legem, permitindo assim sua responsabilização pelas dívidas da pessoa jurídica.

O autor sustenta que o Novo Código Civil dar suporte a esta argumentação ao dispor que o administrador da sociedade deverá ter, no exercício de suas funções, o cuidado e a diligência que o homem ativo e probo costuma empregar na administração de seus próprios negócios (art. 1.011), respondendo este pelo saldo, se os bens da sociedade não cobrirem as dívidas da pessoa jurídica (art. 1.023). Incidiria, portanto, o que contido no inciso III do art. 135 do Código Tributário Nacional, no sentido de serem os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.

Portanto, segundo o entendimento inicial do Superior Tribunal de Justiça, a obrigação tributária não é voluntária, ou seja, prescinde da vontade do contribuinte, porquanto deriva de lei, sendo assim, ao deixar de pagar o tributo na data do vencimento a empresa viola a lei (que, in genere, obriga todo contribuinte a saldar o tributo devido na data prevista).

Este posicionamento inicial sofreu uma mudança em 2001 quando do julgamento dos Embargos de Divergência no Recurso Especial número 174.532/PR, que teve como relator o ministro José Delgado. Em seu voto, o Relator esclareceu que de acordo com o nosso ordenamento jurídico-tributário, os sócios (diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica) são responsáveis, por substituição, pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes da prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatutos, nos termos do art. 135, III, do CTN. O dispositivo trata, portanto, da responsabilidade por substituição. Aqueles que representam a sociedade e agem de má-fé merecem, por inteiro, o peso da responsabilidade tributária decorrente de atos praticados sob essas circunstâncias.

O ministro relator concluiu que a solidariedade do sócio pela dívida da sociedade só se manifesta, todavia, quando comprovado que, no exercido de sua administração, praticou os atos elencados na forma do art. 135, caput, do CTN. O julgado ficou ementado da seguinte maneira:

“Ementa: Tributário e Processual Civil. Execução Fiscal. Responsabilidade de Sócio-Gerente. Limites. Art. 135, III, Do CTN. Precedentes.

1 . Os bens do sócio de uma pessoa jurídica comercial não respondem, em caráter solidário, por dívidas fiscais assumidas pela sociedade. A responsabilidade tributária imposta por sócio- gerente, administrador, diretor ou equivalente só se caracteriza quando há dissolução irregular da sociedade ou se comprova infração à lei praticada pelo dirigente.

2 .Em qualquer espécie de sociedade comercial, é o patrimônio social que responde sempre e integralmente pelas dívidas sociais. Os diretores não respondem pessoalmente pelas obrigações contraídas em nome da sociedade, mas respondem para com esta e para com terceiros solidária e ilimitadamente pelo excesso de mandato e pelos atos praticados com violação do estatuto ou lei (art. 158, I e II, da Lei nº 6.404/76).

3 . De acordo com o nosso ordenamento jurídico-tributário, os sócios (diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica) são responsáveis, por substituição, pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes da prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatutos, nos termos do art. 135, III, do CTN

4. O simples inadimplemcnto não caracteriza infração legal. Inexistindo prova de que se tenha agido com excesso de poderes, ou infração de contrato social ou estatutos, não há falar-se em responsabilidade tributária do ex-sócio a esse título ou a título de infração legal. Inexistência de responsabilidade tributária do ex-sócio.

5. Precedentes desta Corte Superior.

6 .Embargos de Divergência rejeitados” ^[10]

Como se percebe foi uma mudança considerável no entendimento inicial, tendo em vista que bastava a inadimplência dos tributos para que os sócios pudessem ser incluídos no pólo passivo da relação jurídico-tributária, enquanto que agora o simples inadimplemento não configuraria mais a hipótese de redirecionamento.

A Fazenda Pública, caso desejasse redirecionar a cobrança do crédito público aos sócios da pessoa jurídica deveria, a partir do novo entendimento do Superior Tribunal de Justiça, comprovar que os sócios agiram com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. Este posicionamento ressoou pelos anos seguintes, conforme se percebe pelos julgados colacionados abaixo.

Processual Civil e Tributário – Execução Fiscal – Sócio -Legitimidade Passiva – Responsabilidade pessoal pelo inadimplemento da obrigação tributária da sociedade – Art. 135, III do CTN – Dolo, fraude ou excesso de poderes – Comprovação imprescindível – Precedentes – Omissão inexistente.

—omissis—

2. É pacífica a jurisprudência desta Corte no sentido de que o simples inadimplemento da obrigação tributária não enseja a responsabilização pessoal do dirigente da sociedade. Para que este seja pessoalmente responsabilizado é necessário que se comprove que agiu dolosamente, com fraude ou excesso de poderes.

3. A comprovação da responsabilidade do sócio, a cargo do exeqüente, é imprescindível para que a execução fiscal seja redirecionada, mediante citação do mesmo.

4. Recurso especial provido. ^[11]

Processual Civil e Tributário – Agravo Regimental. Agravo de Instrumento. Artigo 544 do CPC. Recurso Especial – Execução Fiscal – Responsabilidade Tributária – Sócio-Gerente- Ausência de comprovação de excesso de mandato, infração à lei ou ao regulamento.

1. A responsabilidade do sócio não é objetiva. Para que surja a responsabilidade pessoal, disciplinada no art. 135 do CTN, é mister a comprovação de que ele, o sócio, agiu com excesso de mandato, ou infringiu a lei, o contrato social ou o estatuto. Precedentes jurisprudenciais.

2. Não havendo referida comprovação, não há como a execução fiscal ser redirecionada para ele.

3. Ressalva do voto com submissão à jurisprudência dominante, à luz da função precípua do E. STJ no sentido de que, em princípio, o sócio que recolhe os bônus lucrativos da sociedade mas não verifica o adimplemento dos tributos, locupleta-se e a fortiori comete o ilícito que faz surgir a sua responsabilidade.

4. O sócio só deve ser acionado depois da empresa, não se lhe imputando a responsabilidade por simples inadimplemento da obrigação tributária.(Precedentes)

5.Agravo regimental a que se nega provimento. ^[12]

Da responsabilidade objetiva dos sócios pelos débitos da pessoa jurídica, configurada nos primeiros julgados do STJ, passou-se ao posicionamento que para responsabilização dos diretores, gerentes ou representantes deve o Fisco comprovar a ocorrência de uma das hipóteses previstas no caput do artigo 135 do CTN, ou seja, que tenha havido atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto, passando a responsabilidade, desde então, a ser subjetiva.

Este posicionamento da corte se firmou de tal maneira que foi sumulado em julgamento de 24 de março de 2010. Vejamos o inteiro teor da súmula 430, do Superior Tribunal de Justiça:

“Súmula 430: O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente.” ^[13]

Avançando nos julgados do colendo tribunal, verifica-se que o STJ vem permitindo a inclusão dos sócios-gerentes no pólo passivo da relação jurídico-tributária de forma a autorizar o redirecionamento em execução fiscal quando configurada uma situação fática em relação à pessoa jurídica, qual seja, a que a empresa encerrou suas atividades sem observar os procedimentos legais ou então não funciona mais no endereço cadastral registrado nos órgãos oficiais.

Nesse sentido, está pacificado no âmbito do Superior Tribunal de Justiça que o sócio-gerente que deixa de manter atualizados os registros empresariais e comerciais, em especial quanto à localização da empresa e à sua dissolução, viola a lei (arts. 1.150 e 1.151 do CC e arts. 1º, 2º, e 32 da Lei 8.934/1994, entre outros). Entende aquela corte que a não-localização da empresa, em tais hipóteses, gera legítima presunção iuris tantum de dissolução irregular e, portanto, responsabilidade do gestor, nos termos do art. 135, III, do CTN.

“Processo Civil e Tributário. Execução Fiscal. Redirecionamento para o sócio-gerente. Impossibilidade. Violação do art. 535 do CPC. Inocorrência.

—omissis—

2. O redirecionamento da execução fiscal, e seus consectários legais, para o sócio-gerente da empresa, somente é cabível quando reste demonstrado que este agiu com excesso de poderes, infração à lei ou contra o estatuto, ou na hipótese de dissolução irregular da empresa.

—omissis—” ^[14]

Como se trata de uma presunção relativa, cabe aos sócios responsabilizados comprovar em sede própria que não agiram contra legem no encerramento das atividades empresariais ou ainda que não mais participavam da sociedade à época dos fatos geradores que deram origem ao crédito tributário.

“Processual Civil e Tributário. Divergência Jurisprudencial. Ausência de similitude fática. Fundamento inatacado. Súmula 283/STF.

1. O apelo nobre não deve ser conhecido quanto à divergência jurisprudencial apontada, em virtude da ausência de similitude fática entre os arestos confrontados.

2. Enquanto o acórdão paradigma retrata a impossibilidade de redirecionamento da execução fiscal aos sócios mediante o mero inadimplemento do débito, no aresto recorrido, consentiu-se com o redirecionamento do processo executório, ante a dissolução irregular da sociedade.

3. A ausência de impugnação a relevante fundamento do voto condutor – de que é dever de todos os sócios promover a liquidação regular da empresa – atrai a incidência da Súmula 283/STF.

4. Ademais, mesmo que superados os vícios de fundamentação do apelo, a admissibilidade recursal, seja pela alínea “a”, seja pela alínea “c” do permissivo constitucional, esbarraria do enunciado da Súmula 83/STJ, pois esta Corte consolidou o entendimento de que a certidão do oficial de justiça que atesta que a empresa não mais funciona no local indicado pressupõe o encerramento irregular da executada,

tornando possível o redirecionamento contra o sócio-gerente. A referida presunção é juris tantum, cabendo ao administrador da sociedade provar que não agiu com dolo, culpa, fraude ou excesso de poder.

5. Agravo regimental não provido.” ^[15]

Nesse ponto específico, a controvérsia cinge-se em saber o que configuraria a dissolução irregular da pessoa jurídica. O questionamento que se faz é como, nestes casos, a Fazenda Pública poderia comprovar que a empresa executada não mais exerce suas atividades. Como se percebe, a resposta está mais no campo fático do que de direito, no entanto, o Superior Tribunal de Justiça vem admitindo que a certidão expedida por oficial de justiça atestando que a empresa não mais funciona no endereço cadastral é prova sufíciente a ensejar o redirecionamento da cobrança executiva a seus sócios.

“Processual Civil e Tributário. Agravo Regimental. Execução Fiscal. Redirecionamento para o sócio-gerente. Dissolução irregular da sociedade. Certidão de Oficial de Justiça. Possibilidade. Sumula N.435 do STJ. Reconsideração. Agravo Regimental provido para dar provimento ao Recurso Especial.

1. Cinge-se a controvérsia em saber se a informação de que a empresa devedora não mais opera no local serve para caracterizar a dissolução irregular da empresa e, em conseqüência, para autorizar o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente.

2. O Tribunal de origem consignou expressamente a respeito da existência de certidão do oficial de justiça atestando a inoperabilidade da empresa no local registrado.

3. Esta Corte consolidou entendimento no sentido de que a certidão emitida pelo Oficial de Justiça atestando que a empresa devedora não mais funciona no endereço constante dos assentamentos da junta comercial é indício de dissolução irregular, apto a ensejar o redirecionamento da execução para o sócio-gerente, a este competindo, se for de sua vontade, comprovar não ter agido com dolo, culpa, fraude ou excesso de poder, ou ainda, não ter havido a dissolução irregular da empresa. Inteligência da Súmula n. 435 do STJ.

4. Agravo regimental a que dá provimento.” ^[16]

O posicionamento exposto no julgado acima citado se firmou de tal sorte naquela corte que recentemente foi objeto de súmula, vazada nos seguintes termos:

“Súmula 435: Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente.” ^[17]

Diante do que foi exposto, percebe-se que o Superior Tribunal de Justiça vem alterando seu entedimento quanto ao alcance do disposto no artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional.

Partindo de um posicionamento inicial de que a responsabilidade dos sócios pelos débitos fiscais deixados pela pessoa jurídica é de caráter objetivo, bastando tão somente que esta deixasse de pagar seus tributos na data fixada para que aqueles fossem chamados a compor o pólo passivo da relação jurídico-tributária, para um entedimento mais em consonância com os preceitos constitucionais, onde é necessária a comprovação de que os sócios com poderes de gerência agiram com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto à época dos fatos geradores que deram origem ao crédito tributário.

A responsabilidade tributária pelos débitos da empresa passam aos sócios tão somente quando estes incorrem em uma das hipóteses descritas no caput do artigo 135 do CTN, passando então a ter um caráter subjetivo.

Acrescenta-se, por fim, o posicionamento pacífico daquela Corte Superior no que concerne a responsabilização dos sócios quando ocorre a dissolução irregular da empresa, permitindo assim, o chamamento dos mesmos para compor o pólo passivo da relação jurídico-tributária.

Notas

1. BRASIL. Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.
2. BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil: promulgada em 5 de outubro de 1988.
3. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 21 ed. São Paulo: Malheiros, 2002, p. 133.
4. ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 2 ed. São Paulo: Método, 2008, p. 309.
5. BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial REsp 95.0068408/RS, Relator Min. Demócrito Reinaldo, DJ de 24.06.96, p. 22736.
6. BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Agravo Regimental 314.836-RS, Relator Min. Garcia Vieira, D.J.U. 1-E de 30.10.2000, p. 135, in Revista Dialética de Direito Tributário, 64/224.
7. BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial REsp 132.256/MG, Relator Min. Garcia Vieira, DJ de 16.03.98.
8. Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
9. SANTOS, Alfeu Gomes dos. Aspectos relevantes da Lei de Execuções Fiscais à luz da jurisprudência. Disponível em: <http://www.ambito-juridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=8173>. Acesso em 30/10/2010.
10. BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Embargos de Divergência em Recurso Especial EREsp 174.532/pr, Relator Min. José Delgado, DJ de 20.08.01.
11. BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial REsp 397.074/BA, Relatora Min. Eliana Calmon, DJ de 22.04.02. p. 198.
12. BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Agravo Regimental no Agravo de Instrumento AgRg no Ag 487076 / SC, Relator Min. Luiz Fux, DJ de 29.09.03. p. 154
13. BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. DJe 13/05/2010. REPDJe 20/05/2010. RSTJ vol. 218 p. 698.
14. BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial REsp 550.258/RS, Relator Min. Luiz Fux, DJ de 17.11.03. p. 221.
15. BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Agravo Regimental no Agravo de Instrumento AgRg no Ag 1239420 / PR, Relator Min. Castro Meira, DJe de 30.03.2010.
16. BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Agravo Regimental no Recurso Especial AgRg no REsp 1158759 / RJ, Relator Min. Mauro Campbell Marques, DJe de 08.10.10.
17. BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. DJe 13/05/2010. RSTJ vol. 218 p. 703

Autor

Carlos Henrique Araújo da Silva

Procurador da Fazenda Nacional – Especialização em Direito Empresarial pela Universidade Regional do Cariri e em Direito Tributário pela Rede LFG em parceria com a Universidade Anhaguera – Uniderp.

NBR 6023:2002 ABNT: SILVA, Carlos Henrique Araújo da. A evolução jurisprudencial do STJ na interpretação do artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional. Jus Navigandi, Teresina, ano 16, n. 2951, 31 jul. 2011. Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/19668>. Acesso em: 17 jan. 2012.